09.01.2024 · IWW-Abrufnummer 239028
Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 23.05.2023 – 3 K 2108/18
Auch eine langjährige Nutzungsüberlassung von Domains und Markenrechten kann bei daneben erbrachten weiteren Leistungen zur sicheren und effektiven Nutzung als gewerbliche Tätigkeit zu qualifizieren sein. Es kommt auf die Umstände des Einzelfalls an.
Finanzgericht Rheinland-Pfalz
Urteil vom 23.05.2023
In dem Finanzrechtsstreit
der P und K GbR, vertreten durch die Gesellschafter P und K,
- Klägerin -
prozessbevollmächtigt:
gegen
das Finanzamt
- Beklagter -
wegen gesonderter Feststellung von Einkünften 2016
hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz - 3. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 23. Mai 2023 durch
xxxfür Recht erkannt:
Tenor:
2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
3. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (nachfolgend GbR), die 2002 von den beiden am Vermögen und den Einkünften zu je 50 % beteiligten Gesellschaftern P und K gegründet wurde. Im Hauptberuf ist P seit 1993 ... in ..., K ist nach einem Studium der ... seit 1990 als Angestellter im IT-Bereich tätig. P und K kennen sich seit ihrer Kindheit.
Die Klägerin erzielte seit 2003 - so auch im Streitjahr - Einkünfte aus der Überlassung von Domain-Namen (nachfolgend auch Domains) und Markenrechten an die L-GmbH. Daneben wurden Domain-Namen und Markenrechte unentgeltlich an die B-GmbH überlassen.
P und K hatten sich einprägsame Domain-Namen für Internetseiten ausgedacht, die für den Internetvertrieb von ... geeignet waren und die sie bei der DENIC Domain Verwaltungs- und Betriebsgesellschaft e.G. in Frankfurt a.M. (DENIC) registrieren ließen. Die "Liste der Domains Stand 31.12.2016" weist 48 Domain-Namen aus (vgl. Blatt 179 f. der Prozessakte). Ende 2017 umfasste die Liste insgesamt 42 Domain-Namen, wobei ein Großteil auf lediglich unterschiedliche Schreibweisen von Domain-Namen entfiel (Blatt 34, 71 der Prozessakte: Liste der Domain-Namen). Die Domain-Namen "c.... .de", "m.... .com" und "b... .com" sind in den Jahren 2002, 2003 und 2004 als Markenrechte geschützt worden. Später sind weitere Wort-/Bild-Marken wie "c.... .de schnell...." (2011), "M.... .fr" (2013), "B..." (2013) oder "bestelle ..." (2017) hinzugekommen. Auf die Aufstellungen der Markenrechte (Blatt 72 ff. und 180 der Prozessakte) wird verwiesen.
Als Ergänzung zu dem Domain-Namen "c.... .de" entwarf K im Jahr 2002 ein passendes Logo auf Basis eines lizenzfreien "Stock-Bilds", das in der Folgezeit ohne Einwände der Klägerin seitens der das Logo nutzenden L-GmbH - unter Beauftragung eines Dritten - "professionalisiert" bzw. "zeitgemäß" angepasst wurde. Vor dem Hintergrund der ursprünglichen Urheber- und Inhaberschaft der Wort-Bild-Marke habe die Klägerin das überarbeitete Logo übernommen und angemeldet, wobei sie davon profitiert habe, dass die Neuanmeldung des überarbeiteten Logos finanziell günstiger gewesen sei als die nach zehn Jahren anstehende Verlängerung der alten Wort-Bild-Marke. Wegen der Logo-Entwicklung wird auf die Darstellung der Logos und deren Nutzungszeit in der Klagebegründung (Blatt 35 der Prozessakte) verwiesen.
Für die Registrierung der Internet-Adressen und der Marken sowie den Entwurf des Logos wurde der private Computer und der private Internet-Zugang des K genutzt.
Geschäftsgegenstand sowohl der L-GmbH als auch der B-GmbH war der Handel mit ... . Sowohl die L-GmbH als auch die B-GmbH betrieben ausschließlich einen Internet-Handel mit ... über die gepachteten bzw. überlassenen Domains. Das Stammkapital (25.000 €) der L-GmbH wurde von F.K., der Ehefrau des K (i.H.v. 10.000 €), P (i.H.v. 2.500 €) und dessen Ehefrau F.P. (i.H.v. 12.500 €) gehalten. Die Geschäfte führte im Streitjahr F.P. Das Stammkapital (25.000 €) der B-GmbH wurde von F.P. (i.H.v. 15.000 €) und F.K. (i.H.v. 10.000 €) gehalten. Die Geschäfte führte im Streitjahr F.K.
Nach dem von P und K am ... 2003 mit der L-GmbH geschlossenen "Nutzungsvertrag für Markenrechte" darf die L-GmbH die Markenrechte für die Marken "c..." und "m..." exklusiv nutzen, wobei die Vertragslaufzeit ein Jahr beträgt, mit dem 1.1.2003 beginnt und sich ohne Kündigung automatisch um ein weiteres Jahr verlängert. Als Vergütung wurde 1 % vom Jahresumsatz vereinbart. Gemäß einem zwischen der Klägerin und der L-GmbH vereinbarten Nachtrag vom ... 2012 darf die L-GmbH zusätzlich die Markenrechte für die Marke "c... u..." exklusiv nutzen. Die Vergütung wurde auf 0,5 % vom Jahresumsatz (zuzüglich Umsatzsteuer) reduziert. In einem weiteren zwischen der Klägerin und der L-GmbH vereinbarten Nachtrag vom ... 2013 wurde die Vergütung nochmals reduziert auf 0,1 % vom Jahresumsatz (zuzüglich Umsatzsteuer). Wegen der weiteren Einzelheiten der vertraglichen Abreden wird auf den Nutzungsvertrag für Markenrechte vom ... 2003 und die Nachträge vom ... 2012 und ... 2013 (Blatt 65-67 der Prozessakte) verwiesen.
Nach den von P und K mit der B-GmbH geschlossenen Nutzungsverträgen für Markenrechte darf die B-GmbH die Markenrechte für die Marke "B.... .com" exklusiv beginnend ab dem 1.2.2005 (Vertrag vom ... 2004), für die Marke "B... S..." exklusiv beginnend ab dem 1.7.2013 (Vertrag vom ... 2013) und für die Marke "bestelle ..." exklusiv ab dem 1.10.2017 (Vertrag vom ... 2017) nutzen. Zur Vergütung findet sich in allen Verträgen mit der B-GmbH folgende Regelung: "Die B- GmbH stellt die Marke(n) dem Markeninhaber kostenlos zur Verfügung". Wegen der weiteren Einzelheiten der vertraglichen Abreden wird auf die genannten Verträge (Blatt 68-70 der Prozessakte) verwiesen. Bereits im Jahr 2013 war die Gruppe der Domain-Namen "bestelle ... .de" mit alternativen Schreibweisen registriert und der B-GmbH zur Nutzung überlassen worden. Der Schutz der betreffenden Marke ("Bestelle ...") sowie die Anpassung des Nutzungsvertrags wurden zunächst vergessen und im September 2017 nachgeholt.
Jährlich wurde der im Jahresabschluss der L-GmbH ausgewiesene Umsatz mit dem vereinbarten Faktor multipliziert und das Nutzungsentgelt in Rechnung gestellt. Die B-GmbH erzielte einen im Vergleich zur L-GmbH geringeren Jahresüberschuss bzw. wiederholt einen Verlust, was P und K durch Vorlage der Jahresabschlüsse bekannt war.
Neben den mit vorgenannten Verträgen überlassenen Domains ließ die Klägerin Internetadressen mit alternativen bzw. unzutreffenden Schreibweisen wie beispielsweise "K..." mit "K" registrieren um die Erreichbarkeit der Hauptadressen bei Fehlern in der Eingabe der Domain durch die Kunden der L-GmbH und der B-GmbH sicherzustellen sowie zur Vermeidung von "Trittbrettfahrern", die die Kunden auf eigene - ggf. betrügerische - Online-Shops umleiten könnten. Die Rechte an den Domains mit alternativen bzw. unzutreffenden Schreibweisen wurden nicht überlassen (Blatt 36 der Prozessakte). Es erfolgten von Seiten der Klägerin eingerichtete Umleitungen der Besucher auf die von den Gesellschaften tatsächlich betriebenen Internetseiten (vgl. Blatt 179 f. der Prozessakte). Eine gesonderte Vergütung wurde hierfür nicht vereinbart.
Mit Vertrag vom ... 2017 veräußerten die L-GmbH und die B-GmbH ihren Geschäftsbetrieb an die L.S. GmbH. Im Rahmen dieses Kaufvertrages veräußerte auch die Klägerin ihre Rechte (Domains und Markenrechte) an die L.S. GmbH, wofür ein Kaufpreis von netto 300.000 € vereinbart wurde. Unter Ziffer 7 des Vertrages verpflichteten sich die L-GmbH, die B-GmbH und die Klägerin für den Zeitraum von drei Jahren im deutschsprachigen Raum im Rahmen von "B2C-Geschäften" in kein Wettbewerbsverhältnis zu treten. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag vom ... 2017 und die Rechnung zum Vertrag (Blatt 84-90 der Rechtsbehelfsakte Bd. II) verwiesen. Bis zu diesem Zeitpunkt hatte die Klägerin keine Domain-Namen veräußert oder zum Verkauf angeboten.
Vom Beklagten wurden für die Jahre 2003 bis 2016 Einkünfte in Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Klägerin wie folgt festgestellt, die P und K jeweils zu 50% zugerechnet wurden:
Jahr Einkünfte aus Einkünfte
2003 Vermietung und Verpachtung 12.809,00 €
2004 Vermietung und Verpachtung 19.749,00 €
2005 Vermietung und Verpachtung 28.523,64 €
2006 Vermietung und Verpachtung 30.485,12 €
2007 Vermietung und Verpachtung 36.603,69 €
Kapitalvermögen 17,25 €
2008 Vermietung und Verpachtung 15.580,91 €
Kapitalvermögen 26,91 €
2009 Vermietung und Verpachtung 73.077,92 €
2010 Vermietung und Verpachtung 50.363,54 €
2011 Vermietung und Verpachtung 58.750,69 €
2012 Vermietung und Verpachtung 47.703,89 €
2013 Vermietung und Verpachtung 15.137,02 €
2014 Gewerbebetrieb 5.957,52 €
2015 Gewerbebetrieb 1.665,11 €
2016 Gewerbebetrieb 3.762,05 €
Zu den von der Klägerin geltend gemachten Ausgaben, die regelmäßig aus Fahrtkosten bzw. Reisekosten und Kosten für Büromaterial und Telefon sowie Domain-Gebühren bzw. Kosten der Internet-Provider und Umsatzsteuerzahlungen bestanden und die vom Beklagten - bis auf Abweichungen bei der Zuordnung von Umsatzsteuerzahlungen in den Jahren 2013 und 2014 - anerkannt wurden, wird auf die den jeweiligen Steuererklärungen der Klägerin beigefügten Ausgabenzusammenstellungen (Blatt 1, 8, 17, 22, 34, 47, 71, 84, 102, 127, 138 der Feststellungsakten Band I und Blatt 4, 27, 58 f. der Feststellungsakten Band II) und die im Klageverfahren vorgelegte Zusammenstellung der Klägerin (Blatt 163 der Prozessakte) verwiesen.
Die Feststellungsbescheide für 2014 und 2015 wurden nicht angefochten. In der für das Streitjahr übermittelten Feststellungserklärung der Klägerin wurden unter "Andere Einkünfte V + V" Einkünfte aus der "Vermietung von Markenrechten" i.H.v. 3.762 € erklärt, während in der übermittelten Einnahmenüberschussrechnung 2016 die Einkünfte der Einkunftsart "selbstständige Arbeit" zugeordnet und mit einem "Gewinn" von 3.762 € angegeben wurden (Blatt 50, 52, 57 ff. der Feststellungsakten Band II).
Mit Feststellungsbescheid für 2016 vom 5.10.2017 stellte der Beklagte die Einkünfte in der erklärten Höhe (3.762,05 €) als Einkünfte aus Gewerbebetrieb fest und erläuterte - wie bereits zuvor in den Bescheiden für 2014 und 2015 - die Einkünfte aus der Vermietung von Markenrechten seien als gewerblich einzustufen. Hiergegen erhob die Klägerin Einspruch und trug vor, bei den erklärten Einkünften handele es sich um solche aus Vermietung und Verpachtung i. S. v. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Einkommensteuergesetz (EStG). Sie, die Klägerin, habe Rechte i. S. d. Vorschrift der L-GmbH sowie der B-GmbH überlassen, konkret seien eine Internet-Domain sowie geschützte Markenrechte verpachtet worden. Es hätten keine weiteren Aktivitäten stattgefunden, die gegebenenfalls zu einer "Gewerblichkeit" hätten führen können.
Gemäß der Rechtsprechung - die Klägerin verweist auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19.10.2006 III R 6/05, BStBl II 2007, 301 - handele es sich bei einem Domain-Namen um ein immaterielles Wirtschaftsgut, das einem gewerblichen Schutzrecht inhaltlich vergleichbar sei. Durch den abgeschlossenen Registrierungsvertrag mit der DENIC erwerbe die Klägerin einen schuldrechtlichen Anspruch auf Bereitstellung und Erreichbarkeit der Internetadresse auf unbestimmte Zeit. Sie, die Klägerin, überlasse dieses Recht auf begrenzte Zeit und erziele hiermit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. § 21 Abs. 3 EStG greife nicht. Es mangele an der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, da sie, die Klägerin, ausschließlich an die L-GmbH und die B-GmbH "vermiete". Es habe nie der Wille oder die Absicht bestanden, ihre Rechte auch anderen Personen anzubieten. Auch überschreite die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung nicht. Hier liege lediglich eine Gebrauchsüberlassung der Internet-Domain vor.
Der Beklagte wies den Einspruch der Klägerin mit Einspruchsentscheidung vom 10.10.2018 als unbegründet zurück. Es handele sich hier um eine zeitlich begrenzte Überlassung von Rechten i. S. von § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG. Die Regelung sei jedoch nur bei Überlassung solcher Rechte anwendbar, die ein Steuerpflichtiger seinerseits von einem Dritten erworben habe, nicht aber bei selbst geschaffenen (Urheber-) Rechten. Nachdem die Klägerin die Domains selbst bei der DENIC habe registrieren lassen, habe sie sie selbst "geschaffen" und nicht durch Kaufvertrag von einem Dritten erworben. Unabhängig davon sei die Rechteüberlassung vorrangig den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuordnen. Der Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung sei überschritten. Auch Geschäfte eines Steuerpflichtigen mit einem Unternehmen oder einer Unternehmensgruppe erfüllten die Voraussetzungen der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Es sei daher unbeachtlich, dass die Klägerin nach eigenem Sachvortrag von vornherein und ausschließlich an einen in sich abgeschlossenen Kreis von bestimmten Personen - die L-GmbH sowie die B-GmbH - ihre Rechte angeboten bzw. verpachtet habe. Es sei jedenfalls nicht Voraussetzung, dass sie ihre Tätigkeit am Markt für Dritte äußerlich erkennbar anböte.
Aufgrund der Ausgestaltung des Kaufvertrages vom ... 2017 und "der inhaltlichen Verflechtung mit anderen Verkäufern" sowie des Umfanges des Veräußerungsgeschäfts und erheblicher Einkünfte aus den Vorjahren sei der Rahmen privater Vermögensverwaltung überschritten. Zum einen habe die Klägerin für die Überlassung der anderen Markenrechte (z. B. C....-man u.a.) im Streitjahr eine nicht unerhebliche Jahresvergütung erhalten und seit Gründung (2002 bis 2015) beachtliche Gesamteinkünfte (396.407,05 €) erwirtschaftet. Darüber hinaus habe die Klägerin durch den Verkauf der Rechte mit Vertrag vom ... 2017 im Kalenderjahr 2018 beträchtliche Einnahmen (357.000 € brutto) erzielt.
Die tatsächliche Wiederholung sei die häufigste Form, in der die für eine nachhaltige Tätigkeit erforderliche Wiederholungsabsicht zum Ausdruck komme. Das von der Klägerin zitierte Urteil des FG Köln vom 20.04.2010 - 8 K 3038/08 - könne nicht herangezogen werden. Dort sei es um den Verkauf einer einzelnen Domain durch eine Privatperson gegangen. Er, der Beklagte, sei davon überzeugt, "dass der Gesellschaftszweck aufgrund der umfangreichen Rechteverkäufe einen Handel bzw. Verkauf der sich im Eigentum der GbR befindlichen Rechte" nicht ausgeschlossen habe. Es lägen gewerbliche Einkünfte i. S. v. §§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, 15 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 21 Abs. 3 EStG vor, die der "Einkunftsart des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG" zuzuordnen seien.
Mit ihrer hiergegen gerichteten Klage trägt die Klägerin vertiefend und ergänzend zu den Ausführungen im Rechtsbehelfsverfahren vor, für das Streitjahr habe die Klägerin - wie in den Vorjahren - in der Anlage FE 1 die Einnahmen aus der Rechteüberlassung als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt. Wegen der Darstellungen der Klägerin zur Historie ihres Erklärungsverhaltens hinsichtlich der Bezeichnung der Einkünfte für die vor dem Streitjahr liegenden Jahre wird auf die Klagebegründung (Blatt 37 f. der Prozessakte) verwiesen.
Die Klägerin habe im Streitjahr Einkünfte aus der Verpachtung von Rechten im Sinne des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG - wozu die Überlassung der Domain-Namen gehöre - erzielt. Sowohl die Domain-Namen als auch das ursprünglich von der Klägerin entworfene Logo seien zeitlich begrenzt überlassen worden.
Der Unternehmensgegenstand der B-GmbH sei mit ihrem Angebot im Discount-Bereich der niedrigpreisigen ... angesiedelt gewesen. Vor dem Hintergrund der sich hieraus ergebenden geringeren Gewinnspanne sei die Überlassung der Domain-Namen zunächst unentgeltlich erfolgt. Die Vereinbarung eines Nutzungsentgelts sei für einen späteren Zeitpunkt angedacht gewesen, wenn sich der Online-Handel der B-GmbH in einem Maße etabliert haben würde, das die Finanzierung eines Nutzungsentgelts sicherstellte. Eine gesonderte Vergütung für die Umleitung der Besucher von Internet-Seiten mit ähnlicher Schreibweise auf die von der L-GmbH und der B-GmbH tatsächlich betriebenen Internetseiten - bei der es sich nicht um eine Hauptleistung gehandelt habe - sei nicht vereinbart worden, da die Höhe der Lizenzzahlungen abhängig vom Umsatz des Internethandels unter der verpachteten "Hauptadresse" gewesen sei und die Umleitung somit im eigenen Interesse der Klägerin gestanden habe. Eine über die Registrierung und Nutzungsüberlassung der Domain-Namen hinausgehende Tätigkeit habe die Klägerin seit ihrer Gründung nicht entfaltet. Die Klägerin habe bei der Registrierung der Domain-Namen keinen direkten Kontakt mit der Registrierungsstelle "DENIC" gehabt, sondern habe die Registrierung wie ein Verbraucher über den Internet-Provider ... vorgenommen. Auch die Markenregistrierung sei über das Internet erfolgt, eine Rechtsberatung hierzu sei nicht in Anspruch genommen worden.
Entgegen der Auffassung des Beklagten komme es für die Einordnung von Einkünften aus der zeitlichen Überlassung von Rechten unter § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG gerade nicht darauf an, "wer der geistige Urheber von Rechten" sei und ob sie selbst geschaffen oder von Dritten erworben wurden. Es komme allein darauf an, ob die Verwertung des Rechts innerhalb eines gewerblichen oder freiberuflichen Betriebes erfolge. Allein das Überlassen selbst geschaffener Rechte, ohne dass diese ihren Ursprung in einem Gewerbebetrieb hätten, führe nicht zu einem originär auf der Rechteüberlassung beruhenden Gewerbebetrieb, wenn nicht weitere Tätigkeiten hinzuträten. Hierzu bezieht sich die Klägerin auf die Urteile des BFH vom 05.11.1992 I R 41/92, BStBl II 1993, 407 (unter II.B.2.b.) und vom 19.12.2007 I R 19/06, BStBl II 2010, 398, Rn. 50.
Sie, die Klägerin, habe sich lediglich Domain-Namen und ein hierzu passendes Logo ausgedacht, diese an zwei Gesellschaften zur Nutzung überlassen und über 14 Jahre keinerlei Aktivität entfaltet, die über das hinausgehe, was für die mit der Fruchtziehung verbundene Verwaltungstätigkeit erforderlich sei. Es habe keinen kontinuierlichen Prozess des Schaffens von Internet-Adressen gegeben, die Domains seien vielmehr "in unregelmäßigen Abständen, ,alle paar Jahre' bei Gelegenheit - vor 2007, 2010 und 2013 - registriert" worden, wenn einer der Gesellschafter einen Einfall für einen eventuell nutzbaren Domain-Namen gehabt habe. Das Registrieren einer Domain erfordere wenige Schritte und einen geringen Zeitaufwand von geschätzt ein bis zwei Minuten. Ebenso das Einrichten einer Umleitung auf eine andere Domain. Das Ausdenken der Domain-Namen, das Sichern der Ausschließlichkeit dieser Domain-Namen und das Überlassen zur Nutzung gingen - so die Klägerin - nicht über den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung hinaus. Gleiches gelte für den Entwurf des Logos, dessen Darstellung einen Bezug zu einem der überlassenen Domain-Namen aufweise. Die Tätigkeit der Klägerin sei in erster Linie auf Fruchtziehung gerichtet. Die Domain-Namen seien auch nicht zur alsbaldigen Veräußerung registriert worden, sondern auf eigene Rechnung zum Zwecke der anschließenden Verpachtung. Es sei der Klägerin allein auf die Erzielung von Pachteinnahmen angekommen. Die auf die Klägerin registrierten Domain-Namen und Markenrechte seien im Jahr 2017 "en bloc" veräußert worden, wobei der Verkauf nicht auf einer Initiative der Klägerin beruht habe. Der Verkauf habe das Ende einer 14-jährigen Verpachtungstätigkeit markiert und sei gerade nicht im Rahmen eines marktmäßigen Umschlags erfolgt. Die Tätigkeit der Klägerin entspreche auch nach dem Gesamtbild der Tätigkeit und der Verkehrsanschauung nicht einem Gewerbebetrieb. Die Regelungen des Kaufvertrages vom ... 2017 seien alles andere als komplex. Ungeachtet dessen sei die Komplexität des Kaufvertrages kein Maßstab, um bei Beendigung der Vermietungstätigkeit in letzter Sekunde einen Gewerbebetrieb zu begründen. Dies habe im Übrigen keinen Einfluss auf die Einkünftequalifikation im Streitjahr. Die B-GmbH, so der Prozessbevollmächtigte der Klägerin in der mündlichen Verhandlung, habe einen Großteil der Ware von der L-GmbH bezogen, das heiße, ein Großteil der von der B-GmbH bezogenen Ware finde sich im Umsatz der L-GmbH. Im Hinblick auf die von der Beklagtenvertreterin in der mündlichen Verhandlung geäußerte Auffassung, es sei der Klägerin alleine auf eine Gewerbesteuerersparnis und die Vermeidung einer Steuerverhaftung angekommen, so dass ein Gestaltungsmissbrauch vorliege, verwies der Prozessbevollmächtigte der Klägerin darauf, dass Gestaltungen nach dem sogenannten Wiesbadener Modell gemäß der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht zur Annahme einer Betriebsaufspaltung führten. Bei den vorliegend von der Klägerin selbst geschaffenen Rechten komme es darauf an, ob diese in der Absicht geschaffen worden seien, diese zu veräußern. Dies sei nicht der Fall gewesen, so dass gewerbliche Einkünfte nicht vorlägen. Auch sei ein Verkauf "en bloc" nach der Rechtsprechung des BFH unschädlich, ebenso spielten die Höhe der Einkünfte und des Erlöses keine Rolle.
Die Klägerin beantragt,
den Feststellungsbescheid 2016 vom 5.10.2017 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 10.10.2018 dahin zu ändern, dass die als gewerblich festgestellten Einkünfte als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festgestellt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist auf seine Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, die Grenze der privaten Vermögensverwaltung sei überschritten. Die den Pächtern nicht überlassenen, in der Schreibweise abgewandelten Domain-Namen, die dem Schutz vor Wettbewerbern und teilweise zur Umleitung auf die von den Pächtern tatsächlich betriebenen Internetseiten dienten, stellten "so etwas wie ,Vorratsvermögen' der Klägerin dar" und hätten aufgrund der "Umleitungen" auch den Wert der verpachteten Domain-Namen erhöht. Es handele sich um die gelagerten Waren, Leistungen, die für den Produktionsprozess (hier Verpachtungsprozess) verwandt würden und daher auch letztendlich Teil eines umfangreichen Veräußerungspakets geworden seien. Aufgrund der Vielzahl der mit Vertrag vom ... 2017 veräußerten Rechte, sei die Grenze der privaten Vermögensverwaltung spätestens in 2017 überschritten. Die Komplexität des Vertrages und die Aufzählung der veräußerten Produkte, die Ausgestaltung des Vertrages und die inhaltliche Verflechtung mit anderen Verkäufern entspreche eher dem Bild eines Gewerbetreibenden, nicht jedoch dem Bild eines typischen "Verpachtungsunternehmens".
Die Prozessvertretung des Beklagten wies in der mündlichen Verhandlung darauf hin, dass zwar eine "en bloc"-Veräußerung alleine zur Annahme gewerblicher Einkünfte nicht ausreiche, im Streitfall jedoch hinzutrete, dass ein positives Ergebnis bzgl. der an die B-GmbH unentgeltlich überlassenen Domains nur aufgrund der zum Ende der Tätigkeit der Klägerin erfolgten Veräußerung der Rechte erzielbar gewesen sei, was zu einer "Infektion" im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG führe. An der Auffassung, es lägen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG alleine bereits deshalb nicht vor, weil nur die Weiterüberlassung derivativ erworbener Nutzungsrechte an Dritte ein Anwendungsfall der Regelung sei, werde, so die Prozessvertreterin, nicht festgehalten.
Entscheidungsgründe
Der Bescheid für 2016 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 5.10.2017 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.
Ein Feststellungsbescheid kann eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen können. Solche selbständige Regelungen (Feststellungen) sind u. a. die Qualifikation der Einkünfte sowie die Höhe des Gesamtgewinns oder Verlustes und dessen Verteilung auf die Feststellungsbeteiligten (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 11.10.2012 IV R 32/10, BStBl II 2013, 538, m.w.N.; zur Qualifikation der Einkünfte auch BFH-Urteil vom 1.7.2010 IV R 34/07, juris). Die Klägerin hat sich mit ihrer Klage ausschließlich gegen die Qualifikation ihrer Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gewandt. Gegenstand der Klage ist somit allein die diesbezügliche Feststellung. Die übrigen Feststellungen des angefochtenen Feststellungsbescheids sind in Bestandskraft erwachsen. Der Senat hat deshalb im vorliegenden Verfahren nicht darüber befunden, ob die Einkünfte der Höhe nach zutreffend festgestellt worden sind.
1.
Die Klage ist zulässig, obwohl die Klägerin ausschließlich die Qualifikation der Einkünfte angreift. Auch ist die Klägerin klagebefugt.
a)
Indem sich die Klägerin gegen die Qualifikation der von ihr erzielten Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb wendet und die Feststellung als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung begehrt, macht sie geltend in ihren Rechten verletzt zu sein. Da die Feststellung der Einkunftsart - wie ausgeführt - einen eigenständig anfechtbaren Teil des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte bildet, begründet die Feststellung einer unzutreffenden Einkunftsart eine Rechtsverletzung i. S. des § 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - (vgl. BFH-Urteil vom 5.6.2008 IV R 76/05, BStBl II 2008, 858, m.w.N.).
b)
Trotz des erfolgten Verkaufs der Rechte mit Vertrag vom ... 2017 und der damit möglicherweise einhergehenden zivilrechtlichen Vollbeendigung der Klägerin durch Liquidation, ist die Klägerin klagebefugt. Dies jedenfalls im Hinblick darauf, dass sie gemäß dem vom Beklagten unwidersprochenen Vortrag der Klägerin gegenwärtig noch Beteiligte eines Einspruchsverfahrens wegen der Festsetzung eigener Umsatzsteuer ist (vgl. Blatt 159 der Prozessakte).
aa)
Zwar endet die Befugnis der Personengesellschaft, nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO für ihre Gesellschafter Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid zu erheben, grundsätzlich mit ihrer Vollbeendigung und es lebt die bisher überlagerte Klagebefugnis der einzelnen Gesellschafter wieder auf, deren Mitgliedschaft die Zeit berührt, die der betreffende Gewinnfeststellungsbescheid betrifft. Anders verhält es sich jedoch bei einer Klage gegen Steuerbescheide, deren Inhaltsadressatin die Personengesellschaft selbst ist, wie dies bei den Betriebssteuern der Fall ist. Liegt - wie im Fall der Klägerin, für die eine Gesamtrechtsnachfolge weder dargetan noch sonst ersichtlich ist - kein Fall einer Gesamtrechtsnachfolge vor, bei der die Klagebefugnis auf den Rechtsnachfolger übergeht, so gilt die Personengesellschaft trotz einer etwaigen zivilrechtlichen Vollbeendigung so lange als steuerrechtlich existent, wie noch Steueransprüche gegen sie oder von ihr geltend gemacht werden und das Rechtsverhältnis zu den Finanzbehörden nicht endgültig abgewickelt ist. Gilt eine Personengesellschaft als steuerrechtlich fortbestehend, weil noch Steuerverfahren anhängig sind, bei denen sie selbst Steuerschuldnerin ist, so steht ihr auch die Klagebefugnis gegen die Gewinnfeststellungsbescheide nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO weiterhin zu (vgl. BFH-Urteil vom 7.6.2018 IV R 37/15, BFH/NV 2018, 1082, m.w.N.).
bb)
Nach diesen Maßgaben ist die Klagebefugnis der Klägerin zu bejahen. Selbst wenn die Klägerin im Zeitpunkt der Klageerhebung bereits zivilrechtlich vollbeendet war, ist ihre Klagebefugnis nicht entfallen. Zwar richtet sich die Klage alleine gegen einen Feststellungsbescheid und nicht wie in dem vom BFH in seinem Urteil vom 7.6.2018 - IV R 37/15 - entschiedenen Fall auch gegen einen Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes. Jedoch beanspruchen die in diesem BFH-Urteil zur steuerrechtlichen Existenz einer Personengesellschaft genannten Grundsätze auch dann Geltung, wenn neben einem Feststellungsbescheid nicht die Gewerbesteuer, sondern eine andere Betriebssteuer - im Fall der Klägerin die Umsatzsteuer - in Streit steht. Nach Auffassung des erkennenden Senats muss dies auch gelten, wenn das Verfahren wegen Betriebssteuern - wie im Fall der Klägerin - (noch) als Rechtsbehelfsverfahren anhängig ist - der BFH spricht nicht von Klageverfahren, sondern allgemein von "Steuerverfahren ... wegen Betriebssteuern" (vgl. BFH-Urteil vom 20.4.2023 IV R 20/20, BFH/NV 2023, 1008) bzw. von einem "Rechtsstreit über einen Betriebssteuerbescheid (z.B. Gewerbesteuermessbescheid, Umsatzsteuerbescheid)" (vgl. BFH-Beschluss vom 20.11.2018 IV B 44/18, BFH/NV 2019, 120) -, so dass die Klägerin aufgrund des anhängigen Einspruchsverfahrens wegen Umsatzsteuer trotz einer etwaigen zivilrechtlichen Vollbeendigung als steuerrechtlich existent gilt.
2.
Die Klage ist jedoch unbegründet.
Die Tätigkeit der Klägerin stellt eine gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 EStG dar. Auf die Rechtsfrage, ob § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG auch auf selbstgeschaffene Rechte oder gewerbliche Erfahrungen Anwendung findet - wie es die Klägerin annimmt - oder (regelmäßig) nur die Weiterüberlassung derivativ erworbener Nutzungsrechte an Dritte ein Anwendungsfall der Regelung ist - wie es der Beklagte bis zur mündlichen Verhandlung vertreten hat - kommt es zur Entscheidung des Streitfalls nicht an, denn die Einordnung der Einkünfte der Klägerin unter § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG ist schon deshalb ausgeschlossen, weil sie als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren sind und diese Zuordnung gemäß § 21 Abs. 3 EStG vorrangig vor der Einordnung unter die Einkünfte i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG ist (vgl. BFH-Beschluss vom 4.9.2014 VIII B 135/13, BFH/NV 2015, 19).
a)
Die Klägerin, die als Personengesellschaft Steuerrechtssubjekt bei der Feststellung der Einkunftsart und der Einkünfteermittlung ist (vgl. BFH-Beschluss vom 3.7.1995 GrS 1/93, BStBl II 1995, 617), erfüllt die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG. Danach ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Ungeschriebenes Tatbestandmerkmal des Gewerbebetriebs ist nach der Rechtsprechung des BFH des Weiteren, dass die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 14.7.2016 IV R 34/13, BStBl II 2017, 175, m.w.N).
Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine gewerbliche Tätigkeit ausübt (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG).
Da es sich bei der Klägerin nicht um eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i. S. von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG handelt, kommt es für die Einkünftequalifikation darauf an, ob sie im Streitjahr (auch) gewerblich tätig war. Dies ist zu bejahen. Der Beklagte ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Tätigkeit der Klägerin die geschriebenen Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllte und den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschritt.
aa)
Die Klägerin hat - wogegen keine Anhaltspunkte ersichtlich sind und was auch von den Beteiligten nicht in Zweifel gezogen wird und daher keiner weiteren Ausführungen bedarf - bei der Überlassung der Domains und des zugehörigen Logos sowie der Markenrechte selbständig gehandelt.
Die Klägerin war auch nachhaltig tätig. Dies sowohl im Hinblick auf das "Ausdenken" der Domain-Namen, die Erstellung des Logos und die Registrierung von Domains und Markenrechten als auch hinsichtlich deren Überlassung an Dritte. Eine Tätigkeit ist nachhaltig, wenn sie von der Absicht getragen ist, sie zu wiederholen und daraus eine ständige Erwerbsquelle zu machen, und sie objektiv erkennbar auf Wiederholung angelegt ist (vgl. BFH-Urteil vom 22.2.2023 X R 8/21, BFH/NV 2023, 1013, m.w.N.). Das Ausdenken von in der Zeitspanne seit 2002 bis zum Ende des Streitjahrs 48 Domain-Namen (vgl. die Listen der Domain-Namen Blatt 71, 179 f. der Prozessakte) und eines Logos und die anschließende entgeltliche Überlassung eines Teils der Domain-Namen, der Marken und des Logos an die L-GmbH bzw. unentgeltliche Überlassung von Domain-Namen und Markenrechten an die B-GmbH mit der Aussicht auf eine in Zukunft zu erzielende Vergütung, stellt eine nachhaltige Betätigung in dem vorgenannten Sinne dar. Insbesondere ist nicht von mit sogenannten Zufallserfindungen vergleichbaren zufälligen Einfällen von P und K auszugehen, bei denen mangels Wiederholungsabsicht keine nachhaltige Tätigkeit zugrunde liegt (vgl. BFH-Urteil vom 18.6.1998 IV R 29/97, BStBl II 1998, 567). Vielmehr waren die Gesellschafter der Klägerin für die Dauer der Tätigkeit der Klägerin darauf bedacht, für den Geschäftsbetrieb der L-GmbH und der B-GmbH wiederholt nützliche Domain-Namen registrieren zu lassen. Hierin erkennt der Senat ein planmäßiges Handeln, insbesondere mit Blick auf die Anzahl der Domain-Namen. Dass diesem Handeln gelegentliche Einfälle zugrunde lagen, hindert nicht, eine nachhaltige Betätigung anzunehmen, insbesondere nicht aufgrund der sich anschließenden Überlassung, die durchgängig seit 2003 - vereinbart in mehreren Nutzungsverträgen bzw. Nachträgen - erfolgte.
bb)
Die Klägerin nahm ungeachtet dessen, dass sie nur für zwei Vertragspartner tätig wurde, am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil.
Das Merkmal der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert eine Tätigkeit, die gegen Entgelt am Markt erbracht und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird. Es dient dazu, solche Betätigungen auszugrenzen, die zwar von einer Gewinnerzielungsabsicht getragen, aber nicht auf einen Güter- und Leistungsaustausch gerichtet sind. Erkennbar angeboten wird die Tätigkeit nach der ständigen Rechtsprechung des BFH auch dann, wenn sie nur einem einzigen Marktteilnehmer angeboten wird. Maßgeblich ist dabei allein die Erkennbarkeit für einen oder mehrere Auftraggeber. Dritten Geschäftspartnern des Auftraggebers braucht demgemäß nicht deutlich zu werden, ob die Tätigkeit vom Auftragnehmer als Subunternehmer selbstständig oder im Anstellungsverhältnis unselbstständig geleistet wird. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sprechen Geschäftsbeziehungen mit mehreren, womöglich ständig wechselnden Kunden zwar im Allgemeinen deutlicher für das erforderliche Teilhaben am Marktgeschehen, sie sind aber kein unerlässliches Erfordernis. Dies folgt daraus, dass die Merkmale des § 15 Abs. 2 EStG den "typischen" Unternehmer im Blick haben, der als Händler, Produzent oder Dienstleistender seine Leistungen "am Markt" erbringt. Die Eigenschaft als Marktteilnehmer wird indes nicht in Frage gestellt, wenn die Leistungen an einen einzigen Abnehmer erbracht werden. Vielmehr sind die Merkmale des § 15 Abs. 2 EStG in dem Sinne typusbezogen auszulegen, dass - unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG - alle nachhaltigen und selbstständigen Tätigkeiten von Produzenten, Händlern oder Dienstleistenden steuerlich erfasst werden (BFH-Urteil vom 22.1.2003 X R 37/00, BStBl II 2003, 464, m.w.N.).
Die Tätigkeit der Klägerin war auf die Überlassung von Domain-Namen und Markenrechten gerichtet. Zumindest im Falle der L-GmbH wurde eine entgeltliche Überlassung vereinbart, im Falle der B-GmbH war eine Entgeltlichkeit für die Zukunft beabsichtigt. Unabhängig davon, dass der Senat auch einen Veräußerungswillen der Klägerin bejaht (vgl. dazu nachfolgend dd) bbb) (2)), bestehen keine Bedenken, alleine die Überlassung bereits als Teilhabe am Marktgeschehen zu qualifizieren. Ihr Umfang ging über den Rahmen einer "privaten" und in diesem Sinn nichtunternehmerischen Betätigung deutlich hinaus, was insbesondere durch die Anzahl der ausgedachten Domain-Namen belegt wird, unabhängig davon, ob man von 42, 48 oder 50 Domain-Namen (vgl. Blatt 34, 71, 162, 179 f. der Prozessakte) ausgeht. Die Tätigkeit der Klägerin stellte sich deshalb, auch wenn nur Geschäftsbeziehungen zu zwei Vertragspartnern - der L-GmbH und der B-GmbH - bestanden, als unternehmerische Marktteilnahme dar, die für die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr kennzeichnend und ausreichend ist. Es ist - worauf der Beklagte zu Recht hinweist - auch ausreichend, wenn sich der Steuerpflichtige mit Interessenten, die an ihn herantreten oder an die er herantritt, auf Verhandlungen einlässt und schließlich Verträge abschließt.
cc)
Dass die Klägerin mit Einkünfteerzielungsabsicht und damit mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, tätig war, ist bereits bestandskräftig festgestellt, da die Klägerin, wie eingangs ausgeführt, mit ihrer Klage ausschließlich die Qualifikation der Einkünfte angefochten hat. Im Übrigen ist aus der Tatsache, dass die Klägerin aus ihrer Tätigkeit insgesamt positive Einkünfte erzielte - für die Jahre 2003 bis 2015 wurden positive Gesamteinkünfte von rund 396.000 € festgestellt, zudem variieren die Ausgabenpositionen über die Jahre nicht bzw. kaum und bewegen sich auf einem relativ niedrigen Niveau -, darauf zu schließen, dass ihre Tätigkeit im Ganzen auf Gewinnerzielung gerichtet war (vgl. BFH-Urteil vom 26.6.2007 IV R 49/04, BStBl II 2009, 289, m.w.N.).
Auch stellte sich die Tätigkeit der Klägerin weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit dar. Insbesondere ist das Ausdenken eines Namens für eine Domain als einer nur technischen Adresse im Internet, deren ausschließliche Stellung darauf beruht, dass sie von der DENIC nur einmal vergeben wird (vgl. BFH-Urteil vom 19.10.2006 III R 6/05, BStBl II 2007, 301), keine den Einkünften aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG) zuzurechnende künstlerische Tätigkeit oder wissenschaftliche Tätigkeit im Sinne einer Erfindertätigkeit.
dd)
Schließlich hat die Klägerin mit ihrer Betätigung auch den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschritten.
aaa)
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung der Vermögenswerte i. S. einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z. B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt. Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb einerseits und Vermögensverwaltung andererseits hat die Rechtsprechung seit langem auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abgestellt. In Zweifelsfällen ist die gerichtsbekannte und nicht beweisbedürftige Auffassung darüber maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (BFH-Beschlüsse vom 3.7.1995 GrS 1/93, BStBl II 1995, 617; vom 10.12.2001 GrS 1/98, BStBl II 2002, 291). Ob eine Tätigkeit noch der privaten Vermögensverwaltung zuzuordnen ist, lässt sich nicht für alle Bereiche nach einheitlichen Maßstäben beurteilen. Es sind die jeweiligen artspezifischen Besonderheiten zu beachten (vgl. BFH-Urteil vom 14.7.2016 IV R 34/13, BStBl II 2017, 175, m.w.N.). Es entspricht langjähriger und gefestigter Rechtsprechungstradition, das "Bild des Gewerbebetriebs" durch Orientierung an unmittelbar der Lebenswirklichkeit entlehnten Berufsbildern zu konturieren. Zu diesen gehören die - selbständig und nachhaltig ausgeübten - Tätigkeiten der Produzenten, der Dienstleister und der Händler.
Das "Bild des Handels" ist durch die Ausnutzung substantieller Werte durch Umschichtung von Vermögenswerten gekennzeichnet; es unterscheidet sich von der "Vermögensumschichtung im Rahmen privater Vermögensverwaltung" durch den marktmäßigen Umschlag von Sachwerten. Ob Veräußerungen noch der Vermögensverwaltung zuzuordnen sind, lässt sich nicht für alle Wirtschaftsgüter nach einheitlichen Maßstäben beurteilen. Vielmehr sind die jeweiligen artspezifischen Besonderheiten zu beachten (ständige Rechtsprechung, z. B. BFH-Urteil vom 11.10.2012 IV R 32/10, BFHE 239, 248, BStBl II 2013, 538, m.w.N.).
Das Bild des "typischen" - produzierenden - Unternehmers ist dadurch geprägt, dass er eigeninitiativ tätig wird und Produktionsfaktoren - die eigene Arbeitsleistung, Eigen- und Fremdkapital, selbständig und nichtselbständig erbrachte Leistungen Dritter - zu marktfähigen Güter- und Dienstleistungsangeboten bündelt und sie auf eigenes Risiko am Markt absetzt (vgl. BFH-Urteil vom 24.1.1996 X R 255/93, BStBl II 1996, 303; vom 14.1.1998 X R 1/96, BStBl II 1998, 346). Die auf Wertschöpfung gerichtete nachhaltige Tätigkeit erhält ihren Rechtscharakter als gewerblich zugleich aufgrund der sie tragenden Absicht, mit Veräußerung des geschaffenen Produkts am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilzunehmen. Die gewerbliche Produktion als nachhaltige Wertschöpfung steht der Vermögensverwaltung ferner als An- und Verkaufsvorgänge ohne zwischenzeitliche werterhöhende Maßnahmen (BFH-Urteil vom 25.7.2001 X R 55/97, BStBl II 2001, 809).
Das "Bild des gewerblichen Dienstleisters" ist durch ein Tätigwerden für Andere, vor allem ein Tätigwerden für fremde Rechnung geprägt. Umgekehrt deutet ein Tätigwerden ausschließlich für eigene Rechnung im Regelfall darauf hin, dass der Rahmen der privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten wird. Im Zusammenhang mit der gewerblichen Dienstleistung hat das ungeschriebene Tatbestandsmerkmal der Vermögensverwaltung in Gestalt einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (vgl. § 14 Satz 3 Abgabenordnung - AO -) keine rechtliche Bedeutung. Gewerblicher Dienstleister kann auch sein, wer keinerlei "Früchte aus Substanzwerten zieht" (BFH-Urteile vom 20.12.2000 X R 1/97, BStBl II 2001, 706; vom 11.10.2012 IV R 32/10, BStBl II 2013, 538).
Nach der Rechtsprechung des BFH geht allerdings das Vermieten einzelner (beweglicher oder unbeweglicher) Gegenstände in der Regel über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung nicht hinaus. Eine gewerbliche Vermietungstätigkeit kann -ausnahmsweise - erst in Betracht gezogen werden, wenn im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, die der Vermieterleistung als Ganzes das Gepräge einer selbständigen nachhaltigen, von Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr geben, hinter der die eigentliche Gebrauchsüberlassung des Gegenstandes in den Hintergrund tritt. Maßgebend ist das Gesamtbild der Verhältnisse unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung (vgl. BFH-Urteile vom 18.5.1999 III R 65/97, BStBl II 1999, 619, m.w.N.; vom 2.5.2000 IX R 71/96, BStBl II 2000, 467; BFH-Beschluss vom 4.7.2002 IV B 44/02, BFH/NV 2002, 1559). Zur privaten Vermögensverwaltung kann auch die Anschaffung und Veräußerung von Vermögensgegenständen gehören. Ausschlaggebend für die Zuordnung ist, ob Ankauf und Veräußerung lediglich den Beginn und das Ende einer in erster Linie auf Fruchtziehung gerichteten Tätigkeit darstellen oder ob die Umschichtung von Vermögenswerten und die Verwertung der Vermögenssubstanz entscheidend in den Vordergrund treten. Letzteres ist anzunehmen, wenn sich ein Steuerpflichtiger dadurch "wie ein Händler" verhalten hat, dass er planmäßig und auf Dauer mit auf Güterumschlag gerichteter Absicht tätig geworden ist (BFH-Urteil vom 2.5.2000 IX R 99/97, BFH/NV 2001, 14, m.w.N.; vom 31.5.2007 IV R 17/05, BStBl II 2007, 768).
Der BFH hat eine Tätigkeit auch dann insgesamt als gewerblich angesehen, wenn die Vermietung beweglicher Wirtschaftsgüter mit deren An- und Verkauf aufgrund eines einheitlichen Geschäftskonzepts verklammert war (vgl. BFH-Urteil vom 22.1.2003 X R 37/00, BStBl II 2003, 464, zur Vermietung sowie An- und Verkauf von Wohnmobilen; BFH-Beschluss vom 4.7.2002 IV B 44/02, BFH/NV 2002, 1559, zu einem ähnlichen Sachverhalt bei Flugzeugen).
bbb)
Nach diesen Maßstäben entspricht die Tätigkeit der Klägerin dem Bild, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht. Die Tätigkeit der Klägerin ist aus Sicht des Senats diejenige eines "Produzenten und gewerblichen Dienstleisters", der passgenaue Produkte, abgestimmt auf bestimmte Marktteilnehmer kreiert und zur Nutzung weitergibt und damit im Sinne der vorgenannten Rechtsprechungsgrundsätze die eigene Arbeitsleistung "zu marktfähigen Güter- und Dienstleistungsangeboten bündelt" und sie auf eigenes Risiko am Markt absetzt.
(1)
Zwar stellen die Domains und Markenrechte Wirtschaftsgüter dar (zum Domain-Namen als nicht abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut vgl. BFH-Urteil vom 19.10.2006 III R 6/05, BStBl II 2007, 301), deren entgeltliche Überlassung an Dritte alleine den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten hätte. Die Tätigkeit der Klägerin war jedoch nicht auf die bloße Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten beschränkt. Es gehörte zum Gesamtkonzept der Klägerin nicht nur Domain-Namen auszudenken, diese Domains registrieren zu lassen und Markenrechte zu sichern und zu überlassen. Vielmehr trat hinzu, dass die Klägerin mit der Registrierung von Domains mit alternativen bzw. unzutreffenden Schreibweisen (darunter auch alternative "Top-Level-Domains") und deren Umleitung auf die überlassenen Domains (z.B. "c... .de" mit Umleitung zur Hauptseite "c.... .de" oder "bestelle... .com" mit Umleitung zur Hauptseite "bestelle... .de", vgl. Blatt 162, 179 f. der Prozessakte) eine geschützte und effektive Nutzung der überlassenen Domains und Markenrechte durch die L-GmbH und die B-GmbH sicherstellte. So seien in mehr als 15 Jahren 50 Domains registriert worden, wobei die überwiegende Mehrzahl (39) nur alternative Schreibweisen bzw. alternative Top-Level-Domains der eigentlich für den Handel mit ... genutzten Internet-Adressen gewesen seien und keine eigenständige Bedeutung gehabt hätten (vgl. Blatt 162, 179 f. der Prozessakte). Hierin sieht der Senat wertsteigernde und wesentliche Leistungen, die der Tätigkeit der Klägerin ein gewerbliches Gepräge geben. So bezeichnet es die Klägerin im Hinblick auf die mit der L-GmbH vereinbarten umsatzabhängigen Vergütungen als in ihrem Interesse liegend, für die "Umleitungen" von Domains mit alternativen oder unzutreffenden Schreibweisen auf die verpachteten Hauptadressen Sorge zu tragen (vgl. Blatt 161 der Prozessakte). Auch waren sowohl die L-GmbH als auch die B-GmbH, die ausschließlich den Online-Handel betrieben, zum Vertrieb ihrer Produkte nicht nur auf marktgängige, sondern in besonderer Weise auch auf geschützte und effektiv nutzbare Domain-Namen angewiesen. Die Klägerin verband hiernach planmäßig die auf Überlassung der Markenrechte und der Domain-Namen gerichtete Tätigkeit mit der Sicherstellung einer geschützten und effektiven Nutzung der Domains und Markenrechte. Auch unterstützte sie mit der Überlassung des - jedenfalls in seiner ersten Gestalt - selbst erstellten und mit ihrem Einverständnis von der L-GmbH weiterentwickelten Logo die Werbemaßnahmen der L-GmbH in besonderer Weise.
Der Senat sieht in den zusätzlich zur Nutzungsüberlassung erbrachten Leistungen nicht lediglich Nebenleistungen, sondern mit der Nutzungsüberlassung verknüpfte wesentliche Elemente, die der Leistung insgesamt ein eigenes Gepräge geben. Hierbei wird nicht verkannt, dass die Klägerin bei der Registrierung der Domain-Namen keinen direkten Kontakt mit der DENIC gehabt, sondern die Registrierung - unter Verwendung des privaten Computers und des Internet-Zugangs des K - wie ein Verbraucher über den Internet-Provider ... vorgenommen hat und auch die Markenregistrierung über das Internet erfolgte, ohne dass eine Rechtsberatung hierzu in Anspruch genommen wurde.
Dennoch zeigt insbesondere die Zahl der an die L-GmbH verpachteten bzw. an die B-GmbH überlassenen Domains einerseits und demgegenüber die weit überwiegende Anzahl der zum Zwecke des Schutzes dieser Domains eingerichteten Domains mit alternativen bzw. unzutreffenden Schreibweisen, die die Klägerin nicht an die L-GmbH und die B-GmbH überließ (vgl. Blatt 36 der Prozessakte), dass von Nebenleistungen im Fall der Klägerin nicht ausgegangen werden kann. So wurden allein dreizehn Varianten auf den der B-GmbH unentgeltlich überlassenen Domain-Namen "bestelle.... .de" und acht Varianten auf den der L-GmbH entgeltlich überlassenen Domain-Namen "c.... .de" umgeleitet (vgl. Blatt 179 f. der Prozessakte).
Dieser Einordnung steht nicht entgegen, dass - wie es die Klägerin geltend macht - die Umleitung von Schreibweisen zur Sicherstellung der Erreichbarkeit im Internethandel "absolut üblich" ist und sowohl das nur gelegentlich vorkommende Ausdenken der Domain-Namen als auch deren Registrierung und der Schutz durch das "Umleiten" von Domains jeweils mit sehr geringem Aufwand, insbesondere Zeitaufwand, verbunden war und mithilfe eines privaten Computers - wie auch die Logo-Erstellung unter Zuhilfenahme eines Computerprogramms (Design-Tool, vgl. Blatt 160 f., 167-178 der Prozessakte) - bewerkstelligt wurde.
Nach Auffassung des Senats kommt es auf eine Erheblichkeit des Aufwands bzw. die Üblichkeit einer Leistung nicht an, wenn, wie im Fall der Klägerin, die Zusatz-Leistungen der Leistung insgesamt einen mit dem Bild einer nicht gewerblichen Verpachtungstätigkeit unvereinbaren Charakter verleihen und zudem wesentlich zum Erfolg, nämlich dem Erwirtschaften einer möglichst hohen Vergütung - die gegenüber der L-GmbH umsatzabhängig vereinbart war - beitragen. Hierbei ist im Rahmen der Gesamtbetrachtung zu berücksichtigen, dass Domains und Markenrechte bevor sie gehandelt werden können, zunächst durch Registereintragung selbst geschaffen werden müssen und die Klägerin durch die Schaffung der Rechte in Abgrenzung zum bloßen Ankauf eines bereits existierenden Rechts daher zunächst "produzentenähnlich" tätig war.
(2)
Auch rechtfertigt der Umstand, dass die Klägerin die selbst geschaffenen ("produzierten") Domains erst nach einer zum Teil mehr als 10 Jahre andauernden Nutzungsüberlassung gegen Zahlung eines Entgelts an einen Dritten übertragen hat, nicht die Annahme einer auf die bloße Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten beschränkten Tätigkeit.
Vielmehr geht der Senat angesichts der Gesamtumstände des Streitfalles davon aus, dass auf Seiten der Klägerin ein von Anfang an bestehender Veräußerungswille vorhanden war. Hierbei kommt zum Tragen, dass die streitgegenständlichen Domain-Namen und Markenrechte keine typischen Handelsprodukte sind und gemäß den vorab dargestellten Rechtsprechungsgrundsätzen die jeweiligen artspezifischen Besonderheiten der Wirtschaftsgüter zu berücksichtigen sind.
Es wird nicht verkannt, dass eine auf Wertschöpfung gerichtete nachhaltige Tätigkeit ihren Rechtscharakter als gewerblich zugleich aufgrund der sie tragenden Absicht, mit Veräußerung des geschaffenen Produkts am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilzunehmen, erhält (vgl. BFH-Urteil vom 25.7.2001 X R 55/97, BStBl II 2001, 809) und damit die Haltedauer eines Wirtschaftsguts bzw. die zeitnahe Veräußerung von angeschafften oder selbst produzierten Wirtschaftsgütern sowie die Umschlagshäufigkeit maßgebliche Kriterien dafür darstellen, ob von einer Überschreitung der Grenzen der privaten Vermögensverwaltung auszugehen ist. So etwa liegt nach der Rechtsprechung des BFH ein gewerblicher Grundstückshandel im Regelfall vor, sofern innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen Anschaffung bzw. Bebauung und Verkauf - in der Regel fünf Jahre - mehr als drei Objekte veräußert werden. In diesem Fall lassen die äußeren Umstände den Schluss darauf zu, dass es dem Steuerpflichtigen bereits bei Anschaffung oder Bebauung des Grundstücks auf die Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt (vgl. BFH- Urteil vom 15.1.2020 X R 18/18, X R 19/18, BStBl II 2020, 538, m.w.N.).
Das Bild eines Händlers oder Produzenten erfüllt auch nach Auffassung des Senats in erster Linie derjenige, der Produkte ankauft oder selbst herstellt mit dem Bestreben, diese so schnell als möglich zu veräußern. Außer Acht gelassen werden darf jedoch nicht, dass sich im Rahmen der wirtschaftlichen Entwicklung nicht nur ein Wandel zur Dienstleistungsgesellschaft vollzieht bzw. bereits vollzogen hat, sondern, dass sich - und dies insbesondere im Bereich der über das Internet vertriebenen Produkte bzw. durch das Internet vermittelten Leistungen -, Grenzziehungen ausgehend von den herkömmlichen Bildern des "Produzenten", "Händlers" und "Dienstleisters" nicht mehr ohne Berücksichtigung von Weiterentwicklungen, insbesondere im technischen Bereich, vornehmen lassen (dazu, dass der Entwicklung der Verhältnisse, insbesondere dem technologischen Fortschritt, Rechnung zu tragen ist, vgl. die Entscheidung des BFH zur Abgrenzung zwischen gewerblichem Wertpapierhandel und Vermögensverwaltung bei An- und Verkauf von Optionsscheinen, BFH-Urteil vom 20.12.2000 X R 1/97, BStBl II 2001, 706).
Für den Streitfall, in dem in den Jahren der Geschäftstätigkeit der Klägerin (2003 - 2017) das Ausdenken und Registrieren sowie die Nutzungsüberlassung und Veräußerung von Domain-Namen und Markenrechten zusammentreffen, sind insbesondere die artspezifischen Besonderheiten dieser Wirtschaftsgüter beachtlich.
Domain-Namen und Markenrechte können zunächst für die eigene Verwendung registriert und gesichert werden und sind in diesen Fällen auf die Bedürfnisse des Rechteinhabers zugeschnitten. In diesen Fällen dürfte nur ausnahmsweise von einem bereits bei Registrierung der Domains und Markenrechte vorhandenen Veräußerungswillen auszugehen sein.
Domain-Namen und damit zusammenhängende Markenrechte werden jedoch auch häufig mit dem Ziel ausgesucht und registriert, diese zunächst zu blockieren und an Interessenten weiterveräußern zu können (zu einem entsprechend gelagerten Fall, vgl. Finanzgericht Münster, Urteil vom 15.9.2021, 13 K 3818/18, EFG 2022, 106), auch wenn für Domain-Namen und Markenrechte - anders als für Wertpapiere oder Gold - kein organisierter Markt existiert, auf dem bereits existente Domains oder Markenrechte an- und verkauft werden können. Auch in diesen Fällen, in denen eine Eigennutzung der Domains nicht beabsichtigt ist, sind Domain-Namen nicht selten so ausgesucht, dass sie auf einen speziellen Kundenkreis zugeschnitten bzw. für (ganz) wenige Kunden von Interesse sind.
Vor diesem Hintergrund wird deutlich, dass auf Seiten der Klägerin - die sich mit ihrer Tätigkeit auf der Schnittstelle zwischen diesen beiden möglichen Verwendungen von Domain-Namen bewegte - ein von Anfang an bestehender Veräußerungswille vorhanden war, auch wenn die Domain-Namen im Fall der Klägerin ausgehend von den Bedürfnissen der L-GmbH und der B-GmbH als Händler von ... ausgedacht und die entsprechenden Markenrechte geschützt wurden und eine langjährige Nutzungszeit zwischen der Registrierung der Domains und Markenrechte und deren Veräußerung lag. Weil die Klägerin die Domains und Markenrechte nicht zur Eigennutzung registrieren ließ, geht der Senat davon aus, dass sie von Beginn an auch die Veräußerung der Domain-Namen und Marken als mögliche und jederzeitige "Nutzungsmöglichkeit" in Betracht gezogen hat, denn die Klägerin, die - wie auch ihre Gesellschafter - ... nicht selbst vermarktete, hatte keine eigene Verwendung für die Domain-Namen und konnte überdies nicht davon ausgehen, dass diese Wirtschaftsgüter "für immer" von der L-GmbH und der B- GmbH genutzt würden, dies insbesondere im Hinblick darauf, dass es sich bei den Domains um nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter handelt und Markenrechte jeweils verlängert werden können. Hinzu tritt, dass die von P und K erdachten Domain-Namen nicht auf die Vermarktung von ... speziell durch die L-GmbH bzw. die B-GmbH zugeschnitten waren, sondern eine Nutzungsmöglichkeit für jeden bestand, der mit ... über das Internet handeln wollte. P und K hatten sich - wie die Klägerin selbst vorträgt (vgl. Blatt 34 der Prozessakte) - einprägsame Domain-Namen für Internetseiten ausgedacht, "die für den Internetvertrieb von ... geeignet waren" (vgl. z.B. bestelle.... .de, c.... .de, vgl. Blatt 179 der Prozessakte). Obgleich die Klägerin eine Veräußerungsabsicht auf ihrer Seite verneint und hierfür insbesondere anführt, dass von Beginn der Gesellschaft bis zum Vertragsschluss am ... 2017 eine Veräußerung nicht beabsichtigt und auch nicht stattgefunden habe, sieht der Senat in der letztlich erfolgten Veräußerung bestätigt, dass ein Verkaufswille bei der Klägerin stets vorhanden war, selbst wenn der Verkauf "en bloc" erfolgte und die Verkaufsinitiative nicht von der Klägerin, sondern von der L.S. GmbH als Käuferin ausgegangen ist und es der L.S. GmbH nach dem Vortrag des Prozessbevollmächtigten der Klägerin in der mündlichen Verhandlung auf die Kunden- bzw. Käuferdaten angekommen sei.
Auch ergibt sich mit Blick auf das bereits genannte Urteil des Finanzgerichts Münster, das über einen Fall zu entscheiden hatte, in dem vom dortigen Kläger durch Registereintragung selbst geschaffene Markenrechte und zugehörige Internetdomains veräußert wurden (vgl. Urteil vom 15.9.2021, 13 K 3818/18, EFG 2022, 106), keine abweichende Beurteilung. Zwar ist in dem vom Finanzgericht Münster entschiedenen Streitfall - anders als im Fall der Klägerin - neben dem Veräußerungswillen keine andere Motivation zur Registrierung (bzw. Blockierung) der Domains auf Seiten des dortigen Klägers erkennbar, so dass dessen Veräußerungswille deutlich hervortritt. Dies bedeutet - wie ausgeführt - jedoch nicht, dass der bei der Klägerin vorhandene Wille zur Nutzungsüberlassung an die L-GmbH und die B-GmbH einen daneben vorhandenen Veräußerungswillen ausschließt. Selbst ein bedingter Veräußerungswille ist insoweit ausreichend (vgl. BFH-Urteil vom 17.06.2020 X R 18/19, BStBl II 2021, 213)
(3)
Darüber hinaus ist die Tätigkeit der Klägerin deshalb als gewerblich zu qualifizieren, weil allein die Nutzungsüberlassung an die L-GmbH gegen Entgelt erfolgte, die Überlassung der Domains an die B-GmbH jedoch unentgeltlich vereinbart wurde und bis zum Verkauf auch unentgeltlich erfolgte. Diese Vereinbarung der Klägerin ist Beleg dafür, dass es ihr - anders als dies bei einem Verpachtungsunternehmer zu erwarten wäre - nicht alleine auf eine Fruchtziehung ankam. Das Risiko des Erwirtschaftens von Gewinn mit den zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgütern liegt im Falle eines auf reine Nutzungsüberlassung gerichteten Vertrages - ungeachtet der Unschädlichkeit der Vereinbarung von umsatzabhängigen Vergütungen - auf Seiten desjenigen, an den die Wirtschaftsgüter überlassen werden. Im Streitfall - soweit die Nutzungsüberlassung an die B-GmbH vereinbart wurde - trägt dieses Risiko jedoch die Klägerin. Mit der Vereinbarung zwischen der Klägerin und der B-GmbH ist kein Verpachtungsgeschäft vereinbart, es liegt vielmehr ein Investment der Klägerin in die B-GmbH vor. Die Klägerin stellte Wirtschaftsgüter unentgeltlich zur Verfügung (soweit es in den mit der B-GmbH geschlossenen Nutzungsverträgen für Markenrechte zur Vergütung jeweils heißt "Die B GmbH stellt die Marke(n) dem Markeninhaber kostenlos zur Verfügung", handelt es sich um ein offensichtliches Schreibversehen), in der Hoffnung künftig - bei positiver Geschäftsentwicklung auf Seiten der B-GmbH - Nutzungsentgelte vereinbaren zu können. Da sich diese Hoffnung nicht erfüllt hat - sämtliche von der Klägerin seit 2003 bis 2016 erzielten Erlöse stammen aus der Geschäftsbeziehung zur L-GmbH -, ist dem Beklagten darin zuzustimmen, dass ein positives Geschäftsergebnis der Tätigkeit der Klägerin gegenüber der B-GmbH nur infolge der Veräußerung der Rechte durch Vertrag vom ... 2017 erzielt werden konnte. Auch dieser Umstand rechtfertigt die Einordnung der Tätigkeit der Klägerin im Streitjahr als gewerblich.
So nimmt der BFH etwa besondere Umstände, die zum Überschreiten der privaten Vermögensverwaltung führen, an, wenn die Vermietungstätigkeit mit dem An- und Verkauf der beweglichen Wirtschaftsgüter aufgrund eines einheitlichen Geschäftskonzepts zu einer einheitlichen Tätigkeit verklammert ist. Hierfür ist wiederum erforderlich, dass sich die (kurzfristige) Vermietung der beweglichen Wirtschaftsgüter und deren Veräußerung derart bedingen, dass die Veräußerung erforderlich ist, um überhaupt einen Gewinn zu erzielen. Das Geschäftskonzept muss darauf gerichtet sein, dass sich erst durch die Erzielung eines Veräußerungserlöses bei Verkauf der vermieteten Wirtschaftsgüter der angestrebte Totalgewinn erzielen lässt (vgl. BFH-Urteil vom 8.6.2017 IV R 30/14, BStBl II 2017, 1061, m.w.N.; betreffend den Fall der Vermietung und des Verkaufs eines Flugzeugs vgl. BFH-Urteil vom 1.8.2013 IV R 19/11, BFH/NV 2014, 75).
Da die Klägerin zu Beginn der kostenlosen Überlassung von Domains und Markenrechten an die B-GmbH nicht absehen konnte, ob sich der Online-Handel der B-GmbH überhaupt in einem Maße etablieren würde, das die Finanzierung eines Nutzungsentgelts sicherstellte, geht der Senat davon aus, dass die Klägerin mit Beginn der Geschäftsbeziehung zur B-GmbH zumindest in Kauf nahm, für die Gesamtdauer der Überlassung von Domains und Markenrechten an die B-GmbH laufende Nutzungsentgelte nicht erzielen zu können. Dies spricht - neben den bereits genannten Umständen (vgl. oben (2)) - für ein die Veräußerung der Domains und Markenrechte - und einen daraus zu erzielenden Veräußerungserlös - einbeziehendes Gesamtkonzept der Klägerin.
Der Einwand des Prozessbevollmächtigten der Klägerin in der mündlichen Verhandlung, die B-GmbH habe einen Großteil der Ware von der L-GmbH bezogen, das heiße, ein Großteil der von der B-GmbH bezogenen Ware finde sich im Umsatz der L-GmbH, rechtfertigt keine andere Beurteilung, da eine Umsatzerhöhung bei der L-GmbH als Folge des Bestellverhaltens der B-GmbH - selbst wenn diese sämtliche von ihr vertriebenen Waren über die L-GmbH bezogen hätte, was aufgrund des Umstandes, dass die B-GmbH im Gegensatz zur L-GmbH ... geringerer Qualität vertrieben hat (vgl. den diesbezüglichen Vortrag der Klägerin, Blatt 166 der Prozessakte), nicht der Fall gewesen sein dürfte - kein Umstand ist, der die vertraglich vereinbarte Unentgeltlichkeit der Nutzungsüberlassung an die B-GmbH beseitigen würde. Hinzu tritt, dass die vorliegenden schriftlichen Vereinbarungen zwischen der Klägerin und der B-GmbH weder Regelungen zu deren Einkaufsverhalten noch solche zur künftigen Entgeltlichkeit der Nutzungsüberlassung - etwa Gewinngrößen, die hätten überschritten werden müssen - enthalten, auf die sich die Klägerin hätte berufen können. Ein Verpachtungsunternehmer hätte auf ein Nutzungsentgelt der B-GmbH jedenfalls nicht verzichtet.
(4)
Selbst wenn man - anders als dies der Senat wie ausgeführt tut - besondere Umstände, die zum Überschreiten der privaten Vermögensverwaltung führen für die Tätigkeit der Klägerin bezogen auf die Überlassung von Domains und Markenrechten an die L-GmbH nicht annehmen will, ist dennoch gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG insgesamt von einer gewerblichen Tätigkeit der Klägerin allein deshalb auszugehen, weil es sich bei der Überlassung der Domains und Markenrechte an die B-GmbH aufgrund der vorstehend gemachten Ausführungen jedenfalls um eine gewerbliche Tätigkeit handelt und diese Tätigkeit von der Verpachtung von Domains und Markenrechten an die L-GmbH getrennt werden kann (vgl. zu einem Fall entgeltlicher Überlassung von Grundstücken und der Trennung in eine "übliche Vermietungstätigkeit" gegenüber einer "besonderen Vermietungstätigkeit: BFH-Urteil vom 28.9.2017 IV R 50/15, BStBl II 2018, 89).
b)
Ob - was aus Sicht des Senats zu verneinen ist, da nach Lage der Akten eine personelle Verflechtung nicht festgestellt werden kann (vgl. Blatt 136 der Prozessakte) - die Einkünfte der Klägerin auch deshalb als gewerblich zu qualifizieren sind, weil eine Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin als möglicher Besitzgesellschaft und der L-GmbH und der B-GmbH als möglichen Betriebsgesellschaften vorgelegen hat, kann damit dahinstehen. Einen Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO) - wie ihn die Beklagtenvertreterin in der mündlichen Verhandlung in Erwägung gezogen hat - vermag der Senat in den Abreden der Klägerin mit der L-GmbH und der B-GmbH jedenfalls nicht zu erkennen.
3.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
4.
Die Revisionszulassung erfolgt gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts, da in der BFH-Rechtsprechung bisher keine eigenen Kriterien für eine Abgrenzung einer gewerblichen Tätigkeit von einer privaten Vermögensverwaltung bei einer Verwertung von Rechten und sonstigen immateriellen Wirtschaftsgütern wie Domain-Namen und Markenrechten entwickelt wurden.
RechtsgebietEStGVorschriften§ 15 Abs. 3 Nr. 1, 2 EStG
