23.08.2007 · IWW-Abrufnummer 072732

Bundesfinanzhof: Urteil vom 18.04.2007 – XI R 29/06

Weist ein Steuerpflichtiger, der über keinen Abschluss an einer (Fach-)Hochschule oder Bergakademie verfügt und als Systemberater auf dem Gebiet der elektronischen Datenverarbeitung selbständig tätig ist, nicht nach, dass er in Breite und Tiefe das Wissen eines Diplom-Informatikers hat, ist er gewerblich tätig. Vertiefte Kenntnisse auf einem Teilgebiet des Fachstudiums reichen für eine freiberufliche Tätigkeit nicht aus.

Gründe:

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) bildete sich nach Abschluss der mittleren Reife und dem anschließenden Besuch einer kaufmännischen Privatschule seit 1972 kontinuierlich auf dem Gebiet der elektronischen Datenverarbeitung (EDV) fort. Seine Kenntnisse für verschiedene Positionen im EDV-Bereich mit Tätigkeitsschwerpunkten im Bereich Datenbankadministration, Datenbankdesign, Systemprogrammierung, Projektleitung, Rechenzentrum-Untersuchung, Anwendungsdesign und Anwendungsentwicklung erwarb er neben dem Selbststudium durch die Teilnahme an diversen Seminaren.

Im Jahr 1997 beendete er seine nichtselbständige Tätigkeit und war in den Streitjahren 1998 und 1999 für die A-GmbH mit der Planung, Konstruktion und Überwachung von IT-Projekten bei Betrieben und der öffentlichen Verwaltung befasst. Seine Tätigkeit umfasste die Installation verschiedenartiger SAP-Systeme, die Korrekturen von SAP-Systemen, die Einweisung und Beratung von Systemprogrammierern/Systemtechnikmitarbeitern in die DB2-Datenbankadministration, die Einrichtung und Verwaltung von allgemeinen DB2-Systemen, den Releasewechsel/Upgrade von DB2-Systemen, die Performance-Analyse und das Tuning von DB2-Systemen, die Unterstützung der Anwendungsentwicklung bei der Durchführung von Optimierungsmaßnahmen, die Erstellung standardisierter Sicherungs- und Wiederherstellungsverfahren und die Anpassung von DB2-Systemparametern/DB2-Systemdateien an die aktuellen Erfordernisse.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) behandelte die vom Kläger erzielten Gewinne als solche aus Gewerbebetrieb und erließ für die Streitjahre u.a. Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag. Hiergegen legte der Kläger erfolglos Einspruch ein.

Im anschließenden Klageverfahren erhob das Finanzgericht (FG) Beweis durch Einholung eines Sachverständigengutachtens zu der Frage, ob die berufliche Tätigkeit des Klägers als selbständiger EDV-Berater im Gesamtbild oder in einem abgrenzbaren Tätigkeitsbereich derjenigen eines an einer Fachhochschule oder wissenschaftlichen Hochschule ausgebildeten Diplom-Informatikers entsprach und somit als freiberufliche Tätigkeit zu qualifizieren ist. Der Sachverständige gelangte zu dem Ergebnis, dass zwar nach den vorgelegten Unterlagen ein Vergleich mit den gesamten Kenntnissen eines Diplom-Informatikers (FH) wegen Fehlens insbesondere der mathematischen und hardwaretechnischen Komponenten nicht möglich sei. Jedoch sei mit guter Gewissheit davon auszugehen, dass die methodischen und praktischen Kenntnisse des Autors der analysierten Software und Unterlagen in dem abgegrenzten Fachgebiet "Systemsoftware-Technologie" mindestens dem Stand eines Absolventen eines Studienganges Diplom-Informatik (FH) entsprächen. Daraufhin hob das FG die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag auf. Das im Studium der Informatik erworbene Grundlagenwissen sei für die steuerrechtliche Qualifikation eines Diplom-Informatikers nicht ausschlaggebend; das gelte dann auch für einen Autodidakten (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2006, 1324).

Das FA rügt mit seiner Revision Verletzung des § 18 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Ein ähnlicher Beruf im Sinne dieser Norm liege nur vor, wenn der Steuerpflichtige über eine vergleichbare Ausbildung verfüge, wie vom jeweiligen Katalogberuf vorausgesetzt. Zwar sei der erfolgreiche Abschluss einer für einen Katalogberuf vorgesehenen Ausbildung nicht unbedingt notwendig. Dann müsse aber der Steuerpflichtige nachweisen, dass er über eine Vorbildung mit vergleichbarer Tiefe und Breite verfüge und der Schwerpunkt der Arbeit in einer derart qualifizierten Tätigkeit liege. Es sei unstreitig, dass der Kläger nicht über die gesamten Kenntnisse eines Diplom-Informatikers (FH) verfüge.

Entgegen der Auffassung des FG schlössen diese Wissensdefizite eine freiberufliche Tätigkeit aus. Es sei nicht nachvollziehbar, aus welchen Gründen von der Tätigkeit des Klägers auf eine ingenieurähnliche, wissenschaftliche Arbeitsweise und damit auf eine vergleichbare Breite und Tiefe der Ausbildung geschlossen werden könne. Auch ein selbständiger Diplom-Informatiker könne eine dem Ingenieurberuf ähnliche Tätigkeit nur ausüben, wenn seine Berufstätigkeit mit der eines Ingenieurs verglichen werden könne. Nur derjenige, der über ein gründliches und umfassendes theoretisches Wissen verfüge, vermöge auch relativ einfach erscheinende Probleme in einem größeren Zusammenhang zu sehen.

Das FA beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage als unbegründet abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungserheblich sei allein die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit, nicht das theoretische Wissen. Auch ein akademisch ausgebildeter Diplom-Informatiker sei allein aufgrund seiner tatsächlichen Tätigkeit freiberuflich tätig. Dementsprechend erübrige sich der Nachweis einer vergleichbaren Ausbildung, wenn die berufliche Tätigkeit an sich schon so geartet sei, dass sie ohne theoretische Grundlage, wie sie eine der Berufsausbildung des Ingenieurs ähnliche Ausbildung vermittle, gar nicht ausgeübt werden könne. Eine Spezialisierung auf einen Teilbereich der Ingenieurtätigkeit sei unschädlich.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben. Die Klage wird abgewiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Senat folgt nicht der Auffassung des FG, dass ein Steuerpflichtiger, der weder ein Ingenieur- noch ein Informatikstudium erfolgreich abgeschlossen hat, auch dann ähnlich einem Ingenieur bzw. Diplom-Informatiker freiberuflich tätig ist, wenn seine (nachgewiesenen) Kenntnisse sich auf einen Teilbereich des Informatikstudiums beschränken.

1. Freiberufliche Einkünfte erzielt, wer die selbständige Berufstätigkeit der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten sog. Katalogberufe ausübt. Der Kläger ist nicht als Ingenieur im Sinne dieser Norm tätig. Wie der Bundesfinanzhof (BFH) in ständiger Rechtsprechung entschieden hat, ist "Ingenieur" nur derjenige, der wegen der Prägung des Berufsbildes des Ingenieurs durch die Ingenieurgesetze der Bundesländer aufgrund eines Studiums an einer wissenschaftlichen Hochschule, einer Fachhochschule, einer Ingenieurschule oder eines Betriebsführerlehrganges an einer Bergschule befugt ist, die Berufsbezeichnung "Ingenieur" zu führen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 9. Februar 2006 IV R 27/05, BFH/NV 2006, 1270, m.w.N.). Der Kläger erfüllt diese Voraussetzung nicht.

2. Der Kläger übt auch nicht, vergleichbar einem Diplom-Informatiker, eine dem Ingenieurberuf ähnliche Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aus.

a) Setzt der Katalogberuf --wie im Streitfall-- eine qualifizierte Ausbildung voraus, reicht entgegen der Auffassung des Klägers die Vergleichbarkeit der beruflichen Tätigkeit allein nicht aus. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung muss der Steuerpflichtige auch über in Tiefe und Breite vergleichbare Kenntnisse verfügen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 31. August 2005 XI R 62/04, BFH/NV 2006, 505; in BFH/NV 2006, 1270, jeweils m.w.N.). Diese Voraussetzung erfüllt der Kläger nicht.

aa) Zwar kann nach mittlerweile ständiger BFH-Rechtsprechung ein Diplom-Informatiker eine dem Ingenieur ähnliche Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ausüben. Das Studium der Informatik an einer (Fach-)Hochschule ist dem der traditionellen Ingenieurwissenschaften gleichwertig, auch wenn das Ingenieurstudium im Grundsatz allgemeiner sein kann (BFH-Urteile vom 28. Januar 1993 IV R 105/92, BFH/NV 1994, 613; vom 4. August 1983 IV R 6/80, BFHE 139, 84, BStBl II 1983, 677, unter 2.b der Gründe; vom 7. Dezember 1989 IV R 115/87, BFHE 159, 171, BStBl II 1990, 337). Dieser Rechtsprechung des IV. Senats des BFH hat sich der erkennende Senat angeschlossen (BFH-Urteil vom 4. Mai 2004 XI R 9/03, BFHE 206, 233, BStBl II 2004, 989). Nach den Feststellungen des FG hat der Kläger aber kein derartiges Studium absolviert.

bb) Der Kläger kann auch nicht nachweisen, dass er sich das Wissen eines Diplom-Informatikers in vergleichbarer Breite und Tiefe auf andere Weise angeeignet hat. Kann ein Steuerpflichtiger eine Ausbildung in einem förmlichen Ausbildungsgang nicht nachweisen, hat es der BFH aus Gründen der steuerlichen Belastungsgleichheit (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) zugelassen, dass der Steuerpflichtige den Erwerb vergleichbarer Kenntnisse im Wege der Fortbildung und/oder des Selbststudiums oder ggf. anhand eigener praktischer Arbeiten nachweist. Auch für diesen Fall ist allerdings --nicht zuletzt wiederum aus Gründen der steuerlichen Gleichbehandlung-- vorauszusetzen, dass der Tiefe und der Breite nach das Wissen des Kernbereichs des jeweiligen Fachstudiums nachgewiesen wird (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. Juni 1980 I R 109/77, BFHE 132, 16, BStBl II 1981, 118; vom 11. August 1999 XI R 47/98, BFHE 189, 422, BStBl II 2000, 31; vom 28. August 2003 IV R 21/02, BFHE 203, 152, BStBl II 2003, 919, jeweils m.w.N.). Soweit der BFH den Nachweis des Wissens "eines" Kernbereichs eines Fachstudiums für notwendig hält (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 1270, m.w.N.), ist dies nicht dahin zu verstehen, dass das Wissen auf einem Teilgebiet eines Fachstudiums ausreicht. Vielmehr hat der BFH wiederholt Erfahrungen und Kenntnisse in allen Kernbereichen des Katalogberufs für erforderlich gehalten (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10. November 1988 IV R 63/86, BFHE 155, 109, BStBl II 1989, 198; BFH-Beschluss vom 6. Juni 2003 IV B 52/01, BFH/NV 2003, 1413). Dieser Nachweis ist dem Kläger nicht gelungen. Ausweislich des im ersten Rechtsgang eingeholten Gutachtens besitzt er zwar Kenntnisse eines Diplom-Informatikers (FH) auf dem Fachgebiet der Technologie von Systemsoftware. Ein Vergleich mit den gesamten Kenntnissen eines Diplom-Informatikers (FH) war lt. Sachverständigengutachten wegen des Fehlens mathematischer und hardwaretechnischer Komponenten nicht möglich. Hiergegen hat der Kläger auch im Revisionsverfahren keine Einwendungen erhoben.

b) Der erkennende Senat hält, anders als die Vorentscheidung, an der Notwendigkeit des Nachweises eines vergleichbar umfänglichen Wissens fest. Dieses Kriterium ist ein sachgerechter und verfassungsrechtlich zulässiger Maßstab für die Abgrenzung gewerblicher und freiberuflicher Tätigkeiten.

aa) Der Senat verkennt nicht, dass ein Diplom-Informatiker auch dann freiberuflich tätig ist, wenn sich seine konkret ausgeübte Tätigkeit nur auf einen Hauptbereich der Informatik erstreckt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14. März 1991 IV R 135/90, BFHE 164, 408, BStBl II 1991, 769; vom 5. Juni 2003 IV R 34/01, BFHE 202, 336, BStBl II 2003, 761). Dementsprechend kann ein selbständiger EDV-Berater, der Computeranwendungssoftware entwickelt, einen dem Ingenieur ähnlichen Beruf ausüben (vgl. BFH-Urteil in BFHE 206, 233, BStBl II 2004, 989). Daraus lässt sich aber für die Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht schließen, bei einer derartigen Spezialisierung sei das im Studium der Informatik erworbene Grundlagenwissen unerheblich. Das FG selbst hat keine Feststellungen getroffen, die seine gegenteilige Auffassung stützen. Es widerspricht zudem allgemeiner Lebenserfahrung, das in einem förmlichen Studiengang vermittelte Grundlagenwissen für die spätere Tätigkeit als überflüssig anzusehen. Jedenfalls bei typisierender Betrachtung vermag ein Steuerpflichtiger, der über ein gründliches und umfassendes theoretisches Wissen verfügt, insbesondere seltener in der Praxis auftretende Probleme in einem größeren Zusammenhang zu sehen und damit sicherer zu beurteilen, als jemand, der aufgrund überwiegend praktischer Erfahrung sich ein Spezialwissen angeeignet hat (so auch BFH-Urteile vom 22. Januar 1988 III R 43-44/85, BFHE 152, 345, BStBl II 1988, 497; in BFHE 164, 408, BStBl II 1991, 769).

bb) Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat die Qualität und Länge der Berufsausbildung als rechtfertigendes Kriterium für die Freistellung der sog. freien Berufe von der Gewerbesteuer betrachtet (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 25. Oktober 1977 1 BvR 15/75, BVerfGE 46, 224, BStBl II 1978, 125; vom 9. Oktober 1990 2 BvR 146/90, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1991, 614). Verfassungsbeschwerden gegen BFH-Entscheidungen, in denen die Ausbildung als regelmäßig zulässiges und einleuchtendes Unterscheidungskriterium angesehen wurde, hat es ohne Begründung nicht zur Entscheidung angenommen (so Verfassungsbeschwerde gegen den Beschluss des erkennenden Senats vom 30. Oktober 1996 XI B 197/95, juris; vom 9. September 1999 XI B 106/98, BFH/NV 2000, 188; vgl. hierzu Kammerbeschluss des BVerfG vom 3. Mai 1997 1 BvR 568/97, juris; vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 18. Januar 1979 1 BvR 531/77, HFR 1979, Nr. 228; BFH-Urteil vom 29. November 2001 IV R 65/00, BFHE 197, 228, BStBl II 2002, 149).

3. Eine Aussetzung des Verfahrens nach § 74 FGO im Hinblick auf das beim BVerfG anhängige Normenkontrollverfahren zur Verfassungsmäßigkeit der Gewerbeertragsteuer (vgl. Vorlagebeschluss des Niedersächsischen FG vom 21. April 2004 4 K 317/91, EFG 2004, 1065; Az.: 1 BvL 2/04) ist im Streitfall nicht geboten. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH hängt die Entscheidung über die Aussetzung des Verfahrens nach § 74 FGO auch davon ab, ob mit der Aufhebung eines etwa verfassungswidrigen Gesetzes für die Vergangenheit zu rechnen oder nur zu erwarten ist, dass das BVerfG dem Gesetzgeber eine angemessene Frist zur Herbeiführung eines verfassungsmäßigen Zustandes setzen wird. Allenfalls Letzteres ist hier anzunehmen. Der erkennende Senat folgt insoweit der Auffassung des IV. und des X. Senats des BFH (Urteile vom 24. Februar 2005 IV R 23/03, BFHE 209, 269, BStBl II 2005, 578; vom 20. Juli 2005 X R 74/01, BFH/NV 2005, 2195).