30.06.2017 · IWW-Abrufnummer 194829
Finanzgericht München: Urteil vom 16.03.2017 – 10 K 2391/16
1. Eine Interessenlage, die in teleologischer Reduktion der §§ 16, 34 EStG ein Wahlrecht zur nachgelagerten Besteuerung von Veräußerungsrenten (§ 24 Nr. 2 i. V. m. § 15 EStG) rechtfertigt, kann auch bei einer vom Erwerber zugunsten des Veräußerers abgeschlossenen Rentenversicherung gegeben sein.
2. Ein steuerliches Wahlrecht kann bis zur Bestandskraft eines nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheids erstmalig oder geändert ausgeübt werden. Voraussetzung ist u. a., dass sich die bei Wahlrechtsausübung ergebende Änderung der Steuerfestsetzung i. R. d. § 351 Abs. 1 AO hält.
FG München
Urteil v. 16.03.2017
10 K 2391/16
Tatbestand
I.
Streitig ist, ob im Rahmen des Einspruchsverfahrens gegen einen gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid das Wahlrecht zur laufenden Besteuerung von Veräußerungsrenten neu ausgeübt werden kann.
Der Kläger veräußerte mit Vertrag vom 8. April 2002, auf den hinsichtlich der Einzelheiten Bezug genommen wird, zum 1. Januar 2002 seinen Kommanditanteil an der xxx GmbH & Co. KG. Als vorläufiger Kaufpreis war ein Betrag von 536.800 EUR vereinbart; dieser Kaufpreis unterlag bestimmten Anpassungsregelungen. Der Erwerber sollte in Höhe des Kaufpreises in mehreren Tranchen Einmalbeiträge in Rentenversicherungen gemäß dem Vertrag beigefügten Versicherungsangeboten zahlen. Die Parteien waren sich einig, dass ausschließlich in Höhe und Umfang der aus diesen jeweiligen Rückdeckungsversicherungen dem Veräußerer als "versicherte Person" zufließenden Zahlungen (Rentenzahlungen/ Einmalzahlungen im Todesfall etc.) seitens des Erwerbers eine Rentenzusage erteilt wurde. Der Erwerber durfte die Rentenversicherungen nur mit Zustimmung des Klägers kündigen (Zusatzvereinbarung zum Veräußerungsvertrag).
Nach den vom Erwerber über Einmalbeiträge von insgesamt 161.000 EUR abgeschlossenen Rentenversicherungen (im Einzelnen wird auf die Versicherungsscheine Nr. xxx bis xxx verwiesen) waren jeweils Versicherungsnehmer der Erwerber, versicherte Person der Kläger und bezugsberechtigt
1.
solange die versicherte Person lebt: unwiderruflich der Kläger;
2.
bei Tod der versicherten Person: die Klägerin.
Eine Änderung des Bezugsrechts war möglich, solange der Versicherungsfall noch nicht eingetreten war. Der Versicherungsnehmer konnte das Bezugsrecht im Erlebensfall außerdem nur mit Zustimmung des unwiderruflich Begünstigten ändern.
Als Leistungen waren jeweils vorgesehen:
1.
Beitragsrückzahlung bei Tod vor dem 1. Mai 2010;
2.
Monatliche Garantierente bei Erleben des 1. Mai 2010;
3.
Todesfallleistung ab Rentenbeginn bis 30. April 2028: 18fache jährliche ab Rentenbeginn garantierte Rente abzüglich bereits gezahlter, ab Rentenbeginn garantierter Renten.
Mit Vergleichsvertrag vom 25. Mai 2007, auf den hinsichtlich der Einzelheiten verwiesen wird, wurde der ursprünglich vereinbarte Kaufpreis für den Kommanditanteil vorbehaltlich weiterer Anpassungen auf 943.816 EUR erhöht. Über die vom Erwerber geleistete Tranche von 161.000 EUR hinaus sollten keine weiteren Zahlungen in eine Rückdeckungsversicherung erfolgen; weitere Kaufpreiszahlungen bzw. Kaufpreisanpassungszahlungen sollten unmittelbar an den Veräußerer in Geld geleistet werden. Endgültig wurde die Kaufpreisabrechnung erst nach einem Schiedsgutachten vom 12. September 2013 geregelt, auf das hinsichtlich der Einzelheiten verwiesen wird.
Der Beginn der Rentenzahlungen erfolgte abweichend von den Versicherungsscheinen erstmals im Kalenderjahr 2015.
In ihrer Einkommensteuererklärung für 2002 vom 27. Mai 2004 erklärten die Kläger u. a. Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb aus Veräußerungsgewinnen in Höhe von 348.149 EUR. Sie machten dabei von dem Wahlrecht auf eine Besteuerung nach Zufluss keinen Gebrauch. Das beklagte Finanzamt (FA) setzte mit Bescheid vom 2. Juli 2004 die Einkommensteuer 2002 auf 1.810 EUR fest. Dieser Bescheid wurde bestandskräftig.
Das FA setzte zuletzt mit gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geändertem Bescheid vom 4. März 2010 die Einkommensteuer 2002 auf 0 EUR herab. Dabei legte das FA – aufgrund einer Mitteilung über den geänderten Feststellungsbescheid – Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus Veräußerungsgewinnen in Höhe von 237.627 EUR, davon steuerfrei 155 EUR, zugrunde.
Mit weiterem gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geänderten Bescheid vom 23. Dezember 2015 erhöhte das FA die Einkommensteuer 2002 auf 95.448 EUR. Dabei legte das FA – aufgrund einer Mitteilung über den geänderten Feststellungsbescheid – Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb aus Veräußerungsgewinnen in Höhe von 660.100 EUR zugrunde. Auf das zu versteuernde Einkommen wandte das FA den ermäßigten Tarif nach § 34 Abs. 1 Einkommensteuergesetz in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) an. In dem festgestellten Veräußerungsgewinn (660.100 EUR) war der auf die Rentenversicherungen entfallende Kaufpreisanteil in Höhe eines Betrags von 161.000 EUR enthalten.
Dagegen legten die Kläger Einspruch ein und stellten u. a. einen Antrag auf nachgelagerte Besteuerung für den Teil des Veräußerungsentgelts in Höhe von 161.000 EUR, der auf die abgeschlossenen Rentenversicherungen entfiel.
Der Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 11. August 2016). Das FA vertrat die Auffassung, der Steuerpflichtige könne das Wahlrecht grundsätzlich nur bis zur formellen Bestandskraft der Veranlagung ausüben bzw. und widerrufen. Zwar könnten einkommensteuerrechtliche Antrags- oder Wahlrechte auch nach Eintritt der Bestandskraft eines vorangehenden Bescheids jedenfalls dann erstmalig ausgeübt oder geändert werden, wenn das FA einen steuererhöhenden Änderungsbescheid erlassen hat, mit dem ein weiterer steuererheblicher Sachverhalt erfasst worden ist, aufgrund dessen überhaupt erst die wirtschaftliche Notwendigkeit entstanden ist, sich mit der erstmaligen bzw. geänderten Ausübung eines Antrags- oder Wahlrechts zu befassen (Bundesfinanzhof – BFH – Urteil vom 27. Oktober 2015 X R 44/13, BFHE 252, 94, BStBl II 2016, 278). Vorliegend werde jedoch nicht ein weiterer steuererheblicher Sachverhalt erfasst, sondern es handele sich bei dem dem Änderungsbescheid vom 23. Dezember 2015 zu Grunde liegenden Sachverhalt um ein und denselben Sachverhalt wie bei der bestandskräftigen Veranlagung vom 2. Juli 2004. Denn im Vertrag vom 8. April 2002 sei geregelt gewesen, dass der gesamte Kaufpreis in Rentenversicherungen einbezahlt werden solle und der Kläger hieraus eine Rente erhalte, und im Vergleich vom 25. Mai 2007 sei es bei der Einzahlung eines Kaufpreisteiles von 161.000 EUR in eine Rentenversicherung geblieben, auch wenn nunmehr die restlichen Kaufpreisteile nicht mehr in Rentenversicherungen einbezahlt werden sollten. Da der Vergleich vom 25. Mai 2007 durch eine freie Vereinbarung der beiden Vertragsparteien geschlossen worden sei, liege auch kein rückwirkendes Ereignis vor, so dass eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht in Betracht komme. Die Interessenlage, die die Rechtsprechung zu einer teleologischen Reduktion der §§ 16, 34 EStG bewogen habe, liege im Streitfall nicht vor. Mit der Wahl der laufenden Besteuerung solle vermieden werden können, dass der Veräußerungsgewinn bereits bei Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums verwirklicht werde und bei vorzeitigem Versterben des Rentenberechtigten Gewinne versteuert würden, die er tatsächlich niemals erzielt habe. Nach den vorgelegten Rentenversicherungsverträgen sei beim Tod der versicherten Person (Kläger) ein Bezugsrecht der Ehefrau vereinbart. Deshalb würden bei vorzeitigem Tod des Klägers keine nicht erzielten Gewinne besteuert.
Ihre Klage begründen die Kläger im Wesentlichen wie folgt:
Das FA habe zu Unrecht die Wahl der Kläger, den Veräußerungsgewinn in Form der Leibrente ab Zufluss nachgelagert zu besteuern, abgelehnt.
Im Rahmen der Steuererklärung vom 27. Mai 2004 sei von der Wahl einer Zuflussbesteuerung kein Gebrauch gemacht worden. Denn bei den vereinbarten 536.800 EUR habe es sich um einen vorläufigen Kaufpreis gehandelt, bei dem aus verschiedenen Gründen noch Änderungen zu erwarten gewesen seien. Aufgrund des laufenden Verlusts 2002 in Höhe von 202.991 EUR und der Begünstigung gem. § 34 EStG habe sich faktisch keine Steuerbelastung ergeben. Zudem sei der vorläufige Kaufpreis als Rentenverpflichtung vereinbart worden. Die Nutzung des Wahlrechts hätte daher zu diesem Zeitpunkt keinen Sinn gemacht. Der im BFH-Urteil vom 27. Oktober 2015 (X R 44/13, BFHE 252, 94, BStBl II 2016, 278) verwirklichte Sachverhalt sei nicht wesentlich unterschiedlich zum streitgegenständlichen Sachverhalt. Denn nach Auffassung des Klägers sei entscheidend, dass der formell bestandskräftig gewordene Erstbescheid mit steuererhöhender Wirkung geändert worden sei und sich erst mit dem geänderten Bescheid die wirtschaftliche Notwendigkeit ergeben habe, sich mit der Ausübung des Wahlrechts zu befassen. Auch Teile der Literatur verträten diese Ansicht. Zum Zeitpunkt des Erstbescheids vom 2. Juli 2004 habe nicht abgesehen werden können, wie sich eine Option für eine nachgelagerte Besteuerung auch nur eines Teilbetrags im Endergebnis auswirken würde. Die sinnvolle Ausübung des Wahlrechts habe vorausgesetzt, dass der Steuerpflichtige auf der Basis feststehender Ausgangsdaten in der Lage sei, einen Vorteilsvergleich anzustellen. Wenn sich die Einkünfte im Veranlagungszeitraum der Option nachträglich änderten, ließe sich der Bescheid nicht durch Einspruch mit der Begründung offen halten, dass die endgültige Höhe der Einkünfte nicht absehbar sei. Nach dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung sei erforderlich, dass keine Schlechterstellung erfolge gegenüber einem Steuerpflichtigen, bei dem endgültige Daten von Anfang an vorliegen. Eine gesetzliche Grenze zur Ausübung des Wahlrechts gebe es nicht. Vorliegend handele es sich nicht um eine rückwirkende Neudisposition zur Minderung der Steuerlast, sondern um die erstmalige Nutzung eines Wahlrechts. Denn der Anlass, das Wahlrecht auszuüben, sei erst durch den Änderungsbescheid mit Rückwirkung ausgelöst worden. Die Bestandskraft des Ursprungsbescheids könne nach der Rechtsprechung durchbrochen werden, wenn ein Ereignis mit Wirkung für die Vergangenheit vorliege. Es dürfe keinen Unterschied zu einem Einzelunternehmer geben, nur weil bei Veräußerung eines Mitunternehmeranteils die einkommensteuerlichen Folgen erst über einen Grundlagenbescheid zu ziehen sind. Der geänderte Kaufpreis aus der Übertragung von KG-Anteilen wirke auf den Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums und damit in das Jahr 2002 zurück, so dass der Einkommensteuerbescheid gem. § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern sei.
Abweichend von der ursprünglichen Regelung im Kaufvertrag vom 8. April 2002 sei in der Vergleichsvereinbarung vom 15. Mai 2007 der Rentenanteil auf die im Jahr 2002 geleistete erste Tranche von 161.000 EUR beschränkt worden. Diese Rentenzahlungen seien ab 2015 an den Kläger geflossen. Diese Neuregelung habe rückwirkenden Charakter. Schon aus diesem Grund hätten sich die Voraussetzungen für die Ausübung eines Wahlrechts rückwirkend geändert. Zudem sei auch bei Vereinbarung einer Witwenrente die Voraussetzung langfristig wiederkehrender Bezüge, die hauptsächlich im Interesse des Veräußerers, um dessen Versorgung zu sichern, vereinbart wurden, erfüllt. Auch im Fall einer Witwenrente könne nämlich bei vorzeitigem Tod der Witwe ex post der Kapitalwert der Rente geringer ausfallen als der dafür vorgesehene Kaufpreisanteil.
Die Kläger beantragen,
unter Änderung des Bescheids vom 23. Dezember 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. August 2016 die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb aus Veräußerungsgewinnen um 161.000 EUR zu vermindern und die Einkommensteuer 2002 entsprechend herabzusetzen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Das FA hält an seiner bereits in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung fest. Ein im Rahmen bestandskräftig gewordener und nicht mehr änderbarer Einkommensteuerfestsetzungen ausgeübtes Wahlrecht dürfe nicht erneut ausgeübt werden, denn es sei wegen der Bestandskraft des Bescheids erschöpft. Es lebe auch nicht dadurch wieder auf, dass der bestandskräftige Einkommensteuerbescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geändert werde, weil durch einheitliche und gesonderte Feststellung festgesetzte Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus der Beteiligung an der KG geändert wurden. Der Steuerpflichtige könne das Wahlrecht nur bis zur Bestandskraft der Veranlagung des Veräußerungsvorgangs ausüben. An ein einmal ausgeübtes Wahlrecht sei der Steuerpflichtige für die Zukunft gebunden. Dasselbe gelte bei Nichtausübung des Wahlrechts. Im Übrigen sei beim Tod des Klägers ein Bezugsrecht der Ehefrau vereinbart, so dass beim Tod des Klägers auch keine nicht erzielten Gewinne besteuert würden. Schon deshalb sei eine teleologische Reduktion nicht erforderlich.
Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die ausgetauschten Schriftsätze, die vorgelegten Akten und die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 16. März 2017 verwiesen.
Entscheidungsgründe
II.
Die Klage ist begründet.
Soweit der festgestellte Veräußerungsgewinn auf den Teil des Kaufpreises entfällt, der auf die vom Erwerber abgeschlossenen Rentenversicherungen entfällt, mithin in Höhe von 161.000 EUR, ist der Veräußerungsgewinn nicht im Streitjahr zu versteuern. Denn die Kläger haben wirksam eine nachgelagerte Besteuerung erst im Zeitpunkt des Zuflusses der jeweiligen Rentenzahlungen gewählt.
1. Die Voraussetzungen für eine Wahl der nachgelagerten Besteuerung gem. § 24 Nr. 2 i. V. m. § 15 EStG der Renten, die dem Kläger aus den vom Erwerber abgeschlossenen Rentenversicherungen zufließen, sind gegeben.
a)a)a)
Bei der Veräußerung eines Anteils i. S. d. § 16 EStG gegen Leibrente hat der Steuerpflichtige die Wahl zwischen der sofortigen Versteuerung eines Veräußerungsgewinns nach den §§ 16, 34 EStG in Form des Unterschiedsbetrags zwischen dem Kapitalwert der Rente sowie den Veräußerungskosten und dem auf den Veräußerungszeitpunkt ermittelten Wert des Betriebsvermögens (vgl. § 16 Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG) einerseits und einer nicht tarifbegünstigten Besteuerung der nachträglichen Betriebseinnahmen im Jahr des Zuflusses nach § 24 Nr. 2 EStG in Verbindung mit § 15 EStG andererseits. Dieses Wahlrecht beruht auf einer teleologischen Reduktion des grundsätzlich zwingenden Anwendungsbereichs der §§ 16, 34 EStG in Verbindung mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit der Besteuerung (vgl. BFH-Urteil vom 20. Juli 2010 IX R 45/09, BFHE 230, 380; BStBl II 2010, 969 m. w. N.). Es trägt vor allem dem Umstand Rechnung, dass zum einen die Leibrentenforderung mit ihrem Gegenwartswert zu bewerten ist und damit der Veräußerungsgewinn bereits im Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an den wesentlichen Betriebsgrundlagen verwirklicht wird, zum Anderen jedoch – gemessen an der statistischen Wahrscheinlichkeit – der vorzeitige Tod des Rentenberechtigten nicht zu einer (rückwirkenden) Korrektur des Veräußerungsgewinns führt (vgl. BFH-Urteil vom 19. August 1999 IV R 67/98, BFHE 190, 150, BStBl II 2000, 179) und deshalb der Ansatz des Veräußerungsgewinns mit der Folge verbunden sein kann, dass der Veräußerer Gewinne zu versteuern hat, die er tatsächlich zu keinem Zeitpunkt erzielt bzw. erzielen kann (vgl. BFH-Urteil vom 14. Mai 2002 VIII R 8/01, BFHE 199, 198, BStBl II 2002, 532 m. w. N.). Auf dieser Grundlage kommt ein Wahlrecht nach der Rechtsprechung dann in Betracht, wenn langfristige wiederkehrende Bezüge vereinbart werden und diese entweder mit einem Wagnis behaftet sind oder hauptsächlich im Interesse des Veräußerers, um dessen Versorgung zu sichern, und nicht im Interesse des Erwerbers festgelegt werden (vgl. BFH-Urteil vom 20. Juli 2010 IX R 45/09, BFHE 230, 380, BStBl II 2010, 969 m. w. N.; BFH-Beschluss vom 11. August 2011 VIII B 34/11, BFH/NV 2011, 2039 m. w. N.).
Wagnisbehaftete Bezüge liegen vor, wenn als Kaufpreis Zahlungen vereinbart werden, bei denen die Gefahr besteht, dass diese trotz vertragsgemäßer Erfüllung hinter den im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses vorhandenen Erwartungen zurückbleiben (BFH-Urteil vom 15. Juni 2010 X R 36/08, BFH/NV 2017, 4).
Versorgungszwecke liegen vor, wenn sich die Raten- oder Rentenzahlungen über einen Zeitraum von mehr als zehn Jahren erstrecken und die Vereinbarung den Versorgungscharakter eindeutig zum Ausdruck bringt (Kobor in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Stand März 2013, § 16 Rn. 406 m. w. N.).
b)b)b)
Im Streitfall steht dem Kläger ein Wahlrecht zur Besteuerung (eines Teils, zum Bestehen des Wahlrechts auch in einem solchen Fall vgl. BFH-Urteil vom 7. November 1991 IV R 14/90, BFHE 166, 527, BStBl II 1992, 457) des Veräußerungsgewinns i. S. d. § 16 EStG erst im Zeitpunkt des Zuflusses der jeweiligen Rentenzahlungen zu.
Anders als das FA meint, ist nach den vertraglichen Regelungen nicht vollumfänglich sicher gestellt, dass dem Kläger als Veräußerer bzw. der Klägerin sämtliche Leistungen aus den Rentenversicherungsverträgen zufließen, so dass eine die teleologische Reduktion der §§ 16, 34 EStG erfordernde Interessenlage im Streitfall gegeben ist. Denn die Klägerin ist nur widerruflich als Bezugsberechtigte für den Todesfall des Klägers bestimmt und ein solches widerrufliches Bezugsrecht ist nicht vererblich (vgl. Bundesgerichtshof, Urteil vom 18. Juni 2003 IV ZR 59/02, VersR 2003, 1021; Winter in: Bruck/Möller, VVG, 9. Aufl. 2013, § 159 VVG, Rn. 141; Hasse, VersR 2008, 590, Fn. 125). Somit hätte z. B. in dem Fall, dass die Klägerin vor dem Kläger verstirbt, der Erwerber als Versicherungsnehmer einen neuen Bezugsberechtigten für den Todesfall des Klägers zu bestimmen. Sofern dies nach dem Versicherungsvertrag der Zustimmung des Klägers bedürfte, wäre der Erwerber dennoch nicht verpflichtet, einem Vorschlag des Klägers zu folgen. Weiter ist nicht vorgesorgt für den Fall des gleichzeitigen Versterbens der Kläger. Dabei ist auch die Regelung im Veräußerungsvertrag zu berücksichtigen, wonach sich die Parteien einig waren, dass ausschließlich in Höhe und Umfang der aus den jeweiligen Rückdeckungsversicherungen dem Veräußerer als "versicherte Person" zufließenden Zahlungen (Rentenzahlungen/Einmalzahlungen im Todesfall etc.) seitens des Erwerbers eine Rentenzusage erteilt wird.
Im Übrigen liegt auch ein Versorgungscharakter der Rentenzahlungen vor. Sie sind lebenslänglich vereinbart mit aufgeschobenem Rentenbeginn und dienen jedenfalls in Zeiträumen ohne Erwerbsbezüge der Versorgung. Der Weg über eine Versicherung macht zudem die Zahlungen von der Leistungsfähigkeit des Erwerbers unabhängig.
2. Die Kläger konnten von diesem Wahlrecht noch im Einspruchsverfahren gegen den gem. § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheid vom 23. Dezember 2015 Gebrauch machen.
aa)aa)aa)
Antrags- oder Wahlrechte,
bb) Wenn die steuerlichen Auswirkungen der Ausübung des Antrags- oder Wahlrechts nicht über den durch § 351 AO gezogenen Rahmen hinausgehen, wird die zeitliche Grenze für die erneute oder anderweitige Ausübung eines Wahlrechts jedenfalls dann erst durch die formelle Bestandskraft des steuererhöhenden Änderungsbescheids gezogen, wenn erst durch die erstmalige Erfassung eines weiteren steuererheblichen Sachverhalts im Änderungsbescheid überhaupt die wirtschaftliche Notwendigkeit entsteht, sich mit der geänderten Ausübung eines einkommensteuerrechtlichen Antrags- oder Wahlrechts für denselben Veranlagungszeitraum zu befassen (BFH-Urteil vom 27. Oktober 2015 X R 44/13, BFHE 252, 94, BStBl II 2016, 278, Rn. 27; Kobor in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 16 Rn. 408; Schallmoser in: Blümich, EStG, § 16 Rn. 311).
Wenn die Ausübung eines Wahlrechts den Steuerpflichtigen für mehrere Veranlagungszeiträume bindet, tritt diese Bindung bereits dann ein, wenn nur der erste Veranlagungszeitraum bestandskräftig veranlagt wurde (BFH-Urteil vom 27. Oktober 2015 X R 44/13, BFHE 252, 94, BStBl II 2016, 278, Rn. 16; Schmieszek in AO-StB 2016, 64).
b)b)b)b)b)b)b)
Nach diesen Maßgaben konnten die Kläger im Streitfall die beantragte Ausübung bzw. Änderung des Wahlrechts noch vornehmen.
aa) Im Streitfall steht nicht entgegen, dass der Bescheid vom 4. März 2010 bestandskräftig geworden war. Denn die Kläger haben den gem. § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Bescheid vom 23. Dezember 2015 angefochten und die infolge der Wahlrechtsausübung festzusetzende Einkommensteuer unterschreitet die betragsmäßige Änderungsschranke des § 351 Abs. 1 AO nicht (Steuer 0 EUR lt. dem vorangegangenen nicht angefochtenen Bescheid vom 4. März 2010).
bb) Im Streitfall steht weiter nicht entgegen, dass der Erstbescheid vom 2. Juli 2004, mit dem ein Kaufpreisanteil von 161.000 EUR (wie ursprünglich beantragt) der sofortigen Besteuerung unterworfen worden ist, bestandskräftig geworden ist.
Denn durch die nunmehrige Besteuerung des endgültigen Gesamtkaufpreises (Veräußerungsgewinn 660.100 EUR) ohne weitere Zahlungen in eine Rückdeckungsversicherung statt – wie im Erstbescheid – eines vorläufigen Gesamtkaufpreises von 536.800 EUR mit weiteren geplanten Zahlungen in eine Rückdeckungsversicherung ist zum einen erstmals ein weiterer steuererheblicher Sachverhalt im Änderungsbescheid erfasst worden und zum anderen die wirtschaftliche Notwendigkeit entstanden, sich mit der geänderten Ausübung eines Wahlrechts für den streitigen Veranlagungszeitraum zu befassen. Das Gericht interpretiert den "weiteren steuererheblichen Sachverhalt" nicht einschränkend dahin gehend, dass er von dem bisher der Besteuerung unterworfenen Sachverhalt verschieden sein muss; dies ergibt sich jedenfalls nicht aus dem Wortlaut.
Vielmehr erfordern die weiteren geänderten Bestandteile des Veräußerungsentgelts eine Änderung des im Erstbescheid ausgeübten Wahlrechts.
Im Übrigen spricht im Streitfall für eine erstmalige Erfassung eines weiteren steuererheblichen Sachverhalts, dass im Verfahren der einheitlichen und gesonderten Feststellung, in dem der beim Kläger entstandene Veräußerungsgewinn für die Einkommensbesteuerung 2002 der Kläger bindend festzustellen war (vgl. BFH-Urteil vom 17. September 2015 III R 49/13, BFHE 252, 17, BFH/NV 2016, 624, unter III.5.b.bb.), im Zeitpunkt der Ausübung des Wahlrechts noch keine Bestandskraft eingetreten war. Hinsichtlich der Einkommensteuerfestsetzung erfolgten lediglich Anpassungen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO.
cc) Im Streitfall steht auch nicht entgegen, dass die Ausübung des Wahlrechts die Kläger für mehrere Veranlagungszeiträume – nämlich für alle Zeiträume mit Rentenzahlung – bindet. Denn keiner dieser ab 2015 betroffenen Veranlagungszeiträume ist bisher bestandskräftig veranlagt worden.
dd) Ist ein Wahlrecht aus rechtlichen Erwägungen zu gewähren, können fiskalische Überlegungen wie die Zinsauswirkungen keine Versagung des Wahlrechts rechtfertigen.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
4. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung. Die Revision wird zugelassen wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.
Urteil v. 16.03.2017
10 K 2391/16
Tatbestand
I.
Streitig ist, ob im Rahmen des Einspruchsverfahrens gegen einen gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid das Wahlrecht zur laufenden Besteuerung von Veräußerungsrenten neu ausgeübt werden kann.
Der Kläger veräußerte mit Vertrag vom 8. April 2002, auf den hinsichtlich der Einzelheiten Bezug genommen wird, zum 1. Januar 2002 seinen Kommanditanteil an der xxx GmbH & Co. KG. Als vorläufiger Kaufpreis war ein Betrag von 536.800 EUR vereinbart; dieser Kaufpreis unterlag bestimmten Anpassungsregelungen. Der Erwerber sollte in Höhe des Kaufpreises in mehreren Tranchen Einmalbeiträge in Rentenversicherungen gemäß dem Vertrag beigefügten Versicherungsangeboten zahlen. Die Parteien waren sich einig, dass ausschließlich in Höhe und Umfang der aus diesen jeweiligen Rückdeckungsversicherungen dem Veräußerer als "versicherte Person" zufließenden Zahlungen (Rentenzahlungen/ Einmalzahlungen im Todesfall etc.) seitens des Erwerbers eine Rentenzusage erteilt wurde. Der Erwerber durfte die Rentenversicherungen nur mit Zustimmung des Klägers kündigen (Zusatzvereinbarung zum Veräußerungsvertrag).
Nach den vom Erwerber über Einmalbeiträge von insgesamt 161.000 EUR abgeschlossenen Rentenversicherungen (im Einzelnen wird auf die Versicherungsscheine Nr. xxx bis xxx verwiesen) waren jeweils Versicherungsnehmer der Erwerber, versicherte Person der Kläger und bezugsberechtigt
1.
solange die versicherte Person lebt: unwiderruflich der Kläger;
2.
bei Tod der versicherten Person: die Klägerin.
Eine Änderung des Bezugsrechts war möglich, solange der Versicherungsfall noch nicht eingetreten war. Der Versicherungsnehmer konnte das Bezugsrecht im Erlebensfall außerdem nur mit Zustimmung des unwiderruflich Begünstigten ändern.
Als Leistungen waren jeweils vorgesehen:
1.
Beitragsrückzahlung bei Tod vor dem 1. Mai 2010;
2.
Monatliche Garantierente bei Erleben des 1. Mai 2010;
3.
Todesfallleistung ab Rentenbeginn bis 30. April 2028: 18fache jährliche ab Rentenbeginn garantierte Rente abzüglich bereits gezahlter, ab Rentenbeginn garantierter Renten.
Mit Vergleichsvertrag vom 25. Mai 2007, auf den hinsichtlich der Einzelheiten verwiesen wird, wurde der ursprünglich vereinbarte Kaufpreis für den Kommanditanteil vorbehaltlich weiterer Anpassungen auf 943.816 EUR erhöht. Über die vom Erwerber geleistete Tranche von 161.000 EUR hinaus sollten keine weiteren Zahlungen in eine Rückdeckungsversicherung erfolgen; weitere Kaufpreiszahlungen bzw. Kaufpreisanpassungszahlungen sollten unmittelbar an den Veräußerer in Geld geleistet werden. Endgültig wurde die Kaufpreisabrechnung erst nach einem Schiedsgutachten vom 12. September 2013 geregelt, auf das hinsichtlich der Einzelheiten verwiesen wird.
Der Beginn der Rentenzahlungen erfolgte abweichend von den Versicherungsscheinen erstmals im Kalenderjahr 2015.
In ihrer Einkommensteuererklärung für 2002 vom 27. Mai 2004 erklärten die Kläger u. a. Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb aus Veräußerungsgewinnen in Höhe von 348.149 EUR. Sie machten dabei von dem Wahlrecht auf eine Besteuerung nach Zufluss keinen Gebrauch. Das beklagte Finanzamt (FA) setzte mit Bescheid vom 2. Juli 2004 die Einkommensteuer 2002 auf 1.810 EUR fest. Dieser Bescheid wurde bestandskräftig.
Das FA setzte zuletzt mit gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geändertem Bescheid vom 4. März 2010 die Einkommensteuer 2002 auf 0 EUR herab. Dabei legte das FA – aufgrund einer Mitteilung über den geänderten Feststellungsbescheid – Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus Veräußerungsgewinnen in Höhe von 237.627 EUR, davon steuerfrei 155 EUR, zugrunde.
Mit weiterem gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geänderten Bescheid vom 23. Dezember 2015 erhöhte das FA die Einkommensteuer 2002 auf 95.448 EUR. Dabei legte das FA – aufgrund einer Mitteilung über den geänderten Feststellungsbescheid – Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb aus Veräußerungsgewinnen in Höhe von 660.100 EUR zugrunde. Auf das zu versteuernde Einkommen wandte das FA den ermäßigten Tarif nach § 34 Abs. 1 Einkommensteuergesetz in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) an. In dem festgestellten Veräußerungsgewinn (660.100 EUR) war der auf die Rentenversicherungen entfallende Kaufpreisanteil in Höhe eines Betrags von 161.000 EUR enthalten.
Dagegen legten die Kläger Einspruch ein und stellten u. a. einen Antrag auf nachgelagerte Besteuerung für den Teil des Veräußerungsentgelts in Höhe von 161.000 EUR, der auf die abgeschlossenen Rentenversicherungen entfiel.
Der Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 11. August 2016). Das FA vertrat die Auffassung, der Steuerpflichtige könne das Wahlrecht grundsätzlich nur bis zur formellen Bestandskraft der Veranlagung ausüben bzw. und widerrufen. Zwar könnten einkommensteuerrechtliche Antrags- oder Wahlrechte auch nach Eintritt der Bestandskraft eines vorangehenden Bescheids jedenfalls dann erstmalig ausgeübt oder geändert werden, wenn das FA einen steuererhöhenden Änderungsbescheid erlassen hat, mit dem ein weiterer steuererheblicher Sachverhalt erfasst worden ist, aufgrund dessen überhaupt erst die wirtschaftliche Notwendigkeit entstanden ist, sich mit der erstmaligen bzw. geänderten Ausübung eines Antrags- oder Wahlrechts zu befassen (Bundesfinanzhof – BFH – Urteil vom 27. Oktober 2015 X R 44/13, BFHE 252, 94, BStBl II 2016, 278). Vorliegend werde jedoch nicht ein weiterer steuererheblicher Sachverhalt erfasst, sondern es handele sich bei dem dem Änderungsbescheid vom 23. Dezember 2015 zu Grunde liegenden Sachverhalt um ein und denselben Sachverhalt wie bei der bestandskräftigen Veranlagung vom 2. Juli 2004. Denn im Vertrag vom 8. April 2002 sei geregelt gewesen, dass der gesamte Kaufpreis in Rentenversicherungen einbezahlt werden solle und der Kläger hieraus eine Rente erhalte, und im Vergleich vom 25. Mai 2007 sei es bei der Einzahlung eines Kaufpreisteiles von 161.000 EUR in eine Rentenversicherung geblieben, auch wenn nunmehr die restlichen Kaufpreisteile nicht mehr in Rentenversicherungen einbezahlt werden sollten. Da der Vergleich vom 25. Mai 2007 durch eine freie Vereinbarung der beiden Vertragsparteien geschlossen worden sei, liege auch kein rückwirkendes Ereignis vor, so dass eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht in Betracht komme. Die Interessenlage, die die Rechtsprechung zu einer teleologischen Reduktion der §§ 16, 34 EStG bewogen habe, liege im Streitfall nicht vor. Mit der Wahl der laufenden Besteuerung solle vermieden werden können, dass der Veräußerungsgewinn bereits bei Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums verwirklicht werde und bei vorzeitigem Versterben des Rentenberechtigten Gewinne versteuert würden, die er tatsächlich niemals erzielt habe. Nach den vorgelegten Rentenversicherungsverträgen sei beim Tod der versicherten Person (Kläger) ein Bezugsrecht der Ehefrau vereinbart. Deshalb würden bei vorzeitigem Tod des Klägers keine nicht erzielten Gewinne besteuert.
Ihre Klage begründen die Kläger im Wesentlichen wie folgt:
Das FA habe zu Unrecht die Wahl der Kläger, den Veräußerungsgewinn in Form der Leibrente ab Zufluss nachgelagert zu besteuern, abgelehnt.
Im Rahmen der Steuererklärung vom 27. Mai 2004 sei von der Wahl einer Zuflussbesteuerung kein Gebrauch gemacht worden. Denn bei den vereinbarten 536.800 EUR habe es sich um einen vorläufigen Kaufpreis gehandelt, bei dem aus verschiedenen Gründen noch Änderungen zu erwarten gewesen seien. Aufgrund des laufenden Verlusts 2002 in Höhe von 202.991 EUR und der Begünstigung gem. § 34 EStG habe sich faktisch keine Steuerbelastung ergeben. Zudem sei der vorläufige Kaufpreis als Rentenverpflichtung vereinbart worden. Die Nutzung des Wahlrechts hätte daher zu diesem Zeitpunkt keinen Sinn gemacht. Der im BFH-Urteil vom 27. Oktober 2015 (X R 44/13, BFHE 252, 94, BStBl II 2016, 278) verwirklichte Sachverhalt sei nicht wesentlich unterschiedlich zum streitgegenständlichen Sachverhalt. Denn nach Auffassung des Klägers sei entscheidend, dass der formell bestandskräftig gewordene Erstbescheid mit steuererhöhender Wirkung geändert worden sei und sich erst mit dem geänderten Bescheid die wirtschaftliche Notwendigkeit ergeben habe, sich mit der Ausübung des Wahlrechts zu befassen. Auch Teile der Literatur verträten diese Ansicht. Zum Zeitpunkt des Erstbescheids vom 2. Juli 2004 habe nicht abgesehen werden können, wie sich eine Option für eine nachgelagerte Besteuerung auch nur eines Teilbetrags im Endergebnis auswirken würde. Die sinnvolle Ausübung des Wahlrechts habe vorausgesetzt, dass der Steuerpflichtige auf der Basis feststehender Ausgangsdaten in der Lage sei, einen Vorteilsvergleich anzustellen. Wenn sich die Einkünfte im Veranlagungszeitraum der Option nachträglich änderten, ließe sich der Bescheid nicht durch Einspruch mit der Begründung offen halten, dass die endgültige Höhe der Einkünfte nicht absehbar sei. Nach dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung sei erforderlich, dass keine Schlechterstellung erfolge gegenüber einem Steuerpflichtigen, bei dem endgültige Daten von Anfang an vorliegen. Eine gesetzliche Grenze zur Ausübung des Wahlrechts gebe es nicht. Vorliegend handele es sich nicht um eine rückwirkende Neudisposition zur Minderung der Steuerlast, sondern um die erstmalige Nutzung eines Wahlrechts. Denn der Anlass, das Wahlrecht auszuüben, sei erst durch den Änderungsbescheid mit Rückwirkung ausgelöst worden. Die Bestandskraft des Ursprungsbescheids könne nach der Rechtsprechung durchbrochen werden, wenn ein Ereignis mit Wirkung für die Vergangenheit vorliege. Es dürfe keinen Unterschied zu einem Einzelunternehmer geben, nur weil bei Veräußerung eines Mitunternehmeranteils die einkommensteuerlichen Folgen erst über einen Grundlagenbescheid zu ziehen sind. Der geänderte Kaufpreis aus der Übertragung von KG-Anteilen wirke auf den Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums und damit in das Jahr 2002 zurück, so dass der Einkommensteuerbescheid gem. § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern sei.
Abweichend von der ursprünglichen Regelung im Kaufvertrag vom 8. April 2002 sei in der Vergleichsvereinbarung vom 15. Mai 2007 der Rentenanteil auf die im Jahr 2002 geleistete erste Tranche von 161.000 EUR beschränkt worden. Diese Rentenzahlungen seien ab 2015 an den Kläger geflossen. Diese Neuregelung habe rückwirkenden Charakter. Schon aus diesem Grund hätten sich die Voraussetzungen für die Ausübung eines Wahlrechts rückwirkend geändert. Zudem sei auch bei Vereinbarung einer Witwenrente die Voraussetzung langfristig wiederkehrender Bezüge, die hauptsächlich im Interesse des Veräußerers, um dessen Versorgung zu sichern, vereinbart wurden, erfüllt. Auch im Fall einer Witwenrente könne nämlich bei vorzeitigem Tod der Witwe ex post der Kapitalwert der Rente geringer ausfallen als der dafür vorgesehene Kaufpreisanteil.
Die Kläger beantragen,
unter Änderung des Bescheids vom 23. Dezember 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. August 2016 die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb aus Veräußerungsgewinnen um 161.000 EUR zu vermindern und die Einkommensteuer 2002 entsprechend herabzusetzen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Das FA hält an seiner bereits in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung fest. Ein im Rahmen bestandskräftig gewordener und nicht mehr änderbarer Einkommensteuerfestsetzungen ausgeübtes Wahlrecht dürfe nicht erneut ausgeübt werden, denn es sei wegen der Bestandskraft des Bescheids erschöpft. Es lebe auch nicht dadurch wieder auf, dass der bestandskräftige Einkommensteuerbescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geändert werde, weil durch einheitliche und gesonderte Feststellung festgesetzte Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus der Beteiligung an der KG geändert wurden. Der Steuerpflichtige könne das Wahlrecht nur bis zur Bestandskraft der Veranlagung des Veräußerungsvorgangs ausüben. An ein einmal ausgeübtes Wahlrecht sei der Steuerpflichtige für die Zukunft gebunden. Dasselbe gelte bei Nichtausübung des Wahlrechts. Im Übrigen sei beim Tod des Klägers ein Bezugsrecht der Ehefrau vereinbart, so dass beim Tod des Klägers auch keine nicht erzielten Gewinne besteuert würden. Schon deshalb sei eine teleologische Reduktion nicht erforderlich.
Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die ausgetauschten Schriftsätze, die vorgelegten Akten und die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 16. März 2017 verwiesen.
Entscheidungsgründe
II.
Die Klage ist begründet.
Soweit der festgestellte Veräußerungsgewinn auf den Teil des Kaufpreises entfällt, der auf die vom Erwerber abgeschlossenen Rentenversicherungen entfällt, mithin in Höhe von 161.000 EUR, ist der Veräußerungsgewinn nicht im Streitjahr zu versteuern. Denn die Kläger haben wirksam eine nachgelagerte Besteuerung erst im Zeitpunkt des Zuflusses der jeweiligen Rentenzahlungen gewählt.
1. Die Voraussetzungen für eine Wahl der nachgelagerten Besteuerung gem. § 24 Nr. 2 i. V. m. § 15 EStG der Renten, die dem Kläger aus den vom Erwerber abgeschlossenen Rentenversicherungen zufließen, sind gegeben.
a)a)a)
Bei der Veräußerung eines Anteils i. S. d. § 16 EStG gegen Leibrente hat der Steuerpflichtige die Wahl zwischen der sofortigen Versteuerung eines Veräußerungsgewinns nach den §§ 16, 34 EStG in Form des Unterschiedsbetrags zwischen dem Kapitalwert der Rente sowie den Veräußerungskosten und dem auf den Veräußerungszeitpunkt ermittelten Wert des Betriebsvermögens (vgl. § 16 Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG) einerseits und einer nicht tarifbegünstigten Besteuerung der nachträglichen Betriebseinnahmen im Jahr des Zuflusses nach § 24 Nr. 2 EStG in Verbindung mit § 15 EStG andererseits. Dieses Wahlrecht beruht auf einer teleologischen Reduktion des grundsätzlich zwingenden Anwendungsbereichs der §§ 16, 34 EStG in Verbindung mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit der Besteuerung (vgl. BFH-Urteil vom 20. Juli 2010 IX R 45/09, BFHE 230, 380; BStBl II 2010, 969 m. w. N.). Es trägt vor allem dem Umstand Rechnung, dass zum einen die Leibrentenforderung mit ihrem Gegenwartswert zu bewerten ist und damit der Veräußerungsgewinn bereits im Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an den wesentlichen Betriebsgrundlagen verwirklicht wird, zum Anderen jedoch – gemessen an der statistischen Wahrscheinlichkeit – der vorzeitige Tod des Rentenberechtigten nicht zu einer (rückwirkenden) Korrektur des Veräußerungsgewinns führt (vgl. BFH-Urteil vom 19. August 1999 IV R 67/98, BFHE 190, 150, BStBl II 2000, 179) und deshalb der Ansatz des Veräußerungsgewinns mit der Folge verbunden sein kann, dass der Veräußerer Gewinne zu versteuern hat, die er tatsächlich zu keinem Zeitpunkt erzielt bzw. erzielen kann (vgl. BFH-Urteil vom 14. Mai 2002 VIII R 8/01, BFHE 199, 198, BStBl II 2002, 532 m. w. N.). Auf dieser Grundlage kommt ein Wahlrecht nach der Rechtsprechung dann in Betracht, wenn langfristige wiederkehrende Bezüge vereinbart werden und diese entweder mit einem Wagnis behaftet sind oder hauptsächlich im Interesse des Veräußerers, um dessen Versorgung zu sichern, und nicht im Interesse des Erwerbers festgelegt werden (vgl. BFH-Urteil vom 20. Juli 2010 IX R 45/09, BFHE 230, 380, BStBl II 2010, 969 m. w. N.; BFH-Beschluss vom 11. August 2011 VIII B 34/11, BFH/NV 2011, 2039 m. w. N.).
Wagnisbehaftete Bezüge liegen vor, wenn als Kaufpreis Zahlungen vereinbart werden, bei denen die Gefahr besteht, dass diese trotz vertragsgemäßer Erfüllung hinter den im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses vorhandenen Erwartungen zurückbleiben (BFH-Urteil vom 15. Juni 2010 X R 36/08, BFH/NV 2017, 4).
Versorgungszwecke liegen vor, wenn sich die Raten- oder Rentenzahlungen über einen Zeitraum von mehr als zehn Jahren erstrecken und die Vereinbarung den Versorgungscharakter eindeutig zum Ausdruck bringt (Kobor in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Stand März 2013, § 16 Rn. 406 m. w. N.).
b)b)b)
Im Streitfall steht dem Kläger ein Wahlrecht zur Besteuerung (eines Teils, zum Bestehen des Wahlrechts auch in einem solchen Fall vgl. BFH-Urteil vom 7. November 1991 IV R 14/90, BFHE 166, 527, BStBl II 1992, 457) des Veräußerungsgewinns i. S. d. § 16 EStG erst im Zeitpunkt des Zuflusses der jeweiligen Rentenzahlungen zu.
Anders als das FA meint, ist nach den vertraglichen Regelungen nicht vollumfänglich sicher gestellt, dass dem Kläger als Veräußerer bzw. der Klägerin sämtliche Leistungen aus den Rentenversicherungsverträgen zufließen, so dass eine die teleologische Reduktion der §§ 16, 34 EStG erfordernde Interessenlage im Streitfall gegeben ist. Denn die Klägerin ist nur widerruflich als Bezugsberechtigte für den Todesfall des Klägers bestimmt und ein solches widerrufliches Bezugsrecht ist nicht vererblich (vgl. Bundesgerichtshof, Urteil vom 18. Juni 2003 IV ZR 59/02, VersR 2003, 1021; Winter in: Bruck/Möller, VVG, 9. Aufl. 2013, § 159 VVG, Rn. 141; Hasse, VersR 2008, 590, Fn. 125). Somit hätte z. B. in dem Fall, dass die Klägerin vor dem Kläger verstirbt, der Erwerber als Versicherungsnehmer einen neuen Bezugsberechtigten für den Todesfall des Klägers zu bestimmen. Sofern dies nach dem Versicherungsvertrag der Zustimmung des Klägers bedürfte, wäre der Erwerber dennoch nicht verpflichtet, einem Vorschlag des Klägers zu folgen. Weiter ist nicht vorgesorgt für den Fall des gleichzeitigen Versterbens der Kläger. Dabei ist auch die Regelung im Veräußerungsvertrag zu berücksichtigen, wonach sich die Parteien einig waren, dass ausschließlich in Höhe und Umfang der aus den jeweiligen Rückdeckungsversicherungen dem Veräußerer als "versicherte Person" zufließenden Zahlungen (Rentenzahlungen/Einmalzahlungen im Todesfall etc.) seitens des Erwerbers eine Rentenzusage erteilt wird.
Im Übrigen liegt auch ein Versorgungscharakter der Rentenzahlungen vor. Sie sind lebenslänglich vereinbart mit aufgeschobenem Rentenbeginn und dienen jedenfalls in Zeiträumen ohne Erwerbsbezüge der Versorgung. Der Weg über eine Versicherung macht zudem die Zahlungen von der Leistungsfähigkeit des Erwerbers unabhängig.
2. Die Kläger konnten von diesem Wahlrecht noch im Einspruchsverfahren gegen den gem. § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheid vom 23. Dezember 2015 Gebrauch machen.
aa)aa)aa)
Antrags- oder Wahlrechte,
bb) Wenn die steuerlichen Auswirkungen der Ausübung des Antrags- oder Wahlrechts nicht über den durch § 351 AO gezogenen Rahmen hinausgehen, wird die zeitliche Grenze für die erneute oder anderweitige Ausübung eines Wahlrechts jedenfalls dann erst durch die formelle Bestandskraft des steuererhöhenden Änderungsbescheids gezogen, wenn erst durch die erstmalige Erfassung eines weiteren steuererheblichen Sachverhalts im Änderungsbescheid überhaupt die wirtschaftliche Notwendigkeit entsteht, sich mit der geänderten Ausübung eines einkommensteuerrechtlichen Antrags- oder Wahlrechts für denselben Veranlagungszeitraum zu befassen (BFH-Urteil vom 27. Oktober 2015 X R 44/13, BFHE 252, 94, BStBl II 2016, 278, Rn. 27; Kobor in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 16 Rn. 408; Schallmoser in: Blümich, EStG, § 16 Rn. 311).
Wenn die Ausübung eines Wahlrechts den Steuerpflichtigen für mehrere Veranlagungszeiträume bindet, tritt diese Bindung bereits dann ein, wenn nur der erste Veranlagungszeitraum bestandskräftig veranlagt wurde (BFH-Urteil vom 27. Oktober 2015 X R 44/13, BFHE 252, 94, BStBl II 2016, 278, Rn. 16; Schmieszek in AO-StB 2016, 64).
b)b)b)b)b)b)b)
Nach diesen Maßgaben konnten die Kläger im Streitfall die beantragte Ausübung bzw. Änderung des Wahlrechts noch vornehmen.
aa) Im Streitfall steht nicht entgegen, dass der Bescheid vom 4. März 2010 bestandskräftig geworden war. Denn die Kläger haben den gem. § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Bescheid vom 23. Dezember 2015 angefochten und die infolge der Wahlrechtsausübung festzusetzende Einkommensteuer unterschreitet die betragsmäßige Änderungsschranke des § 351 Abs. 1 AO nicht (Steuer 0 EUR lt. dem vorangegangenen nicht angefochtenen Bescheid vom 4. März 2010).
bb) Im Streitfall steht weiter nicht entgegen, dass der Erstbescheid vom 2. Juli 2004, mit dem ein Kaufpreisanteil von 161.000 EUR (wie ursprünglich beantragt) der sofortigen Besteuerung unterworfen worden ist, bestandskräftig geworden ist.
Denn durch die nunmehrige Besteuerung des endgültigen Gesamtkaufpreises (Veräußerungsgewinn 660.100 EUR) ohne weitere Zahlungen in eine Rückdeckungsversicherung statt – wie im Erstbescheid – eines vorläufigen Gesamtkaufpreises von 536.800 EUR mit weiteren geplanten Zahlungen in eine Rückdeckungsversicherung ist zum einen erstmals ein weiterer steuererheblicher Sachverhalt im Änderungsbescheid erfasst worden und zum anderen die wirtschaftliche Notwendigkeit entstanden, sich mit der geänderten Ausübung eines Wahlrechts für den streitigen Veranlagungszeitraum zu befassen. Das Gericht interpretiert den "weiteren steuererheblichen Sachverhalt" nicht einschränkend dahin gehend, dass er von dem bisher der Besteuerung unterworfenen Sachverhalt verschieden sein muss; dies ergibt sich jedenfalls nicht aus dem Wortlaut.
Vielmehr erfordern die weiteren geänderten Bestandteile des Veräußerungsentgelts eine Änderung des im Erstbescheid ausgeübten Wahlrechts.
Im Übrigen spricht im Streitfall für eine erstmalige Erfassung eines weiteren steuererheblichen Sachverhalts, dass im Verfahren der einheitlichen und gesonderten Feststellung, in dem der beim Kläger entstandene Veräußerungsgewinn für die Einkommensbesteuerung 2002 der Kläger bindend festzustellen war (vgl. BFH-Urteil vom 17. September 2015 III R 49/13, BFHE 252, 17, BFH/NV 2016, 624, unter III.5.b.bb.), im Zeitpunkt der Ausübung des Wahlrechts noch keine Bestandskraft eingetreten war. Hinsichtlich der Einkommensteuerfestsetzung erfolgten lediglich Anpassungen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO.
cc) Im Streitfall steht auch nicht entgegen, dass die Ausübung des Wahlrechts die Kläger für mehrere Veranlagungszeiträume – nämlich für alle Zeiträume mit Rentenzahlung – bindet. Denn keiner dieser ab 2015 betroffenen Veranlagungszeiträume ist bisher bestandskräftig veranlagt worden.
dd) Ist ein Wahlrecht aus rechtlichen Erwägungen zu gewähren, können fiskalische Überlegungen wie die Zinsauswirkungen keine Versagung des Wahlrechts rechtfertigen.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
4. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung. Die Revision wird zugelassen wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.
