24.04.2008

Bundesfinanzhof: Beschluss vom 18.02.2008 – V B 35/06

Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.

Gründe:

I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen der C-GmbH. Diese betrieb eine Privatklinik für kosmetisch-plastische Chirurgie. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer sowie leitender Arzt war in den Streitjahren Dr. G.

Die C-GmbH behandelte ihre Umsätze als steuerfrei.

Aufgrund der durch eine Umsatzsteuerprüfung getroffenen Feststellungen ging der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) davon aus, dass die C-GmbH ausschließlich Schönheitsoperationen durchführe, die die Voraussetzungen einer Steuerbefreiung nicht erfüllten. Aufgrund dessen änderte das FA den Umsatzsteuer-Jahresbescheid für 2003, sowie die Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide für Januar bis Dezember 2004 und Februar 2005. Das FA beließ aufgrund einer Billigkeitsregelung der Oberfinanzdirektion die bis zum 25. März 2003 ausgeführten Umsätze in Höhe von 224 970 ¤ steuerfrei. Für 2003 berücksichtigte das FA bei der Festsetzung der Umsatzsteuer nachgewiesene Vorsteuern in Höhe von 31 514,88 ¤. Im Übrigen ermittelte es die Vorsteuern im Schätzungswege.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren hatte die Klage lediglich insoweit Erfolg, als das Finanzgericht (FG) die Umsatzsteuer für 2003 aufgrund des Nachweises höherer abziehbarer Vorsteuerbeträge für 2003 auf 77 014,71 ¤ herabsetzte.

Das FG ließ die Revision gegen sein Urteil nicht zu.

Hiergegen wandte sich die C-GmbH mit der vorliegenden Nichtzulassungsbeschwerde, mit der sie grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache, Erforderlichkeit einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Fortbildung des Rechts sowie einen Verfahrensmangel geltend macht.

Über das Vermögen der C-GmbH wurde durch Beschluss des Amtsgerichts X vom 21. September 2006 ... das Insolvenzverfahren eröffnet. Der Kläger nahm als bestellter Insolvenzverwalter durch Schriftsatz vom 28. März 2007 das Verfahren auf.

Während des Beschwerdeverfahrens setzte das FA mit Umsatzsteuer-Bescheid vom 4. September 2006 die Umsatzsteuer für 2004 auf 107 378,01 ¤ und damit in derselben Höhe wie die Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide für Januar bis Dezember 2004 fest.

II. Die Beschwerde hat keinen Erfolg.

1. Gegenstand des Beschwerdeverfahrens ist neben dem Umsatzsteuer-Jahresbescheid für 2003 und dem Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für Februar 2005 auch der Umsatzsteuer-Jahresbescheid 2004 vom 4. September 2006 in entsprechender Anwendung des § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) geworden (vgl. BFH-Beschlüsse vom 31. März 2006 V B 13/04, BFH/NV 2006, 1492; vom 4. Juni 2007 V B 76/06, BFH/NV 2007, 2151, m.w.N.).

Eine Zurückverweisung mit Rücksicht auf den Umsatzsteuer-Jahresbescheid für 2004 vom 4. September 2006 an das FG war nicht erforderlich. Zwar ist § 127 FGO im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde entsprechend anzuwenden, wenn während des Beschwerdeverfahrens ein Jahresbescheid erlassen und Gegenstand des Verfahrens wird. Die Vorentscheidung ist aber nicht entsprechend § 127 FGO aufzuheben, wenn der Bescheid keine gegenüber den bisherigen Belastungen verbösernde Entscheidung enthält oder diese Entscheidung nicht streitig ist (vgl. BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2006, 1492, m.w.N., und in BFH/NV 2007, 2151). Diese Voraussetzungen liegen hier vor, da der Umsatzsteuer-Jahresbescheid für 2004 die Umsatzsteuer in derselben Höhe festsetzt, wie sie sich bereits aus den Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheiden von Januar bis Dezember 2004 ergab. Eine Zurückverweisung war daher nicht erforderlich.

2. Nach § 115 Abs. 2 FGO ist die Revision zuzulassen, wenn die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO), die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH erfordert (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) oder ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO). Die Nichtzulassung kann mit der Beschwerde angefochten werden (§ 116 Abs. 1 FGO). In der Beschwerdebegründung müssen die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO dargelegt werden (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO).

3. Die geltend gemachten Verfahrensmängel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) sind nicht schlüssig dargelegt (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO).

a) Soll die Verletzung der dem FG von Amts wegen obliegenden Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) gerügt werden, erfordert eine schlüssige Verfahrensrüge nicht nur eine genaue Angabe der Beweismittel, die das Gericht nicht berücksichtigt hat; darzulegen ist darüber hinaus, welches Ergebnis die unterlassene Beweisaufnahme nach Auffassung des Beschwerdeführers erbracht hätte und weshalb dieses Ergebnis --ausgehend von der materiell-rechtlichen Auffassung des FG-- zu einer anderen Entscheidung des Gerichts hätte führen können. Da es sich insoweit um einen verzichtbaren Mangel handelt (§ 155 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung) muss der Kläger auch vortragen, dass bei nächster sich bietender Gelegenheit die Nichterhebung der Beweismittel gerügt worden ist oder dass die Absicht des FG, die angebotenen Beweismittel nicht zu erheben, nicht rechtzeitig erkennbar war, um die Rüge noch vor dem FG erheben zu können (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 31. Juli 1990 I R 173/83, BFHE 162, 236, BStBl II 1991, 66; BFH-Beschluss vom 14. März 2007 VII B 175/06, BFH/NV 2007, 1716).

b) Das Vorbringen des Klägers wird diesen Anforderungen nicht gerecht.

Soweit der Kläger rügt, das FG sei dem von der C-GmbH schriftsätzlich gestellten Beweisantrag auf Einholung eines Sachverständigengutachtens zur medizinischen Indikation durch einen der ärztlichen Schweigepflicht unterliegenden Sachverständigen nicht gefolgt, fehlt es an der Darlegung, dass die --sachkundig vertretene-- C-GmbH in der mündlichen Verhandlung vor dem FG einen Antrag auf Einholung eines Sachverständigengutachtens gestellt hat oder das Übergehen des schriftsätzlich bereits gestellten Beweisantrags gerügt hat.

Nach dem Protokoll über die mündliche Verhandlung vor dem FG hat der Prozessbevollmächtigte der C-GmbH weder eine Beweiserhebung beantragt noch die Nichterhebung angebotener Beweise gerügt, vielmehr hat der Prozessbevollmächtigte der C-GmbH rügelos zur Sache verhandelt und die Klageanträge gestellt.

c) Soweit der Kläger rügt, das FG habe die in einem Parallelverfahren vorgelegten und damit "gerichtsbekannten" exemplarischen Unterlagen, welche die Situation vor und nach den jeweiligen Eingriffen dokumentierten, sowie Unterlagen des Anästhesisten über Patientengespräche und die dort geäußerten Krankheitssymptome im Rahmen seines Urteils nicht berücksichtigt, rügt er sinngemäß die Nichtberücksichtigung des Gesamtergebnisses des Verfahrens durch das FG (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Insoweit fehlt es jedoch bereits an einer Darlegung, inwiefern das FG bei Berücksichtigung der --nach Auffassung des Klägers-- zu Unrecht nicht beachteten Beweise zu einer anderen Entscheidung hätte gelangen müssen, zumal das FG diese Beweismittel nach dem Vortrag des Klägers bereits im Parallelverfahren für nicht aussagekräftig gehalten hat.

4. Die Revision ist nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung der vom Kläger aufgeworfenen Rechtsfragen gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

Eine Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das (abstrakte) Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Handhabung des Rechts berührt. Die Rechtsfrage muss klärungsbedürftig und in dem angestrebten Revisionsverfahren klärbar sein (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 24. Februar 2003 V B 84/01, BFH/NV 2003, 949; vom 24. September 2004 V B 177/02, BFH/NV 2005, 258).

a) Die vom Kläger aufgeworfene Rechtsfrage, ob die Tätigkeit eines plastischen Chirurgen unter den Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 14 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG 1999) und 2005 fällt, hat keine grundsätzliche Bedeutung. Die für ihre Beurteilung maßgeblichen Grundsätze sind in der Rechtsprechung bereits geklärt.

aa) Unabhängig von der Rechtsform (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 10. November 1999 2 BvR 2861/93, BVerfGE 101, 151, BStBl II 2000, 160; BFH-Urteil vom 15. März 2007 V R 55/03, BFHE 217, 48, BStBl II 2008, 31, m.w.N.) setzt § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1999 und 2005 bei richtlinienkonformer Auslegung voraus, dass der Unternehmer eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin durch ärztliche oder arztähnliche Leistungen erbringt und dass er dafür die erforderliche Qualifikation besitzt (vgl. BFH-Urteile vom 7. Juli 2005 V R 23/04, BFHE 211, 69, BStBl II 2005, 904; vom 18. August 2005 V R 71/03, BFHE 211, 543, BStBl II 2006, 143; vom 1. Februar 2007 V R 64/05, BFH/NV 2007, 1203; Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften --EuGH-- vom 27. April 2006 C-443/04 und C-444/04, Solleveld und van den Hout-van Eijnsbergen, Slg. 2006, I-3617, BFH/NV Beilage 2006, 299 Randnr. 37, m.w.N.).

Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der im Streitjahr geltenden Sechsten Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) umfassen nach der Rechtsprechung des EuGH, der sich der BFH angeschlossen hat, nur Tätigkeiten, die zum Zweck der Vorbeugung, der Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen für bestimmte Patienten ausgeführt werden (z.B. BFH-Urteile vom 30. Juni 2005 V R 1/02, BFHE 210, 188, BStBl II 2005, 675; vom 13. Juli 2006 V R 7/05, BFHE 214, 458, BStBl II 2007, 412; in BFH/NV 2007, 1203; BFH-Beschluss vom 31. Juli 2007 V B 98/06, BFHE 217, 94, BStBl II 2008, 35, jeweils m.w.N.). Wird eine ärztliche Leistung in einem Zusammenhang erbracht, der die Feststellung zulässt, dass ihr Hauptziel nicht der Schutz der Gesundheit ist, findet die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1999 und 2005 bzw. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG auf diese Leistung keine Anwendung (BFH-Beschluss in BFHE 217, 94, BStBl II 2008, 35). In Übereinstimmung hiermit hat der BFH im Urteil vom 15. Juli 2004 V R 27/03 (BFHE 206, 471, BStBl II 2004, 862) bereits entschieden, dass es für die Umsatzsteuerfreiheit von Schönheitsoperationen nicht ausreicht, dass die Operationen nur von einem Arzt ausgeführt werden können, sondern dass sie vielmehr dem Schutz der menschlichen Gesundheit dienen müssen.

bb) Nach der Rechtsprechung des EuGH sind die Steuerbefreiungen des Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG im Übrigen autonome gemeinschaftsrechtliche Begriffe, die eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems vermeiden sollen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 20. November 2003 C-212/01, Unterpertinger, Slg. 2003, I-13859, BFH/NV Beilage 2004, 111 Randnr. 34; vom 14. Juni 2007 C-445/05, Haderer, BFH/NV Beilage 2007, 394, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2007, 592 Randnr. 17). Ob ein bestimmter Umsatz der Mehrwertsteuer zu unterwerfen oder von ihr zu befreien ist, kann folglich nicht --wie der Kläger meint-- davon abhängen, wie der Begriff der Gesundheit durch die Weltgesundheitsorganisation definiert wird.

cc) Der bloße Hinweis des Klägers, die Rechtsfrage sei weiterhin klärungsbedürftig, weil gegen das Urteil des BFH in BFHE 206, 471, BStBl II 2004, 862 beim BVerfG ein Verfahren unter dem Az. 1 BvR 2241/04 anhängig sei, reicht für eine Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO ebenfalls nicht aus (vgl. Bundesverwaltungsgericht, Beschluss vom 30. September 1988 9 CB 47/88, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1989, 678; BFH-Beschluss vom 14. März 2006 IV B 2/05, BFH/NV 2006, 1283, m.w.N.). Im Übrigen ist die Verfassungsbeschwerde durch Beschluss des BVerfG vom 4. Juli 2006 1 BvR 2241/04 gemäß §§ 93a, 93b des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht nicht zur Entscheidung angenommen worden.

b) Für grundsätzlich bedeutend hält der Kläger die Frage, ob es mit dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) zu vereinbaren ist, dass von dem Anbieter plastisch chirurgischer Dienstleistungen im Gegensatz zu anderen Anbietern medizinischer Leistungen eine Dokumentation der medizinischen Indikation für die Gewährung der Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1999 und 2005 verlangt wird. Es ist Sache des Steuerpflichtigen, der sich auf eine Steuerbefreiung beruft, die tatsächlichen Voraussetzungen hierfür darzulegen. Überall dort, wo Zweifel an der medizinischen Indikation bestehen, trifft den Steuerpflichtigen daher eine erhöhte Mitwirkungspflicht. Dies ist bei der üblichen ärztlichen Betätigung nicht der Fall. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt sich daher nicht.

c) Nicht zur Zulassung der Revision führt auch die vom Kläger für grundsätzlich erachtete Frage, ob der Beweis der medizinischen Indikation mittels Sachverständigengutachtens erbracht werden könne oder eine schriftliche Dokumentation durch den Steuerpflichtigen selbst durchzuführen sei. Die Rechtsfrage, ob die medizinische Indikation einer Schönheitsoperation auf die eine oder andere Weise nachgewiesen werden kann, stellt sich nicht, wenn der Kläger trotz Aufforderung durch das FG überhaupt keine Nachweise erbracht hat. Im Übrigen hat sich der Kläger weder mit den --im Wesentlichen geklärten-- Voraussetzungen, unter denen Beweis durch Sachverständige zu erheben ist (hierzu z.B. Urteile des Bundesgerichtshofs vom 18. Oktober 1977 VI ZR 171/76, NJW 1978, 751; vom 18. März 1993 IX ZR 198/92, NJW 1993, 1796; Zimmermann in MünchKommZPO, 3. Aufl., § 402 Rz 7, Leipold in Stein/Jonas, ZPO, 22. Aufl., vor § 402 Rz 8, jeweils m.w.N.), noch mit der Entscheidung des BFH vom 2. April 1998 V R 66/97 (BFHE 185, 543, BStBl II 1998, 632) auseinandergesetzt, wonach derjenige, der die Umsatzsteuerfreiheit begehrt, die Feststellungslast für die hierfür entscheidungserheblichen Tatsachen trägt und --wenn die für die Umsatzsteuerbefreiung erforderlichen Feststellungen nicht möglich sein sollten (z.B. wegen Berufung auf die ärztliche Schweigepflicht des Unternehmers)-- dies zu seinen Lasten geht (zum Verhältnis von Schweigepflicht und Steuergeheimnis vgl. auch BFH-Urteil vom 26. Februar 2004 IV R 50/01, BFHE 205, 234, BStBl II 2004, 502).

5. Die Revision ist auch nicht wegen Erforderlichkeit einer Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2, 1. Alternative FGO).

Die Revision ist zur Fortbildung des Rechts zuzulassen, wenn der Streitfall Veranlassung gibt, Leitsätze für die Auslegung von Gesetzesbestimmungen des materiellen Rechts oder des Verfahrensrechts aufzustellen oder Gesetzeslücken rechtsschöpferisch auszufüllen. Voraussetzung ist, dass die Rechtsfortbildung im angestrebten Revisionsverfahren möglich ist (vgl. BFH-Beschluss vom 28. Juni 2007 V B 12/06, BFH/NV 2007, 2363, m.w.N.). Ebenso wie die Darlegung des Zulassungsgrundes der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache verlangt dabei auch die Darlegung des Zulassungsgrundes der Erforderlichkeit einer Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) eine substantiierte Ausführung zur Klärungsbedürftigkeit einer hinreichend bestimmten Rechtsfrage, die im konkreten Streitfall voraussichtlich auch klärbar ist und deren Beurteilung zweifelhaft oder umstritten ist (vgl. BFH-Beschluss vom 19. Juli 2007 V B 66/06, BFH/NV 2007, 2067; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 115 Rz 41).

Diesen Anforderungen genügt die Beschwerdebegründung nicht.

6. Die Zulässigkeit der Nichtzulassungsbeschwerde war hinsichtlich der Anforderungen an ihre Begründung nur nach den innerhalb der Begründungsfrist vorgebrachten Ausführungen zu beurteilen. Spätere Darlegungen waren --abgesehen von bloßen Erläuterungen und Ergänzungen-- nicht zu berücksichtigen (vgl. BFH-Beschluss vom 23. Juni 2004 V B 230/03, BFH/NV 2005, 80).