20.02.2025 · IWW-Abrufnummer 246647

Finanzgericht Niedersachsen: Urteil vom 15.01.2025 – 5 K 256/17

1.

Auf die Steuerfreiheit des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL kann sich eine Privatklinik nicht berufen, wenn ihre Krankenhausleistungen nicht unter Bedingungen erbracht werden, die mit den Bedingungen für Einrichtungen des öffentlichen Rechts in sozialer Hinsicht vergleichbar sind.
2.

Zur Vergleichsgruppe gehören alle nach § 108 SGB V zugelassenen Krankenhäuser, da unabhängig von der Trägerschaft der Einrichtung nach dem gesetzgeberischen Willen alle hiernach zugelassenen, der öffentlichen Krankenversorgung dienenden somatischen Krankenhäuser - und damit auch die entsprechenden Einrichtungen des öffentlichen Rechts - hinsichtlich der Abrechnung ihrer voll- und teilstationären Krankenhausleistungen den Regelungen des KHEntgG und des KHG unterliegen.
3.

Krankenhausleistungen sind nicht mehr mit den Bedingungen für Einrichtungen des öffentlichen Rechts in sozialer Hinsicht vergleichbar, wenn für Krankenhausleistungen entgegen § 17 Abs. 1 Satz 5 KHG höhere Entgelte verlangt werden, als nach den Regelungen des KHEntgG und des KHG entsprechend den sog. DRG-Fallpauschalen abrechenbar wären.
4.

Insbesondere steht der Vergleichbarkeit mit Einrichtungen des öffentlichen Rechts entgegen, wenn die Krankenhausleistungen eines somatischen Krankenhauses entgegen den Regelungen des KHEntgG und des KHG nach sog. tagesgleichen von der Verweildauer der Patienten im Krankenhaus abhängigen Pflegesätzen und nicht nach den DRG-Fallpauschalen abgerechnet werden.
5.

An der sozialen Vergleichbarkeit fehlt es zudem, wenn die Kosten der Krankenhausleistungen nicht durch das System der sozialen Sicherheit oder aufgrund von Vereinbarungen mit den Behörden eines EU-Mitgliedstaates übernommen werden.

Tatbestand

Streitig ist, ob die Voraussetzungen der Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (Mehrwertsteuersystemrichtlinie - MwStSystRL) für die von der Klägerin in den Streitjahren 2009 bis 2012 erbrachten stationären Krankenhausleistungen vorliegen.

I.

Die Klägerin ist eine Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH. Gegenstand des Unternehmens ist unter anderem der Betrieb eines ... . Insoweit hat die Klägerin als somatisches Krankenhaus in den Streitjahren 2009 bis 2012 Krankenhausleistungen erbracht.

Ihr Krankenhausbetrieb ist gemäß § 30 der Gewerbeordnung (GewO) zwar staatlich genehmigt, die Klägerin ist jedoch - mangels Aufnahme in den Krankenhausbedarfsplan des Landes Niedersachsen - kein Plankrankenhaus im Sinne des § 108 Nr. 2 Sozialgesetzbuch Fünftes Buch (SGB V). Die Klägerin ist auch nicht nach den landesrechtlichen Vorschriften als Hochschulklinik im Sinne des § 108 Nr. 1 SGB V anerkannt und ist auch kein sog. Vertragskrankenhaus im Sinne des § 108 Nr. 3 SGB V. Die Klägerin gehört nach ihrem Vortrag auch nicht zu den nach dem Gesetz zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze (Krankenhausfinanzierungsgesetz - KHG) geförderten Einrichtungen. Daher bestünden auch keine Versorgungsverträge mit den gesetzlichen Kranken- oder Ersatzkassen.

Die fachärztliche Versorgung wurde ausschließlich durch sog. Belegärzte und Beleganästhesisten sichergestellt.

II.

Bei den Patienten der Klägerin soll es sich nach Angaben der Klägerin um Selbstzahler, die für die Behandlung Vorauszahlungen leisten (sog. Depositpatienten), Privatversicherte und/oder Beihilfeberechtigte (sog. PKV-Patienten), sog. Botschaftspatienten, bei denen die Botschaft eines ausländischen (Dritt-)Staates eine Kostenzusage erteilt, Angehörige der Bundeswehr, Patienten der Berufsgenossenschaften und Patienten der gesetzlichen Krankenversicherung (sog. GKV-Patienten) gehandelt haben.

Die PKV- und GKV-Patienten sollen nach dem Vortrag der Klägerin im Einzelfall nur nach Zusage der Kostenübernahme durch die Beihilfestellen, Krankenkassen, Ersatzkassen oder privaten Versicherungen behandelt worden sein. Entsprechende Nachweise hat die Klägerin - mit einer Ausnahme - nicht vorgelegt. Bei den Botschaftspatienten sind die Kosten über die betreffenden Botschaften der (Dritt-)Staaten abgerechnet worden und sollen nach Angaben der Klägerin von ausländischen sozialen Einrichtungen getragen worden sein.

Die behandelten Patientengruppen setzen sich in den Streitjahren nach den Angaben der Klägerin wie folgt zusammen:
2009    Fälle    Belegungstage
Depositpatienten    391    5.052
PKV-Patienten    534    4.771
-davon Beihilfepatienten    67    677
GKV-Patienten    143    1.309
Bundeswehrpatienten    9    44
Berufsgenossenschaftspatienten    1    2
Botschaftspatienten    64    1.716
insgesamt    1.132    12.838
2010    Fälle    Belegungstage
Depositpatienten    362    5.043
PKV-Patienten    456    3.755
-davon Beihilfepatienten    68    562
GKV-Patienten    150    1.312
Bundeswehrpatienten    13    83
Berufsgenossenschaftspatienten    0    0
Botschaftspatienten    50    1.743
insgesamt    1.017    11.853
2011    Fälle    Belegungstage
Depositpatienten    420    5.784
PKV-Patienten    434    3.327
-davon Beihilfepatienten    67    430
GKV-Patienten    150    1.324
Bundeswehrpatienten    22    99
Berufsgenossenschaftspatienten    1    22
Botschaftspatienten    57    2.708
insgesamt    1.060    13.143
1. Halbjahr 2012    Fälle    Belegungstage
Depositpatienten    218    2.922
PKV-Patienten    193    1.477
-davon Beihilfepatienten    23    169
GKV-Patienten    74    606
Bundeswehrpatienten    16    90
Berufsgenossenschaftspatienten    0    0
Botschaftspatienten    34    1.647
insgesamt    465    6.652

Seit dem Jahr 2006 hat die Klägerin ihre Krankenhausleistungen sowie die damit eng verbundenen Umsätze im Rahmen ihrer Tarife "...", "..." und "..." abgerechnet.

Der Tarif "..." regelte in den Streitjahren die Behandlung von Privatpatienten. Die Klägerin rechnete ihre Krankenhausleistungen (und die damit eng verbundenen Umsätze) insoweit unverändert auf der Grundlage (krankenhausindividueller) tagesgleicher Pflegesätze im Sinne des § 13 der Bundespflegesatzverordnung (BPflV) ab, wie es bei den somatischen Krankenhäusern im Sinne des § 108 SGB V nur bis zum Jahr 2003 üblich war.

Der Tarif "..." soll die Behandlung gesetzlich versicherter Patienten betreffen, der Tarif "..." die Behandlung gesetzlich Versicherter und Beihilfeberechtigter. Die Entgelte für die Krankenhausleistungen sollen in diesen beiden Tarifgruppen in den Streitjahren in Anlehnung an das sog. DRG-System berechnet worden sein.

Soweit die Patienten in Einzel- oder Zweibettzimmern untergebracht waren, stellte ihnen die Klägerin dafür Zuschläge in Rechnung.

Die ärztlichen Leistungen der Belegärzte und Beleganästhesisten wurden gesondert nach der Gebührenordnung für Ärzte (GOÄ) unmittelbar von den Belegärzten und Beleganästhesisten gegenüber den Patienten abgerechnet.

III.

In ihren Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre 2009 bis 2012 hat die Klägerin die Erlöse nach den Abteilungs- bzw. Intensivpflegesätzen sowie die den Belegärzten in Rechnung gestellten Nutzungsentgelte für die Zurverfügungstellung ihrer Infrastruktur als steuerfreie Umsätze nach § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) erklärt. Der Beklagte stimmte den Umsatzsteuererklärungen zunächst zu, so dass diese gemäß § 168 der Abgabenordnung (AO) Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstanden.

In der Zeit vom ... bis zum ... führte das Finanzamt für Großbetriebsprüfung ... bei der Klägerin für die Streitjahre eine Umsatzsteuersonderprüfung durch. Diese Prüfung schloss sich an eine allgemeine Außenprüfung für die Jahre 2003 bis 2008 an. Die aufgrund jener Prüfung ergangenen Umsatzsteuerbescheide waren bereits teilweise beim erkennenden Senat Gegenstand des Verfahrens ... . Die Sonderprüferin kam auch für die Streitjahre zu dem Ergebnis, dass die Umsätze der Klägerin ganz überwiegend nicht umsatzsteuerfrei seien, weil dies nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. aa UStG nur für die Umsätze der nach § 108 SGB V zugelassenen Krankenhäuser gelte. Die Klägerin sei aber nicht zugelassen. Erst mit Inkrafttreten der Vereinbarung mit der Unfallkasse ... zum 1. Juli 2012 seien die streitigen Umsätze nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. cc UStG steuerfrei.

Aus Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL ergäbe sich nichts Anderes. Krankenhausbehandlungen würden nur dann unter Bedingungen durchgeführt, die mit den Bedingungen, unter denen Einrichtungen des öffentlichen Rechts die Behandlungen durchführen, in sozialer Hinsicht vergleichbar seien, wenn ein wesentlicher Teil der Patienten einen Anspruch auf Kostenerstattung nach § 13 SGB V hätte. Im Streitfall würde der Anteil der Belegtage dieser Patientengruppen lediglich 10,2% (2009), 11,1 % (2010), 10,1 % (2011) und 9,1 % (2012 1. Jahreshälfte) betragen und sei damit nicht wesentlich. Damit seien die streitigen Umsätze als steuerpflichtig zu behandeln.

Der Beklagte machte sich die Feststellung der Umsatzsteuersonderprüfung zu Eigen und änderte mit Datum vom 7. Dezember 2015 (2009) bzw. 19. November 2015 (2010 - 2012) die Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre. Den geänderten Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2012 änderte der Beklagte aufgrund der Abgabe einer berichtigten Umsatzsteuererklärung 2012 nochmals mit Datum vom 17. März 2017.

IV.

Hiergegen erhob die Klägerin nach erfolglosem Vorverfahren unter Berufung auf die Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL Klage.

Hierauf hat der erkennende Senat das Klageverfahren durch Beschluss vom 2. März 2020 gem. § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ausgesetzt und dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) folgenden Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

    1. Ist § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG vereinbar mit Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL, soweit die Steuerbefreiung für Krankenhäuser, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, daran geknüpft wird, dass die Krankenhäuser nach § 108 SGB V zugelassen sind?

    2. Wenn Frage 1. zu verneinen ist: Unter welchen Voraussetzungen sind Krankenhausbehandlungen durch Krankenhäuser des privaten Rechts mit Krankenhausbehandlungen von Einrichtungen des öffentlichen Rechts "in sozialer Hinsicht vergleichbar" im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL?

Mit Urteil vom 7. April 2022 (Az. C-228/20, I (Exonération de TVA des prestations hospitalières) abgedruckt in UR 2022, 384) hat der EuGH hierzu erkannt:

    1. Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL ist dahin auszulegen, dass er einer nationalen Regelung entgegensteht, die vorsieht, dass die von einem privaten Krankenhaus erbrachten Heilbehandlungen dann von der Mehrwertsteuer befreit sind, wenn dieses Krankenhaus infolge der Aufnahme in den Krankenhausplan eines Landes oder infolge des Abschlusses von Versorgungsverträgen mit den gesetzlichen Kranken- oder Ersatzkassen nach den nationalen Vorschriften über die allgemeine Krankenversicherung zugelassen ist, und damit dazu führt, dass vergleichbare private Krankenhäuser, die gleichartige Leistungen unter Bedingungen erbringen, die mit den Bedingungen für Einrichtungen des öffentlichen Rechts in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, in Bezug auf die in dieser Bestimmung vorgesehene Steuerbefreiung unterschiedlich behandelt werden.

    2. Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL ist dahin auszulegen, dass die zuständigen Behörden eines Mitgliedstaats bei der Feststellung, ob Heilbehandlungen, die von einem privaten Krankenhaus erbracht werden, unter Bedingungen durchgeführt beziehungsweise bewirkt werden, die mit den Bedingungen für Einrichtungen des öffentlichen Rechts in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, die für Leistungen von öffentlich-rechtlichen Krankenhäusern geltenden regulatorischen Bedingungen sowie - sofern sie auch auf öffentlich-rechtliche Krankenhäuser anwendbar sind - Indikatoren der Leistungsfähigkeit dieses privaten Krankenhauses in Sachen Personal, Räumlichkeiten und Ausstattung sowie der Wirtschaftlichkeit der Betriebsführung berücksichtigen können, wenn mit diesen Bedingungen und Indikatoren das Ziel verfolgt wird, die Kosten der Heilbehandlungen zu senken und den Einzelnen eine qualitativ hochwertige Behandlung zugänglicher zu machen. Ebenfalls berücksichtigt werden können die Modalitäten der Berechnung der Tagessätze sowie die Kostenübernahme für die von dem betreffenden Krankenhaus des privaten Rechts erbrachten Leistungen im Rahmen des Systems der sozialen Sicherheit oder im Rahmen von mit Behörden geschlossenen Vereinbarungen dergestalt, dass die zulasten des Patienten gehenden Kosten den Kosten nahekommen, die der Patient eines öffentlich-rechtlichen Krankenhauses für gleichartige Leistungen trägt.

V.

Hiernach meint die Klägerin weiterhin, sich unmittelbar auf die Steuerbefreiung aus Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL berufen zu können.

Die regulatorischen Bedingungen und die Indikatoren der Leistungsfähigkeit/Wirtschaftlichkeit würden miteinander zusammenhängen und seien daher nicht getrennt voneinander zu betrachten. Insoweit seien aber die öffentlich-rechtlichen Krankenhäuser und die Privatkrankenhäuser nicht vergleichbar, weil im Gegensatz zu den öffentlich-rechtlichen Krankenhäusern die Privatkrankenhäuser ihre Investitionen, Grundstückskosten, wissenschaftliche Forschung etc. selbst finanzieren müssen. Daher könnten zum Zwecke der Vergleichbarkeit der regulatorischen Bedingungen nur die Ziele herangezogen werden, wie sie von den einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen bezweckt würden.

Die Klägerin gewährleiste - ebenso wie öffentlich-rechtliche Krankenhäuser - einen allgemeinen Zugang zur ärztlichen Versorgung im Rahmen ihres medizinischen Angebots. Die Klägerin gewährleiste - wovon auch der Beklagte ausgehe - auch eine qualitativ hochwertige und bedarfsgerechte Versorgung der Patienten.

Die Entgelte, die die Klägerin gegenüber den Patienten für ihre Krankenhausleistungen abgerechnet habe, seien auch mit den Entgelten, die öffentlich-rechtliche Krankenhäuser für gleiche Leistungen in Rechnung gestellt hätten, vergleichbar. Denn die Klägerin habe ihre Leistungen gegenüber den GKV-Patienten nach dem DRG-System auf der Grundlage des Landesbasisfallwerts (LBFW) des Landes Niedersachsen abgerechnet. Darüber hinaus sei ein krankenhausindividueller Zuschlag in Höhe von 15% auf diesen Abrechnungswert (Fallpauschale) im Streitfall auch in sozialer Hinsicht angemessen, weil die Klägerin keine Investitionskostenzuschüsse von der öffentlichen Hand erhalte. Für die Bestimmung der Vergleichbarkeit sei in diesem Zusammenhang auch zu berücksichtigen, dass die LBFW der einzelnen Bundesländer unterschiedlich hoch seien. Nichtsdestotrotz sei davon auszugehen, dass alle LBFW zu Entgelten führen, die in sozialer Hinsicht nicht zu beanstanden seien. In den Streitjahren hätten die höchsten LBFW nach der Behauptung der Klägerin jeweils rund 10% über dem LBFW des Landes Niedersachsen gelegen. Hieran anknüpfend seien bereits eine erhöhte Abrechnung von 10% nicht zu beanstanden.

Nach den auf dieser Grundlage vorgenommenen Berechnungen der Klägerin will sie ihre Krankenhausleistungen an GKV-Patienten in den Streitjahren gegenüber öffentlich-rechtlichen Krankenhäusern überwiegend günstiger erbracht haben.

Wegen der Abrechnung der Krankenhausentgelte gegenüber allen anderen Patienten nach den sog. tagesgleichen Pflegesätzen bestünden für die Ermittlung der Vergleichbarkeit der Entgelte mit solchen der öffentlich-rechtlichen Krankenhäuser wegen der anderen Abrechnungsmodalitäten erhebliche Schwierigkeiten. Hierzu habe sich die Klägerin daher einer Schätzungsmethode bedient. Die diagnosebezogene Fallgruppen nach den DRG-Fallpauschalen seien in dem Verhältnis zu berücksichtigen, in dem sie zueinander bei der Gruppe der Patienten angefallen seien bei den mit der Fallpauschale abgerechnet worden ist. Hierzu hat die Klägerin eine Aufstellung über den Vergleich "DRG-Patienten öffentlicher Einrichtungen vs. Pflegesatz-Klägerin Gegenüberstellung der Kosten nach Behandlungsdauern" vorgelegt. Hieraus habe die Klägerin abgeleitet, dass sie im Streitjahr 2009 in 329 Fällen mit 61,67 %, im Streitjahr 2010 in 426 Fällen mit 93,33 %, im Streitjahr 2011 in 281 Fällen mit 64,67 % und im 1. Halbjahr 2012 in 151 Fällen mit 86,11 % günstiger gewesen sei, als öffentlich-rechtliche Einrichtungen.

Für weitere Einzelheiten nimmt der Senat auf die vertiefenden Erläuterungen im klägerischen Schriftsatz vom 13. Dezember 2022 Bezug.

VI.

Auf Nachfrage des Beklagten legte die Klägerin jeweils eine exemplarische Rechnung aus jeder Patientengruppe pro Jahr für die diagnosebezogenen Fallgruppen ... und ... vor.

Hierauf legte der Beklagte dar, warum seiner Ansicht nach die von der Klägerin in Rechnung gestellten Entgelte in sozialer Hinsicht nicht mit den abrechenbaren Fallpauschalen in öffentlich-rechtlich zugelassenen Krankenhäusern vergleichbar seien.

Die Klägerin rechne in der überwiegenden Mehrzahl der Behandlungsfälle nach tagesgleichen Pflegesätzen ab.

Aber auch die gegenüber den GKV-Patienten in Rechnung gestellten Entgelte seien nach einer vom Beklagten vorgelegten (eigenen) Aufstellung nicht mit den abrechenbaren Fallpauschalen nach dem DRG-System vergleichbar. Unter Zugrundelegung des LBFW Niedersachsen liege bereits die Abweichung der Fallpauschalwerte der Klägerin für die häufigsten vorliegenden Behandlungsfälle für das Streitjahr 2009 zwischen 17,1 % und 23 %, für das Streitjahr 2010 zwischen 16,4 % und 23,3 %, für das Streitjahr 2011 zwischen 17,3 % und 24,1 % und für das Streitjahr 2012 zwischen 19,3 % und 25,6 %. Für seltenere Behandlungsfälle ergäben sich teilweise noch höhere Abweichungen von bis zu 64,2 %.

Darüber hinaus berücksichtigten die von der Klägerin abgerechneten Fallpauschalen nicht die aufgrund der belegärztlichen Leistungen zu mindernden Fallpauschalen nach § 18 Abs. 2 und Abs. 3 KHEntgG. Unter Zugrundelegung der geminderten Fallpauschalen ergäben sich noch deutlich höhere Differenzen zwischen den von der Klägerin abgerechneten Entgelten zu den nach den DRG-Fallpauschalen abrechenbaren Entgelten.

Die Darlegungen der Klägerin zur Vergleichbarkeit ihrer gegenüber anderen Patienten abgerechneten Leistungen mit dem DRG-System sei insoweit bereits fehlerhaft, weil die Klägerin nicht die tatsächlich abrechenbaren DRG-Fallpauschalen berücksichtigt habe. Die Klägerin habe darüber hinaus in der von ihr erstellten Vergleichsberechnung nur ihren "Basispflegesatz Neurochirurgie vollstationär" und ihren "Abteilungspflegesatz Neurochirurgie vollstationär" einbezogen. Der "Basispflegesatz Intensivmedizin" und der "Abteilungspflegesatz Intensivmedizin" hätten insoweit auch einbezogen werden müssen.

Die Abrechnungen in den Behandlungsfällen der Deposit-, PKV- und Botschaftspatienten übersteige aufgrund der Kombination einer regelmäßig längeren Verweildauer und der Anwendung von tagesgleichen Pflegesätzen die nach dem DRG-System abrechenbaren Fallpauschalen der öffentlich-rechtlichen Krankenhäuser.

Nach dem Gesamtvergleich würden in den vorgelegten Rechnungen für die diagnosebezogenen Fallgruppen ... und ... alle von der Klägerin tatsächlich abgerechneten Krankenhausleistungen die nach dem DRG-System abrechenbaren Fallpauschalen übersteigen.

Nach alledem seien die Krankenhausleistungen der Klägerin nicht unter Bedingungen erbracht worden, die mit den Bedingungen für Einrichtungen des öffentlichen Rechts in sozialer Hinsicht vergleichbar seien.

Wegen der weiteren Einzelheiten - auch in Bezug auf die mit öffentlich-rechtlichen Einrichtungen nicht vergleichbare Ausstattung der Klägerin - wird auf den Schriftsatz des Beklagten vom 12. Juni 2023 verwiesen.

VII.

Dem entgegnete die Klägerin, dass der EuGH nicht verlange, dass private Krankenhäuser sich des Abrechnungssystems öffentlich-rechtlich zugelassener Krankenhäuser bedienten. Vielmehr müssten die Kosten, die der Patient für seine Behandlung in einem Privatkrankenhaus trage, lediglich den Kosten nahekommen, die dieser Patient für die gleiche Behandlung durch ein öffentlich-rechtliches Krankenhaus zu tragen hätte.

Insoweit sei zwingend zu berücksichtigen, dass Privatkrankenhäuser nicht den wirtschaftlichen Vorteil hätten, den das duale Abrechnungssystem öffentlich-rechtlichen Krankenhäuser biete. Denn hiernach würden Investitionskosten öffentlich-rechtlicher Krankenhäuser vom Staat im Wege öffentlicher Förderung nach §§ 8 ff. KHG übernommen. Es bedürfe daher eines angemessenen Ausgleichs zugunsten der Klägerin. Dieser könne nur auf der Einnahmeseite der Klägerin erfolgen. Der EuGH habe sich allerdings nicht dazu geäußert, wo sich die Grenznähe befinde oder unter welchen Umständen sie als überschritten gelte. Insoweit sei zudem zu berücksichtigen, dass das DRG-System von Anfang an trotz erheblicher staatlicher Subventionen, die neben den Förderleistungen nach § 8 ff. KHG gewährt worden sind, gescheitert sei. Es könne deshalb kein verbindlicher Maßstab für eine Vergleichbarkeit anderweitiger Abrechnungsmodalitäten sein. Daher sei es im Streitfall ohne Bedeutung, dass die Abrechnungen und die darin abgerechneten Kosten der Klägerin mit tagesgleichen Pflegesätzen eine fiktive Abrechnung nach dem DRG-System bei weitem überwögen.

Ungeachtet dessen sei die Abrechnung mit tagesgleichen Pflegesätzen im Ergebnis vergleichbar mit dem DRG-System. Setze man die DRG-Fallpauschalen ins Verhältnis zu der diesen zugrundeliegenden mittleren Verweildauern, ergäben sich hieraus je Behandlungsfall Tagessätze, die mit den von der Klägerin abgerechneten tagesgleichen Pflegesätzen vergleichbar seien. Um die Vergleichbarkeit herzustellen, könne insoweit nicht auf die tatsächliche Aufenthaltsdauer abgestellt werden, weil die Heilverläufe der Patienten verschieden seien. Soweit der fiktive Tagessatz nach dem DRG-System dem tagesgleichen Pflegesatz der Klägerin entspräche oder diesen übersteige, sei die Vergleichbarkeit und damit die Steuerbefreiung zu bejahen. Nur wenn der tagesgleiche Pflegesatz der Klägerin über dem fiktiven Tagessatz nach dem DRG-System liege, dürfte zu entscheiden sein, ob die vom EuGH geforderte Grenznähe überschritten sei. Die Klägerin gehe allerdings davon aus, dass bei einem Überschreiten um 25 % noch von der geforderten Nähe gesprochen werden könne. Wegen der weiteren Einzelheiten nimmt der Senat den klägerischen Schriftsatz vom 29. September 2023 in Bezug.

Bei den Botschaftspatienten sehe die Sachlage anders aus. Deren Behandlung beruhe auf Kostenübernahmezusagen der betreffenden ausländischen Behörde. Insoweit sei zu beachten, dass die Vergütung der Behandlung ausländischer Patienten durch Kostenübernahmezusagen ihrer ausländischen Behörde konform mit § 4 Abs. 4 Alt. 1 des Gesetzes über die Entgelte für vollstationäre und teilstationäre Krankenhausleistungen (KHEntgG) nicht im Rahmen des Erlösbudgets vergütet werde.

Die Klägerin beantragt,

die Umsatzsteuerbescheide 2009 vom 07.12.2015, 2010 vom 19.11.2015, 2011 vom 07.12.2015 und 19.11.2015 sowie 2012 vom 19.11.2015 und 17.03.2017, alle in der Gestalt des Einspruchsbescheides vom 06.09.2017, aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die von der Klägerin erbrachten Krankenhausleistungen seien nicht unter Bedingungen durchgeführt beziehungsweise bewirkt worden, die mit den Bedingungen für Einrichtungen des öffentlichen Rechts in sozialer Hinsicht vergleichbar seien. Weder die gegenüber den GKV- noch gegenüber den PKV-Patienten abgerechneten Entgelte seien mit den Entgelten der öffentlichen Krankenhäuser vergleichbar.

Es sei unerheblich, inwieweit das DRG-System von Anfang an zum Scheitern verurteilt gewesen sei, denn es sei unstreitig in den Streitjahren für somatische DRG-Krankenhäuser zwingend anzuwenden gewesen und daher auch als Vergleichsmaßstab im Streitfall zugrunde zu legen. Es seien ausschließlich die tatsächlich in Rechnung gestellten Entgelte für die Beurteilung maßgebend. Auch in den von der Klägerin vorgelegten Vergleichsberechnungen habe sie die von ihr in Rechnung gestellten Basispflegesätze und Abteilungspflegesätze für Intensivmedizin ebenso wie die aufgrund der belegärztlichen Leistungen geminderten DRG-Fallpauschalen nicht berücksichtigt und dadurch in die Vergleichsberechnung niedrigere Tagessätze gestellt als tatsächlich von ihr abgerechnet.

VIII.

Nach Bekanntwerden des Urteils des Finanzgericht München vom 18. Oktober 2023 (3 K 317/18) hat der Beklagte ergänzend ausgeführt, dass bei der Ermittlung des Leistungsbudgets für die Klägerin wegen der Nichtteilnahme an der Notfallversorgung gem. § 4 Abs. 6 KHEntgG nach dem DRG-System noch ein Abschlag in Höhe von 50 € je stationärem Fall vorzunehmen gewesen wäre.

Außerdem wies der Beklagte erneut darauf hin, dass die Klägerin für die Streitjahre bisher keine Nachweise dafür eingereicht habe, dass tatsächlich Kosten von den Trägern der GKV übernommen worden seien. Es lägen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die von der Klägerin in Rechnung gestellten Entgelte durch das System der sozialen Sicherheit übernommen worden seien. Dies behaupte die Klägerin lediglich. Die Klägerin habe lediglich im Rahmen der allgemeinen Außenprüfung für die Jahre 2003 bis 2007 ein Schreiben der ... Krankenkasse vom 16. Juli 2010 vorgelegt, nach dessen Inhalt die ... in einem Einzelfall aufgrund der besonderen persönlichen Situation der Patientin und aufgrund der ärztlichen Berichte ausnahmsweise eine Beteiligung an den Kosten der Krankenhausleistungen der Klägerin zugesagt hatte.

IX.

In der mündlichen Verhandlung vom 15. Januar 2025 hat die Klägerin beantragt,

das Verfahren nochmals auszusetzen und dem EuGH nunmehr vorab die folgenden Fragen vorzulegen:

    1.

    Was ist unter "Nähe" der Kosten zu verstehen, durch welche Umstände wird sie bestimmt, und wann kann von der "Nähe" nicht mehr gesprochen werden?
    2.

    Kann das DRG-Abrechnungssystem als Maßstab für die Beurteilung dienen, ob die zulasten der Patienten gehende Behandlungskosten den Behandlungskosten nahekommen, die der Patient eines öffentlich-rechtlichen Krankenhauses für gleichartige Leistungen trägt?
    3.

    Ist mit der Kostennähe begrifflich der dem Patienten in Rechnung gestellte Betrag gemeint oder wird sie durch das Abrechnungssystem bestimmt, wie zum Beispiel das Selbstkostendeckungsprinzip?

Darüber hinaus macht die Klägerin geltend, dass es einerseits nicht dem Verfassungsrecht entspräche, dass in den einzelnen Bundesländern unterschiedlich hohe LBFW bestimmt seien und andererseits der niedersächsische LBFW die anhaltenden Preissteigerungen nicht ausreichend berücksichtigt habe und daher ebenfalls gegen das Verfassungsrecht verstoße. Hierzu hat die Klägerin auf ein Rechtsgutachten von Prof. Dr. XXX über die funktionsgerechte Krankenhausfinanzierung und Krankenhausreform aus dem November 2023 verwiesen.

Eine Verletzung des Gleichheitssatzes sei immanent, weil es sich die selbstfinanzierenden Privatkrankenhäuser nicht "leisten" könnten, ihre Behandlungskosten gegenüber ihren Patienten ausschließlich nach dem DRG-System abzurechnen. Das wäre nach Auffassung der Klägerin existenzvernichtend. Die privaten Krankenhäuser wären somit von vornherein von der Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Bucht. b MwStSystRL ausgeschlossen, wenn die zulasten ihrer Patienten gehenden Kosten den Kosten nahekommen müssen, die der Patient eines öffentlich-rechtlichen Krankenhauses für gleichartige Leistungen trägt und die geforderte Kostennähe zu eng bemessen wird.

Das DRG-System sei daher in seiner Gesamtheit zu berücksichtigen, weil die niedrigen Fallpauschalen mit ihren Zuschlägen nur durch die öffentlichen Investitionskostenzuschüsse haben gehalten werden könnten. Ein bloßes Abstellen auf die nach dem DRG-System abrechenbaren Entgelte führe zu Wettbewerbsverzerrungen zulasten der Privatkrankenhäuser und habe sogar erdrosselnde Wirkung, wenn den Privatkrankenhäusern nicht zugestanden werde, ihren Patienten angemessene höhere Kosten in Rechnung stellen zu können, ohne dass ihnen zugleich die Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL verwehrt werde.

Um der Verletzung des Gleichheitssatzes entgegenzutreten und Wettbewerbsverzerrungen zu begegnen, sei ein Weg zu finden, wonach auch Privatkrankenhäuser Behandlungskosten in einer Höhe in Rechnung stellen dürfen, die es ihnen ermöglichen, der Zielsetzung des KHG zu entsprechen, ohne von der Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL ausgenommen zu werden. Denn die Steuerbefreiung diene auch der Kostensenkung, die wiederum den Patienten durch geminderte Behandlungskosten zu Gute komme.

Das duale DRG-System, dem die öffentlich-rechtlichen Krankenhäuser (und die nach § 108 SGB V zugelassenen Krankenhäuser) unterworfen seien, und das monistische System, dem die Klägerin unterliege, seien aus den bereits genannten Gründen nicht miteinander kompatibel. Aus Sicht der Klägerin gäbe es nur eine Möglichkeit, eine Vergleichbarkeit der Behandlungskosten in sozialer Hinsicht herzustellen, nämlich durch das Abstellen auf das Selbstkostendeckungsprinzip. Das DRG-System werde im Übrigen auch wesentlich vom Selbstkostendeckungsprinzip bestimmt. Das gelte auch für das DRG-Abrechnungssystem. Die Klägerin habe ihre stationären Behandlungsleistungen, mit Ausnahme gegenüber den Kassenpatienten, deren Behandlungen in Anlehnung an das DRG-System abgerechnet worden seien, mit ihren tagesgleichen Pflegesätzen in Rechnung gestellt. Die tagesgleichen Pflegesätze seien nach dem Kostendeckungsprinzip ermittelt worden. Da sowohl das DRG-System als auch das monistische System der Klägerin dem Selbstkostendeckungsprinzip entsprächen, sei unabhängig davon, welche Abrechnungsmodalität zu höheren Kosten führe, die Nähe zueinander gegeben. Denn beide Abrechnungsmodalitäten seien in sozialer Hinsicht gleich, weil von beiden Seiten das Selbstkostendeckungsprinzip gewahrt worden sei.

Wegen der weiteren Einzelheiten nimmt der Senat den klägerischen Schriftsatz vom 3. Januar 2025 in Bezug.
Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist unbegründet.

Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO)). Die streitgegenständlichen Krankenhausleistungen der Klägerin sind nicht von der Umsatzsteuer befreit.

1. Zwischen den Beteiligten steht zu Recht nicht mehr im Streit, dass die streitgegenständlichen Krankenhausleistungen jedenfalls nicht nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung steuerbefreit sind, da es sich bei der Klägerin weder um eine Einrichtung des öffentlichen Rechts im Sinne von § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 1 UStG handelt, noch die Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 UStG vorlagen. Insbesondere war die von der Klägerin betriebene Klinik in den Streitjahren nicht als Krankenhaus im Sinne von § 108 SGB V zugelassen (§ 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. aa UStG). In dem Streitzeitraum (vor dem 1. Juli 2012) war die Klägerin auch noch nicht von einem Träger der gesetzlichen Unfallversicherung nach § 34 SGB VII an der Versorgung beteiligt worden (§ 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. cc UStG).

2. Die Steuerfreiheit der Krankenhausleistungen ergibt sich allerdings auch nicht aus einer unmittelbaren Anwendung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL.

a) Nach dieser Vorschrift befreien die Mitgliedstaaten Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen sowie damit eng verbundene Umsätze von der Steuer. Handelt es sich bei dem Steuerpflichtigen, der diese Leistungen erbringt, - wie im Streitfall - aber nicht um eine Einrichtung des öffentlichen Rechts, sind diese Umsätze nur dann steuerfrei, wenn sie unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt beziehungsweise bewirkt werden.

Nach der Entscheidung des EuGH auf das Vorabentscheidungsersuchen des erkennenden Senats sind bei der Auslegung einer Vorschrift des Unionsrechts nicht nur ihr Wortlaut, sondern auch ihr Zusammenhang und die Ziele zu berücksichtigen, die mit der Regelung, zu der sie gehört, verfolgt werden. Die Begriffe, mit denen die in Art. 132 MwStSystRL aufgeführten Steuerbefreiungen umschrieben sind, sind insoweit eng auszulegen, da diese Befreiungen Ausnahmen vom allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Leistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt. Die Auslegung dieser Begriffe muss jedoch den Erfordernissen des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität entsprechen, auf dem das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht, und mit den Zielen in Einklang stehen, die mit den Befreiungen verfolgt werden. Diese Regel einer engen Auslegung bedeutet also nicht, dass die zur Definition der Steuerbefreiungen im Sinne von Art. 132 MwStSystRL verwendeten Begriffe in einer Weise auszulegen sind, die den Befreiungen ihre Wirkung nähme. Diese Auslegungsregeln finden auf die spezifischen Bedingungen Anwendung, von denen die Gewährung der in Art. 132 MwStSystRL vorgesehenen Steuerbefreiungen abhängig gemacht wird, und insbesondere auf diejenigen, die die Eigenschaft oder die Identität des Wirtschaftsteilnehmers betreffen, der die von einer Befreiung erfassten Leistungen erbringt (EuGH-Urteil vom 7. April 2022 C-228/20, I (Exonération de TVA des prestations hospitalières), UR 2022, 384).

Der Zweck der Gesamtheit der Bestimmungen des Art. 132 Abs. 1 MwStSystRL besteht darin, bestimmte dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer zu befreien, um den Zugang zu bestimmten Leistungen zu erleichtern, indem die höheren Kosten vermieden werden, die entstünden, wenn diese Leistungen der Mehrwertsteuer unterworfen wären (EuGH-Urteil vom 5. März 2020 C-211/18, Idealmed III, UR 2020, 302).

b) Die Klägerin kann sich hinsichtlich der von ihr in den Streitjahren erbrachten streitgegenständlichen Leistungen - in Gestalt von Krankenhausbehandlungen im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL - für die Inanspruchnahme der begehrten Steuerbefreiung zwar grundsätzlich auch unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL berufen, da die nationale Regelung des § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG aufgrund des darin enthaltenen sozialversicherungsrechtlichen Bedarfsvorbehalts in den Streitjahren nicht den unionsrechtlichen Vorgaben entsprach (EuGH-Urteil vom 7. April 2022 C-228/20, I (Exonération de TVA des prestations hospitalières), UR 2022, 384).

Bei unmittelbarer Berufung auf Unionsrecht haben die nationalen Gerichte aber zu prüfen, ob die zuständigen Behörden die Grenzen des ihnen in dem jeweiligen Artikel eingeräumten Ermessens unter Beachtung der Grundsätze des Unionsrechts eingehalten haben, einschließlich insbesondere des Grundsatzes der Gleichbehandlung, der im Mehrwertsteuerbereich im Grundsatz der steuerlichen Neutralität zum Ausdruck kommt. Die Prüfung erstreckt sich auch darauf, inwieweit das Ermessen überschritten ist und inwieweit nicht (vgl. zu alledem EuGH-Urteil vom 15. November 2012 C-174/11, Zimmermann, UR 2013, 35 m.w.N.; BFH-Urteile vom 23. Januar 2019 XI R 15/16, a.a.O., BFH/NV 2019, 656 und vom 28. Juni 2017 XI R 23/14, BFH/NV 2017, 1561).

c) Die streitgegenständlichen Krankenhausleistungen der Klägerin sind bei Anwendung dieser Maßstäbe in den Streitjahren nicht unter Bedingungen erbracht worden, die mit den Bedingungen für Einrichtungen des öffentlichen Rechts in sozialer Hinsicht vergleichbar sind.

aa) Nach der Entscheidung des EuGH auf das Vorabentscheidungsersuchen des erkennenden Senats definiert Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL die Aspekte der betreffenden Krankenhausbehandlungen nicht genau, die für die Beurteilung verglichen werden müssen, ob die Krankenhausleistungen unter in sozialer Hinsicht vergleichbaren Bedingungen erbracht werden und ob diese Bestimmung demzufolge anwendbar ist (EuGH-Urteil vom 7. April 2022 C-228/20, I (Exonération de TVA des prestations hospitalières), UR 2022, 384, Rz. 73).

Der EuGH hat vor diesem Hintergrund Gesichtspunkte wie den Gemeinwohlcharakter der Leistungen, die Übernahme der Kosten für die Leistungen durch das System der sozialen Sicherheit oder die Erbringung der Leistungen im Rahmen von Vereinbarungen mit den Behörden eines Mitgliedstaats zu den in diesen Vereinbarungen festgelegten Preisen, deren Kosten teilweise von den Trägem der sozialen Sicherheit dieses Mitgliedstaats getragen werden, als berücksichtigungsfähig angesehen (EuGH-Urteil vom 7. April 2022 C-228/20, I (Exonération de TVA des prestations hospitalières), UR 2022, 384, Rz. 74).

Was erstens die Tragweite des Begriffs "in sozialer Hinsicht vergleichbare Bedingungen" betrifft, ist schon dem Wortlaut von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL zu entnehmen, dass sich diese Voraussetzung auf die von der betreffenden Einrichtung erbrachten Leistungen bezieht (EuGH-Urteil vom 7. April 2022 C-228/20, I (Exonération de TVA des prestations hospitalières), UR 2022, 384, Rz. 75).

Aus dem Wortlaut dieser Bestimmung ergibt sich ferner, dass zum einen die Bedingungen, unter denen die Leistungen in einem Krankenhaus erbracht werden, mit den Bedingungen, unter denen die Leistungen in einer Einrichtung des öffentlichen Rechts erbracht werden, nicht identisch, sondern vergleichbar sein müssen, und dass zum anderen diese Bedingungen sozialen Charakter haben müssen (EuGH-Urteil vom 7. April 2022 C-228/20, I (Exonération de TVA des prestations hospitalières), UR 2022, 384, Rz. 76).

Zweitens soll durch die Voraussetzung der "in sozialer Hinsicht vergleichbaren Bedingungen" verhindert werden, dass die von privaten Einrichtungen angebotenen Leistungen von der Steuer befreit werden, wenn diese Einrichtungen nicht Verpflichtungen mit sozialer Zielsetzung unterliegen, die mit denen vergleichbar sind, die für Einrichtungen des öffentlichen Rechts gelten (EuGH-Urteil vom 7. April 2022 C-228/20, I (Exonération de TVA des prestations hospitalières), UR 2022, 384, Rz. 77).

Drittens zielt Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL insbesondere darauf ab, die Kosten der Heilbehandlungen zu senken und diese Behandlungen dem Einzelnen zugänglicher zu machen, was auch die Zugänglichkeit einer qualitativ hochwertigen Behandlung impliziert (EuGH-Urteil vom 7. April 2022 C-228/20, I (Exonération de TVA des prestations hospitalières), UR 2022, 384, Rz. 78).

Bei der Beurteilung, ob die streitgegenständlichen Leistungen der Klägerin unter Bedingungen erbracht werden, die mit den Bedingungen für Einrichtungen des öffentlichen Rechts in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, hat der erkennende Senat daher zunächst die Bedingungen zu berücksichtigen, die nach den anwendbaren Rechtsvorschriften für die öffentlich-rechtlichen Krankenhäuser hinsichtlich der erbrachten Leistungen mit dem Ziel gelten, die Kosten der Heilbehandlungen zu senken und den Einzelnen eine qualitativ hochwertige Behandlung zugänglicher zu machen, und die geeignet und erforderlich sind, um dieses Ziel zu erreichen (EuGH-Urteil vom 7. April 2022 C-228/20, I (Exonération de TVA des prestations hospitalières), UR 2022, 384, Rz. 79).

Weiter ergibt sich aus dem Ziel der in Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL vorgesehenen Steuerbefreiung, dass die Kosten der von privaten Krankenhäusern erbrachten Leistungen, die zulasten der Patienten gehen, zu berücksichtigen sind (EuGH-Urteil vom 7. April 2022 C-228/20, I (Exonération de TVA des prestations hospitalières), UR 2022, 384, Rz. 80).

Insoweit kann sich nach Auffassung des EuGH als relevant erweisen, ob die Tagessätze in einem privaten Krankenhaus und in einem öffentlich-rechtlichen Krankenhaus in vergleichbarer Weise berechnet werden. Desgleichen hat der erkennende Senat zu prüfen, ob es für die von der Klägerin erbrachten Leistungen eine Kostenübernahme durch das System der sozialen Sicherheit oder aufgrund von Vereinbarungen mit den Behörden eines Mitgliedstaats gegeben hat, so dass die zulasten der Patienten gehenden Kosten ähnlich hoch sind wie die Kosten, die von den Patienten öffentlicher Einrichtungen getragen werden (EuGH-Urteil vom 7. April 2022 C-228/20, I (Exonération de TVA des prestations hospitalières), UR 2022, 384, Rz. 81).

Schließlich können nach Auffassung des EuGH die Leistungsfähigkeit der Klägerin in Sachen Personal, Räumlichkeiten und Ausstattung sowie die Wirtschaftlichkeit der Betriebsführung berücksichtigt werden, wenn die öffentlich-rechtlichen Krankenhäuser vergleichbaren Betriebsführungsindikatoren unterliegen und diese zur Erreichung des Ziels beitragen, die Kosten der Heilbehandlungen zu senken und den Einzelnen eine qualitativ hochwertige Behandlung zugänglicher zu machen, was zu prüfen Sache des erkennenden Senats ist (EuGH-Urteil vom 7. April 2022 C-228/20, I (Exonération de TVA des prestations hospitalières), UR 2022, 384, Rz. 82).

bb) Soweit hiernach die vom erkennenden Senat zu berücksichtigenden Vorgaben und Voraussetzungen vom EuGH vorgegeben wurden, ist es Sache des nationalen Gerichts im Rahmen der Gesamtabwägung zu beurteilen, ob die streitgegenständlichen Leistungen der Klägerin im Streitfall unter den Bedingungen erbracht worden sind, die mit den Bedingungen für Einrichtungen des öffentlichen Rechts in sozialer Hinsicht vergleichbar sind. Ein erneutes - von der Klägerin begehrtes - Vorabentscheidungsersuchen ist daher im Hinblick auf das vom EuGH vorgegebenen Prüfprogramm nicht erforderlich.

cc) Nach Maßgabe der vom EuGH aufgestellten Rechtsgrundsätze hat die Klägerin nach der erforderlichen Gesamtabwägung zur Überzeugung des Senats die streitgegenständlichen Krankenhausleistungen nicht unter Bedingungen erbracht, die mit den Bedingungen für Einrichtungen des öffentlichen Rechts in sozialer Hinsicht vergleichbar sind. Die von der Klägerin erbrachten Krankenhausheilbehandlungsleistungen weisen aus der Natur der Sache heraus zwar unbestreitbar den erforderlichen Gemeinwohlcharakter auf. Die Klägerin hat diese Leistungen aber nicht unter Bedingungen erbracht, die mit den Bedingungen für Einrichtungen des öffentlichen Rechts in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, weil sich die Klägerin in den Streitjahren einerseits gegenüber den (vermeintlichen) GKV- und PKV-Patienten anderer Abrechnungsmodalitäten bedient hat als Einrichtungen des öffentliches Rechts beziehungsweise die nach § 108 SGB V zugelassenen Krankenhäuser (1). Andererseits hat die Klägerin von diesen Patientengruppen auch regelmäßig eine höhere Vergütung für ihre Krankenhausleistungen verlangt, als es einem nach § 108 SGB V zugelassenen Krankenhaus in den Streitjahren möglich gewesen wäre (2). Schlussendlich sprechen gegen eine soziale Vergleichbarkeit im Rahmen der erforderlichen Gesamtabwägung auch die fehlende Wirtschaftlichkeit der Betriebsführung (3) sowie der fehlende Nachweis, dass die Kosten der streitgegenständlichen Krankenhausleistungen von Einrichtungen der sozialen Sicherheit übernommen worden sind (4).

(1) Gegen die Vergleichbarkeit in sozialer Hinsicht spricht zunächst, dass sich die Klägerin für ihre Krankenhausleistungen gegenüber ihren (vermeintlichen) GKV- und PKV-Patienten anderer Abrechnungsmodalitäten bedient hat als Einrichtungen des öffentlichen Rechts beziehungsweise alle nach § 108 SGB V zugelassenen Krankenhäuser. Die Klägerin hat ihre streitgegenständlichen Leistungen insoweit nicht unter Bedingungen erbracht, die mit den Bedingungen für Einrichtungen des öffentlichen Rechts in sozialer Hinsicht vergleichbar sind.

(a) Unabhängig von der Trägerschaft der Einrichtung unterfallen nach dem gesetzgeberischen Willen alle nach § 108 SGB V zugelassenen, der öffentlichen Krankenversorgung dienenden somatischen Krankenhäuser - und damit insbesondere auch die entsprechenden Einrichtungen des öffentlichen Rechts - hinsichtlich der Vergütung beziehungsweise Abrechnung ihrer vollstationären und teilstationären Krankenhausleistungen gem. § 1 Abs. 1 KHEntgG den Regelungen des KHEntgG und des KHG. Zweck dieser Regelungen ist die wirtschaftliche Sicherung der Krankenhäuser, um einerseits eine bedarfsgerechte Versorgung der Bevölkerung mit leistungsfähigen, eigenverantwortlich wirtschaftenden Krankenhäusern zu gewährleisten und andererseits zu sozial tragbaren Pflegesätzen beizutragen (§ 1 Abs. 1 KHG in der für die Streitjahre geltenden Fassung).

(aa) Bis zum Jahr 2002 wurden die stationären Krankenhausleistungen überwiegend über sog. tagesgleiche Pflegesätzen abgerechnet. Hierzu ermittelte jedes Krankenhaus individuelle Pflegesätze nach dem Kostendeckungsprinzip und wurden entsprechend in jährlichen Budgetverhandlungen zwischen dem einzelnen Krankenhaus und den Kostenträgern vereinbart. Der Pflegesatz wurde für jeden Behandlungstag der stationären Behandlung eines Patienten bezahlt. Die Pflegesätze unterschieden sich nach Basis- und Abteilungspflegesatz. Die Basispflegesatzberechnung erfolgte pro Tag einer stationärem Behandlung - ohne Entlassungstag -, der die Unterbringungs- und Verpflegungskosten abdeckte und einheitlich für das gesamte Krankenhaus festgelegt wurde. Die Abteilungspflegesatzberechnung erfolgte ebenfalls pro Tag einer stationären Behandlung für ärztliche und pflegerische Leistungen der jeweiligen medizinischen Abteilung.

(bb) Die Vergütung der Krankenhausleistungen wurden ab dem Jahr 2003 gem. § 17b KHG - mit Ausnahme der Leistungen der in § 1 Abs. 2 der Psychiatrie-Personalverordnung genannten Einrichtungen und der Einrichtungen für Psychosomatische Medizin und Psychotherapie - durch ein durchgängiges, leistungsorientiertes und pauschalierendes Vergütungssystem auf der Grundlage von Fallpauschalen in Gestalt sog. Diagnosis Related Groups (DRG) abgelöst. Hiernach mussten in den Streitjahren alle nach § 108 SGB V zugelassenen Krankenhäuser unabhängig von der Trägerschaft der Einrichtung und damit auch die öffentlich-rechtlichen Einrichtungen ihre Krankenhausleistungen gegenüber den Patienten oder deren Kostenträgern in Gestalt der Gesetzlichen Krankenversicherung (GKV), der privaten Krankenversicherungsunternehmen (PKV) oder die Beihilfe mit den sich aus § 7 Abs. 1 KHEntgG ergebenen DRG-Fallpauschalen nach dem auf Bundesebene vom Spitzenverband Bund der Krankenkassen und dem Verband der Privaten Krankenversicherung gemeinsam mit der Deutschen Krankenhausgesellschaft vereinbarten Entgeltkatalog (§ 9 KHEntgG, § 17b Abs. 1 Satz 4 KHG) und weiterer Zusatzentgelte, Zu- und Abschlägen etc. abrechnen.

(cc) Daher kann im Ergebnis dahinstehen, ob dem Wortlaut des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL folgend nur auf Einrichtungen des öffentlichen Rechts abzustellen ist, oder ob der Vergleich auch zu nicht in öffentlicher Trägerschaft stehenden Plan- und/oder Vertragskrankenhäuser zu ziehen ist (so bereits FG München, Urteil vom 18. Oktober 2023 3 K 317/18, EFG 2024, 599).

(b) Die hiernach für Krankenhausleistungen im Inland abrechenbaren DRG-Fallpauschalen ergeben sich daher für Einrichtungen des öffentlichen Rechts sowie aller anderen nach § 108 SGB V zugelassenen Krankenhäuser aus der Multiplikation der sich aus dem bundeseinheitlichen Entgeltkatalog ergebenden Bewertungsrelation einschließlich der Regelungen zur Grenzverweildauer und zu Verlegungen (effektive Bewertungsrelation) mit dem LBFW (§ 7 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 KHEntgG). Daneben können Zusatzentgelte sowie Zu- und Abschläge im Sinne des § 7 Abs. 1 KHEntgG zu berücksichtigen sein.

(aa) Die erforderliche Bewertungsrelation ist grundsätzlich aus Anlage 1 zum Fallpauschalen-Katalog zu entnehmen. Dieser Katalog gliedert sich in zwei Teile. Teil a) enthält die Bewertungsrelationen bei Versorgung durch Hauptabteilungen. Teil b) enthält die Bewertungsrelationen bei Versorgung durch Belegabteilungen, wobei eine Differenzierung stattfindet hinsichtlich der Bewertungsrelation bei lediglich Belegoperateur, bei Belegoperateur und Beleganästhesist, bei Belegoperateur und Beleghebamme sowie bei Belegoperateur, -anästhesist und -hebamme. Im Anwendungsbereich des KHEntgG wird einem Krankenhaus die Behandlung von Belegpatienten nicht mit denjenigen Fallpauschalen, die für Hauptabteilungen gelten, vergütet, sondern mit einer geringeren Fallpauschale für Belegabteilungen, da die Pauschale keine ärztliche Behandlung umfasst (vgl. § 18 Abs. 2 Satz 1 KHEntgG in der für die Streitjahre geltenden Fassung) und die Krankenhäuser für ihren eigenen Leistungsteil an der belegärztlichen Versorgung zusätzlich eine Kostenerstattung durch den Belegarzt nach § 19 Abs. 1 KHEntgG erhalten.

(bb) Die zur Bestimmung der Höhe der DRG-Fallpauschalen erforderlichen landesweit geltenden Basisfallwerte (LBFW) werden durch die in § 18 Abs. 1 S. 2 KHG genannten Beteiligten (Vertragsparteien auf Landesebene) mit Wirkung für die Vertragsparteien nach § 11 KHEntgG jährlich für das folgende Kalenderjahr vereinbart (§ 10 Abs. 1 Satz 1 KHEntgG). Damit konnten die in Niedersachsen nach § 108 SGB V zugelassenen Krankenhäuser und damit auch die öffentlich-rechtlichen Einrichtungen in den Streitjahren der Abrechnung ihrer Krankenhausleistungen lediglich den jeweiligen niedersächsischen LBFW in Höhe von 2.949,23 € für das Streitjahr 2012 beziehungsweise in Höhe von 2.975,80 € ab 1. September 2012, in Höhe von 2.905 € für das Streitjahr 2011, in Höhe von 2.909,23 € für das Streitjahr 2010 und in Höhe von 2.817,17 € für das Streitjahr 2009 zu Grunde legen (https://www.vdek.com/vertragspartner/Krankenhaeuser/landesbasisfallwerte.html).

(cc) Ein mit der Klägerin vergleichbares Krankenhaus hätte als Multiplikator die Bewertungsrelation aus Anhang 1 Teil b) Spalte 5 (Bewertungsrelation bei Versorgung durch Belegoperateur und Beleganästhesist) zum Fallpauschalen-Katalog für das jeweilige Streitjahr anwenden müssen.

(c) Demgegenüber ist die Klägerin bei der Bestimmung ihrer Entgelte für die von ihr erbrachten Krankenhausleistungen gem. § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 KHEntgG i.V.m. § 5 Abs. 1 Nr. 2 KHG nicht den Regelungen des KHEntgG unterworfen, sondern der Privatautonomie folgend in den Modalitäten ihrer Abrechnung frei.

Insoweit hat die Klägerin allerdings ihre Entgelte für die gegenüber den (vermeintlichen) PKV-Patienten erbrachten Krankenhausleistungen abweichend von den Regelungen des KHEntgG nach den sog. tagesgleichen Pflegesätzen bestimmt und sich damit offenkundig anderer Abrechnungsmodalitäten bedient als Einrichtungen des öffentlichen Rechts und aller sonst nach § 108 SGB V zugelassenen Krankenhäuser. Die Klägerin hat damit ihre Krankenhausleistungen gegenüber der größten von ihr in den Streitjahren 2009 bis 2011 behandelten Patientengruppe in Gestalt der (vermeintlichen) PKV-Patienten gerade nicht unter vergleichbaren Bedingungen wie die Krankenhäuser erbracht, die in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft stehen.

Insoweit kann der Klägerin zwar nicht entgegenhalten werden, dass die von ihr angeboten Krankenhausleistungen nicht den gesetzlichen Verpflichtungen mit sozialer Zielsetzung aus der öffentlichen Gesundheitsversorgung unterliegen, die für Einrichtungen des öffentlichen Rechts und den anderen nach § 108 SGB V zugelassenen Krankenhäusern gelten.

Allerdings hat der erkennende Senat zu berücksichtigen, dass die anwendbaren Rechtsvorschriften für die öffentlich-rechtlichen Krankenhäuser hinsichtlich der erbrachten Krankenhausleistungen mit dem Ziel gelten, die Kosten der Heilbehandlung zu senken und den Einzelnen eine qualitativ hochwertige Behandlung zugänglicher zu machen, und die geeignet und erforderlich sind, um dieses Ziel zu erreichen. Daher ergibt sich aus dem Ziel der in Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL vorgesehenen Steuerbefreiung, dass die Kosten der von der Klägerin erbrachten Krankenhausleistungen, die zu Lasten der Patienten gehen, zu berücksichtigten sind. Daher ist entgegen der Auffassung der Klägerin für die Vergleichbarkeit in sozialer Hinsicht gerade nicht auf das Selbstkostenprinzip abzustellen.

Aus der Abrechnung der Krankenhausleistungen nach den sog. tagesgleichen Pflegesätzen resultiert aber für die von dieser Abrechnungsmethode betroffenen Patienten ein nicht vorhersehbares Kostenrisiko, weil die zu erwartenden Kosten der Krankenhausleistungen von der individuellen - für den Patienten zu Beginn seines Krankenhausaufenthaltes - nicht vorhersehbaren Verweildauer abhängen. Insoweit hat die Klägerin die streitgegenständlichen Leistungen in einem ganz wesentlichen Punkt - unabhängig von der Höhe der tatsächlich abgerechneten Leistungen - nicht unter Bedingungen erbracht, die mit den Bedingungen für Einrichtungen des öffentlichen Rechts in sozialer Hinsicht vergleichbar sind. Dem kann nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, dass der von der Verweildauer (grundsätzlich) unabhängige Vergütungsanspruch der öffentlich-rechtlichen Krankenhäuser und allen anderen nach § 108 SGB V zugelassenen Krankenhäusern mit Überschreiten der sog. oberen Grenzverweildauer ebenfalls Zuschläge auf das Pauschalentgelt vorsieht. Denn die insoweit vorgesehenen Zuschläge bleiben der Höhe nach üblicherweise erheblich hinter dem krankenhausindividuellen tagesgleichen Pflegesatz der Klägerin zurück.

(2) Darüber hinaus spricht auch gegen die Vergleichbarkeit in sozialer Hinsicht, dass die Klägerin von ihren (vermeintlichen) PKV-Patienten und (vermeintlichen) GKV-Patienten - und damit einem Anteil von mindestens 55 % ihrer gesamten in den Streitjahren behandelten Patienten - ausweislich der exemplarisch aus den Streitjahren vorgelegten Abrechnungspapiere regelmäßig eine höhere Vergütung für ihre Krankenhausbehandlung verlangt hat, als es einer öffentlich-rechtlichen Einrichtung oder den anderen nach § 108 SGB V zugelassenen Krankenhäuser in den Streitjahren für dieselben Krankenhausleistungen möglich gewesen wäre.

(a) Zunächst ist festzustellen, dass die Klägerin für ihre Abrechnungen entsprechend den Regelungen des KHEntgG gegenüber den (vermeintlichen) GKV-Patienten überwiegend höhere LBFW zugrunde gelegt hat, als nach der durch die in § 18 Abs. 1 S. 2 KHG genannten Vertragsparteien auf Landesebene in Niedersachsen für die Streitjahre festgesetzt haben. Im Streitjahr 2009 hat die Klägerin für ihre Abrechnungen einen LBFW in Höhe von ... € verwendet. Nach der Vereinbarung der maßgeblichen Vertragsparteien betrug der LBFW in Niedersachsen für das Kalenderjahr 2009 aber nur 2.817,17 €. Ebenso hat die Klägerin im Streitjahr 2010 einen LBFW in Höhe von ... € und im Streitjahr 2011 in Höhe von ... € berücksichtigt, als für das Kalenderjahr 2011 mit 2.905 € und im Kalenderjahr 2010 mit 2.909,23 € abrechenbar gewesen wäre. Erst im Streitjahr 2012 hat die Klägerin den maßgeblichen LBFW in Höhe von 2.949,23 € ihren entsprechend dem DRG-System erteilten Abrechnungen im ersten Halbjahr zugrunde gelegt.

(b) Darüber hinaus hat die Klägerin in den gegenüber den (vermeintlichen) GKV-Patienten erteilten Rechnungen in allen Streitjahren die vergleichsweise höheren Bewertungsrelationen aus Anhang 1 Teil a) Spalte 4 (Bewertungsrelationen bei Versorgung durch Hauptabteilungen) angewendet, obwohl es sich bei den operierenden Ärzten um Belegärzte und Beleganästhesisten gehandelt hat und die Klägerin von diesen Belegärzten auch eine Nutzungspauschale erhalten hat. Ein mit der Klägerin vergleichbares öffentlich-rechtliches Krankenhaus hätte aufgrund der fehlenden Teilnahme an der Notfallversorgung gem. § 4 Abs. 6 KHEntgG auch zusätzlich ein Abschlag in Höhe von 50 € je vollstationärem Fall vornehmen müssen. Dies hat die Klägerin unterlassen, obwohl sie keine Notfallversorgung anbot.

(c) Nach alledem hat die Klägerin ausweislich der exemplarisch aus den Streitjahren vorgelegten Rechnungen sowohl gegenüber den GKV-Patienten als auch den PKV-Patienten regelmäßig höhere Entgelte für ihre Krankenhausleistungen verlangt, als es einer öffentlich-rechtlichen Einrichtung beziehungsweise einem nach § 108 SGB V zugelassenen Krankenhaus in den Streitjahren nach dem KHEntgG möglich gewesen wäre:

(aa) ... Eine zugelassene Klinik hätte damit für die gleiche Leistung rund 12% weniger in Rechnung stellen dürfen.

(bb) ... Eine zugelassene Klinik hätte damit für die gleiche Leistung rund 11% weniger in Rechnung stellen dürfen.

(cc) ... Eine zugelassene Klinik hätte damit für die gleiche Leistung rund 11% weniger in Rechnung stellen dürfen.

(dd) ... Eine zugelassene Klinik hätte damit für die gleiche Leistung rund 10% weniger in Rechnung stellen dürfen.

(ee) ... Eine zugelassene Klinik hätte damit für die gleiche Leistung rund 9 % weniger in Rechnung stellen dürfen.

(ff) ... Eine zugelassene Klinik hätte damit für die gleiche Leistung rund 18 % weniger in Rechnung stellen dürfen.

(gg) ..., während nach dem DRG-Fallpauschalen-Katalog ... , mithin ausnahmsweise ein um etwa 4 % höherer Betrag abrechenbar gewesen wäre.

(hh) ... Eine zugelassene Klinik hätte damit für die gleiche Leistung rund 55 % weniger in Rechnung stellen dürfen.

(ii) ... Eine zugelassene Klinik hätte damit für die gleiche Leistung rund 13 % weniger in Rechnung stellen dürfen.

(d) Daher belegen die eingereichten Berechnungen der Klägerin nicht, dass sie ihre Krankenhausleistungen gegenüber den (vermeintlichen) GKV-Patienten in den Streitjahren in der überwiegenden Mehrzahl der Behandlungsfälle günstiger erbracht habe als Einrichtungen des öffentlichen Rechts. Dieses Ergebnis erreicht die Klägerin in der vorgelegten Berechnung nur dadurch, dass sie die nicht geminderten DRG-Fallpauschalen um fiktive Investitionskosten in Gestalt von 15 % und weiterer Näherungszuschläge in Höhe von 10 % erhöht.

(e) Die Abrechnung höhere Entgelte als jene, die in öffentlich-rechtlichen Einrichtungen beziehungsweise nach § 108 SGB V zugelassenen Krankenhäusern für dieselben Leistungen anfallen, erachtet der erkennende Senat insbesondere auch unter Berücksichtigung der Abrechnung nach der - entgegen den Regelungen nach dem KHEntgG - sich an der Verweildauer orientierenden tagesgleichen Pflegesätzen gegenüber den (vermeintlichen) PKV-Patienten nicht mehr als sozial vergleichbar. Denn diese Abrechnungsmodalitäten führen - wie durch die vorgenannte Abrechnung zu Ziffer (hh) eindrucksvoll exemplarisch belegt - in Abhängigkeit von der jeweiligen Verweildauer auch bei Überschreiten der sog. oberen Grenzverweildauer nach dem DRG-Fallpauschalen-Katalog und der damit einhergehenden angepassten Bewertungsrelation zu einer deutlichen Teuerung der Krankenhausleistungen der Klägerin. Anderes wäre auch mit der durch Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL bezweckten Kostenreduzierung und der daher vom EuGH geforderten Vergleichbarkeit der Höhe der geltend gemachten Entgelte mit denen öffentlicher Einrichtungen nicht in Einklang zu bringen. Der Senat verkennt dabei nicht, dass dabei nur die Kosten von wenigen Krankenhausbehandlungen untersucht wurden. Nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung und den rechnerischen Darlegungen des Beklagten geht das Gericht jedoch davon aus, dass dies der allgemeinen Abrechnungspraxis in den Streitjahren entsprach. Folgerichtig kann die Klägerin die Vergleichbarkeit ihrer gegenüber den PKV-Patienten abgerechneten tagesgleichen Pflegesätze auch nicht dergestalt begründen, dass sie die nach den vorhergehenden erhöhten DRG-Fallpauschalen ins Verhältnis der jeweiligen mittleren Verweildauer setzt und diese Beträge den tagesgleichen Pflegesätzen gegenüberstellt. Insoweit kann dahinstehen, inwieweit die Klägerin im Rahmen ihrer Berechnungen die tatsächlich abgerechneten Basispflegesätze der Intensivstation und Abteilungspflegesätze der Intensivstation nicht berücksichtigt hat.

Daher hat die Klägerin die streitgegenständlichen Leistungen auch gerade deshalb nicht unter Bedingungen erbracht, die mit den Bedingungen für öffentlich-rechtliche Einrichtungen beziehungsweise nach § 108 SGB V zugelassenen Krankenhäuser in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, weil die Einführung des pauschalierenden Entgeltsystems und damit die für den vom EuGH aufgezeigten Vergleich anwendbaren Rechtsvorschriften für diese Einrichtungen hinsichtlich der erbrachten Krankenhausleistungen entsprechend § 17b Abs. 2 Satz 2 KHG auch mit dem Ziel eingeführt worden sind, die Kosten der Heilbehandlungen zu senken und den Einzelnen eine qualitativ hochwertige Behandlung zugänglicher zu machen, und die insoweit auch geeignet und erforderlich waren, um dieses Ziel im Vergleich zu den durch die vorhergehende Abrechnung mittels tagesgleicher Pflegesätze zu erreichen (vgl. z. B. auch Jaster, in Bergmann/Pauge/Steinmeyer, Gesamtes Medizinrecht, 4. Aufl. 2024, KHG § 17b, Rz. 1).

Dem kann die Klägerin ihre Zweifel an der Geeignetheit der Krankenhausfinanzierung nach den DRG-Fallpauschalen nicht entgegenhalten, weil einerseits alle öffentlich-rechtlichen Einrichtungen sowie die weiteren nach § 108 SGB V zugelassenen Krankenhäuser in den Streitjahren ihre Krankenhausleistungen nach den DRG-Fallpauschalen abzurechnen hatten und andererseits diese gesetzlich angeordnete Abrechnungspraxis - mit kleineren Korrekturen - bis zum Inkrafttreten des Gesetzes zur Verbesserung der Versorgungsqualität im Krankenhaus und zur Reform der Vergütungsstrukturen (Krankenhausversorgungsverbesserungsgesetz) mithin rund 20 Jahre Bestand gehabt hatte. Insoweit kann auch dahinstehen, ob und ggf. inwieweit der LBFW Niedersachsen verfassungswidrig ist.

(f) Die Abrechnung der - im Vergleich zu öffentlich-rechtlichen Einrichtungen - erhöhten Kosten kann auch nicht mit fehlenden Investitionskostenzuschüssen der öffentlichen Hand in den Streitjahren gerechtfertigt werden.

(aa) Die Klägerin verkennt insoweit, dass nach dem Grundgedanken der dualen Krankenhaufinanzierung die Vorhaltung von Krankenhäusern eine öffentliche Aufgabe ist, die vom Staat zu finanzieren oder deren Finanzierung vom Staat zu gewährleisten ist. In den Streitjahren sieht § 4 KHG daher die wirtschaftliche Sicherung der Betriebskosten der Krankenhäuser einerseits durch leistungsgerechte Erlöse aus den DRG-Fallpauschalen vor, die nach Maßgabe des KHG auch Investitionskosten sowie Vergütungen für vor- und nachstationäre Behandlungen und für ambulantes Operieren enthalten und andererseits werden die Investitionskosten der Krankenhäuser von den Ländern entsprechend den bundesrechtlichen Vorgaben und den näheren landesrechtlichen Detailregelungen in den jeweiligen Landeskrankenhausgesetzen öffentlich gefördert. Letzteres gilt aber gem. § 8 Abs. 1 Satz 1 und 3 KHG nur für die sog. Plankrankenhäuser. Das heißt, dass nicht nur Krankenhäuser, die die Zweckbetriebsvoraussetzungen des § 67 AO nicht erfüllen, gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 2 KHG, sondern nach § 8 Abs. 1 Satz 1 KHG auch sämtliche Vertragskrankenhäuser, die - wie die Klägerin - regelmäßig in privater Trägerschaft stehen, auch nur nach DRG-Fallpauschalen abrechnen können, obwohl sie an der Investitionskostenförderung ebenfalls nicht teilnehmen (vgl. auch FG München, Urteil vom 18. Oktober 2023 3 K 317/18, EFG 2024, 599). Entgegen der Auffassung der Klägerin bedarf es daher schon keiner Berücksichtigung der fehlenden Investitionskostenzuschüsse. Einen Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz aus Art. 3 Abs. 1 GG oder den unionsrechtlichen Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer kann der Senat daher nicht erkennen.

(bb) Hiernach kann dahinstehen, dass auch bei Berücksichtigung von Investitionskostenzuschüssen und hierdurch bedingten erhöhten Entgelten die abrechenbaren Entgelte der Einrichtungen des öffentlichen Rechts schätzungsweise weiterhin überstiegen hätten und die Klägerin daher auch insoweit Entgelte in Rechnung gestellt hat, die im Hinblick auf das verfolgte Ziel der dualen Krankenhausfinanzierung aus Sicht der Patienten beziehungsweise die die Behandlung tragenden Kostenträger gerade nicht mehr in sozialer Hinsicht vergleichbar wären. Denn entgegen der Auffassung der Klägerin können im Rahmen dieser Vergleichsberechnung nicht die tatsächlichen Investitionskosten der Klägerin nach dem Selbstkostenprinzip berücksichtigt werden, sondern lediglich fiktive Investitionskostenzuschüssen nach dem KHG. Denn auch die öffentlich-rechtlichen Krankenhäuser erhalten keine Investitionskostenzuschüsse für sämtliche Investitionen. Insoweit ist zu berücksichtigen, dass auch die DRG-Fallpauschalen nach der Konzeption der Krankenhausfinanzierung entsprechende Investitionskosten berücksichtigen beziehungsweise einschließen.

Die fiktiven Investitionskostenzuschüsse sind zu schätzen, da in Niedersachen die öffentliche Hand den Plankrankenhäusern neben einer Pauschalförderung je Krankenhausbett auch Einzelförderungen gewährt hat. Nach der Veröffentlichung "Bestandsaufnahme zur Krankenhausplanung und Investitionsfinanzierung in den Bundesländern 2022" der Deutschen Krankenhausgesellschaft - Bundesverband der Krankenhausträger in der Bundesrepublik Deutschland - zufolge (abrufbar unter https://www.dkgev.de/fileadmin/default/ Mediapool/3_Service/3.5._Publikationen___Downloads/3.4.7._Bestandsaufnahme_im_Krankenhaus/2022_DKG_Bestandsaufnahme_KH-Planung_und_Investitionsfinanzierung.pdf) beliefen sich die KHG-Mittel je Fall und je Casemixpunkt - also ohne Differenzierung nach Einzel- und Pauschalförderung - im Land Niedersachsen im Jahr 2020 auf 177,45 €. Nach den Entwicklungen im Gesundheitswesen bzw. im Bereich dessen Finanzierung ist überdies davon auszugehen, dass die entsprechenden Investitionskosten in den Streitjahren darunterlagen. Daher ist der LBFW Niedersachsen im Rahmen der fiktiven Vergleichsberechnung höchstens um 177,45 € zu erhöhen und rechtfertigt weiterhin nicht die erhöhten Entgelte der Klägerin:
Rechnung    Rechnungsentgelt    Bewertungsrelation DRG    LBFW    Fiktive Investitionskostenzuschüsse    Abzug Nichtteilnahme an Notfallversorgung    abrechenbar    Abweichung
                            + 7 %
                            + 5 %
                            + 6 %
                            + 4 %
                            + 3 %
                            + 15 %
                            - 10 %
                            + 108 %
                            + 8 %

(3) Darüber hinaus bestehen zur Überzeugung des erkennenden Senats auch erhebliche Zweifel an der Wirtschaftlichkeit der Betriebsführung und einer hierdurch ebenso bedingten fehlenden Vergleichbarkeit mit Einrichtungen des öffentlichen Rechts in sozialer Hinsicht.

(a) Das Kriterium der Wirtschaftlichkeit der Betriebsführung ist im Streitfall in die Prüfung der sozialen Vergleichbarkeit einzubeziehen, weil nach den vorhergehenden Ausführungen einerseits durch die Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL und andererseits durch das duale System der Krankenhausfinanzierung in Gestalt der DRG-Fallpauschalen das Ziel verfolgt wird, die Kosten der Heilbehandlungen zu senken und den Einzelnen eine qualitativ hochwertige Krankenhausbehandlung zugänglicher zu machen. Nach dem Wirtschaftlichkeitsgebot aus § 109 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 SGB V und § 12 SGB V müssen die Krankenhausleistungen ausreichend, zweckmäßig und wirtschaftlich sein; sie dürfen das Maß des Notwendigen nicht überschreiten. Diesen Anforderungen muss die gesamte Leistungserbringung des Krankenhauses genügen. Der vorrangige Zweck des Wirtschaftlichkeitsgebots wird in § 4 Abs. 4 Satz 1 SGB V verdeutlicht, wonach die Krankenkassen bei der Durchführung ihrer Aufgaben und in ihren Verwaltungsangelegenheiten sparsam und wirtschaftlich zu verfahren und dabei ihre Ausgaben so auszurichten haben, dass Beitragssatzerhöhungen ausgeschlossen werden, es sei denn, die notwendige medizinische Versorgung ist auch nach Ausschöpfung von Wirtschaftlichkeitsreserven ohne Beitragssatzerhöhungen nicht zu gewährleisten. Es geht damit im Kern - wie auch vom EuGH gefordert - um eine kostengünstige und gleichsam qualitative Behandlung durch ein Krankenhaus (vgl. zu alledem FG München, Urteil vom 18. Oktober 2023 3 K 317/18, EFG 2024, 599).

(b) Die vorstehend genannten Vorschriften des SGB V galten für die Klägerin in den Streitjahren gerade nicht. Zur Überzeugung des erkennenden Senats ist im Streitfall deshalb nicht ausgeschlossen, dass neben den aus betriebswirtschaftlicher Sicht wegen der fehlenden Investitionskostenzuschüsse erforderlichen höheren Entgelte noch weitere Ursachen für die Abrechnung höhere Entgelte bestehen, als sie von Einrichtungen des öffentlichen Rechts hätten in Rechnung gestellt werden können. Denn insbesondere folgt auch aus der Abrechnung nach tagesgleichen Pflegesätzen gegenüber den PKV-Patienten bei einer - die übliche sog. mittlere Verweildauer übersteigenden - Verweildauer im Krankenhaus zwangsläufig ein höheres Entgelt als von den Einrichtungen des öffentlichen Rechts abrechenbaren DRG-Fallpauschalen, die sich unter Zugrundelegung der sog. mittleren Verweildauer ermitteln und nur bei Überschreiten der sog. oberen Grenzverweildauer zu einer Erhöhung ihrer Vergütung führen. Der Abrechnung nach tagesgleichen Pflegesätzen liegt allerdings - wie von der Klägerin dargelegt - das Selbstkostenprinzip zu Grunde. Hiernach ermitteln sich die Pflegesätze nach dem Kostendeckungsprinzip aus den Investitions- und Betriebskosten für das Krankenhaus der Klägerin. Insoweit führen allerdings höhere Investitions- und Betriebskosten, als sie bei vergleichbaren Einrichtungen des öffentlichen-Rechts anfallen, auch zu einem höheren tagesgleichen Pflegesatz. Eine Begrenzung der tagesgleichen Pflegesätze im Rahmen jährlicher Budgetverhandlungen zwischen der Klägerin als Krankenhausbetreiberin und den Kostenträger existiert nicht.

(4) Letztlich fehlt es auch deshalb an der sozialen Vergleichbarkeit, weil die Klägerin nicht substantiiert dargelegt und nachgewiesen hat, dass die von ihr in den Streitjahren abgerechneten Kosten ihrer Krankenhausbehandlungen von Einrichtungen der sozialen Sicherheit übernommen worden sind.

(a) Im Rahmen der Prüfung der sozialen Vergleichbarkeit soll dem EuGH zufolge insbesondere zu prüfen, ob es für die von der Klägerin erbrachten Leistungen eine Kostenübernahme durch das System der sozialen Sicherheit oder aufgrund von Vereinbarungen mit den Behörden eines Mitgliedstaats gibt, so dass die zulasten der Patienten gehenden Kosten ähnlich hoch sind, wie die Kosten, die von den Patienten öffentlicher Einrichtungen getragen werden. Insoweit soll es also maßgeblich darauf ankommen, ob die Kosten der fraglichen Krankenhausleistungen zum großen Teil von Krankenkassen oder anderen Einrichtungen der sozialen Sicherheit übernommen beziehungsweise getragen worden sind.

(b) Dem folgt der erkennende Senat im Hinblick auf die fehlende Kostenübernahme durch Träger der gesetzlichen Krankenversicherung allerdings nicht. Zwar hat die Klägerin - mit einer Ausnahme - nicht substantiiert dargelegt und nachgewiesen, dass die von ihr in Rechnung gestellten Entgelte für ihre Krankenhausleistungen aus der Patientengruppe der (vermeintlichen) GKV-Patienten von den Trägern der gesetzlichen Krankenversicherung übernommen worden sind. Insoweit ist allerdings zu berücksichtigen, dass die Krankenkassen Krankenhausbehandlungen nur durch die nach § 108 SGB V zugelassenen Krankenhäuser erbringen lassen dürfen. Die Berücksichtigung der fehlenden Kostenübernahme im Rahmen der Anwendung der Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL zu Lasten der Klägerin würde im Streitfall aber im Ergebnis die unionsrechtswidrige Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG perpetuieren, die ihrerseits für die Gewährung der Steuerbefreiung auf die Zulassung nach § 108 SGB V abstellt.

(c) Allerdings hat die Klägerin darüber hinaus auch nicht substantiiert dargelegt und nachgewiesen, dass die gegenüber den anderen Patientengruppen abgerechneten Entgelte durch das System der sozialen Sicherheit oder aufgrund von Vereinbarungen mit den Behörden eines Mitgliedstaats übernommen worden sind. Insoweit kann dahinstehen, ob neben den Trägern der gesetzlichen Krankenversicherung auch die privaten Krankenversicherungsunternehmen beziehungsweise die Beihilfe als Einrichtungen der sozialen Sicherheit einzuordnen sind (ablehnend mit überzeugenden Argumenten: FG München, Urteil vom 18. Oktober 2023 3 K 317/18, EFG 2024, 599; a. A. BFH-Urteil vom 23. Oktober 2014 V R 20/14, BStBl. II 2016, 785; FG Köln, Urteil vom 13. April 2016, 9 K 3310/11, EFG 2016, 1305; Erdbrügger, MwStR 2022, 88). Hinsichtlich der sog. Deposit-Patienten hat die Klägerin entsprechendes auch noch nicht einmal behauptet. Wegen der streitgegenständlichen Krankenhausleistungen gegenüber den sog. Botschaftspatienten fehlt es ebenso an einer keine Kostenübernahme durch das System der sozialen Sicherheit oder aufgrund von Vereinbarungen mit den Behörden eines Mitgliedstaats. Denn die Botschaften von Drittstaaten sind weder im Inland noch im Gemeinschaftsgebiet Bestandteil des Systems der sozialen Sicherheit und sind auch keine Behörden eines Mitgliedstaats.

(d) Auch wenn die Bedingungen, unter denen die Klägerin ihre Krankenhausbehandlungen erbracht hat, nur mit denen der Einrichtungen des öffentlichen Rechts vergleichbar und nicht identisch sein müssen, fordert der EuGH gleichwohl, dass die Kosten der Krankenhausbehandlung zum großen Teil von den Einrichtungen der sozialen Sicherheit übernommen werden. Nach alledem hat die Klägerin allerdings schon nicht zur Überzeugung des Gerichts belegt, dass die Kosten ihrer Krankenhausbehandlungen durch die Träger der gesetzlichen Krankenversicherung, den privaten Krankenversicherungsunternehmen oder den Beihilfestellen getragen worden sind. Allein der Umstand, dass die Klägerin meint, in dem bezifferten Umfang Patienten mit gesetzlicher oder privaten Krankenversicherung beziehungsweise Beihilfeberechtigte behandelt zu haben, ist nicht ausreichend.

(5) Nach alledem kann dahinstehen, inwieweit auch Einrichtungen des öffentlichen Rechts für die Behandlung ausländischer Patienten, die zum Zwecke der Behandlung in die Bundesrepublik Deutschland einreisen, entsprechend des § 4 Abs. 4 1. Alt. KHEntgG ähnliche Entgelte für Krankenhausbehandlungen abrechnen können, wie die Klägerin gegenüber den Deposit- und Botschaftspatienten in den Streitjahren abgerechnet hat. Denn selbst wenn die gegenüber diesen Patientengruppen abgerechneten Entgelte in sozialer Hinsicht vergleichbar wäre, bleibt es dabei, dass es für die GKV- und PKV-Patienten an der erforderlichen Vergleichbarkeit in sozialer Hinsicht fehlt. Insoweit kann - wegen der geringen Anzahl von Behandlungen von Angehörigen der Bundeswehr beziehungsweise der Berufsgenossenschaften - ebenso dahinstehen, inwieweit die Bundeswehr und die Berufsgenossenschaft als Einrichtungen mit sozialen Charakter anzusehen sind.

(6) Unter Abwägung der unterschiedlichen Kriterien kommt der Senat daher insbesondere wegen der Abrechnung nach tagesgleichen Pflegesätzen gegenüber den (vermeintlichen) Privatpatienten und der damit einhergehenden größten Patientengruppe zu dem Schluss, dass die streitgegenständlichen Leistungen der Klägerin in den Streitjahren nicht unter in sozialer Hinsicht vergleichbaren Bedingungen im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL erbracht wurden. Im Gegensatz zu den öffentlichen Einrichtungen beziehungsweise den nach § 108 SGB V zugelassenen Krankenhäusern unterliegt die Klägerin hinsichtlich der Abrechnungspraxis grundsätzlich keinen rechtlichen Vorgaben; auch hat sie sich nicht durch Abschluss etwaiger Verträge entsprechenden Regularien unterworfen, sodass sie insoweit gerade keinen Verpflichtungen mit sozialer Zielsetzung im Sinne des EuGH unterlag. Die dadurch mögliche und von der Klägerin gewählte Abrechnungspraxis in Gestalt der Abrechnung nach tagesgleichen Pflegesätzen als auch gegenüber den (vermeintlichen) GKV-Patienten weicht von den für öffentliche Einrichtungen geltenden Vorgaben ab. Die den Patienten in Rechnung gestellten Kosten überschreiten damit diejenigen Entgelte, die von öffentlichen Einrichtungen in vergleichbaren Behandlungsfällen verlangt werden könnten. Darüber hinaus sind die von den (vermeintlichen) Privatpatienten zu zahlenden Entgelte für die Krankenhausleistungen entgegen der in den Streitjahren geltenden Abrechnungspraxis nach den DRG-Fallpauschalen von der individuellen Verweildauer abhängig. Unabhängig davon, dass die von der Klägerin angebotenen Leistungen zwar den erforderlichen Gemeinwohlcharakter aufweisen und ihr Leistungsumfang auch den rechtlichen Mindestumfang in personeller, räumlicher und medizinisch-technischer Hinsicht unstreitig erfüllt, sprechen die vorhergehenden Kriterien gegen die soziale Vergleichbarkeit der Bedingungen. Dem Sinn und Zweck der Regelung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL folgend war dabei auch die fehlende Kostenübernahme seitens der Einrichtungen der sozialen Sicherheit beziehungsweise der Behörden der Mitgliedstaaten zu berücksichtigen.

(7) Nach alledem kann dahinstehen, dass die fachärztlichen Leistungen - insbesondere in Gestalt der Operationen - ausschließlich durch Belegärzte und Beleganästhesisten ausgeführt worden sind. Nach den vorhergehenden Ausführungen braucht der Senat nicht zu berücksichtigen, dass demgegenüber die Einrichtungen des öffentlichen Rechts diese Leistungen regelmäßig in eigenen Namen und auf eigene Rechnung gegenüber den Patienten beziehungsweise deren Kostenträgern ausführen und nur in geringem Umfang Belegbetten für belegärztliche Leistungen vorhalten. Daher kann nach alledem auch dahinstehen, ob und inwieweit die Kosten der Belegärzte und Beleganästhesisten für ihre ärztlichen Heilbehandlungsleistungen gegenüber den Patientengruppen der Klägerin im Streitfall in den Streitjahren in die Vergleichsbetrachtung einzubeziehen sind, wenngleich die Krankenhausleistungen der Klägerin von der Behandlung der Belegärzte und Beleganästhesisten abhängig gewesen sind und die streitgegenständlichen Krankenhausleistungen jedenfalls dann nicht mehr unter denselben sozialen Bedingungen erbracht worden sein dürften, wenn die Belegärzte und Beleganästhesisten ihrerseits den von der GOÄ vorgesehenen Vergütungsrahmen zu Lasten der behandelten Patienten überschritten hätten. Sofern die Kosten der Belegärzte und Beleganästhesisten ihrerseits ebenfalls nicht durch das System der sozialen Sicherheit oder aufgrund von Vereinbarungen mit den Behörden eines Mitgliedstaats übernommen worden sind, dürfte dies die Beurteilung der Vergleichbarkeit der streitgegenständlichen Leistungen wegen des insoweit bestehenden Abhängigkeitsverhältnis im Streitfall ebenfalls zu Lasten der Klägerin beeinflussen. Nachdem die Klage aber nach den vorhergehenden Ausführungen bereits abzuweisen war, brauchte der Senat diese Umstände nicht aufklären.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO

III. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.
Hinweis:

Revision zugelassen