06.03.2017 · IWW-Abrufnummer 192311
Finanzgericht Berlin-Brandenburg: Urteil vom 13.10.2016 – 7 K 7248/14
In dem Rechtsstreit
des Herrn A...,
Kläger,
bevollmächtigt:
gegen
das Finanzamt,
Beklagter,
wegen Umsatzsteuer 2011
hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 7. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 13. Oktober 2016 durch
den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ...,
die Richterin am Finanzgericht ... und
den Richter am Finanzgericht ...
sowie die ehrenamtlichen Richter Herr ... und Frau ...
für Recht erkannt:
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.
Tatbestand
Streitig ist die Anwendbarkeit des ermäßigten Steuersatzes bei der Umsatzsteuer 2011.
Der Kläger betrieb im Streitjahr in zwei Krankenhäusern jeweils eine Cafeteria. Von den Krankenhausbetreibern hatte er jeweils Lagerräume, Räume zur Installation von Küchen und Flächen zur Aufstellung von Verkaufstheken gemietet (vgl. Mietverträge Bl. 56ff. der Gerichtsakte - GA -). Im Krankenhaus B... war bei Beginn des Mietverhältnisses 2004 (Mietvertrag vom 06./09.02.2004, Bl. 104 der Prüferakte - PA -) auch eine Terrasse und eine Caféteriafläche von 62,63 m2 mit angemietet, im nach einem Krankenhausneubau ab 01.11.2009 (vgl. Bl. 139 der Rechtsbehelfsakte - Rb -) geltenden neuen Mietvertrag für die neuen Räume im Neubau (Bl. 56ff. GA) nur noch eine Küche, ein Kiosk und ein Lager. Das Angebot des Klägers bestand aus warmen/kalten Speisen und Getränken, Hygieneartikeln und Presserzeugnissen. Das Speisenangebot umfasste erworbene Fertiggerichte (Tiefkühlkost), selbst (in einer Großküche) gekochte Suppen, erworbene (tiefgekühlt) und selbstgebackene Kuchen, Eis, Heiß- und Kaltgetränke (Flaschen), abgepackte Snacks, Schokolade und sonstige Süßwaren. Die Fertiggerichte wurden vorportioniert und tiefgekühlt gelagert. Eis wurde, soweit in Großpackungen geliefert, beim Verkauf portioniert. Die Ausgabe erfolgte sowohl auf Einweggeschirr als auch auf Porzellangeschirr. Der Verkauf erfolgte über die Theke, der Bestand an Speisen entsprach der prognostizierten Nachfrage. Im Streitjahr beschäftigte der Kläger 12 Arbeitnehmer, allerdings keinen davon als Kellner. Unter den Mitarbeitern befand sich auch kein gelernter Koch oder ähnlich qualifizierter Mitarbeiter. Teilweise wurden Speisen aber durch das Thekenpersonal auch am Tisch serviert, nach Angaben des Klägers beschränkte sich dies aber auf gehbehinderte Kunden. Die Kunden räumten ihr benutztes Geschirr in der Regel selbst ab. Mitarbeiter des Klägers reinigten hin und wieder bei Bedarf die Oberflächen der Tische und Stühle. Nach seinen Angaben gab der Kläger täglich durchschnittlich 320 Essen und Kleingerichte und 220 Getränke aus und reinigte mit 10-12 Geschirrspülungen pro Tag ca. 200 Stück Geschirr.
Vor den vom Kläger angemieteten Verkaufsflächen, aber außerhalb der an ihn vermieteten Flächen, befanden sich im Eigentum der Krankenhausbetreiber stehende, ausweislich der Mietverträge nicht mitvermietete Tische und Stühle. In B... befand sich das Bistro im Eingangsbereich des Krankenhauses ohne Abtrennung durch Trennwände o. ä. (Vermerk über die Betriebsbesichtigung vom 15.10.2012, Bl. 47 Rb, Grundrissplan Bl. 148 Rb). Für den Betrieb in C... liegt ebenfalls ein Grundrissplan vor (Bl. 156 Rb), auch hier waren die Tische und Stühle über die Eingangshalle zugänglich. Die Tische und Stühle wurden in beiden Betrieben nicht nur, aber auch von den Kunden des Klägers genutzt, die dort teilweise vom Kläger erworbene Speisen und Getränke konsumierten. Andere Kunden nahmen Speisen und Getränke auch zum Verzehr an anderer Stelle mit. Der Kläger durfte auf den Tischen jeweils Eiskarten platzieren, die Speisekarten für das übrige Angebot waren nur an den Theken der beiden Betriebe einsehbar. Die Tische und Stühle waren auch außerhalb der Öffnungszeiten der Betriebe des Klägers zugänglich und standen Patienten und Besuchern zu jeder Zeit auch als Treffpunkte und Aufenthaltsräume zur Verfügung. Auf den Speisekarten an den beiden Standorten hieß es (Bl. 99 GA): "Sehr geehrte Gäste, wir freuen uns sehr, Sie in unserem Café zu begrüßen und hoffen, dass Sie ein paar unbeschwerte Momente genießen können. Unserer Speisen- und Getränkekarte entnehmen Sie ein umfangreiches Angebot. Das Schöller Eisangebot finden Sie in der separaten Eiskarte. Um den Patienten die Möglichkeit zu geben, auch im Zimmer Speisen und Getränke außerhalb der Klinikmahlzeiten zu sich zu nehmen, haben wir zusätzlich ein Kiosksortiment mit Getränken und Snacks zusammengestellt. Bitte haben Sie Verständnis dafür, dass die Preise zur Mitnahme kalkuliert wurden und nicht zum Verzehr im Cafe bestimmt sind. Das Sortiment umfasst weiterhin Zeitungen, Zeitschriften, Grußkarten und Geschenkartikel."
Die Betriebe des Klägers wurden auf der Homepage des Krankenhauses C... als "Café mit Ausblick" aufgeführt (Ausdruck vom 27.02.2012, Bl. 93 PA), auf der Homepage des Krankenhauses B... als "Cafeteria" bzw. "Gastronomische Einrichtung" (Ausdruck vom 06.01.2016, Bl. 117 GA). Beide Cafés waren in den Gewerbeanmeldungen des Klägers als "Schank- und Speisewirtschaft" bzw. "Café-Schank- und Speisewirtschaft ohne besondere Betriebseigentümlichkeiten" bezeichnet (Bl. 94ff. PA).
In seinen Umsatzsteuer-Voranmeldungen 1-11/2011 (vgl. Überwachungsbogen Bl. 50 PA) ging der Kläger zunächst davon aus, dass es sich bei der Abgabe zubereiteter Speisen und Getränke zum "Vor Ort"-Verzehr um Restaurationsdienstleistungen handele, welche dem Regelsteuersatz unterlägen. Auf Grundlage des zwischenzeitlich ergangenen Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH - vom 10.03.2011 in den verbundenen Rechtssachen C-497/09 - Bog, C-499/09 - CinemaxX, C-501/99 - Lohmeyer und C-502/09 - Fleischerei Nier (Deutsche Steuerrecht - DStR - 2011, 515) änderte der Kläger seine rechtliche Einschätzung und berichtigte in der Voranmeldung 12/2011 (Bl. 71 GA) seine vorangegangenen Voranmeldungen dahingehend, dass er von ermäßigt zu besteuernden Lebensmittellieferungen ausging (vgl. Schreiben vom 30.11.2011, Bl. 52 PA, und vom 01.02.2012, Bl. 77 PA), und begehrte insoweit eine Umsatzsteuerminderung um 16.686,24 €. Dabei schätzte er die Aufteilung der Umsätze mangels geeigneter Umsatzaufzeichnungen nach dem Verhältnis der zu 7% und zu 19% bezogenen Waren (Berechnung Bl. 72f. GA). Die Umsätze zum Regelsteuersatz verminderte er um den gleichen Betrag, um den er die Umsätze zum ermäßigten Steuersatz erhöhte (s. Bl. 73 GA = Bl. 79 PA). Auch in der am 21.12.2012 eingereichten Umsatzsteuer-Jahreserklärung (Bl. 157 Rb) legte er die geänderte Auffassung zugrunde.
Das seinerzeit zuständige Finanzamt - FA - D... führte eine UmsatzsteuerSonderprüfung durch. Im Prüfungsbericht vom 07.06.2013 (Bl. 74ff. GA) kam die Prüferin zu der Einschätzung, es handele sich um regelbesteuerte Restaurationsumsätze.
Mit Bescheid vom 13.09.2012 setzte der Beklagte die Umsatzsteuer-Vorauszahlung 12/2011 entsprechend der Auffassung der Umsatzsteuer-Sonderprüfung fest; der Kläger legte am 24.09.2012 Einspruch ein (Bl. 4 der Rechtsbehelfsakte - Rb -).
Mit Bescheid vom 26.06.2014 (Bl. 8ff. GA) setzte das FA D... die Jahressteuer 2011 entsprechend der Auffassung der Umsatzsteuer-Sonderprüfung auf 32.860,92 € fest.
Mit Einspruchsentscheidung vom 04.09.2014 (Bl. 11ff GA) wies das FA D... den Einspruch als unbegründet zurück.
Am 02.10.2014 hat der Kläger Klage erhoben.
Der Kläger führt aus, die Bereitstellung der Tische und Stühle könne ihm nicht als eigenes Dienstleistungselement zugerechnet werden. Die Beschäftigung ausschließlich nicht qualifizierten Personals spreche dafür, dass sein Personaleinsatz sich auf die für die Vermarktung und den Verkauf von Waren notwendigen Elemente beschränke. Das Mehrweggeschirr und seine Reinigung sei unschädlich, weil es im Schwerpunkt Verpackungsfunktionen erfülle; denn ein Verkauf ohne Teller und Tassen/Gläser sei nicht möglich. Eine Verpflichtung zur Reinigung der Tische und Stühle bestehe nicht, diese Tätigkeiten würden nur sporadisch mit geringem Personaleinsatz und aus gutem Willen gegenüber dem Vermieter ausgeführt. Die Preiskalkulation der Kiosk-Artikel erfolge nach Empfehlungen des Verbandes E... mit 50-55% Aufschlag auf die Einkaufspreise. Die Preise für die zubereiteten Speisen und Getränke würden ohne Unterscheidung nach dem Ort des Verzehrs kalkuliert; der Aufschlagssatz in Bezug auf die Personal- und sonstigen Gemeinkosten und den Wareneinsatz liege hier im Durchschnitt nur bei 15% und damit niedriger als beim Kiosk-Sortiment. Dies spreche gegen ein Überwiegen von Dienstleistungselementen bei den zubereiteten Speisen und Getränken.
Zum 23.11.2015 ist die Zuständigkeit auf den Beklagten (FA F...) übergegangen.
Der Kläger beantragt,
unter Änderung des Umsatzsteuerbescheides für 2011 vom 26.06.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.09.2014 die Umsatzsteuer 2011 auf 16.174,75 € festzusetzen,
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte stützt sich auf das Vorhandensein von Tischen und Stühlen, die aus Sicht der Kunden dem Betrieb des Klägers zuzurechnen seien, das Portionieren und Anrichten von kalten und warmen Speisen, die erbrachten Reinigungsleistungen (Abwischen der Tische und Stühle) und die Überlassung und das Reinigen des Mehrweggeschirrs, welches nicht bloß Verpackungsfunktionen erfülle. Überdies betont er die in der Speisekarte erwähnte Kalkulation der Preise des Kiosk-Sortiments zur Mitnahme und nicht zum Verzehr an Ort und Stelle. Die auf Mehrweggeschirr ausgegebenen Speisen und Getränke machten auch einen wesentlichen Teil der gesamten ausgegebenen Speisen und Getränke aus.
Dem Gericht haben zwei Ordner Akten zur Steuernummer ... (Prüferakte und Rechtsbehelfsakte) vorgelegen, die der Beklagte für den Kläger führt.
Entscheidungsgründe
I. Das FA F... ist im Rahmen eines gesetzlichen Beteiligungswechsels als Beklagter in den Rechtsstreit eingetreten, weil das bisherige Finanzamt D... aufgrund des § 1 Abs. 1 i. V. m. Anlage 1 Nr. 6 der Verordnung über die Zuständigkeiten der Finanzämter des Landes Brandenburg vom 09.09.2015 (Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land Brandenburg II, Nr. 43) aufgelöst worden und statt dessen die Zuständigkeit des Finanzamts F... für den Landkreis, dem C... angehört, angeordnet worden ist. Nach § 2 Satz 1 er o. g. Verordnung ist dieser Zuständigkeitswechsel zum 23.11.2015 eingetreten, wodurch ein gesetzlicher Beteiligtenwechsel ausgelöst wurde (vgl. Herbert in Gräber, Finanzgerichtsordnung - FGO -, 8. Aufl. 2015, § 63 FGO, Rn. 23 n. w. N.).
II. Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Beklagte hat dem Kläger zu Recht die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes für seine Umsätze in Gestalt der Abgabe von Speisen zum Verzehr an Ort und Stelle versagt.
1. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz - UStG - ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für die Lieferung der in der Anlage 2 bezeichneten Gegenstände. Dazu gehören u.a. "Zubereitungen von Fleisch, Fischen oder von Krebstieren, Weichtieren und anderen wirbellosen Wassertieren, ausgenommen Kaviar sowie zubereitete oder haltbar gemachte Langusten, Hummer, Austern und Schnecken" (Nr. 28), "Zubereitungen aus Getreide, Mehl, Stärke oder Milch; Backwaren" (Nr. 31), "Zubereitungen von Gemüse, Früchten, Nüssen oder anderen Pflanzenteilen, ausgenommen Frucht- und Gemüsesäfte" (Nr. 32) sowie "verschiedene Lebensmittelzubereitungen" (Nr. 33). Lieferungen sind nach § 3 Abs. 1 UStG Leistungen, durch die der Unternehmer den Abnehmer befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Nicht begünstigt sind sonstige Leistungen. Eine sonstige Leistung ist nach § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG eine Leistung, die keine Lieferung ist.
Dem liegt Art. 98 Abs. 2 i. V. m. Anhang III Nr. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem - MwStSystRL -zugrunde. Danach können die Mitgliedstaaten einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz anwenden auf u. a. Nahrungsmittel (einschließlich Getränke, alkoholische Getränke jedoch ausgenommen) und üblicherweise für die Zubereitung von Nahrungsmitteln verwendete Zutaten sowie üblicherweise als Zusatz oder als Ersatz für Nahrungsmittel verwendete Erzeugnisse. Als Lieferung von Gegenständen gilt nach Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen. Als "Dienstleistung" gilt demgegenüber nach § 24 Abs. 1 MwStSystRL jeder Umsatz, der keine Lieferung von Gegenständen ist.
Ab dem 01.07.2011 ist zudem Art. 6 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15. März 2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem -MwStVO- zu beachten. Gem. Art. 6 Abs. 1 MwStVO gelten als Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen die Abgabe zubereiteter oder nicht zubereiteter Speisen und/oder Getränke, zusammen mit ausreichenden unterstützenden Dienstleistungen, die deren sofortigen Verzehr ermöglichen. Die Abgabe von Speisen und/oder Getränken ist nur eine Komponente der gesamten Leistung, bei der der Dienstleistungsanteil überwiegt. Restaurantdienstleistungen sind die Erbringung solcher Dienstleistungen in den Räumlichkeiten des Dienstleistungserbringers und Verpflegungsdienstleistungen sind die Erbringung solcher Dienstleistungen an einem anderen Ort als den Räumlichkeiten des Dienstleistungserbringers. Nach Art. 6 Abs. 2 MwStVO gilt die Abgabe von zubereiteten oder nicht zubereiteten Speisen und/oder Getränken mit oder ohne Beförderung, jedoch ohne andere unterstützende Dienstleistungen nicht als Restaurant- oder Verpflegungsdienstleistung.
2. Der EuGH hat in den verbundenen Rechtssachen Bog, CinemaxX, Lohmeyer und Fleischerei Nier (a. a. O.) entschieden, dass die Abgabe frisch zubereiteter Speisen oder Nahrungsmittel zum sofortigen Verzehr eine Lieferung von Gegenständen im Sinne des Art. 5 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. 05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage - 6. EG-Richtlinie - (nunmehr: Art. 14 MwStSystRL) ist, wenn eine qualitative Prüfung des gesamten Umsatzes ergibt, dass die Dienstleistungselemente, die der Lieferung der Nahrungsmittel voraus- und mit ihr einhergehen, nicht überwiegen (1. Tenor). Weiter hat er entschieden, dass der Begriff "Nahrungsmittel" in Anhang H Kategorie 1 der 6. EG-Richtlinie dahin auszulegen ist, dass er auch Speisen oder Mahlzeiten umfasst, die durch Kochen, Braten, Backen oder auf sonstige Weise zum sofortigen Verzehr zubereitet worden sind (2. Tenor). Bei der Einordnung als Dienstleistung oder Lieferung ist zu beachten, dass der dominierende Bestandteil aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers und - im Rahmen einer Gesamtbetrachtung - mit Rücksicht auf die qualitative und nicht nur quantitative Bedeutung der Dienstleistungselemente im Vergleich zu den Elementen einer Lieferung von Gegenständen zu bestimmen ist (Rz. 62). Da die Vermarktung eines Gegenstands stets mit einer minimalen Dienstleistung, wie dem Darbieten der Waren in Regalen oder dem Ausstellen einer Rechnung, verbunden ist, können bei der Beurteilung des Anteils der Dienstleistung an der Gesamtheit eines komplexen Geschäfts, zu dem auch die Lieferung eines Gegenstands gehört, nur diejenigen Dienstleistungen berücksichtigt werden, die sich von denen unterscheiden, die notwendig mit der Vermarktung eines Gegenstands verbunden sind (Rn. 63). Wenn sich die Zubereitung des warmen Endprodukts im Wesentlichen auf einfache, standardisierte Handlungen beschränkt, die in den meisten Fällen nicht auf Bestellung eines bestimmten Kunden, sondern entsprechend der allgemein vorhersehbaren Nachfrage ständig oder in Abständen vorgenommen werden, stellt diese Zubereitung nicht den überwiegenden Bestandteil des fraglichen Umsatzes dar und kann allein diesem nicht den Charakter einer Dienstleistung verleihen (Rn. 68). Eine Lieferung und keine Dienstleistung liegt insbesondere vor, wenn es keinen Kellnerservice und keine echte Beratung der Kunden und keine Bedienung im eigentlichen Sinne, die insbesondere in der Weiterleitung der Bestellungen an die Küche, in der späteren Präsentation der Speisen und deren Darreichung an den Kunden am Tisch bestünde, gibt, und wenn auch keine geschlossenen, temperierten Räume speziell für den Verzehr der abgegebenen Nahrungsmittel, keine Garderobe und keine Toiletten vorhanden sind, und ganz überwiegend kein Geschirr, kein Mobiliar und kein Gedeck bereitgestellt wird (Rn. 69). Im Hinblick auf den Fall eines Imbisstandes im Freien hat der EuGH beispielhaft ausgeführt, dass nur behelfsmäßige Vorrichtungen zum Verzehr an Ort und Stelle, insbesondere ganz einfache Verzehrtheken ohne Sitzgelegenheit, um einer beschränkten Zahl von Kunden den Verzehr an Ort und Stelle im Freien zu ermöglichen, nur geringfügige Nebenleistungen darstellen und am dominierenden Charakter der Hauptleistung als Lieferung von Gegenständen nichts ändern können (Rn. 70). Zum Verkauf von Popcorn und Tortilla Chips in einem Kino hat der EuGH beispielhaft ausgeführt, dass die Zubereitung von Popcorn, die mit dessen Herstellung zusammenfällt, sowie die Abgabe von Popcorn und "Tortilla"-Chips in Verpackungen Bestandteil des Verkaufs dieser Waren sind und somit keine vom Verkauf unabhängigen Umsätze darstellen. Gegen ein Überwiegen der Dienstleistungselemente spricht auch, wenn sowohl die Zubereitung der Nahrungsmittel als auch ihre Warmhaltung gleichmäßig und nicht auf Bestellung eines bestimmten Kunden erfolgen (Rn. 72). Ebenfalls gegen eine Einordnung als Dienstleistung spricht, wenn das Mobiliar (Stehtische, Hocker, Stühle und Bänke) unabhängig vom Verkauf von Popcorn und "Tortilla"-Chips zur Verfügung gestellt wird und die mit ihm ausgestatteten Bereiche ebenso als Warteraum wie als Treffpunkt dienen, und der Verzehr zudem in der Praxis regelmäßig im Kinosaal erfolgt. Das bloße Vorhandensein dieses Mobiliars, das nicht ausschließlich dazu bestimmt ist, den Verzehr solcher Lebensmittel möglicherweise zu erleichtern, kann nicht als Dienstleistungselement angesehen werden, das geeignet wäre, dem Umsatz insgesamt die Eigenschaft einer Dienstleistung zu verleihen (Rn. 73). In Bezug auf einen Partyservice hat der EuGH dagegen betont, dass Speisen, die im Allgemeinen nicht das Ergebnis einer bloßen Standardzubereitung sind, sondern einen deutlich größeren Dienstleistungsanteil aufweisen und mehr Arbeit und Sachverstand erfordern, ebenso für eine Dienstleistung sprechen wie die dem Kunden eingeräumte Möglichkeit, Speisen nach seinen Wünschen zubereiten zu lassen, und die Bereitstellung von Geschirr, Besteck und Mobiliar, welches über die behelfsmäßigen Infrastruktur im Fall von Imbissständen, Imbisswagen oder Kinos hinausgeht (Rn. 77-79). Diese Grundsätze sind auch mit dem erst nach Ergehen des zitierten Urteils des EuGH in Kraft getretenen Art. 6 MwSt-VO vereinbar. Denn auch diese Vorschrift grenzt bei der Abgabe von Speisen und Getränken Lieferungen und Dienstleistungen danach ab, ob ausreichende unterstützenden Dienstleistungen, die deren sofortigen Verzehr ermöglichen, hinzutreten.
Auf Grundlage dieses EuGH-Urteils hat der Bundesfinanzhof - BFH - entschieden, dass die Bereitstellung von Mobiliar nicht als Dienstleistungselement berücksichtigt werden kann, wenn es nicht ausschließlich dazu bestimmt ist, den Verzehr von Lebensmitteln zu erleichtern. Dasselbe gilt für das Zurverfügungstellen von Toiletten, wenn diese in erster Linie Besuchern, unabhängig vom Verzehr von Speisen, dienen (Urteil vom 30.06.2011 V R 3/07, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2013, 241, II. 3. b) der Gründe). Demgegenüber ist die Finanzverwaltung der Auffassung, dass die Bereitstellung von Mobiliar auch als Dienstleistungselement berücksichtigt werden kann, wenn sie zwar nicht ausschließlich der Nutzung durch die verzehrenden Kunden vorbehalten ist, sondern auch eine Benutzung durch andere Personen geduldet wird, aber die Nutzung zu Verzehrzwecken im Vordergrund steht (Abschn. 3.6 Abs. 4 Umsatzsteuer-Anwendungserlass - UStAE -). Selbst wenn man der engeren Auffassung des BFH folgt, wird nach Auffassung des Senats jedenfalls dann, wenn aus Verbrauchersicht eine Benutzung zu anderen Zwecken als zum Verzehr der angebotenen Speisen nur außerhalb der Öffnungszeiten des Betriebes geduldet ist, von einer ausschließlichen Bestimmung der Möbel zur Verzehrerleichterung auszugehen sein. Maßgeblich können für die Sicht des Verbrauchers, der die zu beurteilenden Leistungen in Anspruch nimmt, nur die Verhältnisse im Zeitpunkt der Inanspruchnahme der Leistungen sein. Unschädlich ist somit, wenn aus objektiver Verbrauchersicht zwar von einer grundsätzlichen Bestimmung der Tische und Stühle ausschließlich für die Nutzung durch Verzehrkunden des Unternehmers (während der Öffnungszeiten), aber auch von einer gleichzeitigen Duldung der Mitbenutzung der Tische und Stühle auch durch andere Personen als die Verzehrkunden des Unternehmers (außerhalb der Öffnungszeiten) ausgegangen werden kann (ähnlich FG Hamburg, Urteil vom 07.04.2016 6 K 132/15, MwStR 2016, 728, I. 2. b) der Gründe m. w. N.).
Weiter hat der BFH auf Grundlage des zitierten EuGH-Urteils entschieden, dass es keiner Feststellungen zur "Sicht des Durchschnittsverbrauchers" bedarf, weil es sich dabei lediglich um eine "gedankliche Perspektive" handelt (Urteil vom 23.11.2011 XI R 6/08, BStBl II 2013, 253, II. 5 der Gründe). Das Finanzgericht kann diese Frage also selbst ohne Beweiserhebung (z. B. durch repräsentative Umfragen o. ä.) beantworten. Überdies hat der BFH entschieden, dass es nur beim Vorliegen einer Standardspeise für die Abgrenzung von Lieferung und sonstiger Leistung auf zusätzliche Dienstleistungselemente wie z.B. Überlassung, Abholung und Reinigung von Geschirr und Besteck ankommt. Handelt es sich um eine qualitativ höherwertige Speise als eine Standardzubereitung, liegt demgegenüber auch ohne derartige zusätzliche Dienstleistungselemente eine dem Regelsteuersatz unterliegende sonstige Leistung vor (BFH, Beschluss vom 22.12.2011 V R 47/10, BFH/NV 2012, 812, II. 2. der Gründe). Überdies hat der BFH im Fall eines Imbissbetreibers, der vor seinem Imbiss eine Bierzeltgarnitur aufgestellt hatte, die aus einem Tisch und zwei Bänken bestand, eine regelbesteuerte Dienstleistung angenommen. Dabei hat der BFH darauf abgestellt, dass der Unternehmer den Kunden Mobiliar (Tisch mit Sitzgelegenheit) zur Verfügung stellte, das ausschließlich dazu bestimmt war, den Verzehr der Speisen zu erleichtern. Unter Berücksichtigung des Umstands, dass der Auf- und Abbau sowie die Reinigung der Bierzeltgarnitur einen "gewissen personellen Einsatz" erfordern, sah der BFH im dortigen Streitfall die Schwelle zum Restaurationsumsatz überschritten (Urteil vom 30.06.2011 V R 18/10, BStBl II 2013, 246, II. 3. a) der Gründe). Verzehrvorrichtungen eines Dritten können allerdings auch dann nicht als Anhaltspunkt für das Vorliegen einer Dienstleistung berücksichtigt werden, wenn diese auch im Interesse des leistenden Unternehmers zur Verfügung gestellt werden (BFH, Urteil vom 30.06.2011 V R 18/10, a. a. O., II. 2. b) aa) der Gründe). Da es aber nach der EuGH-Rechtsprechung (s. o.) auf die Sicht des objektiven Durchschnittsverbrauches ankommt, sind dem Unternehmer solche Verzehrvorrichtungen wie eigene zuzurechnen, die aus objektiver Verbrauchersicht den Eindruck erwecken, ihm zu gehören.
3. Bei den vom Kläger ausgegebenen Speisen und Getränken handelte es sich um "Standardspeisen" i. S. der vorstehend dargestellten Rechtsprechungsgrundsätze. Für die Tiefkühlgerichte liegt dies auf der Hand. Aber auch die in einer eigenen Großküche auf Vorrat gekochte Suppen waren Ergebnis eines einfachen und standardisierten Herstellungsprozesses, was auch durch die geringen Preise nahelegt wird (zwischen 2,40 € und 2,70 €). Dasselbe gilt für die teilweise selbst hergestellten Kuchen. Insoweit ist auch das Fehlen qualifizierten Personals (Köche, Konditoren) zu berücksichtigen. Ob an der Auffassung des BFH, dass andernfalls (wenn es sich nicht um "Standardspeisen" handeln würde) eine Lieferung ausgeschlossen wäre, für die Zeit nach Inkrafttreten des Art. 6 MwSt-VO festzuhalten ist (dies verneinend Finanzgericht - FG - Hamburg, Urteil vom 07.04.2016 6 K 132/15, MwStR 2016, 728, I. 1. d) der Gründe m. w. N.), kann daher dahinstehen. Es kommt demnach auf die Abwägung der von EuGH und BFH vorgegebenen Kriterien an.
Es gibt im vorliegenden Fall zunächst einige Gesichtspunkte, welche für die Annahme reiner Lieferungen sprechen könnten. Die wesentlichen Arbeiten zur Zubereitung der Speisen und Getränke werden nicht auf Bestellung eines bestimmten Kunden, sondern entsprechend der allgemein vorhersehbaren Nachfrage ständig oder in Abständen durchgeführt. Abgesehen von den Hilfen für gehbehinderte Kunden gibt es auch keinen Kellnerservice mit echter Beratung der Kunden und mit Bedienung im eigentlichen Sinne, die insbesondere in der Weiterleitung der Bestellungen an die Küche, in der späteren Präsentation der Speisen und deren Darreichung an den Kunden am Tisch bestünde. Es gibt auch keine Garderobe und keine aus Durchschnittsverbrauchersicht dem Café zugeordneten Toiletten, und die Tische werden auch nicht eingedeckt.
Die für eine Dienstleistung sprechenden Elemente überwiegen jedoch. Für eine Dienstleistung spricht, dass es einen temperierten (wenn auch nicht abgeschlossenen) Bereich mit Tischen und Stühlen gibt. Die Bereitstellung der Tische und Stühle ist dem Kläger zuzurechnen, weil die Lage in unmittelbarer Nähe zu den Verkaufseinrichtungen des Klägers und die Platzierung der der Eiskarten auf den Tischen nach der maßgeblichen Sicht des objektiven Durchschnittsverbrauchers den Eindruck erwecken, die Möbel würden vom Kläger bereitgestellt. Dies gilt umso mehr, als in den Speisekarten auch zum Ausdruck gebracht wird, ein Verzehr der Artikel des Kiosk-Sortiments an den Tischen und Stühlen werde nicht geduldet. Dies impliziert für den unbefangenen Leser, dass die Tische ausschließlich zum Verzehr der Speisen und Getränke, welche der Kläger für den "Vor Ort"-Verzehr bereithält, bestimmt seien. Ob sich dies mit den vertraglichen Vereinbarungen zwischen dem Kläger und den Krankenhäusern deckt, ist wegen der Maßgeblichkeit der objektiven Durchschnittsverbrauchersicht nicht entscheidend. Zudem liegt hier auch eine Duldung durch die Geschäftsführung der Krankenhäuser nahe, weil dieser die Gestaltung der Speisekarten des Klägers kaum verborgen geblieben sein dürfte. Für das Vorliegen einer Dienstleistung spricht auch die Bereitstellung von Mehrweggeschirr mit Reinigung, weil der Senat bei Porzellan-Mehrweggeschirr kein Überwiegen der Verpackungsfunktion sieht. Dieses Verständnis legen auch die Ausführungen des EuGH in Rn. 69 des Urteils Bog, CinemaxX, Lohmeyer und Fleischerei Nier (a. a. O.) nahe, der offenbar die Bereitstellung von Geschirr als einen für eine Restaurationsdienstleistung sprechenden Gesichtspunkt ansieht. Auch die gelegentliche Reinigung der Tische und Stühle und die Hilfeleistungen für gehbehinderte Kunden (Servieren und in diesen Fällen wohl auch Abräumen) stellen zu berücksichtigende Dienstleistungselemente dar. Dabei kommt es nicht darauf an, ob der Kläger hierzu gegenüber seinem Vermieter verpflichtet war, weil auch hier die Sicht des Durchschnittskunden maßgeblich ist. Der Kläger dürfte diese Leistungen bei lebensnaher Betrachtung auch nicht aus gutem Willen gegenüber dem Vermieter erbracht haben, sondern um den Absatz der Speisen und Getränke zum Verzehr vor Ort zu fördern. Außerdem trägt auch die Darstellung des klägerischen Betriebes auf den Homepages der Krankenhäuser als "Café mit Ausblick", "Cafeteria" bzw. "Gastronomische Einrichtung" dazu bei, dass der Durchschnittsverbraucher von einem gastronomischen Betrieb mit Tischen und Stühlen, welche für den Verzehr von Speisen an Ort und Stelle bestimmt waren, ausgehen konnte.
III. Die Revision wird zugelassen. Die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO liegen vor. Es ist nicht abschließend geklärt, ob die aus objektiver Verbrauchersicht uneingeschränkte Nutzungsmöglichkeit der Tische und Stühle außerhalb der Öffnungszeiten nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 30.06.2011 (V R 3/07, BStBl - II 2013, 241, II. 3. b) der Gründe) eine Berücksichtigung der Bereitstellung des Mobiliars als Dienstleistungselements ausschließt, oder ob es allein auf die Verhältnisse während der Öffnungszeiten ankommt.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
des Herrn A...,
Kläger,
bevollmächtigt:
gegen
das Finanzamt,
Beklagter,
wegen Umsatzsteuer 2011
hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 7. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 13. Oktober 2016 durch
den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ...,
die Richterin am Finanzgericht ... und
den Richter am Finanzgericht ...
sowie die ehrenamtlichen Richter Herr ... und Frau ...
für Recht erkannt:
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.
Tatbestand
Streitig ist die Anwendbarkeit des ermäßigten Steuersatzes bei der Umsatzsteuer 2011.
Der Kläger betrieb im Streitjahr in zwei Krankenhäusern jeweils eine Cafeteria. Von den Krankenhausbetreibern hatte er jeweils Lagerräume, Räume zur Installation von Küchen und Flächen zur Aufstellung von Verkaufstheken gemietet (vgl. Mietverträge Bl. 56ff. der Gerichtsakte - GA -). Im Krankenhaus B... war bei Beginn des Mietverhältnisses 2004 (Mietvertrag vom 06./09.02.2004, Bl. 104 der Prüferakte - PA -) auch eine Terrasse und eine Caféteriafläche von 62,63 m2 mit angemietet, im nach einem Krankenhausneubau ab 01.11.2009 (vgl. Bl. 139 der Rechtsbehelfsakte - Rb -) geltenden neuen Mietvertrag für die neuen Räume im Neubau (Bl. 56ff. GA) nur noch eine Küche, ein Kiosk und ein Lager. Das Angebot des Klägers bestand aus warmen/kalten Speisen und Getränken, Hygieneartikeln und Presserzeugnissen. Das Speisenangebot umfasste erworbene Fertiggerichte (Tiefkühlkost), selbst (in einer Großküche) gekochte Suppen, erworbene (tiefgekühlt) und selbstgebackene Kuchen, Eis, Heiß- und Kaltgetränke (Flaschen), abgepackte Snacks, Schokolade und sonstige Süßwaren. Die Fertiggerichte wurden vorportioniert und tiefgekühlt gelagert. Eis wurde, soweit in Großpackungen geliefert, beim Verkauf portioniert. Die Ausgabe erfolgte sowohl auf Einweggeschirr als auch auf Porzellangeschirr. Der Verkauf erfolgte über die Theke, der Bestand an Speisen entsprach der prognostizierten Nachfrage. Im Streitjahr beschäftigte der Kläger 12 Arbeitnehmer, allerdings keinen davon als Kellner. Unter den Mitarbeitern befand sich auch kein gelernter Koch oder ähnlich qualifizierter Mitarbeiter. Teilweise wurden Speisen aber durch das Thekenpersonal auch am Tisch serviert, nach Angaben des Klägers beschränkte sich dies aber auf gehbehinderte Kunden. Die Kunden räumten ihr benutztes Geschirr in der Regel selbst ab. Mitarbeiter des Klägers reinigten hin und wieder bei Bedarf die Oberflächen der Tische und Stühle. Nach seinen Angaben gab der Kläger täglich durchschnittlich 320 Essen und Kleingerichte und 220 Getränke aus und reinigte mit 10-12 Geschirrspülungen pro Tag ca. 200 Stück Geschirr.
Vor den vom Kläger angemieteten Verkaufsflächen, aber außerhalb der an ihn vermieteten Flächen, befanden sich im Eigentum der Krankenhausbetreiber stehende, ausweislich der Mietverträge nicht mitvermietete Tische und Stühle. In B... befand sich das Bistro im Eingangsbereich des Krankenhauses ohne Abtrennung durch Trennwände o. ä. (Vermerk über die Betriebsbesichtigung vom 15.10.2012, Bl. 47 Rb, Grundrissplan Bl. 148 Rb). Für den Betrieb in C... liegt ebenfalls ein Grundrissplan vor (Bl. 156 Rb), auch hier waren die Tische und Stühle über die Eingangshalle zugänglich. Die Tische und Stühle wurden in beiden Betrieben nicht nur, aber auch von den Kunden des Klägers genutzt, die dort teilweise vom Kläger erworbene Speisen und Getränke konsumierten. Andere Kunden nahmen Speisen und Getränke auch zum Verzehr an anderer Stelle mit. Der Kläger durfte auf den Tischen jeweils Eiskarten platzieren, die Speisekarten für das übrige Angebot waren nur an den Theken der beiden Betriebe einsehbar. Die Tische und Stühle waren auch außerhalb der Öffnungszeiten der Betriebe des Klägers zugänglich und standen Patienten und Besuchern zu jeder Zeit auch als Treffpunkte und Aufenthaltsräume zur Verfügung. Auf den Speisekarten an den beiden Standorten hieß es (Bl. 99 GA): "Sehr geehrte Gäste, wir freuen uns sehr, Sie in unserem Café zu begrüßen und hoffen, dass Sie ein paar unbeschwerte Momente genießen können. Unserer Speisen- und Getränkekarte entnehmen Sie ein umfangreiches Angebot. Das Schöller Eisangebot finden Sie in der separaten Eiskarte. Um den Patienten die Möglichkeit zu geben, auch im Zimmer Speisen und Getränke außerhalb der Klinikmahlzeiten zu sich zu nehmen, haben wir zusätzlich ein Kiosksortiment mit Getränken und Snacks zusammengestellt. Bitte haben Sie Verständnis dafür, dass die Preise zur Mitnahme kalkuliert wurden und nicht zum Verzehr im Cafe bestimmt sind. Das Sortiment umfasst weiterhin Zeitungen, Zeitschriften, Grußkarten und Geschenkartikel."
Die Betriebe des Klägers wurden auf der Homepage des Krankenhauses C... als "Café mit Ausblick" aufgeführt (Ausdruck vom 27.02.2012, Bl. 93 PA), auf der Homepage des Krankenhauses B... als "Cafeteria" bzw. "Gastronomische Einrichtung" (Ausdruck vom 06.01.2016, Bl. 117 GA). Beide Cafés waren in den Gewerbeanmeldungen des Klägers als "Schank- und Speisewirtschaft" bzw. "Café-Schank- und Speisewirtschaft ohne besondere Betriebseigentümlichkeiten" bezeichnet (Bl. 94ff. PA).
In seinen Umsatzsteuer-Voranmeldungen 1-11/2011 (vgl. Überwachungsbogen Bl. 50 PA) ging der Kläger zunächst davon aus, dass es sich bei der Abgabe zubereiteter Speisen und Getränke zum "Vor Ort"-Verzehr um Restaurationsdienstleistungen handele, welche dem Regelsteuersatz unterlägen. Auf Grundlage des zwischenzeitlich ergangenen Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH - vom 10.03.2011 in den verbundenen Rechtssachen C-497/09 - Bog, C-499/09 - CinemaxX, C-501/99 - Lohmeyer und C-502/09 - Fleischerei Nier (Deutsche Steuerrecht - DStR - 2011, 515) änderte der Kläger seine rechtliche Einschätzung und berichtigte in der Voranmeldung 12/2011 (Bl. 71 GA) seine vorangegangenen Voranmeldungen dahingehend, dass er von ermäßigt zu besteuernden Lebensmittellieferungen ausging (vgl. Schreiben vom 30.11.2011, Bl. 52 PA, und vom 01.02.2012, Bl. 77 PA), und begehrte insoweit eine Umsatzsteuerminderung um 16.686,24 €. Dabei schätzte er die Aufteilung der Umsätze mangels geeigneter Umsatzaufzeichnungen nach dem Verhältnis der zu 7% und zu 19% bezogenen Waren (Berechnung Bl. 72f. GA). Die Umsätze zum Regelsteuersatz verminderte er um den gleichen Betrag, um den er die Umsätze zum ermäßigten Steuersatz erhöhte (s. Bl. 73 GA = Bl. 79 PA). Auch in der am 21.12.2012 eingereichten Umsatzsteuer-Jahreserklärung (Bl. 157 Rb) legte er die geänderte Auffassung zugrunde.
Das seinerzeit zuständige Finanzamt - FA - D... führte eine UmsatzsteuerSonderprüfung durch. Im Prüfungsbericht vom 07.06.2013 (Bl. 74ff. GA) kam die Prüferin zu der Einschätzung, es handele sich um regelbesteuerte Restaurationsumsätze.
Mit Bescheid vom 13.09.2012 setzte der Beklagte die Umsatzsteuer-Vorauszahlung 12/2011 entsprechend der Auffassung der Umsatzsteuer-Sonderprüfung fest; der Kläger legte am 24.09.2012 Einspruch ein (Bl. 4 der Rechtsbehelfsakte - Rb -).
Mit Bescheid vom 26.06.2014 (Bl. 8ff. GA) setzte das FA D... die Jahressteuer 2011 entsprechend der Auffassung der Umsatzsteuer-Sonderprüfung auf 32.860,92 € fest.
Mit Einspruchsentscheidung vom 04.09.2014 (Bl. 11ff GA) wies das FA D... den Einspruch als unbegründet zurück.
Am 02.10.2014 hat der Kläger Klage erhoben.
Der Kläger führt aus, die Bereitstellung der Tische und Stühle könne ihm nicht als eigenes Dienstleistungselement zugerechnet werden. Die Beschäftigung ausschließlich nicht qualifizierten Personals spreche dafür, dass sein Personaleinsatz sich auf die für die Vermarktung und den Verkauf von Waren notwendigen Elemente beschränke. Das Mehrweggeschirr und seine Reinigung sei unschädlich, weil es im Schwerpunkt Verpackungsfunktionen erfülle; denn ein Verkauf ohne Teller und Tassen/Gläser sei nicht möglich. Eine Verpflichtung zur Reinigung der Tische und Stühle bestehe nicht, diese Tätigkeiten würden nur sporadisch mit geringem Personaleinsatz und aus gutem Willen gegenüber dem Vermieter ausgeführt. Die Preiskalkulation der Kiosk-Artikel erfolge nach Empfehlungen des Verbandes E... mit 50-55% Aufschlag auf die Einkaufspreise. Die Preise für die zubereiteten Speisen und Getränke würden ohne Unterscheidung nach dem Ort des Verzehrs kalkuliert; der Aufschlagssatz in Bezug auf die Personal- und sonstigen Gemeinkosten und den Wareneinsatz liege hier im Durchschnitt nur bei 15% und damit niedriger als beim Kiosk-Sortiment. Dies spreche gegen ein Überwiegen von Dienstleistungselementen bei den zubereiteten Speisen und Getränken.
Zum 23.11.2015 ist die Zuständigkeit auf den Beklagten (FA F...) übergegangen.
Der Kläger beantragt,
unter Änderung des Umsatzsteuerbescheides für 2011 vom 26.06.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.09.2014 die Umsatzsteuer 2011 auf 16.174,75 € festzusetzen,
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte stützt sich auf das Vorhandensein von Tischen und Stühlen, die aus Sicht der Kunden dem Betrieb des Klägers zuzurechnen seien, das Portionieren und Anrichten von kalten und warmen Speisen, die erbrachten Reinigungsleistungen (Abwischen der Tische und Stühle) und die Überlassung und das Reinigen des Mehrweggeschirrs, welches nicht bloß Verpackungsfunktionen erfülle. Überdies betont er die in der Speisekarte erwähnte Kalkulation der Preise des Kiosk-Sortiments zur Mitnahme und nicht zum Verzehr an Ort und Stelle. Die auf Mehrweggeschirr ausgegebenen Speisen und Getränke machten auch einen wesentlichen Teil der gesamten ausgegebenen Speisen und Getränke aus.
Dem Gericht haben zwei Ordner Akten zur Steuernummer ... (Prüferakte und Rechtsbehelfsakte) vorgelegen, die der Beklagte für den Kläger führt.
Entscheidungsgründe
I. Das FA F... ist im Rahmen eines gesetzlichen Beteiligungswechsels als Beklagter in den Rechtsstreit eingetreten, weil das bisherige Finanzamt D... aufgrund des § 1 Abs. 1 i. V. m. Anlage 1 Nr. 6 der Verordnung über die Zuständigkeiten der Finanzämter des Landes Brandenburg vom 09.09.2015 (Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land Brandenburg II, Nr. 43) aufgelöst worden und statt dessen die Zuständigkeit des Finanzamts F... für den Landkreis, dem C... angehört, angeordnet worden ist. Nach § 2 Satz 1 er o. g. Verordnung ist dieser Zuständigkeitswechsel zum 23.11.2015 eingetreten, wodurch ein gesetzlicher Beteiligtenwechsel ausgelöst wurde (vgl. Herbert in Gräber, Finanzgerichtsordnung - FGO -, 8. Aufl. 2015, § 63 FGO, Rn. 23 n. w. N.).
II. Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Beklagte hat dem Kläger zu Recht die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes für seine Umsätze in Gestalt der Abgabe von Speisen zum Verzehr an Ort und Stelle versagt.
1. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz - UStG - ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für die Lieferung der in der Anlage 2 bezeichneten Gegenstände. Dazu gehören u.a. "Zubereitungen von Fleisch, Fischen oder von Krebstieren, Weichtieren und anderen wirbellosen Wassertieren, ausgenommen Kaviar sowie zubereitete oder haltbar gemachte Langusten, Hummer, Austern und Schnecken" (Nr. 28), "Zubereitungen aus Getreide, Mehl, Stärke oder Milch; Backwaren" (Nr. 31), "Zubereitungen von Gemüse, Früchten, Nüssen oder anderen Pflanzenteilen, ausgenommen Frucht- und Gemüsesäfte" (Nr. 32) sowie "verschiedene Lebensmittelzubereitungen" (Nr. 33). Lieferungen sind nach § 3 Abs. 1 UStG Leistungen, durch die der Unternehmer den Abnehmer befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Nicht begünstigt sind sonstige Leistungen. Eine sonstige Leistung ist nach § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG eine Leistung, die keine Lieferung ist.
Dem liegt Art. 98 Abs. 2 i. V. m. Anhang III Nr. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem - MwStSystRL -zugrunde. Danach können die Mitgliedstaaten einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz anwenden auf u. a. Nahrungsmittel (einschließlich Getränke, alkoholische Getränke jedoch ausgenommen) und üblicherweise für die Zubereitung von Nahrungsmitteln verwendete Zutaten sowie üblicherweise als Zusatz oder als Ersatz für Nahrungsmittel verwendete Erzeugnisse. Als Lieferung von Gegenständen gilt nach Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen. Als "Dienstleistung" gilt demgegenüber nach § 24 Abs. 1 MwStSystRL jeder Umsatz, der keine Lieferung von Gegenständen ist.
Ab dem 01.07.2011 ist zudem Art. 6 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15. März 2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem -MwStVO- zu beachten. Gem. Art. 6 Abs. 1 MwStVO gelten als Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen die Abgabe zubereiteter oder nicht zubereiteter Speisen und/oder Getränke, zusammen mit ausreichenden unterstützenden Dienstleistungen, die deren sofortigen Verzehr ermöglichen. Die Abgabe von Speisen und/oder Getränken ist nur eine Komponente der gesamten Leistung, bei der der Dienstleistungsanteil überwiegt. Restaurantdienstleistungen sind die Erbringung solcher Dienstleistungen in den Räumlichkeiten des Dienstleistungserbringers und Verpflegungsdienstleistungen sind die Erbringung solcher Dienstleistungen an einem anderen Ort als den Räumlichkeiten des Dienstleistungserbringers. Nach Art. 6 Abs. 2 MwStVO gilt die Abgabe von zubereiteten oder nicht zubereiteten Speisen und/oder Getränken mit oder ohne Beförderung, jedoch ohne andere unterstützende Dienstleistungen nicht als Restaurant- oder Verpflegungsdienstleistung.
2. Der EuGH hat in den verbundenen Rechtssachen Bog, CinemaxX, Lohmeyer und Fleischerei Nier (a. a. O.) entschieden, dass die Abgabe frisch zubereiteter Speisen oder Nahrungsmittel zum sofortigen Verzehr eine Lieferung von Gegenständen im Sinne des Art. 5 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. 05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage - 6. EG-Richtlinie - (nunmehr: Art. 14 MwStSystRL) ist, wenn eine qualitative Prüfung des gesamten Umsatzes ergibt, dass die Dienstleistungselemente, die der Lieferung der Nahrungsmittel voraus- und mit ihr einhergehen, nicht überwiegen (1. Tenor). Weiter hat er entschieden, dass der Begriff "Nahrungsmittel" in Anhang H Kategorie 1 der 6. EG-Richtlinie dahin auszulegen ist, dass er auch Speisen oder Mahlzeiten umfasst, die durch Kochen, Braten, Backen oder auf sonstige Weise zum sofortigen Verzehr zubereitet worden sind (2. Tenor). Bei der Einordnung als Dienstleistung oder Lieferung ist zu beachten, dass der dominierende Bestandteil aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers und - im Rahmen einer Gesamtbetrachtung - mit Rücksicht auf die qualitative und nicht nur quantitative Bedeutung der Dienstleistungselemente im Vergleich zu den Elementen einer Lieferung von Gegenständen zu bestimmen ist (Rz. 62). Da die Vermarktung eines Gegenstands stets mit einer minimalen Dienstleistung, wie dem Darbieten der Waren in Regalen oder dem Ausstellen einer Rechnung, verbunden ist, können bei der Beurteilung des Anteils der Dienstleistung an der Gesamtheit eines komplexen Geschäfts, zu dem auch die Lieferung eines Gegenstands gehört, nur diejenigen Dienstleistungen berücksichtigt werden, die sich von denen unterscheiden, die notwendig mit der Vermarktung eines Gegenstands verbunden sind (Rn. 63). Wenn sich die Zubereitung des warmen Endprodukts im Wesentlichen auf einfache, standardisierte Handlungen beschränkt, die in den meisten Fällen nicht auf Bestellung eines bestimmten Kunden, sondern entsprechend der allgemein vorhersehbaren Nachfrage ständig oder in Abständen vorgenommen werden, stellt diese Zubereitung nicht den überwiegenden Bestandteil des fraglichen Umsatzes dar und kann allein diesem nicht den Charakter einer Dienstleistung verleihen (Rn. 68). Eine Lieferung und keine Dienstleistung liegt insbesondere vor, wenn es keinen Kellnerservice und keine echte Beratung der Kunden und keine Bedienung im eigentlichen Sinne, die insbesondere in der Weiterleitung der Bestellungen an die Küche, in der späteren Präsentation der Speisen und deren Darreichung an den Kunden am Tisch bestünde, gibt, und wenn auch keine geschlossenen, temperierten Räume speziell für den Verzehr der abgegebenen Nahrungsmittel, keine Garderobe und keine Toiletten vorhanden sind, und ganz überwiegend kein Geschirr, kein Mobiliar und kein Gedeck bereitgestellt wird (Rn. 69). Im Hinblick auf den Fall eines Imbisstandes im Freien hat der EuGH beispielhaft ausgeführt, dass nur behelfsmäßige Vorrichtungen zum Verzehr an Ort und Stelle, insbesondere ganz einfache Verzehrtheken ohne Sitzgelegenheit, um einer beschränkten Zahl von Kunden den Verzehr an Ort und Stelle im Freien zu ermöglichen, nur geringfügige Nebenleistungen darstellen und am dominierenden Charakter der Hauptleistung als Lieferung von Gegenständen nichts ändern können (Rn. 70). Zum Verkauf von Popcorn und Tortilla Chips in einem Kino hat der EuGH beispielhaft ausgeführt, dass die Zubereitung von Popcorn, die mit dessen Herstellung zusammenfällt, sowie die Abgabe von Popcorn und "Tortilla"-Chips in Verpackungen Bestandteil des Verkaufs dieser Waren sind und somit keine vom Verkauf unabhängigen Umsätze darstellen. Gegen ein Überwiegen der Dienstleistungselemente spricht auch, wenn sowohl die Zubereitung der Nahrungsmittel als auch ihre Warmhaltung gleichmäßig und nicht auf Bestellung eines bestimmten Kunden erfolgen (Rn. 72). Ebenfalls gegen eine Einordnung als Dienstleistung spricht, wenn das Mobiliar (Stehtische, Hocker, Stühle und Bänke) unabhängig vom Verkauf von Popcorn und "Tortilla"-Chips zur Verfügung gestellt wird und die mit ihm ausgestatteten Bereiche ebenso als Warteraum wie als Treffpunkt dienen, und der Verzehr zudem in der Praxis regelmäßig im Kinosaal erfolgt. Das bloße Vorhandensein dieses Mobiliars, das nicht ausschließlich dazu bestimmt ist, den Verzehr solcher Lebensmittel möglicherweise zu erleichtern, kann nicht als Dienstleistungselement angesehen werden, das geeignet wäre, dem Umsatz insgesamt die Eigenschaft einer Dienstleistung zu verleihen (Rn. 73). In Bezug auf einen Partyservice hat der EuGH dagegen betont, dass Speisen, die im Allgemeinen nicht das Ergebnis einer bloßen Standardzubereitung sind, sondern einen deutlich größeren Dienstleistungsanteil aufweisen und mehr Arbeit und Sachverstand erfordern, ebenso für eine Dienstleistung sprechen wie die dem Kunden eingeräumte Möglichkeit, Speisen nach seinen Wünschen zubereiten zu lassen, und die Bereitstellung von Geschirr, Besteck und Mobiliar, welches über die behelfsmäßigen Infrastruktur im Fall von Imbissständen, Imbisswagen oder Kinos hinausgeht (Rn. 77-79). Diese Grundsätze sind auch mit dem erst nach Ergehen des zitierten Urteils des EuGH in Kraft getretenen Art. 6 MwSt-VO vereinbar. Denn auch diese Vorschrift grenzt bei der Abgabe von Speisen und Getränken Lieferungen und Dienstleistungen danach ab, ob ausreichende unterstützenden Dienstleistungen, die deren sofortigen Verzehr ermöglichen, hinzutreten.
Auf Grundlage dieses EuGH-Urteils hat der Bundesfinanzhof - BFH - entschieden, dass die Bereitstellung von Mobiliar nicht als Dienstleistungselement berücksichtigt werden kann, wenn es nicht ausschließlich dazu bestimmt ist, den Verzehr von Lebensmitteln zu erleichtern. Dasselbe gilt für das Zurverfügungstellen von Toiletten, wenn diese in erster Linie Besuchern, unabhängig vom Verzehr von Speisen, dienen (Urteil vom 30.06.2011 V R 3/07, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2013, 241, II. 3. b) der Gründe). Demgegenüber ist die Finanzverwaltung der Auffassung, dass die Bereitstellung von Mobiliar auch als Dienstleistungselement berücksichtigt werden kann, wenn sie zwar nicht ausschließlich der Nutzung durch die verzehrenden Kunden vorbehalten ist, sondern auch eine Benutzung durch andere Personen geduldet wird, aber die Nutzung zu Verzehrzwecken im Vordergrund steht (Abschn. 3.6 Abs. 4 Umsatzsteuer-Anwendungserlass - UStAE -). Selbst wenn man der engeren Auffassung des BFH folgt, wird nach Auffassung des Senats jedenfalls dann, wenn aus Verbrauchersicht eine Benutzung zu anderen Zwecken als zum Verzehr der angebotenen Speisen nur außerhalb der Öffnungszeiten des Betriebes geduldet ist, von einer ausschließlichen Bestimmung der Möbel zur Verzehrerleichterung auszugehen sein. Maßgeblich können für die Sicht des Verbrauchers, der die zu beurteilenden Leistungen in Anspruch nimmt, nur die Verhältnisse im Zeitpunkt der Inanspruchnahme der Leistungen sein. Unschädlich ist somit, wenn aus objektiver Verbrauchersicht zwar von einer grundsätzlichen Bestimmung der Tische und Stühle ausschließlich für die Nutzung durch Verzehrkunden des Unternehmers (während der Öffnungszeiten), aber auch von einer gleichzeitigen Duldung der Mitbenutzung der Tische und Stühle auch durch andere Personen als die Verzehrkunden des Unternehmers (außerhalb der Öffnungszeiten) ausgegangen werden kann (ähnlich FG Hamburg, Urteil vom 07.04.2016 6 K 132/15, MwStR 2016, 728, I. 2. b) der Gründe m. w. N.).
Weiter hat der BFH auf Grundlage des zitierten EuGH-Urteils entschieden, dass es keiner Feststellungen zur "Sicht des Durchschnittsverbrauchers" bedarf, weil es sich dabei lediglich um eine "gedankliche Perspektive" handelt (Urteil vom 23.11.2011 XI R 6/08, BStBl II 2013, 253, II. 5 der Gründe). Das Finanzgericht kann diese Frage also selbst ohne Beweiserhebung (z. B. durch repräsentative Umfragen o. ä.) beantworten. Überdies hat der BFH entschieden, dass es nur beim Vorliegen einer Standardspeise für die Abgrenzung von Lieferung und sonstiger Leistung auf zusätzliche Dienstleistungselemente wie z.B. Überlassung, Abholung und Reinigung von Geschirr und Besteck ankommt. Handelt es sich um eine qualitativ höherwertige Speise als eine Standardzubereitung, liegt demgegenüber auch ohne derartige zusätzliche Dienstleistungselemente eine dem Regelsteuersatz unterliegende sonstige Leistung vor (BFH, Beschluss vom 22.12.2011 V R 47/10, BFH/NV 2012, 812, II. 2. der Gründe). Überdies hat der BFH im Fall eines Imbissbetreibers, der vor seinem Imbiss eine Bierzeltgarnitur aufgestellt hatte, die aus einem Tisch und zwei Bänken bestand, eine regelbesteuerte Dienstleistung angenommen. Dabei hat der BFH darauf abgestellt, dass der Unternehmer den Kunden Mobiliar (Tisch mit Sitzgelegenheit) zur Verfügung stellte, das ausschließlich dazu bestimmt war, den Verzehr der Speisen zu erleichtern. Unter Berücksichtigung des Umstands, dass der Auf- und Abbau sowie die Reinigung der Bierzeltgarnitur einen "gewissen personellen Einsatz" erfordern, sah der BFH im dortigen Streitfall die Schwelle zum Restaurationsumsatz überschritten (Urteil vom 30.06.2011 V R 18/10, BStBl II 2013, 246, II. 3. a) der Gründe). Verzehrvorrichtungen eines Dritten können allerdings auch dann nicht als Anhaltspunkt für das Vorliegen einer Dienstleistung berücksichtigt werden, wenn diese auch im Interesse des leistenden Unternehmers zur Verfügung gestellt werden (BFH, Urteil vom 30.06.2011 V R 18/10, a. a. O., II. 2. b) aa) der Gründe). Da es aber nach der EuGH-Rechtsprechung (s. o.) auf die Sicht des objektiven Durchschnittsverbrauches ankommt, sind dem Unternehmer solche Verzehrvorrichtungen wie eigene zuzurechnen, die aus objektiver Verbrauchersicht den Eindruck erwecken, ihm zu gehören.
3. Bei den vom Kläger ausgegebenen Speisen und Getränken handelte es sich um "Standardspeisen" i. S. der vorstehend dargestellten Rechtsprechungsgrundsätze. Für die Tiefkühlgerichte liegt dies auf der Hand. Aber auch die in einer eigenen Großküche auf Vorrat gekochte Suppen waren Ergebnis eines einfachen und standardisierten Herstellungsprozesses, was auch durch die geringen Preise nahelegt wird (zwischen 2,40 € und 2,70 €). Dasselbe gilt für die teilweise selbst hergestellten Kuchen. Insoweit ist auch das Fehlen qualifizierten Personals (Köche, Konditoren) zu berücksichtigen. Ob an der Auffassung des BFH, dass andernfalls (wenn es sich nicht um "Standardspeisen" handeln würde) eine Lieferung ausgeschlossen wäre, für die Zeit nach Inkrafttreten des Art. 6 MwSt-VO festzuhalten ist (dies verneinend Finanzgericht - FG - Hamburg, Urteil vom 07.04.2016 6 K 132/15, MwStR 2016, 728, I. 1. d) der Gründe m. w. N.), kann daher dahinstehen. Es kommt demnach auf die Abwägung der von EuGH und BFH vorgegebenen Kriterien an.
Es gibt im vorliegenden Fall zunächst einige Gesichtspunkte, welche für die Annahme reiner Lieferungen sprechen könnten. Die wesentlichen Arbeiten zur Zubereitung der Speisen und Getränke werden nicht auf Bestellung eines bestimmten Kunden, sondern entsprechend der allgemein vorhersehbaren Nachfrage ständig oder in Abständen durchgeführt. Abgesehen von den Hilfen für gehbehinderte Kunden gibt es auch keinen Kellnerservice mit echter Beratung der Kunden und mit Bedienung im eigentlichen Sinne, die insbesondere in der Weiterleitung der Bestellungen an die Küche, in der späteren Präsentation der Speisen und deren Darreichung an den Kunden am Tisch bestünde. Es gibt auch keine Garderobe und keine aus Durchschnittsverbrauchersicht dem Café zugeordneten Toiletten, und die Tische werden auch nicht eingedeckt.
Die für eine Dienstleistung sprechenden Elemente überwiegen jedoch. Für eine Dienstleistung spricht, dass es einen temperierten (wenn auch nicht abgeschlossenen) Bereich mit Tischen und Stühlen gibt. Die Bereitstellung der Tische und Stühle ist dem Kläger zuzurechnen, weil die Lage in unmittelbarer Nähe zu den Verkaufseinrichtungen des Klägers und die Platzierung der der Eiskarten auf den Tischen nach der maßgeblichen Sicht des objektiven Durchschnittsverbrauchers den Eindruck erwecken, die Möbel würden vom Kläger bereitgestellt. Dies gilt umso mehr, als in den Speisekarten auch zum Ausdruck gebracht wird, ein Verzehr der Artikel des Kiosk-Sortiments an den Tischen und Stühlen werde nicht geduldet. Dies impliziert für den unbefangenen Leser, dass die Tische ausschließlich zum Verzehr der Speisen und Getränke, welche der Kläger für den "Vor Ort"-Verzehr bereithält, bestimmt seien. Ob sich dies mit den vertraglichen Vereinbarungen zwischen dem Kläger und den Krankenhäusern deckt, ist wegen der Maßgeblichkeit der objektiven Durchschnittsverbrauchersicht nicht entscheidend. Zudem liegt hier auch eine Duldung durch die Geschäftsführung der Krankenhäuser nahe, weil dieser die Gestaltung der Speisekarten des Klägers kaum verborgen geblieben sein dürfte. Für das Vorliegen einer Dienstleistung spricht auch die Bereitstellung von Mehrweggeschirr mit Reinigung, weil der Senat bei Porzellan-Mehrweggeschirr kein Überwiegen der Verpackungsfunktion sieht. Dieses Verständnis legen auch die Ausführungen des EuGH in Rn. 69 des Urteils Bog, CinemaxX, Lohmeyer und Fleischerei Nier (a. a. O.) nahe, der offenbar die Bereitstellung von Geschirr als einen für eine Restaurationsdienstleistung sprechenden Gesichtspunkt ansieht. Auch die gelegentliche Reinigung der Tische und Stühle und die Hilfeleistungen für gehbehinderte Kunden (Servieren und in diesen Fällen wohl auch Abräumen) stellen zu berücksichtigende Dienstleistungselemente dar. Dabei kommt es nicht darauf an, ob der Kläger hierzu gegenüber seinem Vermieter verpflichtet war, weil auch hier die Sicht des Durchschnittskunden maßgeblich ist. Der Kläger dürfte diese Leistungen bei lebensnaher Betrachtung auch nicht aus gutem Willen gegenüber dem Vermieter erbracht haben, sondern um den Absatz der Speisen und Getränke zum Verzehr vor Ort zu fördern. Außerdem trägt auch die Darstellung des klägerischen Betriebes auf den Homepages der Krankenhäuser als "Café mit Ausblick", "Cafeteria" bzw. "Gastronomische Einrichtung" dazu bei, dass der Durchschnittsverbraucher von einem gastronomischen Betrieb mit Tischen und Stühlen, welche für den Verzehr von Speisen an Ort und Stelle bestimmt waren, ausgehen konnte.
III. Die Revision wird zugelassen. Die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO liegen vor. Es ist nicht abschließend geklärt, ob die aus objektiver Verbrauchersicht uneingeschränkte Nutzungsmöglichkeit der Tische und Stühle außerhalb der Öffnungszeiten nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 30.06.2011 (V R 3/07, BStBl - II 2013, 241, II. 3. b) der Gründe) eine Berücksichtigung der Bereitstellung des Mobiliars als Dienstleistungselements ausschließt, oder ob es allein auf die Verhältnisse während der Öffnungszeiten ankommt.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
