29.11.2007 · IWW-Abrufnummer 073675
Bundesfinanzhof: Urteil vom 26.09.2007 – V R 54/05
1. Für die Anwendung von § 4 Nr. 14 UStG 1993/1999 kommt es nach dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität nicht auf die Rechtsform des Leistenden an.
2. Heilbehandlungsleistungen einer Personengesellschaft können auch dann nach § 4 Nr. 14 UStG 1993/1999 steuerfrei sein, wenn zwar nicht die Gesellschafter, aber die Angestellten der Personengesellschaft über die für eine Heilbehandlung erforderliche Berufsqualifikation verfügen.
Gründe:
I.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betrieb in den Streitjahren 1998 und 1999 in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) eine Physikalische Praxis. Bei der GbR angestellte Krankengymnasten erbrachten in dieser Praxis krankengymnastische Leistungen. Im Gegensatz zu den beiden Gesellschafterinnen verfügten die beiden Angestellten, die für die GbR tätig waren, über die berufliche Qualifikation i.S. von § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes 1993/1999 (UStG) der in den Streitjahren geltenden Fassung.
Die Klägerin erklärte zunächst steuerpflichtige Umsätze. Mit Schreiben vom 12. Februar 2001 machte sie demgegenüber geltend, dass ihre Leistungen nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei seien. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) lehnte die beantragte Änderung der Steuerfestsetzungen für die Streitjahre ab. Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 21. Mai 2001 als unbegründet zurückgewiesen.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit der Begründung statt, dass die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG von der Rechtsform des die Leistung erbringenden Steuerpflichtigen unabhängig sei, was sich aus den Urteilen des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 10. September 2002 C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH (Slg. 2002, I-6833, BFH/NV Beilage 2003, 30, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2002, 513) und vom 6. November 2003 C-45/01, Christoph-Dornier-Stiftung (Slg. 2003, I-12911, BFH/NV Beilage 2004, 40) ergebe. Steuerfrei seien danach auch heilberufliche Leistungen eines Steuerpflichtigen, der zwar selbst nicht über die erforderliche Qualifikation verfüge, die Leistungen jedoch durch Angestellte erbringen lasse, die diese Qualifikation hätten. Es sei unerheblich, dass keine der Gesellschafterinnen der Klägerin die erforderliche berufsrechtliche Erlaubnis zur Ausübung krankengymnastischer Leistungen habe.
Mit seiner durch den Senat zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung von § 4 Nr. 14 UStG. Das FG habe nicht geprüft, welche Leistungen die Klägerin im Rahmen ihrer Physikalischen Praxis erbracht habe und ob eine Zulassung nach § 124 Abs. 2 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) bestand. Steuerfrei seien Leistungen einer Vorsorge- oder Rehabilitationseinrichtung aufgrund eines Versorgungsvertrages nach §§ 11 Abs. 2, 23 Abs. 4, 40 und 111 SGB V, nicht aber Leistungen zur Prävention i.S. von § 20 SGB V, die keinen unmittelbaren Krankheitsbezug haben. Massagen zur Verbesserung des allgemeinen Gesundheitszustands seien nicht steuerfrei.
Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Streitsache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.
Die Klägerin tritt der Revision entgegen und verweist darauf, dass sie durch eine Auslagerung aus der Gemeinschaftspraxis Dr. D/Dr. S entstanden sei. Sie erbringe durch angestellte Krankengymnasten die gleichen Leistungen, wie sie bis zur Auslagerung durch die Gemeinschaftspraxis erbracht worden seien. Sie, die Klägerin, werde aufgrund von Rezepten der Gemeinschaftspraxis tätig.
Beide Beteiligte haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.
II.
Die Revision des FA ist begründet. Sie führt nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung der Vorentscheidung sowie zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Das FG ist zwar zu Recht davon ausgegangen, dass Leistungen einer Personengesellschaft nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei sein können. Ob aber auch die von dieser Vorschrift vorausgesetzte Heilbehandlungstätigkeit vorliegt, kann der Senat nicht beurteilen.
1. Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 14 UStG die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker. Die Vorschrift setzt Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) in nationales Recht um und ist nach dieser Bestimmung richtlinienkonform auszulegen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. April 2004 V R 1/98, BFHE 205, 514, BStBl II 2004, 849; vom 12. August 2004 V R 18/02, BFHE 207, 381, BStBl II 2005, 227). Nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer "die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden".
a) § 4 Nr. 14 UStG setzt bei der gebotenen richtlinienkonformen Auslegung gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG voraus, dass der Unternehmer zum einen eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin durch ärztliche oder arztähnliche Leistungen erbringt und dass er zum anderen die dafür erforderliche Qualifikation besitzt (vgl. EuGH-Urteile Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH in Slg. 2002, I-6833, BFH/NV Beilage 2003, 30, UR 2002, 513; Christoph-Dornier-Stiftung in Slg. 2003, I-12911, BFH/NV Beilage 2004, 40; vom 27. April 2006 C-443/04 und C-444/04, Solleveld u.a., Slg. 2006, I-3617, BFH/NV Beilage 2006, 299; BFH-Urteile vom 18. August 2005 V R 71/03, BFHE 211, 543, BStBl II 2006, 143; vom 1. Februar 2007 V R 64/05, BFH/NV 2007, 1203).
b) Für die Anwendung der Steuerbefreiung kommt es nach dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität nicht auf die Rechtsform des Steuerpflichtigen an (BFH-Urteil in BFHE 205, 514, BStBl II 2004, 849, m.w.N.). Dementsprechend können Leistungen einer Stiftung mit bei ihr angestellten Diplompsychologen (EuGH-Urteil Christoph-Dornier-Stiftung in Slg. 2003, I-12911, BFH/NV Beilage 2004, 40, und BFH-Urteil vom 1. April 2004 V R 54/98, BFHE 205, 505, BStBl II 2004, 681) oder einer GmbH (EuGH-Urteile Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH in Slg. 2002, I-6833, BFH/NV Beilage 2003, 30, UR 2002, 513, und vom 8. Juni 2006 C-106/05, L. u. P. GmbH, BFH/NV Beilage 2006, 442; BFH-Urteil in BFHE 205, 514, BStBl II 2004, 849, und vom 15. März 2007 V R 55/03, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2007, 946) nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei sein. Dies gilt auch für Leistungen, die durch Personengesellschaften erbracht werden.
Unabhängig von der Rechtsform des Leistenden müssen aber stets die Personen, die für eine Kapital- oder Personengesellschaft oder Stiftung die Heilbehandlung durchführen, über die erforderliche Berufsqualifikation verfügen. Zur Frage, welche Personen über die Berufsqualifikation verfügen müssen, gilt nach der Rechtsprechung Folgendes: Heilbehandlungsleistungen einer GmbH sind nur steuerfrei, wenn entweder ihr Gesellschafter (EuGH-Urteil L. u. P. GmbH in BFH/NV Beilage 2006, 442, und BFH-Urteil vom 15. März 2007 V R 55/03, DStR 2007, 946) oder das bei der GmbH angestellte Krankenpflegepersonal (EuGH-Urteil Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH in Slg. 2002, I-6833, BFH/NV Beilage 2003, 30, UR 2002, 513, und BFH-Urteil in BFHE 205, 514, BStBl II 2004, 849) über die erforderliche Berufsqualifikation verfügt. Im Hinblick auf die gebotene Rechtsformneutralität gilt dies auch für Personengesellschaften wie die der Klägerin. Dies entspricht im Übrigen der sozialversicherungsrechtlichen Beurteilung, nach der eine Personengesellschaft auch dann Anspruch auf Kassenzulassung als Heilmittelerbringer hat, wenn die Zulassungsvoraussetzungen nicht in der Person eines Gesellschafters, sondern nur bei einem Angestellten der Personengesellschaft vorliegen (Urteil des Bundessozialgerichts vom 28. Februar 1996 3 RK 5/95, Neue Juristische Wochenschrift 1996, 3228).
2. Ob hiernach die Leistungen der Klägerin nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei sind, kann der Senat nicht selbst entscheiden. Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um zu beurteilen, ob es sich bei den Leistungen der Klägerin um eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin handelte und über welche beruflichen Befähigungsnachweise ihre Angestellten im Einzelnen verfügten. Das FG hat insoweit lediglich festgestellt, die Angestellten der Klägerin erfüllten die i.S. des § 18 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes erforderliche Qualifikation, ohne dies weiter zu erläutern. Des Weiteren ist zu berücksichtigen, dass nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfreie Heilbehandlungen der medizinischen Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung dienen müssen (vgl. z.B. EuGH vom 20. November 2003 Rs. C-212/01, Margarete Unterpertinger, UR 2004, 70; vom 20. November 2003 Rs. C-307/01, Peter d' Ambrumenil, Slg. 2003, I-13989, BFH/NV Beilage 2004, 115; BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 V R 27/03, BFHE 206, 471, BStBl II 2004, 862). Das Hauptziel der Heilbehandlung muss der Schutz der Gesundheit sein (BFH vom 13. Juli 2006 V R 7/05, BFHE 214, 458, BStBl II 2007, 412). Leistungen, die keinen unmittelbaren Krankheitsbezug aufweisen, weil sie lediglich den allgemeinen Gesundheitszustand verbessern sollen, sind dagegen grundsätzlich steuerpflichtig (vgl. z.B. BFH vom 7. Juli 2005 V R 23/04, BFHE 211, 69, BStBl II 2005, 904). Das FG hat hierzu keine Feststellungen getroffen, so dass sein Urteil aufzuheben war.
