17.12.2009 · IWW-Abrufnummer 094064

Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 14.05.2009 – 6 K 2763/07

Leistungen, die eine Kosmetikerin an einen Arzt dadurch erbringt, dass sie an dessen Patienten auf dessen Anordnung Aknebehandlungen vornimmt und die der Arzt der Kosmetikerin vergütet, sind umsatzsteuerfrei nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG, wenn es sich dem Grunde nach um von den gesetzlichen Krankenkassen erstattungsfähige Heilbehandlungen handelt.

Finanzgericht Rheinland-Pfalz v. 14.05.2009

6 K 2763/07

Tatbestand
Strittig ist die Umsatzsteuerfreiheit von Leistungen einer Kosmetikerin gegenüber Patienten eines Arztes auf dessen Anordnung. Die Klägerin als Kosmetikerin selbständig tätig. Sie versteuert die Umsätze mit ihrem Kosmetikstudio nach den allgemeinen Regeln. Mit Schriftsatz vom 29. Dezember 2006 beantragte die Klägerin beim Beklagten die Änderung der gem. §§ 164, 168 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Umsatzsteuerfestsetzungen ab 2000, da sie Umsätze aus der Behandlung von an Akne erkrankten Patienten des Herrn Dr. G in dessen Praxis der Umsatzsteuer unterworfen hätte, diese aber umsatzsteuerfrei wären (Blatt 60 der Umsatzsteuerakte). Nach den Feststellungen des Beklagten waren die strittigen Umsätze in den Jahresabschlüssen der Klägerin gesondert aufgeführt (Blatt 61 der Umsatzsteuerakte). Der Arzt Dr. G sei Facharzt für Hautkrankheiten und an einem Tag in der Woche würde sie in seiner Praxis und auf seine Anordnung an Patienten eine „manuelle Akne-Therapie” vornehmen. Dies würde sich aus der Bestätigung des Herrn Dr. G vom 12. Januar 2007 ergeben (Blatt 70 der Umsatzsteuerakte). Sie sei hierzu auf Grund einer Zusatzausbildung in Dermatologie befähigt, was ihr mit Urkunde der Chemisch-Pharmazeutischen Fabrik Dr. A. W. KG vom 22. September 1978 bestätigt worden sei (Blatt 71 der Umsatzsteuerakte). Aus der Bescheinigung des Herrn Dr. G vom 13. August 2007 ergebe sich weiterhin, dass es sich hierbei um eine wissenschaftlich anerkannte und empfohlene Zusatztherapie handle, die sie unter seinen Vorgaben und unter seiner Aufsicht ausführe, wobei die Therapiemaßnahmen gemäß der gültigen Gebührenordnung für Ärzte nach den Ziffern 209 GOÄ, 523 GOÄ, 530 GOÄ, 743 GOÄ und 758 GOÄ von Herrn Dr. G abgerechnet und von den Beihilfestellen und den privaten Krankenkassen erstattet würden (Blatt 101 der Umsatzsteuerakte). Die Erstattung der ärztlichen Leistung würde sich beispielhaft aus der Leistungsabrechnung der DKV vom 12. Dezember 2007 auf die Rechnung des Herrn Dr. G vom 29. November 2007 ergeben (Blatt 115, 116 der Umsatzsteuerakte). Sie erhalte von Herrn Dr. G für diese Leistung einen Pauschalbetrag von 30 € je Patient. Der Beklagte folgte der Auffassung der Klägerin nicht und lehnte die Änderung der Umsatzsteuerfestsetzungen 2000 bis 2004 mit Bescheid vom 9. März 2007 ab. Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein. Im Einspruchsverfahren erläuterte die Klägerin ergänzend, dass zwischen ihr und Herrn Dr. G kein schriftlicher Vertrag über die freiberufliche Mitarbeit geschlossen worden sei, sondern die Vereinbarungen mündlich gefasst worden wären. Es würde auch keine Rechnungsstellung über die einzelnen Behandlungen erfolgen, sondern sie würde Herrn Dr. G jeweils am Monatsende die Anzahl der von ihr behandelten Patienten mitteilen. Den Pauschalbetrag von 30 € je Patient erhalte sie dann als Gutschrift auf ihr Konto. Da Herr Dr. G nicht über eine Kassenzulassung verfüge, würden in seiner Praxis nur Privatpatienten behandelt, eine Erstattung der Kosten von den gesetzlichen Krankenkassen sei aber grundsätzlich möglich (Blatt 103 der Umsatzsteuerakte). Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 30. November 2007 zurückgewiesen. Die Klägerin trägt vor, sie würde über ausreichende Kenntnisse verfügen, um die Heilbehandlung unter Aufsicht ausführen zu dürfen. Die Aufwendungen für ihre Heilbehandlungen würden den Patienten des Herrn Dr. G von deren Krankenversicherung erstattet werden. Die Leistungen seien nicht im Heilmittel-Katalog aufgeführt, da es sich um ärztliche Leistungen handeln würde, welche von den gesetzlichen Krankenkassen nach den Bestimmungen des „einheitlichen Bewertungsmaßstabes -EBM-” erstattet würden. Der EBM sei ein Verzeichnis nach dem vertragsärztlich erbrachte ambulante Leistungen der gesetzlichen Krankenversicherung unter anderer Bezifferung abgerechnet würden. Die von Herrn Dr. G abgerechneten Leistungen wären von den gesetzlichen Krankenkassen übernommen worden, da die einzelnen Leistungen im einheitlichen Bewertungsmaßstab aufgeführt seien (vgl. Blatt 69 bis 77 und Blatt 229 bis 235 der Prozessakte). Es sei im Streitfall nicht von Bedeutung, dass die Leistungen zwar gegenüber Patienten erbracht, ihr aber von dem Arzt der Patientinnen bezahlt worden seien. Es handle sich bei den Behandlungen auch nicht um kosmetische Maßnahmen, die der persönlichen Lebensführung zuzuordnen wären, sondern um Heilbehandlungen mit einem therapeutischen Nutzen. Ebenso sei ohne Bedeutung, dass sie nicht einer in § 4 Nr. 14 UStG genannten Berufsgruppe angehören würde, da die Umsatzsteuerfreiheit auch gegeben sei, wenn sie eine qualitativ gleichwertige Heilbehandlung durchführen würde. Es sei nochmals zu betonen, dass sie nicht die Umsatzsteuerfreiheit für die Umsätze in ihrem Kosmetiksalon begehren würde, sondern nur für die gegenüber den Patienten auf Anordnung des Arztes erbrachten Leistungen. Herr Dr. G, der die Leistungen an sie delegiert hätte, verfüge zweifelsfrei über die in § 4 Nr. 14 UStG geforderte berufliche Qualifikation und die Berechtigung zur Delegation der Leistungen würde sich aus der Bekanntmachung der Ärztekammer vom 29. August 2008 ergeben, welche auch bereits in den Streitjahren gegolten hätte (Blatt 203 bis 208 der Prozessakte). Nach dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität der Umsatzsteuer würde sie jedenfalls einen gleichartigen Umsatz bewirken, so dass auch für Sie - unabhängig von ihrer beruflichen Qualifikation - die Umsätze als steuerfrei zu behandeln wären.

Die Klägerin beantragt, die Umsatzsteuerfestsetzungen 2000 bis 2004 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 30. November 2007 dahin zu ändern, dass im Veranlagungszeitraum 2000 die Umsatzsteuer um 2.545,64 DM, im Veranlagungszeitraum 2001 um 1.753,10 DM, im Veranlagungszeitraum 2002 um 1.239,28 €, im Veranlagungszeitraum 2003 um 1.562,76 € und im Veranlagungszeitraum 2004 um 1.768,97 € herabgesetzt wird. Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen. Der Beklagte trägt vor, die Leistungen der Fachkosmetiker bzw. Pharma-Cosmetologen würden gem. Abschn. 90 UStR nicht unter die Umsatzsteuerfreiheit nach § 4 Nr. 14 UStG fallen. Eine solche Tätigkeit übe die Klägerin aber aus. Eine Umsatzsteuerfreiheit nach § 4 Nr. 14 UStG aus der Tätigkeit von nicht ausdrücklich genannten Heil- und Heilhilfsberufsgruppen wäre nur dann steuerfrei, wenn es sich um eine einem Katalogberuf ähnliche heilberufliche Tätigkeit handele und die sonstigen Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt seien. Eine Vergleichbarkeit der Ausbildung der Klägerin mit der eines Dermatologen sei nicht erkennbar und auch nicht nachgewiesen. Es liege auch keine Zulassung der Klägerin durch die gesetzlichen Krankenkassen vor. Ermittlungen bei der Kassenärztlichen Vereinigung hätten zu dem Ergebnis geführt, dass die Aknetherapie nicht in den Heilmittel-Richtlinien aufgeführt sei. Die Regelung des Abschn. 90 UStR stünde eindeutig der von der Klägerin begehrten Umsatzsteuerfreiheit entgegen.

Der Beklagte hat mit Schriftsatz vom 20. März 2008, die Klägerin mit Schriftsatz vom 5. Mai 2008 Einverständnis mit einer Entscheidung durch den Berichterstatter erklärt. Die Klägerin hat mit Schriftsatz vom 24. März 2009 auf mündliche Verhandlung verzichtet, der Beklagte mit Schriftsatz vom 6. Mai 2009.

Das Gericht hat mit Schreiben vom 12. Februar 2009 eigene Ermittlungen bei der DAK Landau und der AOK Neustadt angestellt, ob die Kosten für ärztliche Leistungen, die von einem Arzt gegenüber einem Privatpatienten nach den Ziffern 209, 523, 530, 743 und 758 GOÄ abgerechnet worden sind, von der gesetzlichen Krankenkasse übernommen würden, wenn der Arzt diese Leistungen gegenüber einem gesetzlich Versicherten erbracht hätte. Nach den Auskünften der Kassenärztlichen Vereinigung Rheinland-Pfalz, Regionalzentrum Pfalz vom 16. Februar 2009 und der AOK Neustadt vom 19. Februar 2009 sind die Ziffern GOÄ Bestandteile des Anhangs 1 des EBM, doch nur teilweise einzelnen Positionen dort direkt zuzuordnen bzw. als Teilleistungen nicht eigenständig berechnungsfähig (Blatt 221, 224 der Prozessakte).

Gründe
Die Klage, über die das Gericht mit Einverständnis der Beteiligten gem. § 79a Abs. 3 und 4 FGO durch den Berichterstatter und gem. § 90a Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung entschieden hat, ist begründet.

Die von der Klägerin abgegebenen Umsatzsteuererklärungen für 2000 bis 2004 stehen gem. § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich, da keine abweichenden Steuerbescheide ergangen sind. Daher können die Umsatzsteuerfestsetzungen 2000 bis 2004 gem. § 164 Abs. 2 geändert werden, da der Vorbehalt der Nachprüfung im Zeitpunkt der Antragstellung durch die Klägerin gegenüber dem Beklagten am 29. Dezember 2006 noch wirksam war.

Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG sind „die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker” steuerfrei. Die Vorschrift setzt Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG in nationales Recht um und ist nach dieser Bestimmung richtlinienkonform auszulegen. Nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer „die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden”. Die Regelung des § 4 Nr. 14 UStG setzt bei der gebotenen richtlinienkonformen Auslegung gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG voraus, dass der Unternehmer zum einen eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin durch ärztliche oder arztähnliche Leistungen erbringt und dass er zum anderen die dafür erforderliche Qualifikation besitzt. Heilbehandlungen i.S.d. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG sind Tätigkeiten, die zum Zweck der Vorbeugung, Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen bei Menschen vorgenommen werden. Die befreiten Leistungen müssen der medizinischen Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung dienen. Da es der Grundsatz der steuerlichen Neutralität verbietet, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze bewirken, bei der Mehrwertsteuererhebung unterschiedlich behandelt werden, ist in den Fällen, in denen der Unternehmer keinen „Katalogberuf” i.S.d. § 4 Nr. 14 UStG ausübt und nicht die hierfür erforderliche Berufsausbildung besitzt, grundsätzlich von einem Befähigungsnachweis auszugehen, wenn die Heilbehandlungen des Unternehmers in der Regel von Sozialversicherungsträgern finanziert werden (vgl. BFH-Urteil vom 30. Januar 2008 - XI R 53/06, BStBl 2008 II S. 647). Denn von der für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG erforderlichen beruflichen Befähigung ist grundsätzlich auszugehen, wenn entsprechend dem Zweck der Regelung, die Sozialversicherungsträger von der Umsatzsteuer zu befreien, die Leistungen des Unternehmers durch die heilberufliche Tätigkeit in der Regel von den Sozialversicherungsträgern finanziert werden. Ausschlaggebend ist aber nicht allein der Umstand, dass tatsächlich Leistungen dieser Art von den Sozialversicherungsträger erstattet worden sind, sondern Indiz für eine entsprechende berufliche Befähigung kann sein, dass die betreffenden Leistungen grundsätzlich nach den entsprechenden Bestimmungen von den Trägern der gesetzlichen Sozialversicherung übernommen werden (vgl. BFH-Urteil vom 11. November 2004 - V R 34/02, BStBl 2005 II S. 316; ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschluss vom 6. Juni 2008 - XI B 11/08, NV).

Klarstellend weist das Gericht daraufhin, dass im Streitfall Leistungen der Klägerin im Streit stehen, die gegenüber dem Arzt Dr. G und nicht gegenüber dessen Patienten erbracht werden, da die Leistungsbeziehungen zwischen der Klägerin und dem Arzt sowie dem Arzt und dessen Patienten bestehen. Die Klägerin wird somit als Subunternehmerin tätig. Nach den Feststellungen des Gerichts stellen diese Leistungen, die die Klägerin an den Arzt Dr. G dadurch erbringt, dass sie an dessen Patienten Aknebehandlungen vornimmt und die der Arzt der Klägerin mit einem Pauschbetrag von € 30 vergütet, eine heilberufliche Tätigkeit i.S.d. § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG dar. Denn der Arzt stellt diese Leistungen wiederum den Patienten nach den Ziffern 209, 523, 530, 743 und 756 GOÄ der für Privatpatienten geltenden Gebührenordnung für Ärzte in Rechnung. Dass diese Rechnungsbeträge den Privatpatienten von ihrer Krankenversicherung erstattet werden, wie die Klägerin beispielhaft dargelegt hat, wird vom Beklagten nicht bestritten. Entscheidend ist aber, dass die Kosten dieser Leistungen auch von den gesetzlichen Krankenkassen übernommen würden, wenn der Arzt diese Leistungen gegenüber einem gesetzlich Versicherten erbracht hätte. Dies ergibt sich aus den Bestätigungen der Kassenärztlichen Vereinigung Rheinland-Pfalz, Regionalzentrum Pfalz vom 16. Februar 2009 und der AOK Neustadt vom 19. Februar 2009. Dabei ist nicht von Bedeutung, dass eine Erstattung der Leistungen nicht direkt nach den Ziffern der GOÄ erfolgt, da der für die gesetzlichen Krankenkassen anzuwendende EBM einem anderen Berechnungsschema folgt. Die Leistungen sind aber grundsätzlich, wenn auch in anderen Berechnungszusammenhang, nach dem EBM erstattungsfähig. Gleiches ergibt sich auch aus den von der Klägerin eingeholten Auskünften bei der Techniker-Krankenkasse in Koblenz.

Daraus folgt, dass, würden die Heilbehandlungen von dem Arzt, nach dessen Anordnung und unter dessen Aufsicht die Klägerin die Leistungen erbringt, erbracht werden, eine Erstattung durch die gesetzlichen Krankenkassen ohne weiteres erfolgen würde. Dem Grunde nach handelt es sich bei den von der Klägerin erbrachten Leistungen also um von den gesetzlichen Krankenkassen erstattungsfähige Heilbehandlungen. Auch wenn die Klägerin daher keinen „Katalogberuf” ausübt und auch nicht über die hierfür erforderliche berufliche Befähigung verfügt, ist dennoch von einem Befähigungsnachweis der Klägerin für die Durchführung der Heilbehandlungen auszugehen, da diese Leistungen in der Regel von den Sozialversicherungsträgern finanziert werden. Die Leistungen dienen, gleich ob sie durch einen Arzt oder von der Klägerin erbracht werden, der Behandlung von Krankheiten, nämlich der Hautkrankheit „Akne”. Ob der Arzt zur Delegation der Leistungen an die Klägerin - wie von der Klägerin vorgetragen - berechtigt war oder nicht, spielt im Streitfall keine Rolle, da es auf die Erstattungsfähigkeit der Kosten dem Grunde nach - also nach dem Wesen und der Eigenart der Umsätze - ankommt. Dies unterscheidet die streitgegenständlichen Umsätze von den Umsätzen, die die Klägerin als Kosmetikerin im Rahmen ihres Kosmetikstudios erbringt. Soweit die Klägerin aber gleichartige Umsätze wie ein Arzt erbringt, erfordert es nach der vorgenannten Rechtsprechung der Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer, dass auch die Leistungen der Klägerin, die diese gegenüber dem Arzt Dr. G an dessen Patienten erbringt, umsatzsteuerfrei belassen werden.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit aus § 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711, 713 ZPO.