07.03.2017 · IWW-Abrufnummer 192328
Finanzgericht Sachsen: Urteil vom 13.10.2016 – 8 K 1569/14
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
FG Sachsen
13.10.2016
8 K 1569/14
In dem Finanzrechtsstreit
Frau U. H.,
- Klägerin -
Prozessbevollmächtigter: Steuerberater H.& Partner,
gegen
Finanzamt, vertreten durch den Vorsteher,
- Beklagter -
wegen Einkommensteuer 2007 bis 2010 und Umsatzsteuer 2008 bis 2010
hat der 8. Senat durch Richter am Finanzgericht XXX als Einzelrichter auf Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 13.10.2016
für Recht erkannt:
Tenor:
Die geänderten Bescheide über Umsatzsteuer 2008 bis 2010 jeweils vom 01.11.2013 in Gestalt der zusammengefassten Einspruchsentscheidung vom 07.10.2014 werden dahingehend geändert, dass die Umsatzsteuer 2008 um 2.904,15 EUR, 2009 um 2.238,80 EUR und 2010 um 2.177,21 EUR vermindert festgesetzt wird. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Von den Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin 80 v.H. und der Beklagte 20 v.H.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung i.H.v. 110 v.H. des zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
Tatbestand
Streitig ist, ob die Klägerin die Gaststätte LM. ihrem Ehemann teilweise unentgeltlich überließ.
Mit Zuschlagsbeschluss des Amtsgerichts D. vom 18.07.2006 erwarb die K.- Firma mbH D. das Gaststättengrundstück S.-Str. in D.. Mit notariellem Kaufvertrag vom 25.07.2006 wurde es an die Klägerin zu einem Kaufpreis von 140.000 Euro veräußert. Das Grundstück hat eine Fläche von 8.440 qm und liegt am westlichen Stadtrand von D., ca. 4 km vom Stadtzentrum entfernt. Die Nutzfläche der Gaststätte "LM" beträgt insgesamt 308,55 qm, wovon 187,90 qm auf das Gebäude und 120,65 qm auf die Terrasse entfallen.
Das Gaststättengrundstück war aufgrund Pachtvertrags vom 02.09.2003 ab dem 01.10.2003, ordentlich kündbar frühestens zum 31.12.2008, zu einer monatlichen Nettopacht in Höhe von 750 Euro verpachtet. Das Pachtverhältnis sollte sich jeweils um fünf Jahre verlängern, wenn es nicht von einer Vertragspartei sechs Monate vor Ablauf gekündigt wird. Die Pächter hatten das Recht, maximal zweimal bis drei Monate vor dem Pachtende die Fortsetzung des Pachtverhältnisses um weitere fünf Jahre zu verlangen. In diesem Fall sollte die monatliche Nettopacht im Falle der Ausübung der ersten Fünf-Jahres-Option auf 1.250 Euro und im Falle der Ausübung der zweiten Fünf-Jahres-Option auf 1.750 Euro steigen. Der Verpächter sollte die Grundsteuer und die Pächter alle übrigen Neben- und Betriebskosten tragen. Schönheitsreparaturen und kleiner Instandhaltungsarbeiten waren von den Pächtern durchzuführen. Dieses Pachtverhältnis wurde von der K.- Firma mbH am 27.07.2006 gemäß § 57a Gesetz über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung -ZVG- zum 31.03.2007 gekündigt.
Die Klägerin investierte in die Gebäudesanierung in den Streitjahren 2007 2.080 Euro, 2008 214.893,63 Euro, 2009 38.749,25 Euro und 2010 12.487,51 Euro. Dabei wurde neben den Sanierungsarbeiten ein Toilettenhaus errichtet. In die Außenanlagen, u.a. ein Beachvolleyballfeld und eine Minigolfanlage, investierte sie 2008 35.114,91 Euro, 2009 23.377,58 Euro und 2010 3.980,96 Euro. 2008 lies die Klägerin einen Kleingüteraufzug für 6.848,50 Euro einbauen. In die Küchenausstattung investierte sie 2008 32.027,67 Euro.
Geschäftsausstattung, namentlich ein Kassensystem, einen Weinklimaschrank, Audiotechnik, einen Laptop, ein EC-Terminal, ein Pavillonzelt, ein Funkhandy, eine Waschmaschine, einen Bauertisch, ein Partyzelt und eine Klimaanlage für den Papageienkäfig, schaffte sie 2008 für 11.365,61 Euro, 2009 für 4.937,14 Euro und 2010 für 5.325,21 Euro an. Geringwertige Wirtschaftsgüter erwarb die Klägerin 2008 für 5.041,06 Euro, 2009 für 926,45 Euro und 2010 für 378,07 Euro. Ferner erwarb sie 2008 ein Kombigerät incl. Heckenschneider und eine Tischtennisplatte für zusammen 1.061,85 Euro. Schließlich erwarb sie in den Streitjahren einen Anhänger, einen Rasentraktor und einen Ausschankwagen für insgesamt 5.308,87 Euro.
Mit Pachtvertrag vom 01.11.2008 verpachtete sie das Gaststättengrundstück an ihren Ehemann für eine monatliche Kaltpacht in Höhe von 1.000 Euro sowie einer Nebenkostenvorauszahlung in Höhe von 2.025 Euro jeweils zuzüglich Umsatzsteuer. Das Pachtverhältnis begann am 13.11.2008. Der Pächter sollte sämtliche Betriebs- und Nebenkosten sowie die Kosten für Instanthaltung und Instandsetzung und für Schönheitsreparaturen tragen.
Eine Außenprüfung in den Jahren 2012 und 2013 gelangte zu der Auffassung, dass eine teilentgeltliche Verpachtung erfolge, weil die monatliche Kaltpacht pro Quadratmeter Nutzfläche bei nur 3,24 Euro liege. Ortsüblich seien 4 Euro zuzüglich der Kosten für die mitverpachtete neue Betriebs- und Geschäftsausstattung, die in Höhe von 67.390 Euro zugrunde gelegt und über zehn Jahre verteilt wurden, so dass von weiteren 561,68 Euro im Monat ausgegangen wurde. Dementsprechend änderte der Beklagte unter dem 01.11.2013 die Bescheide über Einkommensteuer 2008 bis 2010 und über Umsatzsteuer 2008 bis 2010 nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung -AO-. Dabei erkannte er ertragsteuerlich die Werbungskosten nur anteilig an und ging umsatzsteuerlich von einer umsatzsteuerpflichtigen teilunentgeltlichen Überlassung aus, für die nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 Nr. 2 Umsatzsteuergesetz -UStG- als weitere Bemessungsgrundlage die anteiligen bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben anzusetzen seien, die zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hätten. Auf die dagegen gerichteten Einsprüche der Klägerin vom 29.11.2013 wurden die genannten Steuerbescheide unter Herabsetzung der Betriebsausgabenkürzung bzw. der weiteren Bemessungsgrundlage für eine teilunentgeltliche Überlassung erneut geändert und die Einsprüche im Übrigen als unbegründet zurückgewiesen. Dabei wurde weiterhin eine Nettokaltpacht in Höhe von 4 Euro pro Quadratmeter Nutzfläche als ortsüblich angesehen, diese allerdings wegen der witterungsbedingten Nutzungseinschränkung für die Terrassenfläche nur über einen Zeitraum von vier Monaten im Jahr berücksichtigt. Zuzüglich der Pacht für die neue Betriebs- und Geschäftsausstattung erachtete der Beklagte noch eine monatliche Nettokaltpacht in Höhe von 1.474 Euro für ortsüblich, so dass er im Verhältnis zur vereinbarten Nettokaltpacht in Höhe von 1.000 Euro von einer entgeltlichen Verpachtung im Umfang von 67,84 % und von einer unentgeltlichen Überlassung im Umfang von 32,16 % ausging. Aus diesem Grunde wurden die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 2008 noch um 33.702 Euro, 2009 noch um 12.603 Euro und um 2010 noch 10.483 Euro sowie die Umsatzsteuer 2008 noch um 1.904,15 Euro, 2009 noch um 2.238,80 Euro und 2010 noch um 2.177,21 Euro erhöht.
Am 07.11.2014 hat die Klägerin Klage erhoben.
Sie ist unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 05.06.2014 XI R 44/12 der Auffassung, dass die sog. Mindestbemessungsgrundlage bei Leistungen an einen zum vollen Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmer jedenfalls dann nicht anwendbar sei, wenn der vom Leistungsempfänger in Anspruch genommene Vorsteuerabzug keiner Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG unterliege.
Die Kürzung der Werbungskosten sei rechtswidrig. Hierzu verweist die Klägerin auf das vom Amtsgericht D. im Rahmen des Zwangsversteigerungsverfahrens beauftragte Verkehrswertgutachten vom 19.09.2005, das zu einer nachhaltig erzielbaren Monatspacht von ca. 900 Euro kommt. Wegen der Feststellungen im Einzelnen wird auf das von der Klägerin vorgelegte Gutachten Bezug genommen. Die vom Beklagten für maßgeblich erachtete Pachterhöhung auf 1.250 Euro monatlich im Falle der Ausübung der Verlängerungsoption gemäß dem Pachtvertrag vom 02.09.2003 könne nicht maßgeblich sein, weil die Pächter nicht bereit gewesen seien, diese Pacht zu bezahlen und den Vertrag gekündigt hätten. Es sei ein anderer Pächter gesucht aber niemand gefunden worden, der das Objekt mit dieser Pacht habe betreiben wollen. Daraufhin habe die Klägerin an ihren Ehemann für 1.000 Euro monatlich verpachtet. In der Praxis sei es üblich, dass einem Pächter in den ersten Jahren nach einer Betriebseröffnung eine Pachterleichterung gewährt werde. Innerhalb der Betriebsprüfung habe nachgewiesen werden können, dass auch für diesen geringeren Pachtzins weiter erfolglos nach einem Fremdpächter gesucht worden sei.
Hierzu legte die Klägerin bereits im Rahmen der Außenprüfung Maklerbestätigungen vom 17.04. und 24.05.2013 vor, wonach es nicht möglich gewesen sei, einen geeigneten Nutzer für das sehr spezielle Objekt bzw. einem Pächter zu einer Kaltpacht in Höhe von 2.400 Euro zu finden. Die von der Außenprüfung recherchierten Internetangebote zu Nettokaltpachten von 6 Euro pro Quadratmeter Nutzfläche könnten das Gutachten vom 15.09.2005 nicht widerlegen. Die Klägerin ihrerseits hat Internetangebote für Pachtgaststätten in Niedersachsen, Bayern und Baden-Württemberg vorgelegt. Der Ehemann habe trotz der vereinbarten Pacht 2008 einen Gewinn von nur 1.489 Euro, 2009 von 35.971 Euro und 2010 von 9.565 Euro erzielt. Dabei sei noch kein Unternehmerlohn berücksichtigt. Ein fremder Pächter müsse einen Gewinn von ca. 40.000 bis 50.000 Euro erzielen, um bei der vereinbarten Pacht einen angemessen Ertrag zu erwirtschaften. Die Klage für das Jahr 2007 werde zurückgenommen.
Am 09.11.2015 hat der Senat beschlossen, Beweis zu erheben zur Höhe der ortsüblichen Marktpacht für die Gaststätte LM. in den Jahren 2008 bis 2010 durch schriftliches Sachverständigengutachten des Dipl.-Betriebswirts W. aus B.. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das schriftliche Sachverständigen Gutachten vom 07.02.2016 verwiesen.
Die Klägerin hält das Sachverständigengutachten vom 07.02.2016 für nicht verwendbar.
Der Gutachter verwende tatsächliche Umsatzerlöse des Ehemanns, die die Klägerin im Zeitpunkt der Vereinbarung der Pacht nicht habe kennen können. Noch 2008 im August sei aus den Kontenblättern eine Vermietung an einen Herrn B. zu erkennen, der weniger Pacht gezahlt habe, dem aber wegen Pachtrückständen habe gekündigt werden müssen. Auf die Umsätze des Ehemannes sei ein Abschlag von 15 % vorzunehmen, weil es sich bei der streitbefangenen Gaststätte um ein Ausflugslokal handele. Die Umsätze dürften nicht anhand der Sitzplatzanzahl prognostiziert werden, sondern müssten gemäß einem D.-FIRMA Betriebsvergleich für Sachsen anhand von Umsatzmarken ermittelt werden.
Der Gutachter stütze sich wegen des durchschnittlichen prozentualen Pachtaufwandes im Verhältnis zu den erzielbaren Umsatzerlösen auf einen Betriebsvergleich der A.-Firma 2011. Sachnäher wäre die Verwendung des Betriebsvergleichs der D.-FIRMA Sachsen für 2008. Zudem seien dem Gutachten Betriebsvergleiche aus der Hotellerie beigefügt. Ein prozentualer Zuschlag, weil das gesamte Mobiliar mitverpachtet werde, sei nicht gerechtfertigt. Die Annahme, dass bei der Verpachtung einer Gaststätte der Pächter regelmäßig ein Teil des Inventars wie Besteck, Gläser, Stühle, Tische etc. selbst mitbringe, sei falsch.
Sofern die einschlägigen Betriebsvergleiche den Pachtzins prozentual im Verhältnis zum Umsatz angäben, gingen die Werte von der Bruttopacht einschließlich aller Nebenkosten aus. Die Betriebsvergleiche würden anhand der Jahresabschlüsse erstellt. Nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung würden auch die Raumnebenkosten auf dem Konto "Pachten" verbucht. In den Betriebsvergleichen sei keine andere Position zu erkennen, unter die sich die Nebenkosten subsumieren ließen. Insbesondere sei im Streitfall zu berücksichtigen, dass die Nebenkosten sehr hoch seien und 140 % der Nettopacht betrügen.
Zudem beruhe das Gutachten vom 07.02.2016 an verschiedenen Stellen auf Annahmen und nicht auf objektiven Betrachtungen.
Im Gegensatz zur Verfasserin des Verkehrswertermittlungsgutachtens vom 15.09.2005, die aus D. stamme, kenne der Gutachter W. die örtlichen Gegebenheiten nicht.
Der Gutachter dürfe den ortsüblichen Pachtzins nicht aufgrund der von ihm ermittelten Investivpacht erhöhen. Pächter und Verpächter befänden sich nicht in einer Schicksalsgemeinschaft. Der Pächter werde immer abgestellt auf die von ihm erzielbaren Umsätze entscheidend, ob er bereit sei, einen Pachtzins in einer bestimmten Höhe zu akzeptieren.
Die Klägerin beantragt,
die Beklagte zu verpflichten, die Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung und den Vorsteuerabzug voll anzuerkennen.
Ferner beantragt die Klägerin,
das mit Beschluss des Senates vom 21.07.2016 auf den Berichterstatter als Einzelrichter zur Entscheidung übertragene Verfahren auf den Senat zurück zu übertragen und hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
Klageabweisung.
Er bleibt auch nach Hinweis des Gerichts der Auffassung, dass die sog. Mindestbemessungsgrundlage anwendbar sei und fühlt sich an das BMF-Schreiben vom 23.02.2016 III C 2-S7208/11/10001, dort Ziffer III Nr. 2, nicht gebunden. Es könnten bei der Einkommensteuer und der Umsatzsteuer nicht zwei verschiedene Bemessungsgrundlagen zur Anwendung kommen.
In der mündlichen Verhandlung vom 13.10.2016 ist der Sachverständige W. angehört worden. Wegen des Ergebnisses der Anhörung wird auf das Sitzungsprotokoll verwiesen.
Entscheidungsgründe
Die von der Klägerin begehrte Rückübertragung auf den Senat kommt nicht in Betracht. Nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO- kann der Einzelrichter nach Anhörung der Beteiligten den Rechtsstreit auf den Senat zurückübertragen, wenn sich aus einer wesentlichen Änderung der Prozesslage ergibt, dass die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat oder die Sache besondere Schwierigkeiten tatsächlicher oder rechtlicher Art aufweist. So liegt es im Streitfall nicht. Der Senat hat am 21.07.2016 nach Vorliegen des Gutachtens vom 07.02.2016 und dem schriftsätzlichen Vorbringen aller wesentlichen Einwände dagegen insbesondere mit Schriftsatz vom 21.06.2016 die Übertragung des Rechtsstreits auf den Berichterstatter als Einzelrichter beschlossen. Weder durch den danach eingegangenen klägerischen Schriftsatz vom 05.09.2016 noch im Ergebnis der mündlichen Verhandlung am 13.10.2016 hat sich seither die Prozesslage wesentlich verändert.
Die zulässige Klage hat in der Sache teilweise Erfolg. Während die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide in Gestalt der zusammengefassten Einspruchsentscheidung (§ 44 Abs. 2 FGO) rechtswidrig sind, die Klägerin in ihren Rechten verletzen und daher zu ändern sind (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1 und Abs. 2 Sätze 1 und 2 FGO), ist das hinsichtlich der zuletzt noch angefochtenen Einkommensteuerbescheide in Gestalt der zusammengefassten Einspruchsentscheidung nicht der Fall.
A. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig, weil die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 letzter Fall i.V.m. Abs. 4 Nr. 2 UStG bei Leistungen an einen zum Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmer dann nicht anwendbar ist, wenn der vom Leistungsempfänger in Anspruch genommene Vorsteuerabzug keiner Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG unterliegt (vgl. hierzu im Einzelnen BFH-Urteil vom 05.06.2014 R 44/12, BStBl. II 2016, 187). So liegt es im Streitfall.
B. Demgegenüber ist die anteilige Kürzung des Werbungskostenabzugs, gegen die sich die Klägerin mit Blick auf die zuletzt noch angefochtenen Einkommensteuerfestsetzungen 2008 bis 2010 wendet, rechtlich nicht zu beanstanden. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz -EStG- sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Es muss ein Veranlassungszusammenhang zwischen den als Werbungskosten geltend gemachten Aufwendungen und steuerpflichtigen Einnahmen bestehen. So liegt es nicht, soweit die Klägerin ihrem Ehemann das streitbefangene Gaststättengrundstück teilunentgeltlich überlassen hat. § 21 Abs. 2 EStG, der eine Aufteilung der Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil nur dann erlaubt, wenn das Entgelt für die Überlassung weniger als 66 % der ortsüblichen Marktmiete beträgt, ist nur auf die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken anwendbar.
Aufgrund der durchgeführten Beweisaufnahme steht zur Überzeugung des erkennenden Gerichts fest, dass das Entgelt für die pachtweise Überlassung des streitbefangenen Gaststättengrundstücks durch die Klägerin an ihren Ehemann in den Streitjahren aus privaten Gründen hinter der ortsüblichen Marktpacht zurück blieb.
I. Durch das Sachverständigengutachten vom 07.02.2016 ist nachgewiesen, dass die zwischen den Eheleuten für die Streitjahre vereinbarte Nettokaltpacht objektiv mindestens in dem Maße hinter der ortsüblichen Pacht zurück blieb, das der Beklagte den zuletzt noch angefochtenen Einkommensteuerbescheiden in Gestalt der hierzu ergangenen zusammengefassten Einspruchsentscheidung ausgehend von einer ortsüblichen Nettokaltpacht in Höhe von 1.474 Euro monatlich zugrunde gelegt hat.
1. Dabei kann dahinstehen, ob die ortsüblichen Marktpacht, wenn keine Vergleichspachten feststellbar sind, allein orientiert am von einem normalqualifizierten Pächter erzielbaren Ertrag (sog. EOP-Verfahren) zu ermitteln ist, oder mit Blick auf einen unterstellten vertraglichen Interessen- und Risikoausgleich zwischen Pächter und Verpächter ein Mittelwert zwischen der für den Pächter aufgrund seiner erzielbaren Erträge finanzierbaren Pacht und der vom Verpächter zwecks Rentierlichkeit seiner Investitionen benötigten Pacht heranzuziehen ist (vgl. hierzu BGH-Urteil vom 28.04.1998 XII ZR 150/97 in denen die EOP-Methode bei der Prüfung eines Pachtvertrages auf Sittenwidrigkeit nach § 138 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB- als zu einseitig an den Risiken der Pächter orientiert angesehen wurde. Ebenso für die sog. indirekte Vergleichswertmethode BGH-Urteil vom 13.06.2001 XII ZR 49/99. Demgegenüber für die Anwendung der sog. EOP-Methode zur Ermittlung eines Mindestpreises für die Prüfung einer (teil)unentgeltlichen Überlassung i.S.v. § 34 Abs. 1 Insolvenzordnung -InsO- OLG Hamm, Urteil vom 20.12.2012, I 27 O 151/11). Denn im Streitfall liegt bereits die durch den Sachverständigen nach der sogenannten EOP-Methode ermittelte ortsübliche Marktpacht mit 1.657 Euro monatlich über dem vom Beklagten zugrunde gelegten Wert von 1.474 Euro monatlich.
Im Streitfall ist die Ermittlung einer am Markt mindestens zu erzielenden Pacht im Rechtsverkehr mit fremden Dritten nach der sog. EOP-Methode nicht zu beanstanden (vgl. auch OLG Hamm a.a.O.). Eine Ermittlung nach der Vergleichswertmethode kommt wegen der auch von der Klägerin angeführten Besonderheiten des Objekts nicht in Betracht. Der Sachverständige hat in seinem Gutachten und der mündlichen Verhandlung am 13.10.2016 für das Gericht nachvollziehbar dargelegt, dass die Identifizierung von Vergleichsobjekten im Gastronomiebereich generell schwierig ist. Die von der Klägerin angeführten im Internet recherchierten Vergleichsobjekte liegen in anderen Bundesländern und sind schon deshalb nicht geeignet, die von der Klägerin selbst betonten örtlichen Besonderheiten widerzuspiegeln.
Gleiches gilt hinsichtlich der Internetrecherchen der Außenprüfung, die zwar Objekte in D. betreffen, die allerdings keine Ausflugsgaststätten mit zusätzlichem Freizeitangebot einerseits aber auch wenig Laufkundschaft andererseits darstellen. Weder dem Sachverständigen noch einem der Beteiligten ist es gelungen, auch nur ein taugliches Vergleichsobjekt zu ermitteln. Das gilt im Übrigen auch für das von der Klägerin favorisierte Verkehrswertgutachten vom 15.09.2005, das die erzielbare Pacht gleichermaßen ertragsorientiert ermittelt.
2. Die bei der Ermittlung der ortsüblichen Marktpacht nach der sog. EOP-Methode zugrunde gelegten Werte und Annahmen sind nicht zu beanstanden.
a. Wenn die Klägerin den Sachverständigen vorwirft, er habe die tatsächlichen Umsatzerlöse des Pächters zugrunde gelegt, die sie bei der Vereinbarung des Pachtverhältnisses am 01.11.2008 nicht habe kennen können, geht sie fehl. Zugrunde gelegt wurden eine sachverständige Umsatzprognose und nicht die tatsächlich vom pachtenden Ehemann erwirtschafteten Umsätze. Die tatsächlichen Umsatzerlöse sind lediglich zur Verprobung der Prognose herangezogen worden. Im Übrigen widerspricht sich die Klägerin an anderer Stelle selbst, wenn sie dann doch die tatsächlichen Umsätze des Pächters ihres Ausflugslokals heranziehen und diese nochmal um einen Abschlag von 15 % wegen des Umstandes, dass es sich um ein Ausflugslokal handelt, vermindern will.
b. Nicht zu beanstanden ist fernerhin, dass der Gutachter bei seiner Umsatzprognose zunächst von den Sitzplätzen nach der Sanierung der Gaststätte und nicht von Umsatzmarken gemäß einem Betriebsvergleich ausgeht. Sollen erzielbare Umsätze erst prognostiziert werden, käme es einem Zirkelschluss gleich, sich als Ausgangspunkt auf Umsatzspannbreiten gemäß einem Betriebsvergleich festzulegen. Im Übrigen geht auch das von der Klägerin favorisierte Verkehrswertgutachen aus dem Jahr 2005 bei seiner Umsatzprognose von der Sitzplatzanzahl der Gaststätte aus. Allerdings waren im Zeitpunkt der ersten Begutachtung noch 68 Gastplätze im Innenbereich vorhanden, während der gerichtlich bestellte Gutachter nur noch 42 vorgefunden hat, was sich zu Gunsten der Klägerin auswirkt.
c. Wenn die Klägerin dem Gutachten entgegen hält, dass es sich an verschiedenen Stellen auf Annahmen und nicht auf objektive Betrachtungen stütze, kann dem ebenfalls nicht gefolgt werden. Eine gutachterliche Wertermittlung ohne sachverständige Schätzungen ist schlechterdings nicht denkbar. Die Schätzung darf lediglich nicht freihändig erfolgen und muss alle bekannten bzw. ermittelbaren betrieblichen Gegebenheiten und ggf. Branchenstatistiken folgerichtig berücksichtigen.
d. Soweit die Klägerin in diesem Zusammenhang dem Gutachten vorwirft, weniger treffgenaue bundesweite Betriebsvergleiche und nicht den von ihr favorisierten Betriebsvergleich der D.-FIRMA Sachsen heranzuziehen und die in den Betriebsvergleichen in einem prozentualen Verhältnis zum Umsatz angegebenen Aufwendungen für Mieten und Pachten fehl zu interpretieren, weil diese Werte sich nicht nur auf die Nettokaltpachten bezögen, sondern auch Neben- und Betriebskosten umfassten, lässt sich ihr Vorbringen nicht nachvollziehen.
Der von der Klägerin favorisierte Betriebsvergleich der D.-FIRMA Sachsen aus dem Jahr 2013 weist für Pachtgaststätten mit Umsätzen zwischen 150.000 und 300.000 Euro im Jahr 2008 Mieten/Pachten in Höhe von 9,9 % der Umsätze aus. Der Sachverständige hat im Mittel der beiden von ihm verwandten bundesweiten Betriebsvergleiche einen Wert von 8,6 % zugrunde gelegt, der für die Klägerin erheblich günstiger ist.
Im Übrigen unterscheiden alle in Rede stehende Betriebsvergleiche zwischen betriebsbedingten und anlagebedingten Kosten bzw. Aufwendungen. Energiekosten, Gebühren/Steuern, Versicherungen, Beiträge und sonstige Betriebskosten werden unter den Ersteren erfasst. Das ist auch bei der von der Klägerin ins Felde geführten Studie der D.-FIRMA Sachen der Fall, die innerhalb der betriebsbedingten Kosten zwar nur den Wareneinsatz mit 30,5 % und die Personalkosten mit 23,7 % gesondert beziffert, allerdings bei dem ausgewiesenen Betriebskosten von insgesamt 78,3 % offenkundig weitere betriebsbedingte Aufwendungen einbezieht. Entgegen der Behauptung der Klägerin werden nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung Betriebs- und Nebenkosten gesondert erfasst, z.B. bei Anwendung des Kontenrahmen SKR 03 auf den Konten A) bis B) oder im Kontenrahmen SKR 70 auf dem Konto C). Das von der Klägerin favorisierte Verkehrswertgutachten betrachtet die methodisch vergleichbar anhand der erzielbaren Umsätze ermittelte ortsübliche Marktpacht ebenfalls als Nettoertrag des Verpächter, ohne erst die Betriebs- und Nebenkosten zum Abzug zu bringen. Letzteres wäre auch denklogisch kaum nachvollziehbar, weil sich dadurch eine negative ortsübliche Marktpacht ergäbe.
Dass die Betriebs- und Nebenkosten im Streitfall eher hoch ausfallen, hat der gerichtlich bestellte Sachverständige anerkannt und durch einen Abschlag in Höhe der Kosten für Grundsteuer und Versicherungen, die nach seiner Marktkenntnis üblicherweise vom Verpächter getragen werden, berücksichtigt. Betragsmäßig sind das 1.339 Euro und zusammen mit dem Abschlag wegen der Bewirtschaftung von drei Etagen 3.696 Euro. Das von der Klägerin favorisierte Verkehrswertgutachten vom 15.09.2005 geht demgegenüber aus den genannten Gründen und zusätzlich wegen der damals noch veralteten Ausstattung (Heizung, unzureichende E-Verteilung) hinsichtlich des prozentualen Nettopachtaufwandes bezogen auf den erzielbaren Umsatz von einem Ansatz im unteren Bereich einer nicht näher spezifizierten Spanne aus.
Aufgrund der vorhandenen Betriebsvergleiche ist aber für die streitbefangene Gaststätte wohl eine Spanne zwischen rund 8 bis 10 % wahrscheinlich, so dass im Verkehrswertgutachten samt der mittlerweile behobenen Ausstattungsmängel nur ein Abschlag von 1 % bis maximal 2 % vorgenommen worden sein wird, was betragsmäßig nur 1.350 Euro bis 2.700 Euro ausmachen würde. Ungeachtet des Umstandes, dass sich dem Verkehrswertgutachten der genaue Abschlag wegen der hohen Betriebs- und Nebenkosten nicht entnehmen lässt, lässt sich jedenfalls ein Widerspruch zur Einschätzung des gerichtlich bestellten Sachverständigen nicht erkennen. Auch sonst ist nicht erkennbar oder dargetan, weshalb die sachverständige Schätzung des Abschlages wegen der vollständig vom Pächter getragenen Betriebs- und Nebenkosten im Gutachten vom 07.02.2016 unzutreffend sein soll.
e. Ferner ist der von der Klägerin bestrittene Zuschlag für die Verpachtung des Gesamtinventars von 0,52 % auf den Pachtanteil im Verhältnis zum Umsatz nicht zu beanstanden. Der Sachverständige hat nachvollziehbar erläutert, dass nach seiner Erfahrung die Überlassung des Gesamtinventars unüblich ist. Hinzu kommt im Streitfall, dass die Klägerin im Zusammenhang mit der streitigen Verpachtung und auch noch nach Abschluss des Pachtvertrages in erheblichem Umfang offenkundig in Abstimmung mit dem Pächter weiteres Inventar beschafft hat, dessen Umfang weit über das im Rahmen des vorangegangenen Pachtverhältnisses über das Gaststättengrundstück überlassene Inventar hinausgegangen ist. Es ist untunlich, nachvollziehbare sachverständige Einschätzungen unsubstantiiert zu bestreiten.
f. Dass der gerichtliche Sachverständige seinem Gutachten in der Anlage versehentlich die auf die Hotellerie Kategorie C1 zutreffende Tabelle statt die auf die Gastronomie mit einem Speiseanteil von 40 bis 60 % und einem Betriebsumsatz kleiner 500.000 Euro (Kategorie E1) geltende Tabelle beigefügt hat, ficht seine Feststellung inhaltlich nicht an, da im Gutachten zutreffend mit dem Pachtanteil von 9,0 % bezogen auf den Umsatz gemäß der einschlägigen Tabelle für die Kategorie E1 gerechnet wurde.
g. Schließlich ist darauf hinzuweisen, dass der für das Ergebnis wesentliche Unterschied zwischen dem Verkehrswertgutachten vom 15.09.2005 und dem gerichtlich beauftragten Sachverständigengutachten vom 08.02.2016 in der bei der Ermittlung der erzielbaren Umsatzerlöse zugrunde gelegten Anzahl an bewirteten Gästen liegt und dabei für die sachverständigen Schätzungen des Gutachters W. ein eindeutig höheres Maß an Wahrscheinlichkeit spricht, als für die der Verkehrswertgutachterin.
So wurde im Verkehrswertgutachten vom 15.09.2005 für den Innenbereich ohne nähere Begründung hinsichtlich des Hauptgastraumes bei 18 Plätzen von einer Auslastung von 50 %, hinsichtlich des Gastraumes im 2. OG bei 25 Plätzen von einer Auslastung von 30 % und hinsichtlich des Gastraumes im 3. OG bei ebenfalls 25 Plätzen von ein Auslastung von nur noch 10 % ausgegangen, so dass durchschnittlich nur 19 Bewirtungen pro Öffnungstag zugrunde gelegt wurden. Demgegenüber schätzt der gerichtlich bestellte Sachverständige die Auslastung im gesamten Innenbereich bei insgesamt 42 Plätzen mit 60 % bei zweifacher Belegung, so dass durchschnittlich 50,4 Bewirtungen pro Öffnungstag angenommen werden. Dieser gravierende Unterschied wird auch nicht dadurch kompensiert, dass das Verkehrswertgutachten von insgesamt 360 Öffnungstagen und einem Nettoumsatz von 15 Euro pro Gast ausgeht, während der gerichtlich bestellte Sachverständige nur 286 Öffnungstage (11 Monate mit je 26 Öffnungstagen) und einen Nettoumsatz im Innenbereich von nur 12 Euro pro Gast heranzieht. Hinsichtlich der 60 Terrassenplätze geht das Verkehrswertgutachten von einer Auslastung von 50 %, allerdings nur über einen Zeitraum von 20 % der 360 Öffnungstage und damit von durchschnittlich 30 Gästen an 72 Tagen aus, was jährlich 2.160 Bewirtungen im Außenbereich ausmacht. Der gerichtlich bestellte Sachverständige sieht die 60 Außenbereichsplätze an den 286 Öffnungstagen zu 25 % 1,5fach belegt, geht also von 6.435 Bewirtungen im Jahr aus. Auch hier wird der erhebliche Unterschied nicht dadurch ausgeglichen, dass das Verkehrswertgutachten von einem Nettoumsatz pro Gast von 15 Euro gegenüber dem vom gerichtlich bestellten Sachverständigen geschätzten Nettoumsatz pro Gast im Außenbereich von nur 10 Euro ausgeht.
Aus Sicht des erkennenden Gerichts steht fest, dass die Einschätzung im Gutachten vom 07.02.2016 jedenfalls bezogen auf den maßgeblichen Zeitraum nach der Sanierung und der Investitionen in die Außenanlagen und das Inventar treffsicherer ist. Die darauf basierende Umsatzprognose wird durch die Verprobung mit den im Median tatsächlich erzielten Umsätzen nahezu bestätigt, während die bei der Verkehrswertermittlung vom 15.09.2005 zugrunde gelegten Jahresumsätze von im Ergebnis rund 135.000 Euro nur knapp über der Hälfte der im Median tatsächlich erzielten Umsätze liegen.
II. Verpachtet die Klägerhin mithin an ihren Ehemann zu einem Pachtzins, der erheblich unterhalb der nach der sog. EOP-Methode ermittelten Untergrenze der ortsüblichen Marktpacht liegt, spricht der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass dies auf privaten Gründen beruht. Soweit die Klägerin behauptet, sie habe an den Ehemann zu einer Nettokaltpacht in Höhe von 1.000 Euro erst verpachtet, nachdem es ihr trotz Bemühungen nicht gelungen sei, an einen Dritten zu diesem Pachtzins zu verpachten, stellt sich das als Schutzbehauptung dar. Die Vorpächter wurden bereits von der K.- Firma mbH, die das Gaststättengrundstück im Wege der Zwangsversteigerung erworben hatte, gekündigt. Die vorgelegte Maklerbestätigung vom 24.04.2013 belegt, dass ein dritter Pächter zu einer Kaltpacht von 2.400 Euro gesucht wurde. Demgegenüber ist die Maklerbestätigung vom 17.04.2013 im Hinblick auf die Pachthöhe ohne Aussagewert.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 Fall 2 und Abs. 2 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 Abs. 3 und Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, § 711 Sätze 1 und 2 und 709 Satz 2 Zivilprozessordnung -ZPO-.
Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.
13.10.2016
8 K 1569/14
In dem Finanzrechtsstreit
Frau U. H.,
- Klägerin -
Prozessbevollmächtigter: Steuerberater H.& Partner,
gegen
Finanzamt, vertreten durch den Vorsteher,
- Beklagter -
wegen Einkommensteuer 2007 bis 2010 und Umsatzsteuer 2008 bis 2010
hat der 8. Senat durch Richter am Finanzgericht XXX als Einzelrichter auf Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 13.10.2016
für Recht erkannt:
Tenor:
Die geänderten Bescheide über Umsatzsteuer 2008 bis 2010 jeweils vom 01.11.2013 in Gestalt der zusammengefassten Einspruchsentscheidung vom 07.10.2014 werden dahingehend geändert, dass die Umsatzsteuer 2008 um 2.904,15 EUR, 2009 um 2.238,80 EUR und 2010 um 2.177,21 EUR vermindert festgesetzt wird. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Von den Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin 80 v.H. und der Beklagte 20 v.H.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung i.H.v. 110 v.H. des zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
Tatbestand
Streitig ist, ob die Klägerin die Gaststätte LM. ihrem Ehemann teilweise unentgeltlich überließ.
Mit Zuschlagsbeschluss des Amtsgerichts D. vom 18.07.2006 erwarb die K.- Firma mbH D. das Gaststättengrundstück S.-Str. in D.. Mit notariellem Kaufvertrag vom 25.07.2006 wurde es an die Klägerin zu einem Kaufpreis von 140.000 Euro veräußert. Das Grundstück hat eine Fläche von 8.440 qm und liegt am westlichen Stadtrand von D., ca. 4 km vom Stadtzentrum entfernt. Die Nutzfläche der Gaststätte "LM" beträgt insgesamt 308,55 qm, wovon 187,90 qm auf das Gebäude und 120,65 qm auf die Terrasse entfallen.
Das Gaststättengrundstück war aufgrund Pachtvertrags vom 02.09.2003 ab dem 01.10.2003, ordentlich kündbar frühestens zum 31.12.2008, zu einer monatlichen Nettopacht in Höhe von 750 Euro verpachtet. Das Pachtverhältnis sollte sich jeweils um fünf Jahre verlängern, wenn es nicht von einer Vertragspartei sechs Monate vor Ablauf gekündigt wird. Die Pächter hatten das Recht, maximal zweimal bis drei Monate vor dem Pachtende die Fortsetzung des Pachtverhältnisses um weitere fünf Jahre zu verlangen. In diesem Fall sollte die monatliche Nettopacht im Falle der Ausübung der ersten Fünf-Jahres-Option auf 1.250 Euro und im Falle der Ausübung der zweiten Fünf-Jahres-Option auf 1.750 Euro steigen. Der Verpächter sollte die Grundsteuer und die Pächter alle übrigen Neben- und Betriebskosten tragen. Schönheitsreparaturen und kleiner Instandhaltungsarbeiten waren von den Pächtern durchzuführen. Dieses Pachtverhältnis wurde von der K.- Firma mbH am 27.07.2006 gemäß § 57a Gesetz über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung -ZVG- zum 31.03.2007 gekündigt.
Die Klägerin investierte in die Gebäudesanierung in den Streitjahren 2007 2.080 Euro, 2008 214.893,63 Euro, 2009 38.749,25 Euro und 2010 12.487,51 Euro. Dabei wurde neben den Sanierungsarbeiten ein Toilettenhaus errichtet. In die Außenanlagen, u.a. ein Beachvolleyballfeld und eine Minigolfanlage, investierte sie 2008 35.114,91 Euro, 2009 23.377,58 Euro und 2010 3.980,96 Euro. 2008 lies die Klägerin einen Kleingüteraufzug für 6.848,50 Euro einbauen. In die Küchenausstattung investierte sie 2008 32.027,67 Euro.
Geschäftsausstattung, namentlich ein Kassensystem, einen Weinklimaschrank, Audiotechnik, einen Laptop, ein EC-Terminal, ein Pavillonzelt, ein Funkhandy, eine Waschmaschine, einen Bauertisch, ein Partyzelt und eine Klimaanlage für den Papageienkäfig, schaffte sie 2008 für 11.365,61 Euro, 2009 für 4.937,14 Euro und 2010 für 5.325,21 Euro an. Geringwertige Wirtschaftsgüter erwarb die Klägerin 2008 für 5.041,06 Euro, 2009 für 926,45 Euro und 2010 für 378,07 Euro. Ferner erwarb sie 2008 ein Kombigerät incl. Heckenschneider und eine Tischtennisplatte für zusammen 1.061,85 Euro. Schließlich erwarb sie in den Streitjahren einen Anhänger, einen Rasentraktor und einen Ausschankwagen für insgesamt 5.308,87 Euro.
Mit Pachtvertrag vom 01.11.2008 verpachtete sie das Gaststättengrundstück an ihren Ehemann für eine monatliche Kaltpacht in Höhe von 1.000 Euro sowie einer Nebenkostenvorauszahlung in Höhe von 2.025 Euro jeweils zuzüglich Umsatzsteuer. Das Pachtverhältnis begann am 13.11.2008. Der Pächter sollte sämtliche Betriebs- und Nebenkosten sowie die Kosten für Instanthaltung und Instandsetzung und für Schönheitsreparaturen tragen.
Eine Außenprüfung in den Jahren 2012 und 2013 gelangte zu der Auffassung, dass eine teilentgeltliche Verpachtung erfolge, weil die monatliche Kaltpacht pro Quadratmeter Nutzfläche bei nur 3,24 Euro liege. Ortsüblich seien 4 Euro zuzüglich der Kosten für die mitverpachtete neue Betriebs- und Geschäftsausstattung, die in Höhe von 67.390 Euro zugrunde gelegt und über zehn Jahre verteilt wurden, so dass von weiteren 561,68 Euro im Monat ausgegangen wurde. Dementsprechend änderte der Beklagte unter dem 01.11.2013 die Bescheide über Einkommensteuer 2008 bis 2010 und über Umsatzsteuer 2008 bis 2010 nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung -AO-. Dabei erkannte er ertragsteuerlich die Werbungskosten nur anteilig an und ging umsatzsteuerlich von einer umsatzsteuerpflichtigen teilunentgeltlichen Überlassung aus, für die nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 Nr. 2 Umsatzsteuergesetz -UStG- als weitere Bemessungsgrundlage die anteiligen bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben anzusetzen seien, die zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hätten. Auf die dagegen gerichteten Einsprüche der Klägerin vom 29.11.2013 wurden die genannten Steuerbescheide unter Herabsetzung der Betriebsausgabenkürzung bzw. der weiteren Bemessungsgrundlage für eine teilunentgeltliche Überlassung erneut geändert und die Einsprüche im Übrigen als unbegründet zurückgewiesen. Dabei wurde weiterhin eine Nettokaltpacht in Höhe von 4 Euro pro Quadratmeter Nutzfläche als ortsüblich angesehen, diese allerdings wegen der witterungsbedingten Nutzungseinschränkung für die Terrassenfläche nur über einen Zeitraum von vier Monaten im Jahr berücksichtigt. Zuzüglich der Pacht für die neue Betriebs- und Geschäftsausstattung erachtete der Beklagte noch eine monatliche Nettokaltpacht in Höhe von 1.474 Euro für ortsüblich, so dass er im Verhältnis zur vereinbarten Nettokaltpacht in Höhe von 1.000 Euro von einer entgeltlichen Verpachtung im Umfang von 67,84 % und von einer unentgeltlichen Überlassung im Umfang von 32,16 % ausging. Aus diesem Grunde wurden die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 2008 noch um 33.702 Euro, 2009 noch um 12.603 Euro und um 2010 noch 10.483 Euro sowie die Umsatzsteuer 2008 noch um 1.904,15 Euro, 2009 noch um 2.238,80 Euro und 2010 noch um 2.177,21 Euro erhöht.
Am 07.11.2014 hat die Klägerin Klage erhoben.
Sie ist unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 05.06.2014 XI R 44/12 der Auffassung, dass die sog. Mindestbemessungsgrundlage bei Leistungen an einen zum vollen Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmer jedenfalls dann nicht anwendbar sei, wenn der vom Leistungsempfänger in Anspruch genommene Vorsteuerabzug keiner Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG unterliege.
Die Kürzung der Werbungskosten sei rechtswidrig. Hierzu verweist die Klägerin auf das vom Amtsgericht D. im Rahmen des Zwangsversteigerungsverfahrens beauftragte Verkehrswertgutachten vom 19.09.2005, das zu einer nachhaltig erzielbaren Monatspacht von ca. 900 Euro kommt. Wegen der Feststellungen im Einzelnen wird auf das von der Klägerin vorgelegte Gutachten Bezug genommen. Die vom Beklagten für maßgeblich erachtete Pachterhöhung auf 1.250 Euro monatlich im Falle der Ausübung der Verlängerungsoption gemäß dem Pachtvertrag vom 02.09.2003 könne nicht maßgeblich sein, weil die Pächter nicht bereit gewesen seien, diese Pacht zu bezahlen und den Vertrag gekündigt hätten. Es sei ein anderer Pächter gesucht aber niemand gefunden worden, der das Objekt mit dieser Pacht habe betreiben wollen. Daraufhin habe die Klägerin an ihren Ehemann für 1.000 Euro monatlich verpachtet. In der Praxis sei es üblich, dass einem Pächter in den ersten Jahren nach einer Betriebseröffnung eine Pachterleichterung gewährt werde. Innerhalb der Betriebsprüfung habe nachgewiesen werden können, dass auch für diesen geringeren Pachtzins weiter erfolglos nach einem Fremdpächter gesucht worden sei.
Hierzu legte die Klägerin bereits im Rahmen der Außenprüfung Maklerbestätigungen vom 17.04. und 24.05.2013 vor, wonach es nicht möglich gewesen sei, einen geeigneten Nutzer für das sehr spezielle Objekt bzw. einem Pächter zu einer Kaltpacht in Höhe von 2.400 Euro zu finden. Die von der Außenprüfung recherchierten Internetangebote zu Nettokaltpachten von 6 Euro pro Quadratmeter Nutzfläche könnten das Gutachten vom 15.09.2005 nicht widerlegen. Die Klägerin ihrerseits hat Internetangebote für Pachtgaststätten in Niedersachsen, Bayern und Baden-Württemberg vorgelegt. Der Ehemann habe trotz der vereinbarten Pacht 2008 einen Gewinn von nur 1.489 Euro, 2009 von 35.971 Euro und 2010 von 9.565 Euro erzielt. Dabei sei noch kein Unternehmerlohn berücksichtigt. Ein fremder Pächter müsse einen Gewinn von ca. 40.000 bis 50.000 Euro erzielen, um bei der vereinbarten Pacht einen angemessen Ertrag zu erwirtschaften. Die Klage für das Jahr 2007 werde zurückgenommen.
Am 09.11.2015 hat der Senat beschlossen, Beweis zu erheben zur Höhe der ortsüblichen Marktpacht für die Gaststätte LM. in den Jahren 2008 bis 2010 durch schriftliches Sachverständigengutachten des Dipl.-Betriebswirts W. aus B.. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das schriftliche Sachverständigen Gutachten vom 07.02.2016 verwiesen.
Die Klägerin hält das Sachverständigengutachten vom 07.02.2016 für nicht verwendbar.
Der Gutachter verwende tatsächliche Umsatzerlöse des Ehemanns, die die Klägerin im Zeitpunkt der Vereinbarung der Pacht nicht habe kennen können. Noch 2008 im August sei aus den Kontenblättern eine Vermietung an einen Herrn B. zu erkennen, der weniger Pacht gezahlt habe, dem aber wegen Pachtrückständen habe gekündigt werden müssen. Auf die Umsätze des Ehemannes sei ein Abschlag von 15 % vorzunehmen, weil es sich bei der streitbefangenen Gaststätte um ein Ausflugslokal handele. Die Umsätze dürften nicht anhand der Sitzplatzanzahl prognostiziert werden, sondern müssten gemäß einem D.-FIRMA Betriebsvergleich für Sachsen anhand von Umsatzmarken ermittelt werden.
Der Gutachter stütze sich wegen des durchschnittlichen prozentualen Pachtaufwandes im Verhältnis zu den erzielbaren Umsatzerlösen auf einen Betriebsvergleich der A.-Firma 2011. Sachnäher wäre die Verwendung des Betriebsvergleichs der D.-FIRMA Sachsen für 2008. Zudem seien dem Gutachten Betriebsvergleiche aus der Hotellerie beigefügt. Ein prozentualer Zuschlag, weil das gesamte Mobiliar mitverpachtet werde, sei nicht gerechtfertigt. Die Annahme, dass bei der Verpachtung einer Gaststätte der Pächter regelmäßig ein Teil des Inventars wie Besteck, Gläser, Stühle, Tische etc. selbst mitbringe, sei falsch.
Sofern die einschlägigen Betriebsvergleiche den Pachtzins prozentual im Verhältnis zum Umsatz angäben, gingen die Werte von der Bruttopacht einschließlich aller Nebenkosten aus. Die Betriebsvergleiche würden anhand der Jahresabschlüsse erstellt. Nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung würden auch die Raumnebenkosten auf dem Konto "Pachten" verbucht. In den Betriebsvergleichen sei keine andere Position zu erkennen, unter die sich die Nebenkosten subsumieren ließen. Insbesondere sei im Streitfall zu berücksichtigen, dass die Nebenkosten sehr hoch seien und 140 % der Nettopacht betrügen.
Zudem beruhe das Gutachten vom 07.02.2016 an verschiedenen Stellen auf Annahmen und nicht auf objektiven Betrachtungen.
Im Gegensatz zur Verfasserin des Verkehrswertermittlungsgutachtens vom 15.09.2005, die aus D. stamme, kenne der Gutachter W. die örtlichen Gegebenheiten nicht.
Der Gutachter dürfe den ortsüblichen Pachtzins nicht aufgrund der von ihm ermittelten Investivpacht erhöhen. Pächter und Verpächter befänden sich nicht in einer Schicksalsgemeinschaft. Der Pächter werde immer abgestellt auf die von ihm erzielbaren Umsätze entscheidend, ob er bereit sei, einen Pachtzins in einer bestimmten Höhe zu akzeptieren.
Die Klägerin beantragt,
die Beklagte zu verpflichten, die Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung und den Vorsteuerabzug voll anzuerkennen.
Ferner beantragt die Klägerin,
das mit Beschluss des Senates vom 21.07.2016 auf den Berichterstatter als Einzelrichter zur Entscheidung übertragene Verfahren auf den Senat zurück zu übertragen und hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
Klageabweisung.
Er bleibt auch nach Hinweis des Gerichts der Auffassung, dass die sog. Mindestbemessungsgrundlage anwendbar sei und fühlt sich an das BMF-Schreiben vom 23.02.2016 III C 2-S7208/11/10001, dort Ziffer III Nr. 2, nicht gebunden. Es könnten bei der Einkommensteuer und der Umsatzsteuer nicht zwei verschiedene Bemessungsgrundlagen zur Anwendung kommen.
In der mündlichen Verhandlung vom 13.10.2016 ist der Sachverständige W. angehört worden. Wegen des Ergebnisses der Anhörung wird auf das Sitzungsprotokoll verwiesen.
Entscheidungsgründe
Die von der Klägerin begehrte Rückübertragung auf den Senat kommt nicht in Betracht. Nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO- kann der Einzelrichter nach Anhörung der Beteiligten den Rechtsstreit auf den Senat zurückübertragen, wenn sich aus einer wesentlichen Änderung der Prozesslage ergibt, dass die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat oder die Sache besondere Schwierigkeiten tatsächlicher oder rechtlicher Art aufweist. So liegt es im Streitfall nicht. Der Senat hat am 21.07.2016 nach Vorliegen des Gutachtens vom 07.02.2016 und dem schriftsätzlichen Vorbringen aller wesentlichen Einwände dagegen insbesondere mit Schriftsatz vom 21.06.2016 die Übertragung des Rechtsstreits auf den Berichterstatter als Einzelrichter beschlossen. Weder durch den danach eingegangenen klägerischen Schriftsatz vom 05.09.2016 noch im Ergebnis der mündlichen Verhandlung am 13.10.2016 hat sich seither die Prozesslage wesentlich verändert.
Die zulässige Klage hat in der Sache teilweise Erfolg. Während die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide in Gestalt der zusammengefassten Einspruchsentscheidung (§ 44 Abs. 2 FGO) rechtswidrig sind, die Klägerin in ihren Rechten verletzen und daher zu ändern sind (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1 und Abs. 2 Sätze 1 und 2 FGO), ist das hinsichtlich der zuletzt noch angefochtenen Einkommensteuerbescheide in Gestalt der zusammengefassten Einspruchsentscheidung nicht der Fall.
A. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig, weil die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 letzter Fall i.V.m. Abs. 4 Nr. 2 UStG bei Leistungen an einen zum Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmer dann nicht anwendbar ist, wenn der vom Leistungsempfänger in Anspruch genommene Vorsteuerabzug keiner Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG unterliegt (vgl. hierzu im Einzelnen BFH-Urteil vom 05.06.2014 R 44/12, BStBl. II 2016, 187). So liegt es im Streitfall.
B. Demgegenüber ist die anteilige Kürzung des Werbungskostenabzugs, gegen die sich die Klägerin mit Blick auf die zuletzt noch angefochtenen Einkommensteuerfestsetzungen 2008 bis 2010 wendet, rechtlich nicht zu beanstanden. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz -EStG- sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Es muss ein Veranlassungszusammenhang zwischen den als Werbungskosten geltend gemachten Aufwendungen und steuerpflichtigen Einnahmen bestehen. So liegt es nicht, soweit die Klägerin ihrem Ehemann das streitbefangene Gaststättengrundstück teilunentgeltlich überlassen hat. § 21 Abs. 2 EStG, der eine Aufteilung der Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil nur dann erlaubt, wenn das Entgelt für die Überlassung weniger als 66 % der ortsüblichen Marktmiete beträgt, ist nur auf die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken anwendbar.
Aufgrund der durchgeführten Beweisaufnahme steht zur Überzeugung des erkennenden Gerichts fest, dass das Entgelt für die pachtweise Überlassung des streitbefangenen Gaststättengrundstücks durch die Klägerin an ihren Ehemann in den Streitjahren aus privaten Gründen hinter der ortsüblichen Marktpacht zurück blieb.
I. Durch das Sachverständigengutachten vom 07.02.2016 ist nachgewiesen, dass die zwischen den Eheleuten für die Streitjahre vereinbarte Nettokaltpacht objektiv mindestens in dem Maße hinter der ortsüblichen Pacht zurück blieb, das der Beklagte den zuletzt noch angefochtenen Einkommensteuerbescheiden in Gestalt der hierzu ergangenen zusammengefassten Einspruchsentscheidung ausgehend von einer ortsüblichen Nettokaltpacht in Höhe von 1.474 Euro monatlich zugrunde gelegt hat.
1. Dabei kann dahinstehen, ob die ortsüblichen Marktpacht, wenn keine Vergleichspachten feststellbar sind, allein orientiert am von einem normalqualifizierten Pächter erzielbaren Ertrag (sog. EOP-Verfahren) zu ermitteln ist, oder mit Blick auf einen unterstellten vertraglichen Interessen- und Risikoausgleich zwischen Pächter und Verpächter ein Mittelwert zwischen der für den Pächter aufgrund seiner erzielbaren Erträge finanzierbaren Pacht und der vom Verpächter zwecks Rentierlichkeit seiner Investitionen benötigten Pacht heranzuziehen ist (vgl. hierzu BGH-Urteil vom 28.04.1998 XII ZR 150/97 in denen die EOP-Methode bei der Prüfung eines Pachtvertrages auf Sittenwidrigkeit nach § 138 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB- als zu einseitig an den Risiken der Pächter orientiert angesehen wurde. Ebenso für die sog. indirekte Vergleichswertmethode BGH-Urteil vom 13.06.2001 XII ZR 49/99. Demgegenüber für die Anwendung der sog. EOP-Methode zur Ermittlung eines Mindestpreises für die Prüfung einer (teil)unentgeltlichen Überlassung i.S.v. § 34 Abs. 1 Insolvenzordnung -InsO- OLG Hamm, Urteil vom 20.12.2012, I 27 O 151/11). Denn im Streitfall liegt bereits die durch den Sachverständigen nach der sogenannten EOP-Methode ermittelte ortsübliche Marktpacht mit 1.657 Euro monatlich über dem vom Beklagten zugrunde gelegten Wert von 1.474 Euro monatlich.
Im Streitfall ist die Ermittlung einer am Markt mindestens zu erzielenden Pacht im Rechtsverkehr mit fremden Dritten nach der sog. EOP-Methode nicht zu beanstanden (vgl. auch OLG Hamm a.a.O.). Eine Ermittlung nach der Vergleichswertmethode kommt wegen der auch von der Klägerin angeführten Besonderheiten des Objekts nicht in Betracht. Der Sachverständige hat in seinem Gutachten und der mündlichen Verhandlung am 13.10.2016 für das Gericht nachvollziehbar dargelegt, dass die Identifizierung von Vergleichsobjekten im Gastronomiebereich generell schwierig ist. Die von der Klägerin angeführten im Internet recherchierten Vergleichsobjekte liegen in anderen Bundesländern und sind schon deshalb nicht geeignet, die von der Klägerin selbst betonten örtlichen Besonderheiten widerzuspiegeln.
Gleiches gilt hinsichtlich der Internetrecherchen der Außenprüfung, die zwar Objekte in D. betreffen, die allerdings keine Ausflugsgaststätten mit zusätzlichem Freizeitangebot einerseits aber auch wenig Laufkundschaft andererseits darstellen. Weder dem Sachverständigen noch einem der Beteiligten ist es gelungen, auch nur ein taugliches Vergleichsobjekt zu ermitteln. Das gilt im Übrigen auch für das von der Klägerin favorisierte Verkehrswertgutachten vom 15.09.2005, das die erzielbare Pacht gleichermaßen ertragsorientiert ermittelt.
2. Die bei der Ermittlung der ortsüblichen Marktpacht nach der sog. EOP-Methode zugrunde gelegten Werte und Annahmen sind nicht zu beanstanden.
a. Wenn die Klägerin den Sachverständigen vorwirft, er habe die tatsächlichen Umsatzerlöse des Pächters zugrunde gelegt, die sie bei der Vereinbarung des Pachtverhältnisses am 01.11.2008 nicht habe kennen können, geht sie fehl. Zugrunde gelegt wurden eine sachverständige Umsatzprognose und nicht die tatsächlich vom pachtenden Ehemann erwirtschafteten Umsätze. Die tatsächlichen Umsatzerlöse sind lediglich zur Verprobung der Prognose herangezogen worden. Im Übrigen widerspricht sich die Klägerin an anderer Stelle selbst, wenn sie dann doch die tatsächlichen Umsätze des Pächters ihres Ausflugslokals heranziehen und diese nochmal um einen Abschlag von 15 % wegen des Umstandes, dass es sich um ein Ausflugslokal handelt, vermindern will.
b. Nicht zu beanstanden ist fernerhin, dass der Gutachter bei seiner Umsatzprognose zunächst von den Sitzplätzen nach der Sanierung der Gaststätte und nicht von Umsatzmarken gemäß einem Betriebsvergleich ausgeht. Sollen erzielbare Umsätze erst prognostiziert werden, käme es einem Zirkelschluss gleich, sich als Ausgangspunkt auf Umsatzspannbreiten gemäß einem Betriebsvergleich festzulegen. Im Übrigen geht auch das von der Klägerin favorisierte Verkehrswertgutachen aus dem Jahr 2005 bei seiner Umsatzprognose von der Sitzplatzanzahl der Gaststätte aus. Allerdings waren im Zeitpunkt der ersten Begutachtung noch 68 Gastplätze im Innenbereich vorhanden, während der gerichtlich bestellte Gutachter nur noch 42 vorgefunden hat, was sich zu Gunsten der Klägerin auswirkt.
c. Wenn die Klägerin dem Gutachten entgegen hält, dass es sich an verschiedenen Stellen auf Annahmen und nicht auf objektive Betrachtungen stütze, kann dem ebenfalls nicht gefolgt werden. Eine gutachterliche Wertermittlung ohne sachverständige Schätzungen ist schlechterdings nicht denkbar. Die Schätzung darf lediglich nicht freihändig erfolgen und muss alle bekannten bzw. ermittelbaren betrieblichen Gegebenheiten und ggf. Branchenstatistiken folgerichtig berücksichtigen.
d. Soweit die Klägerin in diesem Zusammenhang dem Gutachten vorwirft, weniger treffgenaue bundesweite Betriebsvergleiche und nicht den von ihr favorisierten Betriebsvergleich der D.-FIRMA Sachsen heranzuziehen und die in den Betriebsvergleichen in einem prozentualen Verhältnis zum Umsatz angegebenen Aufwendungen für Mieten und Pachten fehl zu interpretieren, weil diese Werte sich nicht nur auf die Nettokaltpachten bezögen, sondern auch Neben- und Betriebskosten umfassten, lässt sich ihr Vorbringen nicht nachvollziehen.
Der von der Klägerin favorisierte Betriebsvergleich der D.-FIRMA Sachsen aus dem Jahr 2013 weist für Pachtgaststätten mit Umsätzen zwischen 150.000 und 300.000 Euro im Jahr 2008 Mieten/Pachten in Höhe von 9,9 % der Umsätze aus. Der Sachverständige hat im Mittel der beiden von ihm verwandten bundesweiten Betriebsvergleiche einen Wert von 8,6 % zugrunde gelegt, der für die Klägerin erheblich günstiger ist.
Im Übrigen unterscheiden alle in Rede stehende Betriebsvergleiche zwischen betriebsbedingten und anlagebedingten Kosten bzw. Aufwendungen. Energiekosten, Gebühren/Steuern, Versicherungen, Beiträge und sonstige Betriebskosten werden unter den Ersteren erfasst. Das ist auch bei der von der Klägerin ins Felde geführten Studie der D.-FIRMA Sachen der Fall, die innerhalb der betriebsbedingten Kosten zwar nur den Wareneinsatz mit 30,5 % und die Personalkosten mit 23,7 % gesondert beziffert, allerdings bei dem ausgewiesenen Betriebskosten von insgesamt 78,3 % offenkundig weitere betriebsbedingte Aufwendungen einbezieht. Entgegen der Behauptung der Klägerin werden nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung Betriebs- und Nebenkosten gesondert erfasst, z.B. bei Anwendung des Kontenrahmen SKR 03 auf den Konten A) bis B) oder im Kontenrahmen SKR 70 auf dem Konto C). Das von der Klägerin favorisierte Verkehrswertgutachten betrachtet die methodisch vergleichbar anhand der erzielbaren Umsätze ermittelte ortsübliche Marktpacht ebenfalls als Nettoertrag des Verpächter, ohne erst die Betriebs- und Nebenkosten zum Abzug zu bringen. Letzteres wäre auch denklogisch kaum nachvollziehbar, weil sich dadurch eine negative ortsübliche Marktpacht ergäbe.
Dass die Betriebs- und Nebenkosten im Streitfall eher hoch ausfallen, hat der gerichtlich bestellte Sachverständige anerkannt und durch einen Abschlag in Höhe der Kosten für Grundsteuer und Versicherungen, die nach seiner Marktkenntnis üblicherweise vom Verpächter getragen werden, berücksichtigt. Betragsmäßig sind das 1.339 Euro und zusammen mit dem Abschlag wegen der Bewirtschaftung von drei Etagen 3.696 Euro. Das von der Klägerin favorisierte Verkehrswertgutachten vom 15.09.2005 geht demgegenüber aus den genannten Gründen und zusätzlich wegen der damals noch veralteten Ausstattung (Heizung, unzureichende E-Verteilung) hinsichtlich des prozentualen Nettopachtaufwandes bezogen auf den erzielbaren Umsatz von einem Ansatz im unteren Bereich einer nicht näher spezifizierten Spanne aus.
Aufgrund der vorhandenen Betriebsvergleiche ist aber für die streitbefangene Gaststätte wohl eine Spanne zwischen rund 8 bis 10 % wahrscheinlich, so dass im Verkehrswertgutachten samt der mittlerweile behobenen Ausstattungsmängel nur ein Abschlag von 1 % bis maximal 2 % vorgenommen worden sein wird, was betragsmäßig nur 1.350 Euro bis 2.700 Euro ausmachen würde. Ungeachtet des Umstandes, dass sich dem Verkehrswertgutachten der genaue Abschlag wegen der hohen Betriebs- und Nebenkosten nicht entnehmen lässt, lässt sich jedenfalls ein Widerspruch zur Einschätzung des gerichtlich bestellten Sachverständigen nicht erkennen. Auch sonst ist nicht erkennbar oder dargetan, weshalb die sachverständige Schätzung des Abschlages wegen der vollständig vom Pächter getragenen Betriebs- und Nebenkosten im Gutachten vom 07.02.2016 unzutreffend sein soll.
e. Ferner ist der von der Klägerin bestrittene Zuschlag für die Verpachtung des Gesamtinventars von 0,52 % auf den Pachtanteil im Verhältnis zum Umsatz nicht zu beanstanden. Der Sachverständige hat nachvollziehbar erläutert, dass nach seiner Erfahrung die Überlassung des Gesamtinventars unüblich ist. Hinzu kommt im Streitfall, dass die Klägerin im Zusammenhang mit der streitigen Verpachtung und auch noch nach Abschluss des Pachtvertrages in erheblichem Umfang offenkundig in Abstimmung mit dem Pächter weiteres Inventar beschafft hat, dessen Umfang weit über das im Rahmen des vorangegangenen Pachtverhältnisses über das Gaststättengrundstück überlassene Inventar hinausgegangen ist. Es ist untunlich, nachvollziehbare sachverständige Einschätzungen unsubstantiiert zu bestreiten.
f. Dass der gerichtliche Sachverständige seinem Gutachten in der Anlage versehentlich die auf die Hotellerie Kategorie C1 zutreffende Tabelle statt die auf die Gastronomie mit einem Speiseanteil von 40 bis 60 % und einem Betriebsumsatz kleiner 500.000 Euro (Kategorie E1) geltende Tabelle beigefügt hat, ficht seine Feststellung inhaltlich nicht an, da im Gutachten zutreffend mit dem Pachtanteil von 9,0 % bezogen auf den Umsatz gemäß der einschlägigen Tabelle für die Kategorie E1 gerechnet wurde.
g. Schließlich ist darauf hinzuweisen, dass der für das Ergebnis wesentliche Unterschied zwischen dem Verkehrswertgutachten vom 15.09.2005 und dem gerichtlich beauftragten Sachverständigengutachten vom 08.02.2016 in der bei der Ermittlung der erzielbaren Umsatzerlöse zugrunde gelegten Anzahl an bewirteten Gästen liegt und dabei für die sachverständigen Schätzungen des Gutachters W. ein eindeutig höheres Maß an Wahrscheinlichkeit spricht, als für die der Verkehrswertgutachterin.
So wurde im Verkehrswertgutachten vom 15.09.2005 für den Innenbereich ohne nähere Begründung hinsichtlich des Hauptgastraumes bei 18 Plätzen von einer Auslastung von 50 %, hinsichtlich des Gastraumes im 2. OG bei 25 Plätzen von einer Auslastung von 30 % und hinsichtlich des Gastraumes im 3. OG bei ebenfalls 25 Plätzen von ein Auslastung von nur noch 10 % ausgegangen, so dass durchschnittlich nur 19 Bewirtungen pro Öffnungstag zugrunde gelegt wurden. Demgegenüber schätzt der gerichtlich bestellte Sachverständige die Auslastung im gesamten Innenbereich bei insgesamt 42 Plätzen mit 60 % bei zweifacher Belegung, so dass durchschnittlich 50,4 Bewirtungen pro Öffnungstag angenommen werden. Dieser gravierende Unterschied wird auch nicht dadurch kompensiert, dass das Verkehrswertgutachten von insgesamt 360 Öffnungstagen und einem Nettoumsatz von 15 Euro pro Gast ausgeht, während der gerichtlich bestellte Sachverständige nur 286 Öffnungstage (11 Monate mit je 26 Öffnungstagen) und einen Nettoumsatz im Innenbereich von nur 12 Euro pro Gast heranzieht. Hinsichtlich der 60 Terrassenplätze geht das Verkehrswertgutachten von einer Auslastung von 50 %, allerdings nur über einen Zeitraum von 20 % der 360 Öffnungstage und damit von durchschnittlich 30 Gästen an 72 Tagen aus, was jährlich 2.160 Bewirtungen im Außenbereich ausmacht. Der gerichtlich bestellte Sachverständige sieht die 60 Außenbereichsplätze an den 286 Öffnungstagen zu 25 % 1,5fach belegt, geht also von 6.435 Bewirtungen im Jahr aus. Auch hier wird der erhebliche Unterschied nicht dadurch ausgeglichen, dass das Verkehrswertgutachten von einem Nettoumsatz pro Gast von 15 Euro gegenüber dem vom gerichtlich bestellten Sachverständigen geschätzten Nettoumsatz pro Gast im Außenbereich von nur 10 Euro ausgeht.
Aus Sicht des erkennenden Gerichts steht fest, dass die Einschätzung im Gutachten vom 07.02.2016 jedenfalls bezogen auf den maßgeblichen Zeitraum nach der Sanierung und der Investitionen in die Außenanlagen und das Inventar treffsicherer ist. Die darauf basierende Umsatzprognose wird durch die Verprobung mit den im Median tatsächlich erzielten Umsätzen nahezu bestätigt, während die bei der Verkehrswertermittlung vom 15.09.2005 zugrunde gelegten Jahresumsätze von im Ergebnis rund 135.000 Euro nur knapp über der Hälfte der im Median tatsächlich erzielten Umsätze liegen.
II. Verpachtet die Klägerhin mithin an ihren Ehemann zu einem Pachtzins, der erheblich unterhalb der nach der sog. EOP-Methode ermittelten Untergrenze der ortsüblichen Marktpacht liegt, spricht der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass dies auf privaten Gründen beruht. Soweit die Klägerin behauptet, sie habe an den Ehemann zu einer Nettokaltpacht in Höhe von 1.000 Euro erst verpachtet, nachdem es ihr trotz Bemühungen nicht gelungen sei, an einen Dritten zu diesem Pachtzins zu verpachten, stellt sich das als Schutzbehauptung dar. Die Vorpächter wurden bereits von der K.- Firma mbH, die das Gaststättengrundstück im Wege der Zwangsversteigerung erworben hatte, gekündigt. Die vorgelegte Maklerbestätigung vom 24.04.2013 belegt, dass ein dritter Pächter zu einer Kaltpacht von 2.400 Euro gesucht wurde. Demgegenüber ist die Maklerbestätigung vom 17.04.2013 im Hinblick auf die Pachthöhe ohne Aussagewert.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 Fall 2 und Abs. 2 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 Abs. 3 und Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, § 711 Sätze 1 und 2 und 709 Satz 2 Zivilprozessordnung -ZPO-.
Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.
