24.02.2005 · IWW-Abrufnummer 050544
Bundesfinanzhof: Urteil vom 25.11.2004 – V R 44/02
1. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG 1993 setzt nicht voraus, dass der Unternehmer Umsätze gegenüber einem Patienten als Leistungsempfänger erbringt und mit ihm oder seiner Krankenkasse hierüber abrechnet.
2. Nach § 4 Nr. 14 UStG 1993 steuerfreie Leistungen kommen auch dann in Betracht, wenn eine Rehabilitationseinrichtung auf Grund eines Versorgungsvertrags gemäß § 11 Abs. 2, §§ 40, 111 SGB V mit Hilfe von Fachkräften Leistungen zur medizinischen Rehabilitation erbringt. In diesem Fall sind regelmäßig sowohl die Leistungen der Rehabilitationseinrichtung als auch die Leistungen der Fachkräfte an die Rehabilitationseinrichtung steuerfrei, soweit sie die in dem Versorgungsvertrag benannte Qualifikation haben.
Gründe:
I.
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Diplom-Sportlehrer. Er war in den Streitjahren 1996 bis 1998 als Sporttherapeut beim ambulanten Rehazentrum S (Rehazentrum) als freier Mitarbeiter tätig. Vertraglich war er bei der "Erweiterten Ambulanten Physiotherapie" für die Trainingsplanung, -durchführung, -steuerung und -kontrolle sowie für das Führen der Nachweise messbarer quantitativer und qualitativer Fortschritte für die Belastbarkeit zuständig.
Neben steuerpflichtigen Einzelhandelsumsätzen (1996) meldete er in den Streitjahren 1996 bis 1998 gemäß § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG 1993) steuerfreie Umsätze aus der Tätigkeit als freier Mitarbeiter bei einem Rehazentrum an. Das Rehazentrum erbrachte u.a. mit Hilfe des Klägers Leistungen an Patienten und rechnete darüber mit Krankenkassen ab.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) sah die Umsätze des Klägers aus der Tätigkeit als freier Mitarbeiter bei dem Rehazentrum als umsatzsteuerpflichtig an und unterwarf sie der Besteuerung.
Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) als unbegründet ab. Zur Begründung führte das FG u.a. aus, der Kläger habe steuerpflichtige Umsätze ausgeführt, weil er seine Leistungen nicht gegenüber der Krankenkasse abgerechnet, sondern dem Rehazentrum in Rechnung gestellt habe. Im Übrigen habe er keine heilberufliche Tätigkeit ausgeübt, weil Leistungen der von ihm erbrachten Art auch in jedem allgemeinen Sport- und Fitnessstudio angeboten würden.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Veröffentlichung des Urteils in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst (DStRE) 2003, 487 Bezug genommen.
Mit der Revision rügt der Kläger u.a. Verletzung von § 4 Nr. 14 UStG 1993. Er vertritt die Auffassung, seine Umsätze seien nach § 4 Nr. 14 UStG 1993 steuerfrei, weil er heilberufliche Leistungen an das Rehazentrum erbracht habe und die Kosten für seine Leistungen von den Krankenkassen der behandelten Patienten an das Rehazentrum bezahlt worden seien. Er sei als Sporttherapeut auch befähigt, die erwähnten steuerfreien Leistungen zu erbringen, weil er die dafür erforderliche Ausbildung als Diplom-Sportlehrer und eine über zweijährige Berufspraxis in einem anerkannten Rehazentrum habe.
Der Kläger beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und die Umsatzsteuer mit der Maßgabe der Steuerbefreiung der streitigen Umsätze festzusetzen.
Das FA ist der Revision entgegengetreten.
II.
Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die Anwendung des § 4 Nr. 14 UStG 1993 zu Unrecht mit der Begründung abgelehnt, der Kläger habe seine Leistungen nicht gegenüber einer Krankenkasse abgerechnet. Die Feststellungen in der Vorentscheidung reichen nicht aus, um abschließend zu beurteilen, ob die Voraussetzungen der Steuerbefreiungsvorschrift vorliegen.
1. Steuerfrei sind nach § 4 Abs. 14 Satz 1 UStG 1993 "die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Krankengymnast, Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes" (EStG).
Die Vorentscheidung geht unzutreffend davon aus, dass die bezeichneten Umsätze nur steuerfrei sind, wenn sie der Unternehmer gegenüber einem Patienten als Leistungsempfänger erbringt und er sie mit ihm oder seiner Krankenkasse abrechnet.
Wie der Senat bereits entschieden hat (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. Oktober 2004 V R 54/03, zur Veröffentlichung in BFHE vorgesehen), werden die befreiten Umsätze weder nach § 4 Nr. 14 UStG 1993 noch nach der gemeinschaftsrechtlichen Vorgabe des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer 77/388/EWG - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (Richtlinie 77/388/EWG) durch die Person des Leistungsempfängers definiert; vielmehr beschränkt sich das personenbezogene Befreiungselement auf den Leistenden, der Träger eines ärztlichen bzw. arztähnlichen Berufs sein muss (vgl. BFH-Beschluss vom 12. Oktober 2004 V R 54/03). Daher steht der Steuerbefreiung für die Umsätze des Klägers nicht entgegen, dass er sie als Subunternehmer eines Rehazentrums ausgeführt und nicht selbst mit Patienten oder deren Krankenkasse abgerechnet hat.
2. Die vorhandenen Feststellungen reichen nicht aus, um abschließend zu entscheiden.
a) Die Steuerbefreiung nach § 4 Abs. 14 UStG 1993 setzt voraus, dass der Unternehmer eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin durch ärztliche oder arztähnliche Leistungen erbringt und dass er dafür die erforderlichen Befähigungsnachweise besitzt (vgl. Urteile des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften --EuGH-- vom 10. September 2002 Rs. C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH, Slg. 2002, I-6833, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2002, 513, RandNr. 26 ff.; vom 6. November 2003 Rs. C-45/01, Christoph-Dornier-Stiftung, RandNr. 50, UR 2003, 585; BFH-Urteile vom 19. Dezember 2002 V R 28/00, BFHE 201, 330, BStBl II 2003, 532; vom 1. April 2004 V R 54/98, BFHE 205, 505, BStBl II 2004, 681).
b) Eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG umfasst Tätigkeiten, die zum Zweck der Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen für bestimmte Patienten ausgeführt werden (EuGH-Urteile in UR 2003, 585, RandNr. 48; vom 20. November 2003 Rs. C-212/01, Margarete Unterpertinger, UR 2004, 70, RandNr. 39, und Rs. C-307/01, Peter d' Ambrumenil, UR 2004, 75, RandNr. 57).
Ob und in welchem Umfang der Kläger arztähnliche Leistungen in diesem Sinne erbracht hat, ist nicht festgestellt worden. Dies muss das FG nachholen.
c) Die Feststellungen in der Vorentscheidung reichen nicht aus, um zu beurteilen, ob der Kläger die erforderlichen beruflichen Befähigungsnachweise besaß.
Entsprechend dem Sinn und Zweck der Regelung, die Sozialversicherungsträger von der Umsatzsteuer zu entlasten, kann grundsätzlich vom Vorliegen des Befähigungsnachweises ausgegangen werden, wenn die Leistungen des Unternehmers durch heilberufliche Tätigkeit in der Regel von den Sozialversicherungsträgern finanziert werden (Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 29. Oktober 1999 2 BvR 1264/90, BStBl II 2000, 155, unter B. II. 2.; BFH-Urteile in BFHE 201, 330, BStBl II 2003, 532; vom 13. April 2000 V R 78/99, BFHE 191, 441, BFH/NV 2000, 1431; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 28. Februar 2000, BStBl I 2000, 433).
Demnach ist --wie der Senat zuletzt mit Urteil vom 12. August 2004 V R 18/02 (DStRE 2005, 101) entschieden hat-- vom Vorliegen eines beruflichen Befähigungsnachweises für eine ärztliche oder arztähnliche Leistung grundsätzlich auszugehen bei Zulassung des jeweiligen Unternehmers bzw. der regelmäßigen Zulassung seiner Berufsgruppe gemäß § 124 Abs. 2 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) durch die zuständigen Stellen der gesetzlichen Krankenkassen.
Indiz für das Vorliegen eines entsprechenden beruflichen Befähigungsnachweises ist nach diesem Urteil ferner die Aufnahme von Leistungen der betreffenden Art in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen (§ 92 SGB V).
Darüber hinaus kommen nach § 4 Nr. 14 UStG 1993 steuerfreie Leistungen auch dann in Betracht, wenn eine Rehabilitationseinrichtung auf Grund eines Versorgungsvertrags gemäß § 11 Abs. 2, §§ 40, 111 SGB V mit Hilfe von Fachkräften Leistungen zur medizinischen Rehabilitation erbringt. In diesem Fall sind regelmäßig sowohl die Leistungen der Rehabilitationseinrichtung als auch die Leistungen der Fachkräfte an die Rehabilitationseinrichtung steuerfrei, soweit sie die in dem Versorgungsvertrag benannte Qualifikation haben.
Demnach kommen auch im Streitfall steuerfreie Leistungen des Klägers an das Rehazentrum in Betracht. Nach den Feststellungen des FG wurden die Leistungen des Rehazentrums, die dieses mit Hilfe des Klägers erbrachte, von den Krankenkassen erstattet. Das FG wird im zweiten Rechtsgang feststellen müssen, ob dem ein Versorgungsvertrag gemäß § 11 Abs. 2, §§ 40, 111 SGB V zugrunde lag und der Kläger die dort genannten Qualifikationen hatte.
3. Der Senat erkennt gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO mit Einverständnis der Beteiligten durch Urteil ohne mündliche Verhandlung.
