30.06.2017 · IWW-Abrufnummer 194830
Finanzgericht Schleswig-Holstein: Urteil vom 17.11.2015 – 4 K 93/14
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Zur Veröffentlichung freigegeben ab: 08. Juni 2017
Stichwort: 1. Die Anerkennung einer doppelstöckigen Freiberufler-Personengesellschaft setzt voraus, dass neben den unmittelbar an der Untergesellschaft beteiligten natürlichen Personen alle mittelbar an dieser Gesellschaft beteiligten Gesellschafter der Obergesellschaft über die persönliche Berufsqualifikation verfügen und in der Untergesellschaft zumindest in geringfügigem Umfang leitend und eigenverantwortlich mitarbeiten.
2. Die freiberufliche Tätigkeit der Untergesellschaft wird nicht bereits dadurch begründet, dass jeder Obergesellschafter zumindest in einer anderen Untergesellschaft als Freiberufler leitend und eigenverantwortlich tätig wird, da die freiberufliche Tätigkeit der Obergesellschafter in den einzelnen Untergesellschaften jeweils gesondert zu prüfen ist.
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 3 Nr. 1, § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3, Abs. 4 Satz 2 EStG
Sonstige Hinweise:
Veröffentlichung EFG:
Aktenzeichen des BFH: III R 7/17
Das Urteil wurde im Hinblick auf die Wahrung des Steuergeheimnisses gemäß § 30 Abgabenordnung überarbeitet.
4 K 93/14
In dem Rechtsstreit
wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008
hat der 4. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts am 17. November 2015
für Recht erkannt:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Einkünfte einer mehrstöckigen Personengesellschaft, die Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungsleistungen erbringt, den Einkünften aus Gewerbebetrieb oder den Einkünften aus selbständiger Arbeit zuzuordnen sind.
Die Klägerin ist eine KG, deren Gegenstand die für eine Steuerberatungsgesellschaft gesetzlich und berufsrechtlich zulässigen Tätigkeiten einschließlich der Vertretung in Steuersachen, die Wirtschaftsberatung, die Vermögensverwaltung, die Erstattung von Gutachten und die Besorgung sonstiger Geschäfte nach Maßgabe der für die Steuerberater bestehenden Vorschriften ist. An der Klägerin waren im Streitjahr Rechtsanwalt und Steuerberater A als Komplementär ohne Beteiligung und ohne Stimmrechte und die C KG Steuerberatungsgesellschaft als Kommanditistin beteiligt. An der C KG waren als Komplementärin neben den in § 4 Nr. 1 Buchstabe b des Gesellschaftsvertrags genannten natürlichen Personen ohne Beteiligung am Kapital die E OHG zu 51% und als alleinige Kommanditistin die G + H KG zu 49% beteiligt. Nach § 5 des Gesellschaftsvertrags waren jeweils fünf der als Komplementäre beteiligten natürlichen Personen für einen Zeitraum von drei Jahren mit der Geschäftsführung und Vertretung der C KG betraut.
Die G + H KG und die E OHG waren als oberste Gesellschaftsebene des J-Konzerns über die C KG neben der Klägerin mittelbar an zahlreichen weiteren Personen- und Kapitalgesellschaften beteiligt. Der Gegenstand der G + H KG, der E OHG und der C KG stimmte mit dem Gegenstand der Klägerin überein. Gesellschafter der E OHG waren im Streitjahr ausschließlich Steuerberater und/oder Wirtschaftsprüfer. Nach § 15 Nr. 4 Buchst. c des Gesellschaftsvertrags konnte ein Gesellschafter ohne seine Zustimmung aus der Gesellschaft ausgeschlossen werden, wenn er nicht mehr für die Gesellschaft oder wenigstens ein Konzernunternehmen tätig war. Gesellschafter der G + H KG konnten nach § 4 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags nur Berufsträger i.S.d. § 3 Nr. 1 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) werden, die für die C KG oder eine J-Konzerngesellschaft auf Grundlage eines Dienst- oder Arbeitsverhältnisses tätig waren. Nach § 14 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrags konnte ein Gesellschafter ohne seine Zustimmung aus der Gesellschaft ausgeschlossen werden, wenn er nicht mehr für ein J-Konzernunternehmen tätig war oder nicht mehr die in § 4 Abs. 1 Satz 1 des Gesellschaftsvertrags genannten Voraussetzungen erfüllte.
Bei den an der C KG mittelbar beteiligten natürlichen Personen (Obergesellschafter) handelte es sich um Steuerberater, Rechtsanwälte und/oder Wirtschaftsprüfer, die aktiv in der Mandatsbearbeitung tätig waren. Die Obergesellschafter wurden zugleich in den Beteiligungsgesellschaften (Untergesellschaften) der C KG eigenverantwortlich und leitend als Freiberufler tätig, in denen sie als Komplementär beteiligt bzw. als Geschäftsführer eingesetzt waren. Eine eigenverantwortliche und leitende Tätigkeit der einzelnen Obergesellschafter in sämtlichen Untergesellschaften erfolgte dagegen nicht. Bei der Klägerin war dem entsprechend im Streitjahr der Komplementär A eigenverantwortlich und leitend tätig.
Im J-Konzern bestanden im Streitjahr überregionale Arbeitsgruppen mit unterschiedlichen Branchenschwerpunkten, in denen u.a. spezielle Fälle, Fachfragen und Arbeitshilfen erarbeitet und diskutiert wurden. In diesem Zusammenhang wirkten einzelne Obergesellschafter auch als Spezialisten an der Bearbeitung von Mandaten aus regional anderen Untergesellschaften mit. Die Mitwirkung erfolgte in der Regel durch gezielte Telefonate und Kommunikation per E-Mail.
Die Obergesellschafter trafen bei der G + H KG und der E OHG im Streitjahr im Rahmen von Gesellschafterversammlungen Entscheidungen über wesentliche Fragen des J-Konzerns wie die Finanzierung der Gesellschaften, Investitionen, die Strategie hinsichtlich des Forderungsmanagements, die Personalstruktur, das Umsatzwachstum und die Fortbildung. Wesentliche Maßnahmen in den Untergesellschaften wie Praxiseinkäufe und die Bestellung weiterer Komplementäre wurden ebenfalls durch die Obergesellschafter beschlossen. Bei wirtschaftlicher Schieflage einzelner Untergesellschaften oder deren Niederlassungen wurden Sofortmaßnahmen durch die Obergesellschafter durch Beschluss getroffen und umgesetzt.
Mit Bescheid vom 23. Februar 2010 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 stellte der Beklagte für die Klägerin zunächst erklärungsgemäß Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 1.054.206,13 € fest. Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung wurden für die Klägerin Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 523.097 € für 2008 festgestellt. Auf der Grundlage des Erlasses des Finanzministeriums des Landes Schleswig-Holstein vom 28. November 2012 behandelte der Beklagte diese Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb und stellte mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 vom 7. Mai 2013 für die Klägerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 523.097 € fest. Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 21. Mai 2013 Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung (AdV), die der Beklagte ablehnte.
Den Einspruch gegen die Ablehnung des AdV-Antrags wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 13. September 2013 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, dass die streitigen Einkünfte der Klägerin als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren seien. Zwar sei eine doppel- oder mehrstöckige freiberufliche Personengesellschaft nach § 18 Abs. 4 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) grundsätzlich möglich; hierzu müssten jedoch sämtliche Untergesellschafter die Merkmale des freien Berufs erfüllen (Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 28. Oktober 2008 VIII R 69/06, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2009, 642 Rz. 26). Die Tatbestandsmerkmale des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG müssten auch von allen Gesellschaftern der Obergesellschaft, die nur mittelbar an der Untergesellschaft beteiligt seien, erfüllt werden, da freiberufliche Einkünfte nicht allein durch das Halten einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung, sondern nur dadurch erzielt werden könnten, dass die Gesellschafter durch eigene Tätigkeit die Merkmale des freien Berufs in eigener Person erfüllten. Da jeder Gesellschafter eigenverantwortlich und leitend tätig sein müsse, sei für die Anerkennung der doppelstöckigen Freiberufler-Personengesellschaft weiter zu verlangen, dass alle Obergesellschafter zumindest in geringfügigem Umfang in der Untergesellschaft leitend und eigenverantwortlich mitarbeiteten. An einer Untergesellschaft nur mittelbar Beteiligte, die dort nicht tätig würden, seien insoweit als berufsfremde Personen anzusehen und könnten deshalb aus dieser mittelbaren Beteiligung keine freiberuflichen Einkünfte beziehen. Die Untergesellschaft werde damit gewerblich infiziert; aufgrund der Gewerblichkeit der Untergesellschaft werde auch die Obergesellschaft nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gewerblich infiziert.
Im gerichtlichen AdV-Verfahren machte die Klägerin geltend, dass es sich bei den durch die Klägerin erzielten Einkünften um Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit handele. Entgegen der Auffassung des Beklagten seien die an der Untergesellschaft nur mittelbar Beteiligten, die dort nicht tätig würden, nicht als berufsfremde Personen anzusehen, so dass die Untergesellschaft nicht gewerblich infiziert werde. Bei den Obergesellschaftern, die zwar nicht in jeder Untergesellschaft, aber zumindest in irgendeiner Gesellschaft des J-Konzerns leitend und eigenverantwortlich als Wirtschaftsprüfer oder Steuerberater tätig geworden seien, handele es sich nicht um berufsfremde Personen; die Einkünfte sämtlicher Gesellschaften seien daher als solche aus selbständiger Tätigkeit zu erfassen.
Eine Mitunternehmerschaft könne nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nur einheitlich gewerblich oder nicht gewerblich tätig werden. Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter stehe dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG gleich. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ziele darauf, die Einkünfte beim gemeinschaftlichen Bezug von Einkünften aus Gewerbebetrieb zu bestimmen und dabei den Mitunternehmer einem Einzelunternehmer insoweit gleichzustellen, als die Vorschriften des Gesellschaftsrechts nicht entgegenstünden, bzw. die Besteuerung von Einzelunternehmer und Mitunternehmer möglichst weitgehend anzunähern. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG bezwecke jedoch nur, die mittelbar beteiligten Gesellschafter hinsichtlich der Tätigkeits- und Nutzungsvergütung und des Sonderbetriebsvermögens einkommensteuerlich wie einen unmittelbar beteiligten Gesellschafter zu behandeln.
Für den streitigen Sachverhalt sei nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 28. Juni 2006 XI R 31/05, BStBl II 2007, 378) und der Gesetzesbegründung zur Änderung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG durch das Jahressteuergesetz 2007 -JStG 2007- (BTDrucks 16/2712, 44 f.) entscheidend auf die Tätigkeit der Gesellschaft bzw. darauf abzustellen, ob auf irgendeiner Stufe des Konzerns berufsfremde, nicht eine freiberufliche Tätigkeit ausübende Personen beteiligt oder aktiv tätig seien. In den beiden Urteilen vom 28. Oktober 2008 VIII R 73/06 (BStBl II 2009, 647) und VIII R 69/06 (BStBl II 2009, 642) habe der BFH die gewerbliche Infizierung der doppelstöckigen Personengesellschaften bejaht, weil nicht alle Obergesellschafter, die mittelbar an den Untergesellschaft beteiligt gewesen seien, die Voraussetzungen der Freiberuflichkeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllt hätten. Soweit die Urteile allgemeine Ausführungen zu doppelstöckigen Personengesellschaften enthielten, handele es sich um obiter dicta, die mit dem Gesetzeswortlaut, der Intention des Gesetzgebers, dem Zweck der Vorschrift und den verfassungsrechtlichen Grundsätzen für eine gleichmäßige Besteuerung unvereinbar seien. Die den Urteilen zugrunde liegenden Sachverhalte seien mit dem streitigen Sachverhalt nicht vergleichbar, da jene Sachverhalte jeweils Beteiligungen berufsfremder Personen beträfen, die auch aktiv tätig geworden seien. Im Streitfall gebe es dagegen keine Obergesellschafter, die nur Leitungsfunktionen innerhalb des Konzerns wahrnähmen; jeder Gesellschafter habe vielmehr als Steuerberater und/oder Wirtschaftsprüfer Aufträge im Außenverhältnis übernommen und diese leitend und eigenverantwortlich bearbeitet. Über die regionale Aufteilung der Zuständigkeiten für die Mandate hinaus habe es diverse Vernetzungen, übergeordnete Zuständigkeiten und Hilfestellungen untereinander gegeben, bei denen eine Mandatsbearbeitung unabhängig von der regionalen Aufteilung und der Zuordnung zu einer Untergesellschaft stattgefunden habe. Im Gegensatz zum Sachverhalt des BFH-Urteils vom 28. Oktober 2008 VIII R 69/06 (BStBl II 2009, 642) hätten die Obergesellschafter damit nicht nur Verwaltungsaufgaben innerhalb des Konzern wahrgenommen, die durch Kostenumlagen weiterberechnet worden seien.
Bei einer aktiven Tätigkeit einer berufsfremden Person, die keine Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit erziele, komme es zu einer Abfärbewirkung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG. Das passive Halten einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung sei der aktiven Tätigkeit einer berufsfremden Person nicht gleichzusetzen. Dies ergebe sich bereits aus dem Vergleich zwischen einer vermögenverwaltenden und einer gewerblich tätigen Personengesellschaft und aus der Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel.
Die Untergesellschaft erziele nur dann keine freiberuflichen Einkünfte mehr, wenn die Obergesellschaft als Holding-Gesellschaft ausschließlich geschäftsleitende und kontrollierende Funktionen wahrnehme. Maßgeblich für die Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG sei, dass die Gesellschaft in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit die Voraussetzungen der gewerblichen Tätigkeit nach § 15 Abs. 2 EStG erfülle. Im Streitfall fehle es an einer gewerblichen Tätigkeit der Klägerin, da die an der Klägerin unmittelbar und mittelbar beteiligten Personen entsprechend der zwingenden berufsrechtlichen Vorgaben des § 57 StBerG und § 43 der Wirtschaftsprüferordnung leitend und eigenverantwortlich freiberuflich tätig geworden seien. Da es allein auf die Gesellschaft ankomme, sei es nicht relevant, ob alle mittelbar an der Klägerin beteiligten Personen für die Klägerin tätig geworden seien. Dies entspreche dem Willen des Gesetzgebers, der auch beim Halten der Beteiligung auf die gewerblich tätige Gesellschaft abstelle; es seien keine Erwägungen des Gesetzgebers dafür ersichtlich, dass eine gewerbliche Infektion auch dann eintreten solle, wenn sämtliche Gesellschaften innerhalb einer doppelstöckigen Personengesellschaftsstruktur isoliert betrachtet freiberuflich tätig seien. Eine wortlauterweiternde Auslegung könne nicht mit dem Schutz des Gewerbesteueraufkommens begründet werden. Nach der durch § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG bezweckten Vereinfachung der Einkünfteermittlung seien gewerbliche Einkünfte nur bei einer Vermengung von gewerblicher und freiberuflicher Tätigkeit anzunehmen, bei der komplizierte Trennungen der Gewinnermittlung verhindert werden sollten. Das alleinige Halten einer Beteiligung im Rahmen eines Personengesellschaftskonzerns dürfe nach dem Zweck des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zudem nicht anders behandelt werden als ein Einzelunternehmen. Die im J-Konzern gewählte Struktur sei daher ebenso zu behandeln wie eine Personengesellschaft mit mehreren Betriebsstätten bzw. Zweigniederlassungen, die auch dann insgesamt freiberufliche Einkünfte erziele, wenn nicht jeder Gesellschafter in jeder Betriebsstätte oder Zweigniederlassung tätig sei.
Das passive Halten der Beteiligung könne schließlich nicht in eine werbende Tätigkeit umqualifiziert werden. Dies folge aus der für die Gewerbesteuerpflicht maßgeblichen Abgrenzung der Vermögensverwaltung und Betriebsverpachtung zur aktiven Tätigkeit durch Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr. Der Vergleich zur Gewerbesteuerpflicht sei gerechtfertigt, da der Beklagte zur Begründung der gewerblichen Tätigkeit auf diejenigen Gesellschafter abstelle, die nicht aktiv in jeder Untergesellschaft tätig geworden seien.
Mit Beschluss vom 21. August 2014 4 V 106/13 lehnte das Finanzgericht den AdV-Antrag der Klägerin ab.
Mit Einspruchsentscheidung vom 17. November 2014 wies der Beklagte den Einspruch gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 vom 7. Mai 2013 als unbegründet zurück. Der Anerkennung einer freiberuflichen Tätigkeit der Klägerin stehe im Streitfall die Tatsache entgegen, dass nicht alle Obergesellschafter in jeder Untergesellschaft leitend und eigenverantwortlich mitarbeiteten. Die Untergesellschaft gelte daher als gewerblich infiziert mit der Folge, dass auch die Obergesellschaft gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich infiziert werde. Zur weiteren Begründung schloss sich der Beklagte den Ausführungen des Finanzgerichts im Beschluss vom 21. August 2014 4 V 106/13 an.
Hiergegen richtet sich die am 1. Dezember 2014 beim Finanzgericht eingegangene Klage. Zur Begründung führt die Klägerin aus, dass sie 2008 keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt habe. Die Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sei vom Wortlaut und der Regelung der §§ 1, 2 Abs. 1 EStG ausgehend so zu verstehen, dass grundsätzlich auf den jeweils Beteiligten an einer Personengesellschaft abzustellen sei, da die Personengesellschaft nicht Steuerpflichtiger i.S.d. EStG sein könne. Der Wortlaut des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG qualifiziere zudem die Gewinnanteile der Gesellschafter als Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
Der Grundsatz der Einheit der Personengesellschaft könne unter bestimmten Umständen gegenüber dem Gedanken der Vielheit der Gesellschafter zurücktreten, wenn anderenfalls eine sachlich zutreffende Besteuerung des Gesellschafters nicht möglich wäre. Der Große Senat des BFH habe mit Beschluss vom 3. Juli 1995 GrS 1/93 (BStBl II 1995, 617) für den gewerblichen Grundstückshandel entschieden, dass Grundstücksgeschäfte nicht zu einem Grundstückshandel des Steuerpflichtigen gehörten, wenn eine zu einem anderen Zweck gegründete und diesen Zweck verfolgende Gesellschaft im Rahmen ihres gewöhnlichen Geschäftsbetriebes auf spezifisch betriebsbezogenen Gründen Grundstücke veräußere. Denn die persönliche Zurechnung von Einkünften aus Gewerbebetrieb setze voraus, dass der Steuerpflichtige selbst nach dem Gesamtbild unter Einbeziehung der Tätigkeit der Gesellschaft gewerblich tätig sei. Ob Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen, sei folglich danach zu beurteilen, ob der Steuerpflichtige selbst nach dem Gesamtbild unter Einbeziehung der Tätigkeit der Gesellschaft gewerblich tätig sei.
Im Streitfall sei eine gewerbliche Tätigkeit zu verneinen, da im Interesse einer sachlich zutreffenden Besteuerung die wirtschaftlichen Aktivitäten der nicht in den Untergesellschaften mitwirkenden Obergesellschafter nicht gewerblicher Natur seien. Es fehle sowohl am Merkmal der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr als auch an einer Überschreitung der Grenze der privaten Vermögensverwaltung zur gewerblichen Tätigkeit. Die Obergesellschafter, die noch nicht einmal in einem geringen Umfang an den bestehenden Mandaten der Untergesellschaft tätig geworden seien, hätten ihre Leistungen nicht den jeweiligen Mandaten der Untergesellschaft angeboten. Gehe man jedoch wie der erkennende Senat mit der Rechtsprechung des BFH davon aus, dass es sich bei der Eigenschaft als Wirtschaftsprüfer, Steuerberater oder Rechtsanwalt um persönliche Eigenschaften handele, dann müssten diese Personen auch in ihrer Eigenschaft als Wirtschaftsprüfer, Steuerberater oder Rechtsanwalt am Markt tätig werden. Es gebe keinen Automatismus, der dazu führe, dass ein Verneinen von Einkünften aus selbstständiger Arbeit die Rechtsfolge habe, dass gewerbliche Einkünfte vorliegen. Das Auftreten der Obergesellschafter und die Beteiligung am Gewinn reduzierten sich im Streitfall darauf, dass die Anteile an der Klägerin gehalten würden und die Obergesellschafter nicht aktiv aufgetreten seien, um die Klägerin zu repräsentieren. Eine rein kapitalmäßige Beteiligung eines Gesellschafters reiche möglicherweise nicht für die Annahme einer freiberuflichen Tätigkeit aus, auch wenn der nur kapitalmäßig beteiligte Gesellschafter die erforderliche Berufsqualifikation besitze. Dies führe aber ebenfalls nicht automatisch zur Annahme gewerblicher Einkünfte. Die an der Klägerin mittelbar beteiligten Personen seien zudem alle Steuerberater, Rechtsanwälte oder Wirtschaftsprüfer und als solche aktiv in der Mandatsbearbeitung tätig gewesen, so dass im Streitfall keine berufsfremde Person rein kapitalmäßig beteiligt gewesen sei. Das Halten der Beteiligung durch die Obergesellschafter entspreche damit eher demjenigen Steuerpflichtigen, der Beteiligungen im Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung erwerbe und sein Vermögen ohne eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr mehre.
Selbst wenn die Klägerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erziele, führe dies nicht zu einer Gewerbesteuerpflicht der Klägerin. Das Halten von Beteiligungen an gewerblich tätigen Personengesellschaften sei nicht als gewerbliche Betätigung i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG anzusehen. Die Gewerbesteuerpflicht setze eine werbende Tätigkeit voraus, an der es im Streitfall fehle, da die einzelnen Obergesellschafter in den Untergesellschaften nicht aktiv tätig geworden seien. Die Personengesellschaft werde zwar durch § 5 Abs. 1 Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) zur Steuerschuldnerin bestimmt; Unternehmer seien jedoch allein die einzelnen Gesellschafter.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 vom 7. Mai 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. November 2014 dahin abzuändern, dass die Klägerin Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit anstelle von Einkünften aus Gewerbebetrieb erzielt,
und die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte hält an seiner Rechtsauffassung aus der Einspruchsentscheidung vom 17. November 2014 fest, dass die gesamte Tätigkeit der Klägerin gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG als Gewerbebetrieb gelte, da die Obergesellschafter nicht in jeder Untergesellschaft eine freiberufliche Tätigkeit ausgeübt hätten. Aus dem von der Klägerin angeführten Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93 (BStBl II 1995, 617) könne nicht abgeleitet werden, dass es für die Feststellung der Einkunftsart darauf ankomme, ob der einzelne Gesellschafter selbst unter Einbeziehung der Tätigkeit der Gesellschaft gewerblich tätig sei. Im Streitfall gehe es nicht um die Prüfung, ob durch Überschreiten bestimmter Grenzen eine Nachhaltigkeit der gesamtunternehmerischen Tätigkeit erreicht worden sei. Die Tätigkeit der Klägerin erfülle die Merkmale der Nachhaltigkeit und der Gewinnerzielungsabsicht. Zu prüfen sei im Streitfall, ob auch die steuerlichen Voraussetzungen einer doppelstöckigen Freiberufler-Personengesellschaft erfüllt seien. Dies sei zu verneinen, so dass die Klägerin als Untergesellschaft als gewerblich infiziert gelte, mit der Folge, dass auch die Obergesellschaften gewerblich infiziert seien.
Die Klägerin unterliege auch der Gewerbesteuerpflicht, da sie einen Gewerbebetrieb i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG betreibe. Unter Gewerbebetrieb sei nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG ein gewerbliches Unternehmen i.S.d. EStG zu verstehen. Ein Gewerbebetrieb sei daher auch dann anzunehmen, wenn die Tätigkeit die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 EStG erfülle und sich die Tätigkeit nach den Umständen des Einzelfalles nicht als private Vermögensverwaltung darstelle. Nach § 15 Abs. 3 EStG gelte als Gewerbebetrieb in vollem Umfang auch die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft gewerbliche Einkünfte i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG beziehe; die Vorschrift sei durch das JStG 2007 entsprechend ergänzt worden. Der Streitfall sei zudem nicht vergleichbar mit einer Beteiligung an einer reinen vermögensverwaltenden Gesellschaft. Für die Art der Einkünfte der vermögensverwaltenden Personengesellschaften sei die Tätigkeit der Gesellschaft entscheidend. Der Gegenstand des Unternehmens der Klägerin sei jedoch nicht als vermögensverwaltende Tätigkeit anzusehen.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 vom 7. Mai 2013 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat in dem angefochtenen Bescheid zutreffend angenommen, dass die Klägerin im Streitjahr in vollem Umfang Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erzielt hat.
1. Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat. Als Gewerbebetrieb gilt gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG ausübt oder gewerbliche Einkünfte i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bezieht.
Gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Zur freiberuflichen Tätigkeit gehören nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG u.a. die selbständige Berufstätigkeit der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer. Eine freiberufliche Tätigkeit liegt nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG auch dann vor, wenn sich der Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient, sofern er auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig ist. Eine freiberufliche Tätigkeit kann auch durch eine Personengesellschaft erfolgen, da § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nach § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG für die Einkünfte aus selbständiger Arbeit entsprechend anzuwenden ist.
a) Eine Personengesellschaft entfaltet nur dann eine Tätigkeit, die die Ausübung eines freien Berufes i.S.d. § 18 EStG darstellt, wenn sämtliche Gesellschafter die Merkmale eines freien Berufes erfüllen, da die tatbestandlichen Voraussetzungen der Freiberuflichkeit nicht von der Personengesellschaft selbst, sondern nur von den an der Gesellschaft beteiligten natürlichen Personen erfüllt werden können (BFH-Urteile vom 16. April 2009 VIII R 216/08, BFH/NV 2009, 1264; vom 10. Oktober 2012 VIII R 42/10, BStBl II 2013, 79; vom 27. August 2014 VIII R 6/12, BFH/NV 2015, 1133). Die einzelnen Gesellschafter müssen als Steuerpflichtige die Hauptmerkmale des freien Berufs in eigener Person positiv erfüllen; sie müssen über die persönliche Berufsqualifikation verfügen und eine freiberufliche Tätigkeit, zu deren Ausübung sie persönlich qualifiziert sind, tatsächlich auch entfalten (BFH-Urteile vom 16. April 2009 VIII R 216/08, BFH/NV 2009, 1264; vom 10. Oktober 2012 VIII R 42/10, BStBl II 2013, 79). Eine rein kapitalmäßige Beteiligung eines Gesellschafters reicht für die Annahme einer freiberuflichen Tätigkeit auch dann nicht aus, wenn dieser Gesellschafter die erforderliche Berufsqualifikation besitzt (BFH-Urteile vom 26. November 1970 IV 60/65, BStBl II 1971, 249; vom 11. Juni 1985 VIII R 254/80, BStBl II 1985, 584; vom 8. April 2008 VIII R 73/05, BStBl II 2008, 681; vom 28. Oktober 2008 VIII R 69/06, BStBl II 2009, 642).
Die persönliche Ausübung einer freiberuflichen Tätigkeit setzt nicht voraus, dass jeder Gesellschafter in allen Unternehmensbereichen leitend tätig ist und an jedem Auftrag mitarbeitet. "Teamarbeit" oder Mitarbeit ist grundsätzlich ausreichend, aber auch in dem Sinne erforderlich, dass sich jeder Gesellschafter kraft seiner persönlichen Berufsqualifikation an der "Teamarbeit" beteiligt. Die Gesellschafter müssen an der Bearbeitung der erteilten Aufträge zumindest in der Weise mitwirken, dass die Berufsträger die mit einem übernommenen Auftrag verbundenen Aufgaben untereinander aufteilen und jeder den ihm zugewiesenen Aufgabenbereich aufgrund seiner Sachkenntnis eigenverantwortlich leitet (BFH-Urteile vom 28. Oktober 2008 VIII R 69/06, BStBl II 2009, 642; vom 16. April 2009 VIII R 216/08, BFH/NV 2009, 1264; vom 27. August 2014 VIII R 6/12, BFH/NV 2015, 1133).
b) Die freiberufliche Tätigkeit einer Personengesellschaft wird nicht bereits dadurch ausgeschlossen, dass eine andere Personengesellschaft (Obergesellschaft) an dieser (Unter‑)Gesellschaft beteiligt ist. Die Anerkennung einer solchen doppelstöckigen Freiberufler-Personengesellschaft setzt jedoch voraus, dass neben den unmittelbar an der Untergesellschaft beteiligten natürlichen Personen auch alle mittelbar an dieser Gesellschaft beteiligten Gesellschafter der Obergesellschaft über die persönliche Berufsqualifikation verfügen und in der Untergesellschaft zumindest in geringfügigem Umfang leitend und eigenverantwortlich mitarbeiten. Die mittelbare kapitalistische Beteiligung einzelner Obergesellschafter ohne Ausübung einer freiberuflichen Tätigkeit in der Untergesellschaft reicht dagegen nicht aus, da die für unmittelbare Beteiligungen geltenden Maßstäbe auch auf doppelstöckige Freiberufler-Personengesellschaften Anwendung finden (BFH-Urteile vom 28. Oktober 2008 VIII R 69/06, BStBl II 2009, 642; vom 28. Oktober 2008 VIII R 73/06, BStBl II 2009, 647; zustimmend Hutter in Blümich, Einkommensteuer/Körperschaftsteuer/Gewerbesteuer, Kommentar, § 18 EStG Rz. 76; Moritz in Bordewin/Brandt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 18 Rz. 201; Siewert in Frotscher/Geurts, Einkommensteuergesetz Kommentar, § 18 Rz. 20; Brandt in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer/Körperschaftsteuer, § 18 EStG Rz. 444; Stuhrmann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuer, § 18 Rz. E7; Lambrecht in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 14. Aufl., § 18 Rz. 23; Güroff in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 18 EStG Rz. 282; Wacker in Schmidt, Einkommensteuergesetz Kommentar, 34. Aufl., § 18 Rz. 43).
c) Übt ein unmittelbar oder mittelbar beteiligter Gesellschafter keinen freien Beruf aus, so gilt nach § 15 Abs. 3 Nr. 1, Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG die gesamte, mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit der Personengesellschaft als Gewerbebetrieb (BFH-Urteil vom 28. Oktober 2008 VIII R 69/06, BStBl II 2009, 642). § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG muss personenbezogen ausgelegt werden, da im Rahmen des § 18 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG die persönliche Arbeitsleistung des Berufsträgers entscheidend und der Kapitaleinsatz nur von untergeordneter Bedeutung ist (BFH-Urteil vom 8. April 2008 VIII R 73/05, BStBl II 2008, 681). Erfüllt auch nur einer der Gesellschafter diese Voraussetzungen nicht, so erzielen alle Gesellschafter Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 Nr. 1 EStG; eine Aufteilung der Einkünfte in freiberufliche und – für den Berufsfremden – in solche aus Gewerbebetrieb scheidet aus (BFH-Urteil vom 8. April 2008 VIII R 73/05, BStBl II 2008, 681, m.w.N.; vom 10. Oktober 2012 VIII R 42/10, BStBl II 2013, 79). Eine Bagatellgrenze für die Nichtanwendung der Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG besteht in diesen Fällen nicht (BFH-Urteile vom 28. Oktober 2008 VIII R 69/06, BStBl II 2009, 642, unter II.4.e; vom 27. August 2014 VIII R 6/12, BFH/NV 2015, 1133 Rz. 50).
2. Nach diesen Grundsätzen, denen sich der Senat anschließt, gilt die Tätigkeit der Klägerin nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in vollem Umfang als Gewerbebetrieb.
a) Die Klägerin hat im Streitjahr eine gewerbliche Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausgeübt. Die für die Annahme eines Gewerbebetriebs erforderlichen positiven Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG liegen im Streitfall vor, da die Klägerin unstreitig Tätigkeiten einer Steuerberatungsgesellschaft erbracht hat. Die Klägerin erfüllt im Streitjahr zudem nicht das negative Tatbestandsmerkmal der freiberuflichen Tätigkeit, da nicht sämtliche Obergesellschafter zumindest in geringfügigem Umfang für die Klägerin leitend und eigenverantwortlich als Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer tätig geworden sind.
Eine leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit der Obergesellschafter für die Klägerin ergibt sich nicht daraus, dass die Obergesellschafter bei der G + H KG und der E OHG im Rahmen von Gesellschafterversammlungen Entscheidungen über wesentliche Fragen des J-Konzerns sowie über wesentliche Maßnahmen in den Untergesellschaften wie Praxiseinkäufe und die Bestellung weiterer Komplementäre getroffen haben. Denn bei diesen Entscheidungen handelt es sich um geschäftsleitende und koordinierende kaufmännische Tätigkeiten der Obergesellschaften, die nicht zur freiberuflichen Tätigkeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören (BFH-Urteil vom 28. Oktober 2008 VIII R 73/06, BStBl II 2009, 647).
Entgegen der Auffassung der Klägerin wird eine freiberufliche Tätigkeit der Klägerin nicht dadurch begründet, dass jeder Obergesellschafter zumindest in einer anderen Untergesellschaft im J-Konzern als Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer leitend und eigenverantwortlich tätig geworden ist. Denn die freiberufliche Tätigkeit der Obergesellschafter ist in den einzelnen Untergesellschaften jeweils gesondert zu prüfen. Eine Zurechnung der freiberuflichen Tätigkeit in anderen Gesellschaften zur Klägerin findet damit nicht statt; in gleicher Weise wäre im umgekehrten Fall eine Ausgliederung gewerblicher Tätigkeiten aus einer freiberuflich tätigen Personengesellschaft auf andere Personengesellschaften unschädlich. Für die freiberufliche Tätigkeit der Klägerin reicht es nicht aus, dass innerhalb des J-Konzerns überregionale Arbeitsgruppen mit unterschiedlichen Branchenschwerpunkten bestanden, in denen u.a. spezielle Fälle, Fachfragen und Arbeitshilfen erarbeitet und diskutiert wurden. Denn es ist im Streitfall weder vorgetragen noch aus den Steuerakten erkennbar, dass hierdurch sämtliche Obergesellschafter zumindest in geringfügigem Umfang an den der Klägerin zugeordneten Mandaten mitgearbeitet haben. Die Klägerin trägt hierzu selbst vor, dass im Zusammenhang mit den Arbeitsgruppen lediglich einzelne Obergesellschafter als Spezialisten an der Bearbeitung von Mandaten anderer Untergesellschaften mitgewirkt hätten. Eine Mitarbeit sämtlicher Obergesellschafter erfolgte dagegen weder im Hinblick auf die Mandate der Klägerin noch im Hinblick auf die Mandate der anderen Untergesellschaften.
b) Die von der Klägerin vorgebrachten weiteren Einwendungen gegen die höchstrichterliche Rechtsprechung zur Anerkennung doppelstöckiger Freiberufler-Personengesellschaften greifen ebenfalls nicht durch. Die von der Klägerin vertretene Auslegung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG, dass mit dieser Vorschrift nur eine Gleichbehandlung unmittelbar und mittelbar beteiligter Gesellschafter im Hinblick auf Tätigkeits- und Nutzungsvergütungen bzw. das Sonderbetriebsvermögen bezweckt werde, führt im Streitfall nicht zur Annahme einer freiberuflichen Tätigkeit der Klägerin. Denn das Erfordernis einer leitenden und eigenverantwortlichen Mitarbeit sämtlicher Obergesellschafter in der Untergesellschaft ergibt sich unmittelbar aus § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, der für die freiberufliche Tätigkeit die persönliche Berufsqualifikation und eine berufsbezogene Tätigkeit des Steuerpflichtigen voraussetzt. Es kann damit dahinstehen, ob sich dieses Erfordernis auch aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG ableiten lässt (BFH-Urteil vom 28. Oktober 2008 VIII R 69/06, BStBl II 2009, 642, unter II.3.c ff).
Die Beurteilung der freiberuflichen Tätigkeit der Klägerin als Untergesellschaft richtet sich nicht allein danach, ob die Obergesellschaft bei isolierter Betrachtung eine freiberufliche Tätigkeit entfaltet hat. Das bloße Halten einer mittelbaren Beteiligung an der Klägerin durch die Obergesellschafter schließt entgegen der Auffassung der Klägerin die Annahme einer freiberuflichen Tätigkeit der Klägerin aus, da es für die in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG vorausgesetzten persönlichen Eigenschaften – abweichend von der allgemeinen Regel, dass die Verhältnisse der Gesellschafter keinen Einfluss auf die Qualifikation der Einkünfte der Gesellschaft haben – allein auf die an der Gesellschaft beteiligten natürlichen Personen ankommt (BFH-Urteil vom 28. Oktober 2008 VIII R 69/06, BStBl II 2009, 642, unter II.3.c ee). Die kapitalmäßige Beteiligung eines in der Untergesellschaft nicht aktiven Berufsträgers wirkt sich daher in gleicher Weise schädlich aus wie die aktive Tätigkeit einer berufsfremden Person. Der von der Klägerin vorgenommene Vergleich der kapitalmäßigen Beteiligung im Rahmen einer Konzernstruktur wie im Streitfall mit einer Personengesellschaft, die über mehrere Betriebsstätten und Zweigniederlassungen verfügt, führt ebenfalls nicht zu einer abweichenden rechtlichen Beurteilung der gewerblichen Tätigkeit der Klägerin, da für die Beurteilung der freiberuflichen Tätigkeit nur auf das jeweilige Besteuerungs- bzw. Feststellungssubjekt abzustellen ist. Im Gegensatz zu einer Personengesellschaft mit verschiedenen regionalen Niederlassungen reicht es in einem Konzernverbund mehrstöckiger Personengesellschaften daher nicht aus, dass die Obergesellschafter in irgendeiner regionalen Untergesellschaft freiberuflich tätig werden.
Der Annahme einer gewerblichen Tätigkeit der Klägerin steht schließlich nicht entgegen, dass das bloße Halten der mittelbaren Beteiligung durch die Obergesellschafter, die bei der Klägerin nicht leitend und eigenverantwortlich tätig sind, nicht gewerblicher Natur sei, da es eher einer privaten Vermögensverwaltung entspreche. Denn die den einzelnen Obergesellschaftern mittelbar zuzurechnende Tätigkeit der Klägerin stellt gerade keine Vermögensverwaltung, sondern eine – mangels Vorliegens des negativen Tatbestandsmerkmals der Freiberuflichkeit – gewerbliche Tätigkeit dar. Die Verneinung der freiberuflichen Tätigkeit führt damit entgegen der Auffassung der Klägerin automatisch zur Annahme von Einkünften aus Gewerbebetrieb. Aus dem von der Klägerin für die Abgrenzung von gewerblicher Tätigkeit und bloßer Vermögensverwaltung herangezogenen Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93 (BStBl II 1995, 617) folgt insoweit keine andere Beurteilung, da diese Entscheidung zur Frage der Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels bei einem einzelnen Gesellschafter durch Zurechnung von Grundstücksverkäufen der Gesellschaft ergangen ist und damit keine Aussagen zur gewerblichen Tätigkeit der rein kapitalmäßig beteiligten Obergesellschafter der Klägerin enthält.
c) Die Ausführungen der Klägerin zur fehlenden Gewerbesteuerpflicht sind im Streitfall unbeachtlich, da sich die Klage ausschließlich gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr richtet, so dass die Rechtmäßigkeit des Gewerbesteuermessbescheids für das Streitjahr nicht Streitgegenstand ist.
3. Im Streitfall kann dahinstehen, ob der Beklagte für die Besteuerung örtlich zuständig war und ob es an einer hierfür erforderlichen Zuständigkeitsvereinbarung für die Streitjahre fehlt, da die fehlende örtliche Zuständigkeit gemäß § 127 der Abgabenordnung unbeachtlich ist.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird nicht zugelassen, da die Revisionsgründe des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen. Der Rechtssache kommt keine grundsätzliche Bedeutung zu, da die Voraussetzungen für das Vorliegen von Einkünften aus selbständiger Arbeit bei einer doppel-stöckigen Freiberufler-Personengesellschaft höchstrichterlich geklärt sind.
Stichwort: 1. Die Anerkennung einer doppelstöckigen Freiberufler-Personengesellschaft setzt voraus, dass neben den unmittelbar an der Untergesellschaft beteiligten natürlichen Personen alle mittelbar an dieser Gesellschaft beteiligten Gesellschafter der Obergesellschaft über die persönliche Berufsqualifikation verfügen und in der Untergesellschaft zumindest in geringfügigem Umfang leitend und eigenverantwortlich mitarbeiten.
2. Die freiberufliche Tätigkeit der Untergesellschaft wird nicht bereits dadurch begründet, dass jeder Obergesellschafter zumindest in einer anderen Untergesellschaft als Freiberufler leitend und eigenverantwortlich tätig wird, da die freiberufliche Tätigkeit der Obergesellschafter in den einzelnen Untergesellschaften jeweils gesondert zu prüfen ist.
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 3 Nr. 1, § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3, Abs. 4 Satz 2 EStG
Sonstige Hinweise:
Veröffentlichung EFG:
Aktenzeichen des BFH: III R 7/17
Das Urteil wurde im Hinblick auf die Wahrung des Steuergeheimnisses gemäß § 30 Abgabenordnung überarbeitet.
4 K 93/14
In dem Rechtsstreit
wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008
hat der 4. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts am 17. November 2015
für Recht erkannt:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Einkünfte einer mehrstöckigen Personengesellschaft, die Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungsleistungen erbringt, den Einkünften aus Gewerbebetrieb oder den Einkünften aus selbständiger Arbeit zuzuordnen sind.
Die Klägerin ist eine KG, deren Gegenstand die für eine Steuerberatungsgesellschaft gesetzlich und berufsrechtlich zulässigen Tätigkeiten einschließlich der Vertretung in Steuersachen, die Wirtschaftsberatung, die Vermögensverwaltung, die Erstattung von Gutachten und die Besorgung sonstiger Geschäfte nach Maßgabe der für die Steuerberater bestehenden Vorschriften ist. An der Klägerin waren im Streitjahr Rechtsanwalt und Steuerberater A als Komplementär ohne Beteiligung und ohne Stimmrechte und die C KG Steuerberatungsgesellschaft als Kommanditistin beteiligt. An der C KG waren als Komplementärin neben den in § 4 Nr. 1 Buchstabe b des Gesellschaftsvertrags genannten natürlichen Personen ohne Beteiligung am Kapital die E OHG zu 51% und als alleinige Kommanditistin die G + H KG zu 49% beteiligt. Nach § 5 des Gesellschaftsvertrags waren jeweils fünf der als Komplementäre beteiligten natürlichen Personen für einen Zeitraum von drei Jahren mit der Geschäftsführung und Vertretung der C KG betraut.
Die G + H KG und die E OHG waren als oberste Gesellschaftsebene des J-Konzerns über die C KG neben der Klägerin mittelbar an zahlreichen weiteren Personen- und Kapitalgesellschaften beteiligt. Der Gegenstand der G + H KG, der E OHG und der C KG stimmte mit dem Gegenstand der Klägerin überein. Gesellschafter der E OHG waren im Streitjahr ausschließlich Steuerberater und/oder Wirtschaftsprüfer. Nach § 15 Nr. 4 Buchst. c des Gesellschaftsvertrags konnte ein Gesellschafter ohne seine Zustimmung aus der Gesellschaft ausgeschlossen werden, wenn er nicht mehr für die Gesellschaft oder wenigstens ein Konzernunternehmen tätig war. Gesellschafter der G + H KG konnten nach § 4 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags nur Berufsträger i.S.d. § 3 Nr. 1 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) werden, die für die C KG oder eine J-Konzerngesellschaft auf Grundlage eines Dienst- oder Arbeitsverhältnisses tätig waren. Nach § 14 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrags konnte ein Gesellschafter ohne seine Zustimmung aus der Gesellschaft ausgeschlossen werden, wenn er nicht mehr für ein J-Konzernunternehmen tätig war oder nicht mehr die in § 4 Abs. 1 Satz 1 des Gesellschaftsvertrags genannten Voraussetzungen erfüllte.
Bei den an der C KG mittelbar beteiligten natürlichen Personen (Obergesellschafter) handelte es sich um Steuerberater, Rechtsanwälte und/oder Wirtschaftsprüfer, die aktiv in der Mandatsbearbeitung tätig waren. Die Obergesellschafter wurden zugleich in den Beteiligungsgesellschaften (Untergesellschaften) der C KG eigenverantwortlich und leitend als Freiberufler tätig, in denen sie als Komplementär beteiligt bzw. als Geschäftsführer eingesetzt waren. Eine eigenverantwortliche und leitende Tätigkeit der einzelnen Obergesellschafter in sämtlichen Untergesellschaften erfolgte dagegen nicht. Bei der Klägerin war dem entsprechend im Streitjahr der Komplementär A eigenverantwortlich und leitend tätig.
Im J-Konzern bestanden im Streitjahr überregionale Arbeitsgruppen mit unterschiedlichen Branchenschwerpunkten, in denen u.a. spezielle Fälle, Fachfragen und Arbeitshilfen erarbeitet und diskutiert wurden. In diesem Zusammenhang wirkten einzelne Obergesellschafter auch als Spezialisten an der Bearbeitung von Mandaten aus regional anderen Untergesellschaften mit. Die Mitwirkung erfolgte in der Regel durch gezielte Telefonate und Kommunikation per E-Mail.
Die Obergesellschafter trafen bei der G + H KG und der E OHG im Streitjahr im Rahmen von Gesellschafterversammlungen Entscheidungen über wesentliche Fragen des J-Konzerns wie die Finanzierung der Gesellschaften, Investitionen, die Strategie hinsichtlich des Forderungsmanagements, die Personalstruktur, das Umsatzwachstum und die Fortbildung. Wesentliche Maßnahmen in den Untergesellschaften wie Praxiseinkäufe und die Bestellung weiterer Komplementäre wurden ebenfalls durch die Obergesellschafter beschlossen. Bei wirtschaftlicher Schieflage einzelner Untergesellschaften oder deren Niederlassungen wurden Sofortmaßnahmen durch die Obergesellschafter durch Beschluss getroffen und umgesetzt.
Mit Bescheid vom 23. Februar 2010 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 stellte der Beklagte für die Klägerin zunächst erklärungsgemäß Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 1.054.206,13 € fest. Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung wurden für die Klägerin Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 523.097 € für 2008 festgestellt. Auf der Grundlage des Erlasses des Finanzministeriums des Landes Schleswig-Holstein vom 28. November 2012 behandelte der Beklagte diese Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb und stellte mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 vom 7. Mai 2013 für die Klägerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 523.097 € fest. Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 21. Mai 2013 Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung (AdV), die der Beklagte ablehnte.
Den Einspruch gegen die Ablehnung des AdV-Antrags wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 13. September 2013 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, dass die streitigen Einkünfte der Klägerin als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren seien. Zwar sei eine doppel- oder mehrstöckige freiberufliche Personengesellschaft nach § 18 Abs. 4 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) grundsätzlich möglich; hierzu müssten jedoch sämtliche Untergesellschafter die Merkmale des freien Berufs erfüllen (Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 28. Oktober 2008 VIII R 69/06, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2009, 642 Rz. 26). Die Tatbestandsmerkmale des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG müssten auch von allen Gesellschaftern der Obergesellschaft, die nur mittelbar an der Untergesellschaft beteiligt seien, erfüllt werden, da freiberufliche Einkünfte nicht allein durch das Halten einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung, sondern nur dadurch erzielt werden könnten, dass die Gesellschafter durch eigene Tätigkeit die Merkmale des freien Berufs in eigener Person erfüllten. Da jeder Gesellschafter eigenverantwortlich und leitend tätig sein müsse, sei für die Anerkennung der doppelstöckigen Freiberufler-Personengesellschaft weiter zu verlangen, dass alle Obergesellschafter zumindest in geringfügigem Umfang in der Untergesellschaft leitend und eigenverantwortlich mitarbeiteten. An einer Untergesellschaft nur mittelbar Beteiligte, die dort nicht tätig würden, seien insoweit als berufsfremde Personen anzusehen und könnten deshalb aus dieser mittelbaren Beteiligung keine freiberuflichen Einkünfte beziehen. Die Untergesellschaft werde damit gewerblich infiziert; aufgrund der Gewerblichkeit der Untergesellschaft werde auch die Obergesellschaft nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gewerblich infiziert.
Im gerichtlichen AdV-Verfahren machte die Klägerin geltend, dass es sich bei den durch die Klägerin erzielten Einkünften um Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit handele. Entgegen der Auffassung des Beklagten seien die an der Untergesellschaft nur mittelbar Beteiligten, die dort nicht tätig würden, nicht als berufsfremde Personen anzusehen, so dass die Untergesellschaft nicht gewerblich infiziert werde. Bei den Obergesellschaftern, die zwar nicht in jeder Untergesellschaft, aber zumindest in irgendeiner Gesellschaft des J-Konzerns leitend und eigenverantwortlich als Wirtschaftsprüfer oder Steuerberater tätig geworden seien, handele es sich nicht um berufsfremde Personen; die Einkünfte sämtlicher Gesellschaften seien daher als solche aus selbständiger Tätigkeit zu erfassen.
Eine Mitunternehmerschaft könne nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nur einheitlich gewerblich oder nicht gewerblich tätig werden. Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter stehe dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG gleich. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ziele darauf, die Einkünfte beim gemeinschaftlichen Bezug von Einkünften aus Gewerbebetrieb zu bestimmen und dabei den Mitunternehmer einem Einzelunternehmer insoweit gleichzustellen, als die Vorschriften des Gesellschaftsrechts nicht entgegenstünden, bzw. die Besteuerung von Einzelunternehmer und Mitunternehmer möglichst weitgehend anzunähern. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG bezwecke jedoch nur, die mittelbar beteiligten Gesellschafter hinsichtlich der Tätigkeits- und Nutzungsvergütung und des Sonderbetriebsvermögens einkommensteuerlich wie einen unmittelbar beteiligten Gesellschafter zu behandeln.
Für den streitigen Sachverhalt sei nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 28. Juni 2006 XI R 31/05, BStBl II 2007, 378) und der Gesetzesbegründung zur Änderung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG durch das Jahressteuergesetz 2007 -JStG 2007- (BTDrucks 16/2712, 44 f.) entscheidend auf die Tätigkeit der Gesellschaft bzw. darauf abzustellen, ob auf irgendeiner Stufe des Konzerns berufsfremde, nicht eine freiberufliche Tätigkeit ausübende Personen beteiligt oder aktiv tätig seien. In den beiden Urteilen vom 28. Oktober 2008 VIII R 73/06 (BStBl II 2009, 647) und VIII R 69/06 (BStBl II 2009, 642) habe der BFH die gewerbliche Infizierung der doppelstöckigen Personengesellschaften bejaht, weil nicht alle Obergesellschafter, die mittelbar an den Untergesellschaft beteiligt gewesen seien, die Voraussetzungen der Freiberuflichkeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllt hätten. Soweit die Urteile allgemeine Ausführungen zu doppelstöckigen Personengesellschaften enthielten, handele es sich um obiter dicta, die mit dem Gesetzeswortlaut, der Intention des Gesetzgebers, dem Zweck der Vorschrift und den verfassungsrechtlichen Grundsätzen für eine gleichmäßige Besteuerung unvereinbar seien. Die den Urteilen zugrunde liegenden Sachverhalte seien mit dem streitigen Sachverhalt nicht vergleichbar, da jene Sachverhalte jeweils Beteiligungen berufsfremder Personen beträfen, die auch aktiv tätig geworden seien. Im Streitfall gebe es dagegen keine Obergesellschafter, die nur Leitungsfunktionen innerhalb des Konzerns wahrnähmen; jeder Gesellschafter habe vielmehr als Steuerberater und/oder Wirtschaftsprüfer Aufträge im Außenverhältnis übernommen und diese leitend und eigenverantwortlich bearbeitet. Über die regionale Aufteilung der Zuständigkeiten für die Mandate hinaus habe es diverse Vernetzungen, übergeordnete Zuständigkeiten und Hilfestellungen untereinander gegeben, bei denen eine Mandatsbearbeitung unabhängig von der regionalen Aufteilung und der Zuordnung zu einer Untergesellschaft stattgefunden habe. Im Gegensatz zum Sachverhalt des BFH-Urteils vom 28. Oktober 2008 VIII R 69/06 (BStBl II 2009, 642) hätten die Obergesellschafter damit nicht nur Verwaltungsaufgaben innerhalb des Konzern wahrgenommen, die durch Kostenumlagen weiterberechnet worden seien.
Bei einer aktiven Tätigkeit einer berufsfremden Person, die keine Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit erziele, komme es zu einer Abfärbewirkung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG. Das passive Halten einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung sei der aktiven Tätigkeit einer berufsfremden Person nicht gleichzusetzen. Dies ergebe sich bereits aus dem Vergleich zwischen einer vermögenverwaltenden und einer gewerblich tätigen Personengesellschaft und aus der Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel.
Die Untergesellschaft erziele nur dann keine freiberuflichen Einkünfte mehr, wenn die Obergesellschaft als Holding-Gesellschaft ausschließlich geschäftsleitende und kontrollierende Funktionen wahrnehme. Maßgeblich für die Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG sei, dass die Gesellschaft in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit die Voraussetzungen der gewerblichen Tätigkeit nach § 15 Abs. 2 EStG erfülle. Im Streitfall fehle es an einer gewerblichen Tätigkeit der Klägerin, da die an der Klägerin unmittelbar und mittelbar beteiligten Personen entsprechend der zwingenden berufsrechtlichen Vorgaben des § 57 StBerG und § 43 der Wirtschaftsprüferordnung leitend und eigenverantwortlich freiberuflich tätig geworden seien. Da es allein auf die Gesellschaft ankomme, sei es nicht relevant, ob alle mittelbar an der Klägerin beteiligten Personen für die Klägerin tätig geworden seien. Dies entspreche dem Willen des Gesetzgebers, der auch beim Halten der Beteiligung auf die gewerblich tätige Gesellschaft abstelle; es seien keine Erwägungen des Gesetzgebers dafür ersichtlich, dass eine gewerbliche Infektion auch dann eintreten solle, wenn sämtliche Gesellschaften innerhalb einer doppelstöckigen Personengesellschaftsstruktur isoliert betrachtet freiberuflich tätig seien. Eine wortlauterweiternde Auslegung könne nicht mit dem Schutz des Gewerbesteueraufkommens begründet werden. Nach der durch § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG bezweckten Vereinfachung der Einkünfteermittlung seien gewerbliche Einkünfte nur bei einer Vermengung von gewerblicher und freiberuflicher Tätigkeit anzunehmen, bei der komplizierte Trennungen der Gewinnermittlung verhindert werden sollten. Das alleinige Halten einer Beteiligung im Rahmen eines Personengesellschaftskonzerns dürfe nach dem Zweck des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zudem nicht anders behandelt werden als ein Einzelunternehmen. Die im J-Konzern gewählte Struktur sei daher ebenso zu behandeln wie eine Personengesellschaft mit mehreren Betriebsstätten bzw. Zweigniederlassungen, die auch dann insgesamt freiberufliche Einkünfte erziele, wenn nicht jeder Gesellschafter in jeder Betriebsstätte oder Zweigniederlassung tätig sei.
Das passive Halten der Beteiligung könne schließlich nicht in eine werbende Tätigkeit umqualifiziert werden. Dies folge aus der für die Gewerbesteuerpflicht maßgeblichen Abgrenzung der Vermögensverwaltung und Betriebsverpachtung zur aktiven Tätigkeit durch Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr. Der Vergleich zur Gewerbesteuerpflicht sei gerechtfertigt, da der Beklagte zur Begründung der gewerblichen Tätigkeit auf diejenigen Gesellschafter abstelle, die nicht aktiv in jeder Untergesellschaft tätig geworden seien.
Mit Beschluss vom 21. August 2014 4 V 106/13 lehnte das Finanzgericht den AdV-Antrag der Klägerin ab.
Mit Einspruchsentscheidung vom 17. November 2014 wies der Beklagte den Einspruch gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 vom 7. Mai 2013 als unbegründet zurück. Der Anerkennung einer freiberuflichen Tätigkeit der Klägerin stehe im Streitfall die Tatsache entgegen, dass nicht alle Obergesellschafter in jeder Untergesellschaft leitend und eigenverantwortlich mitarbeiteten. Die Untergesellschaft gelte daher als gewerblich infiziert mit der Folge, dass auch die Obergesellschaft gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich infiziert werde. Zur weiteren Begründung schloss sich der Beklagte den Ausführungen des Finanzgerichts im Beschluss vom 21. August 2014 4 V 106/13 an.
Hiergegen richtet sich die am 1. Dezember 2014 beim Finanzgericht eingegangene Klage. Zur Begründung führt die Klägerin aus, dass sie 2008 keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt habe. Die Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sei vom Wortlaut und der Regelung der §§ 1, 2 Abs. 1 EStG ausgehend so zu verstehen, dass grundsätzlich auf den jeweils Beteiligten an einer Personengesellschaft abzustellen sei, da die Personengesellschaft nicht Steuerpflichtiger i.S.d. EStG sein könne. Der Wortlaut des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG qualifiziere zudem die Gewinnanteile der Gesellschafter als Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
Der Grundsatz der Einheit der Personengesellschaft könne unter bestimmten Umständen gegenüber dem Gedanken der Vielheit der Gesellschafter zurücktreten, wenn anderenfalls eine sachlich zutreffende Besteuerung des Gesellschafters nicht möglich wäre. Der Große Senat des BFH habe mit Beschluss vom 3. Juli 1995 GrS 1/93 (BStBl II 1995, 617) für den gewerblichen Grundstückshandel entschieden, dass Grundstücksgeschäfte nicht zu einem Grundstückshandel des Steuerpflichtigen gehörten, wenn eine zu einem anderen Zweck gegründete und diesen Zweck verfolgende Gesellschaft im Rahmen ihres gewöhnlichen Geschäftsbetriebes auf spezifisch betriebsbezogenen Gründen Grundstücke veräußere. Denn die persönliche Zurechnung von Einkünften aus Gewerbebetrieb setze voraus, dass der Steuerpflichtige selbst nach dem Gesamtbild unter Einbeziehung der Tätigkeit der Gesellschaft gewerblich tätig sei. Ob Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen, sei folglich danach zu beurteilen, ob der Steuerpflichtige selbst nach dem Gesamtbild unter Einbeziehung der Tätigkeit der Gesellschaft gewerblich tätig sei.
Im Streitfall sei eine gewerbliche Tätigkeit zu verneinen, da im Interesse einer sachlich zutreffenden Besteuerung die wirtschaftlichen Aktivitäten der nicht in den Untergesellschaften mitwirkenden Obergesellschafter nicht gewerblicher Natur seien. Es fehle sowohl am Merkmal der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr als auch an einer Überschreitung der Grenze der privaten Vermögensverwaltung zur gewerblichen Tätigkeit. Die Obergesellschafter, die noch nicht einmal in einem geringen Umfang an den bestehenden Mandaten der Untergesellschaft tätig geworden seien, hätten ihre Leistungen nicht den jeweiligen Mandaten der Untergesellschaft angeboten. Gehe man jedoch wie der erkennende Senat mit der Rechtsprechung des BFH davon aus, dass es sich bei der Eigenschaft als Wirtschaftsprüfer, Steuerberater oder Rechtsanwalt um persönliche Eigenschaften handele, dann müssten diese Personen auch in ihrer Eigenschaft als Wirtschaftsprüfer, Steuerberater oder Rechtsanwalt am Markt tätig werden. Es gebe keinen Automatismus, der dazu führe, dass ein Verneinen von Einkünften aus selbstständiger Arbeit die Rechtsfolge habe, dass gewerbliche Einkünfte vorliegen. Das Auftreten der Obergesellschafter und die Beteiligung am Gewinn reduzierten sich im Streitfall darauf, dass die Anteile an der Klägerin gehalten würden und die Obergesellschafter nicht aktiv aufgetreten seien, um die Klägerin zu repräsentieren. Eine rein kapitalmäßige Beteiligung eines Gesellschafters reiche möglicherweise nicht für die Annahme einer freiberuflichen Tätigkeit aus, auch wenn der nur kapitalmäßig beteiligte Gesellschafter die erforderliche Berufsqualifikation besitze. Dies führe aber ebenfalls nicht automatisch zur Annahme gewerblicher Einkünfte. Die an der Klägerin mittelbar beteiligten Personen seien zudem alle Steuerberater, Rechtsanwälte oder Wirtschaftsprüfer und als solche aktiv in der Mandatsbearbeitung tätig gewesen, so dass im Streitfall keine berufsfremde Person rein kapitalmäßig beteiligt gewesen sei. Das Halten der Beteiligung durch die Obergesellschafter entspreche damit eher demjenigen Steuerpflichtigen, der Beteiligungen im Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung erwerbe und sein Vermögen ohne eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr mehre.
Selbst wenn die Klägerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erziele, führe dies nicht zu einer Gewerbesteuerpflicht der Klägerin. Das Halten von Beteiligungen an gewerblich tätigen Personengesellschaften sei nicht als gewerbliche Betätigung i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG anzusehen. Die Gewerbesteuerpflicht setze eine werbende Tätigkeit voraus, an der es im Streitfall fehle, da die einzelnen Obergesellschafter in den Untergesellschaften nicht aktiv tätig geworden seien. Die Personengesellschaft werde zwar durch § 5 Abs. 1 Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) zur Steuerschuldnerin bestimmt; Unternehmer seien jedoch allein die einzelnen Gesellschafter.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 vom 7. Mai 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. November 2014 dahin abzuändern, dass die Klägerin Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit anstelle von Einkünften aus Gewerbebetrieb erzielt,
und die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte hält an seiner Rechtsauffassung aus der Einspruchsentscheidung vom 17. November 2014 fest, dass die gesamte Tätigkeit der Klägerin gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG als Gewerbebetrieb gelte, da die Obergesellschafter nicht in jeder Untergesellschaft eine freiberufliche Tätigkeit ausgeübt hätten. Aus dem von der Klägerin angeführten Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93 (BStBl II 1995, 617) könne nicht abgeleitet werden, dass es für die Feststellung der Einkunftsart darauf ankomme, ob der einzelne Gesellschafter selbst unter Einbeziehung der Tätigkeit der Gesellschaft gewerblich tätig sei. Im Streitfall gehe es nicht um die Prüfung, ob durch Überschreiten bestimmter Grenzen eine Nachhaltigkeit der gesamtunternehmerischen Tätigkeit erreicht worden sei. Die Tätigkeit der Klägerin erfülle die Merkmale der Nachhaltigkeit und der Gewinnerzielungsabsicht. Zu prüfen sei im Streitfall, ob auch die steuerlichen Voraussetzungen einer doppelstöckigen Freiberufler-Personengesellschaft erfüllt seien. Dies sei zu verneinen, so dass die Klägerin als Untergesellschaft als gewerblich infiziert gelte, mit der Folge, dass auch die Obergesellschaften gewerblich infiziert seien.
Die Klägerin unterliege auch der Gewerbesteuerpflicht, da sie einen Gewerbebetrieb i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG betreibe. Unter Gewerbebetrieb sei nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG ein gewerbliches Unternehmen i.S.d. EStG zu verstehen. Ein Gewerbebetrieb sei daher auch dann anzunehmen, wenn die Tätigkeit die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 EStG erfülle und sich die Tätigkeit nach den Umständen des Einzelfalles nicht als private Vermögensverwaltung darstelle. Nach § 15 Abs. 3 EStG gelte als Gewerbebetrieb in vollem Umfang auch die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft gewerbliche Einkünfte i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG beziehe; die Vorschrift sei durch das JStG 2007 entsprechend ergänzt worden. Der Streitfall sei zudem nicht vergleichbar mit einer Beteiligung an einer reinen vermögensverwaltenden Gesellschaft. Für die Art der Einkünfte der vermögensverwaltenden Personengesellschaften sei die Tätigkeit der Gesellschaft entscheidend. Der Gegenstand des Unternehmens der Klägerin sei jedoch nicht als vermögensverwaltende Tätigkeit anzusehen.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 vom 7. Mai 2013 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat in dem angefochtenen Bescheid zutreffend angenommen, dass die Klägerin im Streitjahr in vollem Umfang Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erzielt hat.
1. Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat. Als Gewerbebetrieb gilt gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG ausübt oder gewerbliche Einkünfte i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bezieht.
Gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Zur freiberuflichen Tätigkeit gehören nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG u.a. die selbständige Berufstätigkeit der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer. Eine freiberufliche Tätigkeit liegt nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG auch dann vor, wenn sich der Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient, sofern er auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig ist. Eine freiberufliche Tätigkeit kann auch durch eine Personengesellschaft erfolgen, da § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nach § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG für die Einkünfte aus selbständiger Arbeit entsprechend anzuwenden ist.
a) Eine Personengesellschaft entfaltet nur dann eine Tätigkeit, die die Ausübung eines freien Berufes i.S.d. § 18 EStG darstellt, wenn sämtliche Gesellschafter die Merkmale eines freien Berufes erfüllen, da die tatbestandlichen Voraussetzungen der Freiberuflichkeit nicht von der Personengesellschaft selbst, sondern nur von den an der Gesellschaft beteiligten natürlichen Personen erfüllt werden können (BFH-Urteile vom 16. April 2009 VIII R 216/08, BFH/NV 2009, 1264; vom 10. Oktober 2012 VIII R 42/10, BStBl II 2013, 79; vom 27. August 2014 VIII R 6/12, BFH/NV 2015, 1133). Die einzelnen Gesellschafter müssen als Steuerpflichtige die Hauptmerkmale des freien Berufs in eigener Person positiv erfüllen; sie müssen über die persönliche Berufsqualifikation verfügen und eine freiberufliche Tätigkeit, zu deren Ausübung sie persönlich qualifiziert sind, tatsächlich auch entfalten (BFH-Urteile vom 16. April 2009 VIII R 216/08, BFH/NV 2009, 1264; vom 10. Oktober 2012 VIII R 42/10, BStBl II 2013, 79). Eine rein kapitalmäßige Beteiligung eines Gesellschafters reicht für die Annahme einer freiberuflichen Tätigkeit auch dann nicht aus, wenn dieser Gesellschafter die erforderliche Berufsqualifikation besitzt (BFH-Urteile vom 26. November 1970 IV 60/65, BStBl II 1971, 249; vom 11. Juni 1985 VIII R 254/80, BStBl II 1985, 584; vom 8. April 2008 VIII R 73/05, BStBl II 2008, 681; vom 28. Oktober 2008 VIII R 69/06, BStBl II 2009, 642).
Die persönliche Ausübung einer freiberuflichen Tätigkeit setzt nicht voraus, dass jeder Gesellschafter in allen Unternehmensbereichen leitend tätig ist und an jedem Auftrag mitarbeitet. "Teamarbeit" oder Mitarbeit ist grundsätzlich ausreichend, aber auch in dem Sinne erforderlich, dass sich jeder Gesellschafter kraft seiner persönlichen Berufsqualifikation an der "Teamarbeit" beteiligt. Die Gesellschafter müssen an der Bearbeitung der erteilten Aufträge zumindest in der Weise mitwirken, dass die Berufsträger die mit einem übernommenen Auftrag verbundenen Aufgaben untereinander aufteilen und jeder den ihm zugewiesenen Aufgabenbereich aufgrund seiner Sachkenntnis eigenverantwortlich leitet (BFH-Urteile vom 28. Oktober 2008 VIII R 69/06, BStBl II 2009, 642; vom 16. April 2009 VIII R 216/08, BFH/NV 2009, 1264; vom 27. August 2014 VIII R 6/12, BFH/NV 2015, 1133).
b) Die freiberufliche Tätigkeit einer Personengesellschaft wird nicht bereits dadurch ausgeschlossen, dass eine andere Personengesellschaft (Obergesellschaft) an dieser (Unter‑)Gesellschaft beteiligt ist. Die Anerkennung einer solchen doppelstöckigen Freiberufler-Personengesellschaft setzt jedoch voraus, dass neben den unmittelbar an der Untergesellschaft beteiligten natürlichen Personen auch alle mittelbar an dieser Gesellschaft beteiligten Gesellschafter der Obergesellschaft über die persönliche Berufsqualifikation verfügen und in der Untergesellschaft zumindest in geringfügigem Umfang leitend und eigenverantwortlich mitarbeiten. Die mittelbare kapitalistische Beteiligung einzelner Obergesellschafter ohne Ausübung einer freiberuflichen Tätigkeit in der Untergesellschaft reicht dagegen nicht aus, da die für unmittelbare Beteiligungen geltenden Maßstäbe auch auf doppelstöckige Freiberufler-Personengesellschaften Anwendung finden (BFH-Urteile vom 28. Oktober 2008 VIII R 69/06, BStBl II 2009, 642; vom 28. Oktober 2008 VIII R 73/06, BStBl II 2009, 647; zustimmend Hutter in Blümich, Einkommensteuer/Körperschaftsteuer/Gewerbesteuer, Kommentar, § 18 EStG Rz. 76; Moritz in Bordewin/Brandt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 18 Rz. 201; Siewert in Frotscher/Geurts, Einkommensteuergesetz Kommentar, § 18 Rz. 20; Brandt in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer/Körperschaftsteuer, § 18 EStG Rz. 444; Stuhrmann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuer, § 18 Rz. E7; Lambrecht in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 14. Aufl., § 18 Rz. 23; Güroff in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 18 EStG Rz. 282; Wacker in Schmidt, Einkommensteuergesetz Kommentar, 34. Aufl., § 18 Rz. 43).
c) Übt ein unmittelbar oder mittelbar beteiligter Gesellschafter keinen freien Beruf aus, so gilt nach § 15 Abs. 3 Nr. 1, Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG die gesamte, mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit der Personengesellschaft als Gewerbebetrieb (BFH-Urteil vom 28. Oktober 2008 VIII R 69/06, BStBl II 2009, 642). § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG muss personenbezogen ausgelegt werden, da im Rahmen des § 18 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG die persönliche Arbeitsleistung des Berufsträgers entscheidend und der Kapitaleinsatz nur von untergeordneter Bedeutung ist (BFH-Urteil vom 8. April 2008 VIII R 73/05, BStBl II 2008, 681). Erfüllt auch nur einer der Gesellschafter diese Voraussetzungen nicht, so erzielen alle Gesellschafter Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 Nr. 1 EStG; eine Aufteilung der Einkünfte in freiberufliche und – für den Berufsfremden – in solche aus Gewerbebetrieb scheidet aus (BFH-Urteil vom 8. April 2008 VIII R 73/05, BStBl II 2008, 681, m.w.N.; vom 10. Oktober 2012 VIII R 42/10, BStBl II 2013, 79). Eine Bagatellgrenze für die Nichtanwendung der Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG besteht in diesen Fällen nicht (BFH-Urteile vom 28. Oktober 2008 VIII R 69/06, BStBl II 2009, 642, unter II.4.e; vom 27. August 2014 VIII R 6/12, BFH/NV 2015, 1133 Rz. 50).
2. Nach diesen Grundsätzen, denen sich der Senat anschließt, gilt die Tätigkeit der Klägerin nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in vollem Umfang als Gewerbebetrieb.
a) Die Klägerin hat im Streitjahr eine gewerbliche Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausgeübt. Die für die Annahme eines Gewerbebetriebs erforderlichen positiven Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG liegen im Streitfall vor, da die Klägerin unstreitig Tätigkeiten einer Steuerberatungsgesellschaft erbracht hat. Die Klägerin erfüllt im Streitjahr zudem nicht das negative Tatbestandsmerkmal der freiberuflichen Tätigkeit, da nicht sämtliche Obergesellschafter zumindest in geringfügigem Umfang für die Klägerin leitend und eigenverantwortlich als Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer tätig geworden sind.
Eine leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit der Obergesellschafter für die Klägerin ergibt sich nicht daraus, dass die Obergesellschafter bei der G + H KG und der E OHG im Rahmen von Gesellschafterversammlungen Entscheidungen über wesentliche Fragen des J-Konzerns sowie über wesentliche Maßnahmen in den Untergesellschaften wie Praxiseinkäufe und die Bestellung weiterer Komplementäre getroffen haben. Denn bei diesen Entscheidungen handelt es sich um geschäftsleitende und koordinierende kaufmännische Tätigkeiten der Obergesellschaften, die nicht zur freiberuflichen Tätigkeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören (BFH-Urteil vom 28. Oktober 2008 VIII R 73/06, BStBl II 2009, 647).
Entgegen der Auffassung der Klägerin wird eine freiberufliche Tätigkeit der Klägerin nicht dadurch begründet, dass jeder Obergesellschafter zumindest in einer anderen Untergesellschaft im J-Konzern als Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer leitend und eigenverantwortlich tätig geworden ist. Denn die freiberufliche Tätigkeit der Obergesellschafter ist in den einzelnen Untergesellschaften jeweils gesondert zu prüfen. Eine Zurechnung der freiberuflichen Tätigkeit in anderen Gesellschaften zur Klägerin findet damit nicht statt; in gleicher Weise wäre im umgekehrten Fall eine Ausgliederung gewerblicher Tätigkeiten aus einer freiberuflich tätigen Personengesellschaft auf andere Personengesellschaften unschädlich. Für die freiberufliche Tätigkeit der Klägerin reicht es nicht aus, dass innerhalb des J-Konzerns überregionale Arbeitsgruppen mit unterschiedlichen Branchenschwerpunkten bestanden, in denen u.a. spezielle Fälle, Fachfragen und Arbeitshilfen erarbeitet und diskutiert wurden. Denn es ist im Streitfall weder vorgetragen noch aus den Steuerakten erkennbar, dass hierdurch sämtliche Obergesellschafter zumindest in geringfügigem Umfang an den der Klägerin zugeordneten Mandaten mitgearbeitet haben. Die Klägerin trägt hierzu selbst vor, dass im Zusammenhang mit den Arbeitsgruppen lediglich einzelne Obergesellschafter als Spezialisten an der Bearbeitung von Mandaten anderer Untergesellschaften mitgewirkt hätten. Eine Mitarbeit sämtlicher Obergesellschafter erfolgte dagegen weder im Hinblick auf die Mandate der Klägerin noch im Hinblick auf die Mandate der anderen Untergesellschaften.
b) Die von der Klägerin vorgebrachten weiteren Einwendungen gegen die höchstrichterliche Rechtsprechung zur Anerkennung doppelstöckiger Freiberufler-Personengesellschaften greifen ebenfalls nicht durch. Die von der Klägerin vertretene Auslegung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG, dass mit dieser Vorschrift nur eine Gleichbehandlung unmittelbar und mittelbar beteiligter Gesellschafter im Hinblick auf Tätigkeits- und Nutzungsvergütungen bzw. das Sonderbetriebsvermögen bezweckt werde, führt im Streitfall nicht zur Annahme einer freiberuflichen Tätigkeit der Klägerin. Denn das Erfordernis einer leitenden und eigenverantwortlichen Mitarbeit sämtlicher Obergesellschafter in der Untergesellschaft ergibt sich unmittelbar aus § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, der für die freiberufliche Tätigkeit die persönliche Berufsqualifikation und eine berufsbezogene Tätigkeit des Steuerpflichtigen voraussetzt. Es kann damit dahinstehen, ob sich dieses Erfordernis auch aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG ableiten lässt (BFH-Urteil vom 28. Oktober 2008 VIII R 69/06, BStBl II 2009, 642, unter II.3.c ff).
Die Beurteilung der freiberuflichen Tätigkeit der Klägerin als Untergesellschaft richtet sich nicht allein danach, ob die Obergesellschaft bei isolierter Betrachtung eine freiberufliche Tätigkeit entfaltet hat. Das bloße Halten einer mittelbaren Beteiligung an der Klägerin durch die Obergesellschafter schließt entgegen der Auffassung der Klägerin die Annahme einer freiberuflichen Tätigkeit der Klägerin aus, da es für die in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG vorausgesetzten persönlichen Eigenschaften – abweichend von der allgemeinen Regel, dass die Verhältnisse der Gesellschafter keinen Einfluss auf die Qualifikation der Einkünfte der Gesellschaft haben – allein auf die an der Gesellschaft beteiligten natürlichen Personen ankommt (BFH-Urteil vom 28. Oktober 2008 VIII R 69/06, BStBl II 2009, 642, unter II.3.c ee). Die kapitalmäßige Beteiligung eines in der Untergesellschaft nicht aktiven Berufsträgers wirkt sich daher in gleicher Weise schädlich aus wie die aktive Tätigkeit einer berufsfremden Person. Der von der Klägerin vorgenommene Vergleich der kapitalmäßigen Beteiligung im Rahmen einer Konzernstruktur wie im Streitfall mit einer Personengesellschaft, die über mehrere Betriebsstätten und Zweigniederlassungen verfügt, führt ebenfalls nicht zu einer abweichenden rechtlichen Beurteilung der gewerblichen Tätigkeit der Klägerin, da für die Beurteilung der freiberuflichen Tätigkeit nur auf das jeweilige Besteuerungs- bzw. Feststellungssubjekt abzustellen ist. Im Gegensatz zu einer Personengesellschaft mit verschiedenen regionalen Niederlassungen reicht es in einem Konzernverbund mehrstöckiger Personengesellschaften daher nicht aus, dass die Obergesellschafter in irgendeiner regionalen Untergesellschaft freiberuflich tätig werden.
Der Annahme einer gewerblichen Tätigkeit der Klägerin steht schließlich nicht entgegen, dass das bloße Halten der mittelbaren Beteiligung durch die Obergesellschafter, die bei der Klägerin nicht leitend und eigenverantwortlich tätig sind, nicht gewerblicher Natur sei, da es eher einer privaten Vermögensverwaltung entspreche. Denn die den einzelnen Obergesellschaftern mittelbar zuzurechnende Tätigkeit der Klägerin stellt gerade keine Vermögensverwaltung, sondern eine – mangels Vorliegens des negativen Tatbestandsmerkmals der Freiberuflichkeit – gewerbliche Tätigkeit dar. Die Verneinung der freiberuflichen Tätigkeit führt damit entgegen der Auffassung der Klägerin automatisch zur Annahme von Einkünften aus Gewerbebetrieb. Aus dem von der Klägerin für die Abgrenzung von gewerblicher Tätigkeit und bloßer Vermögensverwaltung herangezogenen Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93 (BStBl II 1995, 617) folgt insoweit keine andere Beurteilung, da diese Entscheidung zur Frage der Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels bei einem einzelnen Gesellschafter durch Zurechnung von Grundstücksverkäufen der Gesellschaft ergangen ist und damit keine Aussagen zur gewerblichen Tätigkeit der rein kapitalmäßig beteiligten Obergesellschafter der Klägerin enthält.
c) Die Ausführungen der Klägerin zur fehlenden Gewerbesteuerpflicht sind im Streitfall unbeachtlich, da sich die Klage ausschließlich gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr richtet, so dass die Rechtmäßigkeit des Gewerbesteuermessbescheids für das Streitjahr nicht Streitgegenstand ist.
3. Im Streitfall kann dahinstehen, ob der Beklagte für die Besteuerung örtlich zuständig war und ob es an einer hierfür erforderlichen Zuständigkeitsvereinbarung für die Streitjahre fehlt, da die fehlende örtliche Zuständigkeit gemäß § 127 der Abgabenordnung unbeachtlich ist.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird nicht zugelassen, da die Revisionsgründe des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen. Der Rechtssache kommt keine grundsätzliche Bedeutung zu, da die Voraussetzungen für das Vorliegen von Einkünften aus selbständiger Arbeit bei einer doppel-stöckigen Freiberufler-Personengesellschaft höchstrichterlich geklärt sind.
