08.01.2010
Finanzgericht Düsseldorf: Urteil vom 23.11.2001 – 8 K 7672/00 E
-Vermieten der Geschäftsführer einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft und seine Ehefrau einen im Keller ihres gemeinsamen Wohnhauses befindlichen Büroraum an den Arbeitgeber des Ehemannes, der den Raum nach entsprechender Ausstattung seinem Geschäftsführer wiederum zur Betreuung ortsansässiger Mandanten sowie für Arbeiten an Abenden und Wochenenden überlässt, so liegt hierin wegen des von den Mietvertragsparteien zumindest auch verfolgten vernünftigen wirtschaftlichen Zwecks keine rechtsmissbräuchliche Gestaltung.
-Die von dem Arbeitnehmer erzielten Mieteinnahmen können diesfalls nicht wegen der Subsidiarität der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung als Arbeitslohn behandelt werden, weil der zugrundeliegende Vertrag unabhängig vom Bestehen eines Dienstverhältnisses unter gleichen Bedingungen auch mit fremden Dritten hätte geschlossen werden können.
Die Einspruchsentscheidung vom 15.11.2000 wird aufgehoben.
Unter Änderung der Einkommensteuerbescheide 1996 bis 1998 vom 15.11.2000 und des Einkommensteuerbescheides 1999 vom 13.09.2000 werden die für das Büro im Zweifamilienhaus der Kläger erklärten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung antragsgemäß mit ./. 4.532 DM (1996), ./. 1.691 DM (1997), ./. 1.615 DM (1998) und ./. 1.699 DM (1999) angesetzt; eine Erfassung des Mietzinses als Arbeitslohn des Klägers entfällt.
Die Berechnung der Steuer wird auf den Beklagten übertragen.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Tatbestand
Streitig ist die steuerliche Behandlung der Vermietung eines im Wohnhaus der Kläger gelegenen Arbeitszimmers an den Arbeitgeber des Klägers.
Der mit seiner Ehefrau zusammenveranlagte Kläger ist von Beruf Steuerberater und Wirtschaftsprüfer. Im Vorjahr war der Kläger Geschäftsführer einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (GmbH) in A; daneben betreute er - von seinem Wohnhaus aus oder in seinem Büro beim Arbeitgeber in A - einige wenige Mandate (lt. Kläger 2 - 5) aus seinem Bekanntenkreis in B. Gegen Ende 1995 wurde der Kläger zugleich Mitgesellschafter der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (Beteiligung zu einem Drittel), die nach Angaben des Klägers rund 80 Mitarbeiter hat; davon sind dem Bereich des Klägers vier Steuerberater unterstellt. Der Kläger war ist seitdem in der GmbH für einen bestimmten ihm zugeordneten Mandantenkreis mit eigener Umsatz- und Kostenverantwortung zuständig (sog. Profit Center). In dieser Zeit übertrug der Kläger auch die Mandate aus der bisherigen Einzeltätigkeit auf die GmbH.
Im Rahmen dieser Übertragung und Neuorganisation mietete die GmbH zum 01.01.1996 (schriftlicher Vertrag vom 19.06.1996) den im Keller des Zweifamilienhauses der Kläger (Eigentum je 50%) befindlichen Büroraum (35 qm) zu einem Mietzins von monatlich 400,-- DM zuzüglich Mehrwertsteuer; zudem stattete die Gesellschaft den Raum auf ihre Kosten mit Bürotechnik (z.B. Telefon, Telefax, Computer) und Fachliteratur (u.a. mehrere Fachzeitschriften aus mehreren Jahrgängen) aus. Der Kläger nutzt diesen Raum, um von dort aus die in oder nahe B ansässigen Mandanten der GmbH zu betreuen, teilweise auch zur Durchführung von Besprechungsterminen. Außerdem erledigt der Kläger dort insbesondere nach Abschluss von Dienstreisen außerhalb von A bzw. abends oder an Wochenenden Post; diese wird ihm während seiner Abwesenheit auf Dienstreisen teilweise von in der Nähe wohnenden Mitarbeitern der GmbH dorthin gebracht. Gelegentlich halten sich die Mitarbeiter auch kurzzeitig in dem Büro auf, etwa um dort Daten in den Computer einzugeben.
Der Kläger gab in den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre in der Anlage V mit der Bezeichnung „C-weg , B (Büro)” Mieteinnahmen von monatlich 400,-- DM (zuzüglich Mehrwertsteuer), abzüglich Schuldzinsen, AfA und sonstigen Werbungskosten, insgesamt Verluste aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 4.532,-- DM (1996), 1.691,-- DM (1997), 1.615,-- DM (1998) und 1.699,-- DM (1999) an. Der Beklagte erließ die Bescheide 1996 und 1997 insoweit zunächst erklärungsgemäß; sie wurden bestandskräftig.
Am 23.12.1998 erhielt der Beklagte eine Kontrollmitteilung der Lohnsteueraußenprüfung mit der Eintragung „der Arbeitnehmer X hat steuerpflichtigen Arbeitslohn erhalten, der vom Arbeitgeber nicht versteuert worden ist: Überprüfung des Mietvertrages bezüglich Behandlung als Arbeitszimmer. Einkünfte wurden bisher bei V + V erklärt. Hinweis auf BStBl 1998 I 863. Herr X ist Arbeitnehmer des Mieters ab 01.01.1996”.
Der Beklagte vertrat nach Überprüfung die Ansicht, die Nutzungsüberlassung des Büroraums könne nicht den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zugerechnet werden. Nach dem Subsidiaritätsgedanken des § 21 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes - EStG - seien die Einkünfte hier primär solchen aus nichtselbstständiger Arbeit nach § 19 EStG zuzuordnen. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung könnten nur angenommen werden, wenn ein Mietverhältnis vorliege, das unter den gleichen Bedingungen auch unabhängig vom Bestehen des Dienstverhältnisses mit fremden Dritten abgeschlossen worden wäre. Außerdem setze die Annahme eines Mietverhältnisses voraus, dass die Vertragsparteien ihre jeweiligen Hauptpflichten erfüllten. Dies sei hier nicht der Fall, da die Mietsache mit der Maßgabe überlassen worden sei, sie dem Vermieter zu dessen ausschließlicher Nutzung wieder zur Verfügung zu stellen. Die als Miete vereinbarten und geleisteten Zahlungen seien daher, soweit sie auf den Kläger entfielen, im Rahmen des § 19 EStG als Arbeitslohn zu erfassen; hinsichtlich des auf die Klägerin entfallenden Anteils verbleibe es bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Der Beklagte erließ für 1996 und 1997 auf § 173 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung - AO - gestützte Änderungsbescheide und für 1998 und 1999 entsprechende Erstbescheide.
Hiergegen richtet sich nach erfolglosem Einspruchsverfahren die Klage. Die Kläger, die in der mündlichen Verhandlung persönlich angehört worden sind, tragen zur Begründung im Wesentlichen Folgendes vor:
Der Subsidiaritätsgedanke des § 21 Abs. 3 des EStG sei nicht anwendbar. Es handele sich unstreitig um eine Vermietung privater Büroräume. Die Vorschrift könne nicht herangezogen werden, um die sich daraus ergebenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in solche aus nichtselbstständige Arbeit umzuqualifizieren.
Ebenso wenig liege ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne von § 42 AO vor. Die Anmietung des Büroraums sei in ganz überwiegendem Interesse der GmbH erfolgt. Die Tätigkeit in B komme den dort ansässigen Mandanten entgegen, die für Besprechungen nicht mehr nach A fahren müssten. Er, der Kläger, selbst könne seiner seit der Gesellschaftsbeteiligung gestiegenen Umsatzverantwortung gerecht werden, indem er Fahrzeiten spare und auch spät abends noch arbeiten könne; beispielsweise könne er die ihm ins Büro gebrachte Post auch nach Dienstreisen noch bearbeiten bzw. am nächsten Morgen bei Antritt der nächsten Dienstreise vom Auto aus telefonisch erledigen. Der Mietvertrag mit ihnen, den Klägern, erspare der GmbH die Anmietung außerhalb seines Wohnhauses gelegener Büroräume, die deutlich teurer sein dürften - wie dies etwa in Y zur Betreuung dort ansässiger Mandanten schon jetzt der Fall und in Z geplant sei. Unzutreffend sei auch die Behauptung des Beklagten, dass dem Mieter der Gebrauch der vermieteten Sache vorenthalten werde; weder gebe es eine entsprechende mietvertragliche Einschränkung, dass das Büro nur dem Vermieter zu seiner eigenen ausschließlichen Nutzung zur Verfügung gestellt werden müsse, noch sei sonst die Dispositionsbefugnis des Arbeitgebers ausgeschlossen worden.
Zur Frage der Einkunftserzielungsabsicht haben die Kläger dargelegt, auf Dauer einen Einnahmenüberschuss erzielen zu wollen. Aus der seit 1993 laufenden Finanzierung bestehe nach Tilgungen nunmehr noch ein Darlehen über 300.000 DM, das nach Ablauf der Zinsbindung im Jahr 2003 vollständig zurückgezahlt werde. Auch die degressive AfA werde sich in einigen Jahren nicht mehr auswirken.
Die Änderung der bestandskräftigen Bescheide 1996 und 1997 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sei unzulässig, verstoße nämlich gegen den Grundsatz von Treu und Glauben. Da der Kläger in der Anlage V den Zweck der Vermietung des Raumes mit „Büro” angegeben habe, hätte der Beklagte im Rahmen seiner Ermittlungspflicht dieser Angabe nachgehen müssen, wenn er darauf eine Nichtanerkennung der Vermietungseinkünfte stützen wolle.
Die Kläger beantragen sinngemäß,
unter Änderung der angefochtenen Bescheide für das vermietete Büro die erklärten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung anzuerkennen und die Besteuerung als Arbeitslohn zu unterlassen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte hält an seiner bisherigen Rechtsauffassung fest. Viele Arbeitnehmer seien im häuslichen Arbeitszimmer für den Arbeitgeber tätig, ohne jedoch dafür ein zusätzliches Entgelt zu erhalten; das gelte im Übrigen auch - so die eigene Angabe des Klägers - für die Mitarbeiter aus dessen Abteilung. Zudem hätten die Kläger nicht in Betracht gezogen, den in ihrem Wohnhaus gelegenen Raum an einen Dritten zu vermieten. Der Beklagte weist zudem darauf hin, dass seine Auffassung der ESt-Kurzinformation Nr. 56/1998 der OFD vom 23.11.1998 entspricht.
Gründe
Die Klage ist begründet.
Die angefochtenen Änderungsbescheide sind rechtswidrig, da die für das vermietete Büro des Klägers erklärten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung anzuerkennen sind; ein Arbeitslohn des Klägers liegt insoweit nicht vor.
Die Vermietung des im Keller des Zweifamilienhauses befindlichen Büros an die GmbH und deren Überlassung des Raumes zur Nutzung des Klägers im Rahmen seiner beruflichen Tätigkeit bei der Gesellschaft stellt keinen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne von § 42 der Abgabenordnung - AO - dar. Ein solcher Missbrauch liegt nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung nur vor, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die im Verhältnis zu dem erstrebten Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (vgl. etwa Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 13.03.1997 III R 300/94, BFH/NV 1997, 659). Diese Voraussetzungen sind hier nicht erfüllt.
Die Gestaltung führt vorliegend zwar für den Kläger zu einer Steuerminderung, da sie Verluste (aus Vermietung und Verpachtung) begründet, während bei Nichtvermietung des Raumes nicht einmal einen Werbungskostenabzug im Sinne von §§ 9 Abs. 5 in Verbindung mit § 4 Abs. 5 Nr. 6 b EStG für ein Arbeitszimmer in Betracht gekommen wäre, da die nach dem Gesetz erforderliche Nutzung des Raumes zu mehr als 50% der gesamten Tätigkeit nicht feststellbar ist. Dies ist jedoch unschädlich. Denn kein Steuerpflichtiger ist verpflichtet, den Sachverhalt so zu gestalten, dass ein Steueranspruch entsteht; vielmehr steht es ihm frei, die Steuer zu vermeiden und eine Gestaltung zu wählen, die eine geringere Steuerbelastung nach sich zieht. Das Bestreben, Steuern zu sparen, macht eine rechtliche Gestaltung nicht unangemessen (vgl. Rechtsprechungsnachweise bei Tipke/Kruse, AO und FGO, § 42 AO Tz. 39). Die vom Kläger und der GmbH gewählte Gestaltung hat hier zugleich einen vernünftigen wirtschaftlichen Zweck, also beachtliche, nichtsteuerliche Gründe.
Die Möglichkeit der Erledigung von Büroarbeiten auch in B statt ausschließlich in A am Sitz der GmbH war aus Sicht sowohl der GmbH als auch des Klägers wirtschaftlich sinnvoll. Insbesondere erspart sie dem Kläger unnötige Fahrten, insbesondere vor und nach Dienstreisen in der Umgebung von B oder an Wochenenden. Zudem erleichtert die Einrichtung des zusätzlichen Büros ihm die Arbeit am späten Abend oder am Wochenende, die die von beiden Klägern glaubhaft vorgetragene hohe Arbeitsbelastung erforderte. Gerade das Anmieten dieses Büros ermöglicht eine Mehrarbeit des Klägers bzw. beschleunigt sie, etwa wenn er dorthin beförderte Post noch am späten Abend lesen und (spätestens) vor oder bei Antritt einer neuen Dienstreise am nächsten Morgen erledigen kann. Der Kläger hat hierzu überzeugend darauf hingewiesen, sehr häufig beruflich ortsabwesend zu sein, etwa zur Betreuung bedeutender Z Mandate. Auch für die B Mandanten ist es angenehmer, in Ortsnähe Beratungsgespräche etc. führen zu können, sodass damit auch die Attraktivität der Gesellschaft, die bisher nur in A vertreten war, gesteigert wird. Die GmbH hätte dieses aus nichtsteuerlichen, wirtschaftlich vernünftigen Gründen beachtliche Ziel sonst nur erreichen können, wenn sie einen anderen Büroraum in B angemietet hätte. Eine solche Gestaltung wäre für die Gesellschaft nicht preiswerter, vermutlich im Gegenteil sogar deutlich teurer geworden. Büromieten von - wie hier - netto rund 11,50 DM/qm - (35 qm zu einem Mietzins von netto 400,-- DM) sind im B Raum selten.
Dass hier die GmbH den Raum wieder dem Kläger, Miteigentümer und Mitvermieter, zur Nutzung überlassen hat, rechtfertigt nach den hier vorliegenden Gesamtumständen ebenfalls nicht die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs i.S.v. § 42 AO (ebenso wohl Eckmann, Inf 1999, 237 ff.; a.A. Heuermann/Wagner, Lohnsteuer, F 534). Der Arbeitgeber, die GmbH, hat hier selbst (mittelbaren) Besitz an dem Raum erlangt, der ihm im Übrigen von dem Kläger als Nutzenden lediglich in Gemeinschaft mit der Klägerin als Miteigentümerin vermietet worden ist. Für eine Annahme, die GmbH sei von ihren Rechten aus dem vereinbarten Mietvertrag ausgeschlossen worden, bestehen keine konkreten Anhaltspunkte; im Gegenteil herrschte nach glaubhaften Angaben der Klägerin dort gelegentlich ein ihr eher lästiges „Kommen und Gehen” der Mitarbeiter der GmbH, die nicht nur Post brachten, sondern dort auch kleinere Arbeiten erledigten (z.B. Eingaben von Daten in den Computer). Zudem hat die GmbH als Mieterin den Raum mit erheblichem finanziellen Aufwand ausgestattet. Die Überlassung des Raumes an einen der beiden Vermieter, ihren Arbeitnehmer, zum Zwecke einer Nutzung zu dessen beruflichen Zwecken erfolgte zudem nach obigen Ausführungen im eigenen Interesse der GmbH als Mieterin, die auf diese Weise von ihrem vertraglichen Nutzungsrecht in einer (auch) für sie wirtschaftlich sinnvollen Weise Gebrauch gemacht hat.
Der Kläger erzielt mit der Vermietung der Wohnung Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Sinne von § 21 EStG.
Nach den Gesamtumständen steht fest, dass die Kläger die Vermietung mit Einnahmeerzielungsabsicht ausgeübt haben, somit die Annahme einer steuerlich unbeachtlichen sog. Liebhaberei nicht in Betracht kommt. Die Kläger haben zwar in den vier Streitjahren Verluste von insgesamt rd. 9.500 DM erwirtschaftet. Sie haben jedoch in der mündlichen Verhandlung glaubhaft und vom Beklagten unbestritten dargelegt, den Kredit im Jahr 2003 zu tilgen, sodass anschließend die anteiligen Schuldzinsen von jährlich rd. 2.500 DM entfallen werden. Bereits daraus ergibt sich vom Jahr 2004 an ein zu erwartender Überschuss von jährlich rd. 900 DM. Berechnet man allein diesen Betrag über die Dauer der voraussichtlichen Berufstätigkeit des Klägers (geb. 1952) bis 2017, ist nicht nur der bisherige Verlust ausgeglichen, sondern ergibt sich ein deutlicher Gesamtüberschuss. Der Überschuss erhöht sich weiter im Hinblick darauf, dass die Kläger die degressive AfA gemäß § 7 Abs.5 EStG gewählt haben, die in den Streitjahren zu höheren Werbungskoten geführt hat als es in Zukunft der Fall sein wird.
Der Subsidiaritätsgedanke des § 21 Abs. 3 EStG führt hier nicht zu einer anderweitigen Einordnung, insbesondere nicht zu Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit im Sinne von § 19 EStG. Die Tragweite von § 21 Abs. 3 EStG ist begrenzt. Dort wird lediglich der Nachrang von § 21 EStG für den Fall angeordnet, dass ein § 21 EStG unterfallender Sachverhalt auch einer anderen Einkunftsart zuzuordnen ist; es wird also die Einschlägigkeit zweier Einkunftsarten vorausgesetzt (Kirchhof/Söhn, EStG, § 21 D 2). Das ist vorliegend nicht der Fall. Denn eine Zuordnung zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit scheidet hier aus (ebenso etwa Heuermann/Wagner a.a.O; Eckermann a.a.O.; a.A. Urteil des FG Düsseldorf vom 28.10.2000 7 K 2841/99 E,EFG 2001, 21).
Maßgebend für die Abgrenzung zwischen verschiedenen Einkunftsarten ist jeweils, welche Einkunftsart nach ihrem Wesen im Vordergrund steht (Urteil des BFH vom 31.10.1989 VIII R 210/83, BStBl II 1990, 532). Bestehen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer neben dem Dienstverhältnis gesonderte Rechtsbeziehungen, sind diese steuerlich grundsätzlich getrennt zu beurteilen. So sind etwa Einkünfte, die auf einem Mietvertrag beruhen, der Einkunftsart des § 21 EStG zuzurechnen, vorausgesetzt, ein derartiger Vertrag wäre mit fremden Dritten auch unabhängig vom Bestehen des Dienstverhältnisses unter den gleichen Bedingungen geschlossen worden (vgl. Herrmann/Heuer, EStG, § 19 Anm. 19). Vorliegend handelt es sich nach obigen Ausführungen um einen fremdüblichen Mietvertrag; die Gestaltung war für beide Vertragsparteien wirtschaftlich sinnvoll und weist auch keine ungewöhnlichen Vertragsbestimmungen auf. Die Mieterin, die GmbH, entrichtet den Mietzins als Gegenleistung für die Überlassung des Büroraumes, nicht jedoch als zusätzliches Entgelt für die Arbeitsleistung des Klägers. Die Arbeitsleistung wird allein durch das Gehalt entlohnt; die Zurverfügungstellung des Raumes in seinem Zweifamilienhaus stellt demgegenüber eine darüber hinausgehende, zusätzliche und damit gesondert zu vergütende Leistung des Klägers dar (zur Maßgeblichkeit des wirtschaftlichen Zusammenhangs siehe auch Kirchhof/Söhn a.a.O., D 16). Ob die Annahme von Arbeitslohn auch deshalb ausscheidet, weil die Vermietung im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse der GmbH liegt (vgl. Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 19 EStG, Rdn. 140), kann dahinstehen. Allein der Umstand, dass die Kläger den Raum gerade im Hinblick auf das Arbeitsverhältnis des Klägers der GmbH zur Verfügung gestellt haben, ist unschädlich (ebenso etwa wie bei einer Vermietung von Werkswohnungen durch den Arbeitgeber an Arbeitnehmer, vgl. Urteil des BFH vom 01.09.1998 VIII R 3/97, BStBl II 1999, 213).
Dass der Mietvertrag erst am 19.06.1996 schriftlich abgefasst worden und der Mietzins möglicherweise auch dann erst für die Zeit seit Januar 1996 entrichtet worden ist, steht der Anerkennung des Mietverhältnisses bereits zum 01.01.1996 nicht entgegen. Bedenken gegen die Richtigkeit des Vortrages des Klägers, das Mietverhältnis habe entsprechend einer mündlichen Vereinbarung bereits am 01.01.1996 begonnen, da sich die Notwendigkeit und Zweckmäßigkeit gerade mit Erlangung seiner Gesellschafterstellung ergeben habe, sind weder vom Beklagten geltend gemacht noch sonst ersichtlich; insbesondere war der Mietvertrag nicht formbedürftig.
Die Übertragung der Berechnung der Steuer auf den Beklagten folgt aus § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, insbesondere eine Vielzahl von Fällen betrifft und bisher höchstrichterlich nicht entschieden ist.
