16.03.2012

Bundesfinanzhof: Urteil vom 19.10.2011 – XI R 40/09

Gründe

I. Die Beteiligten streiten darum, ob Veranstaltungen der Gruppe "X" in den Jahren 1995 bis 1998 (Streitjahre) gemäß § 4 Nr. 20 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) von der Steuer befreit sind oder jedenfalls nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist als Veranstalterin von Konzerten, Konzerttourneen und anderen "events" tätig. Für diese Veranstaltungen engagiert sie u.a. auch ausländische Künstler. Die Klägerin schloss mit der ausländischen Gruppe "X" Verträge ab, wonach sie u.a. die Künstlergagen schuldete.

Im Anschluss an eine Außenprüfung erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) am 3. November 1999 gegen die Klägerin einen Haftungsbescheid wegen Abzugsteuern nach § 50a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 73g Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) für die Streitjahre. Das FA führte zur Begründung aus, im Rahmen der Außenprüfung sei festgestellt worden, dass in den Streitjahren die Abzugsteuern gemäß § 50a EStG nicht ordnungsgemäß einbehalten, angemeldet und abgeführt worden seien. Dafür hafte die Klägerin nach § 73g Abs. 1 EStDV. Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Abzugsteuern und damit der Festsetzung der Haftungssumme ging das FA davon aus, dass die Leistungen der Gruppe "X" umsatzsteuerpflichtig seien und dass nicht der ermäßigte Umsatzsteuersatz, sondern der Regelsteuersatz anzuwenden sei. Der Einspruch der Klägerin blieb insoweit ohne Erfolg.

Im Klageverfahren reichte die Klägerin Bescheinigungen der Bezirksregierung D vom ... 1996 und vom ... 1997 sowie der zuständigen Regierungsbehörden der Bundesländer A, B und C vom ... 2007, vom ... 2007, vom ... 2007, vom ... 2008 und vom ... 2007 ein, wonach das Ensemble mit seinen jeweiligen Tourneen die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG genannten staatlichen und kulturellen Einrichtungen erfülle.

Während des Klageverfahrens half das FA dem Begehren der Klägerin in anderen Streitpunkten ab und erließ am ... Juli 2008 einen entsprechend geänderten Haftungsbescheid.

Hinsichtlich der von der Klägerin begehrten Umsatzsteuerbefreiung bzw. der Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes für die Leistungen der Gruppe "X" wies das Finanzgericht (FG) die Klage ab. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, bei den Veranstaltungen der Gruppe handele es sich weder um ein "Theater" i.S. von § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG noch um eine "Theatervorführung" i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG. Denn die Veranstaltungen der Gruppe richteten sich von vornherein ausschließlich an weibliche Gäste, so dass insoweit eine gezielte Geschlechterausgrenzung vorliege. Dies widerspreche dem Sinn und Zweck der Regelungen. Die Steuervergünstigungen seien geschaffen worden, "um einem breiten Publikum ohne Unterscheidung nach Geschlecht und Alter Bildung und Teilhabe an Kultur zu ermöglichen." Dies sei im Streitfall nicht gegeben.

Zur Begründung der Revision trägt die Klägerin vor, für die Jahre 1996 und 1997 seien die Voraussetzungen für die Anwendung der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 2 UStG erfüllt. Denn zum einen seien die von ihr vorgelegten Gleichstellungsbescheinigungen bindende Grundlagenbescheide i.S. des § 171 Abs. 10 der Abgabenordnung (AO). Zum anderen seien die Vorführungen des Ensembles "X" eine Mischung aus Theater, Tanz und Gesang und damit wie ein modernes Musical eine vergleichbare Einrichtung i.S. des § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 2 UStG. Für die Jahre 1995 und 1998 sowie hilfsweise auch für die Jahre 1996 und 1997 sei auf die Umsätze des Ensembles der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG anzuwenden.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

das FG-Urteil aufzuheben und das FA zu verpflichten, den Haftungsbescheid vom ... Juli 2008 dahingehend zu ändern, dass bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage die Umsätze der Gruppe "X" in den Jahren 1995 und 1998 dem ermäßigten Steuersatz unterworfen werden und in den Jahren 1996 und 1997 insoweit eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG zugrunde gelegt wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhe-bung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Der erkennende Senat ist nach dem Geschäftsverteilungsplan (GVPL) des Bundesfinanzhofs (BFH) für die Entscheidung der Sache zuständig.

Die für den Streitfall ursprünglich gegebene Zuständigkeit des I. Senats des BFH für den Steuerabzug bei beschränkt Steuerpflichtigen nach § 50a EStG (Buchst. A, I. Senat Nr. 10 GVPL) ist entfallen, weil es inzwischen ausschließlich darum geht, in welcher Höhe die Umsatzsteuer in die Bemessungsgrundlage des Haftungsbescheides einzubeziehen ist. Die Zuständigkeit des XI. Senats des BFH ergibt sich aus der allgemeinen Senatszuständigkeit für Fragen aus dem Rechtsgebiet der Umsatzsteuer für Steuerpflichtige mit den Anfangsbuchstaben L bis Z (Buchst. A, XI. Senat GVPL). In Haftungsfällen ist nach II. Nr. 7 und Nr. 5 (in entsprechender Anwendung) der ergänzenden Regelungen des GVPL der Anfangsbuchstabe des Namens des Steuerschuldners maßgebend, in dessen Person die Steueransprüche entstanden sind, im Streitfall somit der Anfangsbuchstabe der Gruppe "X".

2. Das FG hat die Klageabweisung zu Unrecht darauf gestützt, dass die Anwendung von § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG bzw. von § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG schon deshalb ausgeschlossen sei, weil sich die Veranstaltungen des Ensembles "X" nach seiner Auffassung von vornherein ausschließlich an ein weibliches Publikum richteten.

a) Gegenstand des Klage- und Revisionsverfahrens ist der Haftungsbescheid vom ... Juli 2008, der nach § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens geworden ist. Die Vorschrift ist auch auf Ermessensverwaltungsakte anwendbar (vgl. BFH-Urteil vom 5. Mai 2010 I R 104/08, BFH/NV 2010, 1814, unter II.1., m.w.N.).

b) Die Einkünfte der ausländischen Künstler --im Streitfall der Gruppe "X"-- aus ihren Auftritten im Inland unterliegen dem Steuerabzug für beschränkt Steuerpflichtige gemäß § 50a Abs. 4 EStG. Die Klägerin war als Vergütungs-schuldnerin verpflichtet, den Steuerabzug für Rechnung des Ensembles --dem Vergütungsgläubiger-- vorzunehmen und die einbehaltene Steuer an das FA abzuführen (§ 50a Abs. 5 Satz 2 EStG). Da sie diese Verpflichtung unstreitig nur teilweise erfüllte, haftet sie unmittelbar für die einzubehaltende und abzuführende Steuer (§ 50a Abs. 5 Satz 5 EStG, § 219 Satz 2 AO). Sie wurde deshalb zu Recht vom FA durch Haftungsbescheid (vgl. § 191 AO i.V.m. § 73g Abs. 1 EStDV) in Anspruch genommen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 1814, unter II.2.).

c) Dem Steuerabzug nach § 50a Abs. 4 Satz 2 EStG unterliegen die "Einnahmen" der Vergütungsgläubiger. Dabei ist die Umsatz-steuer in den Streitjahren als weitere Einnahme zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 1814, unter II.2.c).

d) Nach § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG sind die Umsätze folgender Einrichtungen des Bundes, der Länder, der Gemeinden oder der Gemeindeverbände steuerfrei: Theater, Orchester, Kammermusikensembles, Chöre, Museen, botanische Gärten, zoologische Gärten, Tierparks, Archive, Büchereien sowie Denkmäler der Bau- und Gartenbaukunst. Das Gleiche gilt für die Umsätze gleichartiger Einrichtungen anderer Unternehmer, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in Satz 1 bezeichneten Einrichtungen erfüllen (§ 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 2 UStG).

Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 20 UStG entspricht der Vorschrift des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG - vgl. dazu BFH-Urteil vom 4. Mai 2011 XI R 44/08, BFHE 233, 367, unter II.1.b).

e) Die Steuer ermäßigt sich nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG auf 7 % für die Leistungen der Theater, Orchester, Kammermusikensembles, Chöre und Museen sowie die Veranstaltung von Theatervorführungen und Konzerten durch andere Unternehmer.

Diese Vorschrift beruht auf Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 i.V.m. Anhang H Kategorie 8 der Richtlinie 77/388/EWG. Die Mitgliedstaaten können nach dieser Bestimmung auf Lieferungen und Dienstleistungen der in Anhang H genannten Kategorien einen ermäßigten Steuersatz anwenden. Anhang H Kategorie 8 nennt Werke bzw. Darbietungen von Schriftstellern, Komponisten und ausübenden Künstlern sowie deren Urheberrechte (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 233, 367).

f) Die Argumentation des FG, dass sich die Veranstaltungen der Gruppe --nach Auffassung des FG-- von vornherein ausschließlich an weibliche Gäste richten und dass das einer Anwendung dieser Vorschriften entgegenstehe, findet erkennbar im Wortlaut der genannten Vorschriften keine Stütze.

Entgegen der Auffassung des FG entspricht ein derartiger "Versagungsgrund" auch weder dem Sinn und Zweck der Vorschriften, noch lassen sich aus der Entstehungsgeschichte entsprechende Anhaltspunkte ableiten. Nach der Rechtsprechung wendet sich ein "Theater" in der Regel an eine unbestimmte Zahl von Zuschauern (vgl. z.B. Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG--- vom 31. Juli 2008 9 B 80/07, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2009, 25, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2009, 313; BFH-Urteil in BFHE 233, 367, unter II.1.a bb). Das jeweilige Geschlecht des Publikums ist dabei unmaßgeblich.

3. Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen erlauben es nicht, abschließend zu beurteilen, ob die Umsätze der "X" in den Jahren 1996 und 1997 von der Steuer befreit sind, bzw. ob in den Jahren 1995 und 1998 sowie hilfsweise auch in den Jahren 1996 und 1997 die Voraussetzungen für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes erfüllt sind.

a) Hinsichtlich der begehrten Steuerbefreiung i.S. von § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 2 UStG hat das FG zutreffend erkannt, dass allein die von der Klägerin im Laufe des finanzgerichtlichen Verfahrens beigebrachten Bescheinigungen der zuständigen Landesbehörden, wonach die Gruppe "X" die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG genannten Einrichtungen erfüllt, nicht zur Annahme der Steuerfreiheit der entsprechenden Umsätze genügen.

aa) Eine Bindungswirkung für das Besteuerungsverfahren entfalten die Bescheinigungen der zuständigen Landesbehörden lediglich insoweit, als in ihnen festgestellt wird, dass das Ensemble "X" die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG bezeichneten Einrichtungen erfüllt (Gleichheit der kulturellen Aufgaben). Die Beurteilung, ob der Unternehmer eine Einrichtung betreibt, die einer Einrichtung i.S. des § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG gleichartig ist (Gleichartigkeit der kulturellen Einrichtung), obliegt hingegen den Finanzbehörden und Finanzgerichten (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 233, 367, unter II.1.a aa, m.w.N.).

Die "Gleichartigkeitsprüfung" des § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 2 UStG ist schon nach dem Wortlaut der Vorschrift von der weiteren Prüfung zu unterscheiden, die der Kultusverwaltung zugewiesen ist und sich auf die Frage beschränkt, ob das Unternehmen die "gleichen kulturellen Aufgaben ... erfüllt" wie die in Satz 1 bezeichneten Einrichtungen. Es besteht auch nach der Rechtsprechung des BVerwG kein Bedürfnis dafür, im Bescheinigungsverfahren durch eine Vollprüfung die der Finanzverwaltung obliegende "Gleichartigkeitsprüfung" vorwegzunehmen (vgl. BVerwG-Urteil vom 11. Oktober 2006 10 C 4/06, UR 2007, 304, HFR 2007, 598, BFH/NV Beilage 2007, 325).

bb) Das FG hat keine hinreichenden tatsächlichen Feststellungen getroffen, die eine Entscheidung darüber erlauben, ob die Gruppe "X" als gleichartige Einrichtung i.S. des § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 2 UStG angesehen werden kann.

(1) Das FG hat in den Entscheidungsgründen seines Urteils ausgeführt, dass insoweit lediglich eine dem Unternehmen eines "Theaters" vergleichbare Einrichtung in Betracht komme. Ein Theater i.S. von § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG wendet sich in der Regel an eine unbestimmte Zahl von Zuschauern und hat die Aufgabe, der Öffentlichkeit Theaterstücke in künstlerischer Form nahezubringen (vgl. z.B. BVerwG-Beschluss in UR 2009, 25, HFR 2009, 313; BFH-Urteil in BFHE 233, 367, unter II.1.a bb, m.w.N.). Die Klägerin hält auch eine Vergleichbarkeit der Auftritte des Ensembles "X" mit einem "Chor" für möglich.

(2) Der Senat kann im Streitfall offenlassen, welche der in § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG genannten Kategorien als vergleichbare Einrichtung denkbar wäre. Denn weder dem Tatbestand noch den Entscheidungsgründen des FG-Urteils lässt sich entnehmen, wie die Veranstaltungen des Ensembles "X" im Einzelnen gestaltet sind, insbesondere ob und in welchem Umfang und von wem schauspielerische, musikalische oder tänzerische Darbietungen erbracht werden, ob in einer Veranstaltung ggf. ein oder mehrere Theaterstücke bzw. überwiegend Musikstücke und/oder Tänze aufgeführt werden, wie lange die Veranstaltungen jeweils dauern und in welchem Rahmen sie stattfinden. Der bloße Hinweis der Vorinstanz, es handele sich dabei um eine "männliche Stripgruppe", genügt insoweit nicht.

Die Klägerin hat insoweit u.a. vorgetragen, die Vorführungen des X-Ensembles seien eine Mischung aus Theater und Konzert. Vergleichbar mit einem modernen Musical gäben Tanz und Musik den Vorführungen das Gepräge. Die aufgeführten Tänze und Musikstücke seien in ihrer Reihenfolge und ihrem Inhalt aufeinander abgestimmt und würden zu einer "Gesamtperformance" inszeniert. Die Gruppe bestehe aus überwiegend professionellen Broadway-Tänzern, Schauspielern und/oder Sängern. Sie führten eine komplexe Show auf, die von einem professionellen Regisseur und Choreograph gestaltet worden sei.

(3) Allein die pauschale Verweisung des FG im Tatbestand seines Urteils auf "die gewechselten Schriftsätze" und "vorgelegten Unterlagen" der Beteiligten, die sich in der aus drei Bänden bestehenden "finanzgerichtlichen Akte befinden", kann die fehlenden eigenen tatsächlichen Feststellungen des FG zu den entscheidungserheblichen Tatsachen nicht ersetzen (vgl. z.B. Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 118 FGO Rz 217, m.w.N.; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 37, m.w.N.). Dasselbe gilt für den pauschal gehaltenen unsubstantiierten Verweis des FG auf "die Protokolle der verschiedenen Erörterungstermine sowie der mündlichen Verhandlung vom 11. Februar 2008".

b) Aus denselben Gründen erlauben die tatsächlichen Feststellungen des FG auch keine Entscheidung darüber, ob die Umsätze des Ensembles "X" in den Jahren 1995 und 1998 sowie hilfsweise auch in den Jahren 1996 und 1997 die Voraussetzungen für die Gewährung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG erfüllen, oder ob insoweit der jeweils geltende Regelsteuersatz anzuwenden ist.

Die Rechtsprechung versteht unter Theatervorführungen i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG nicht nur Aufführungen von Theaterstücken, Opern und Operetten, sondern auch Darbietungen der Pantomime und Tanzkunst, der Kleinkunst und des Varietés bis zu den Puppenspielen (vgl. BFH-Urteil vom 9. Oktober 2003 V R 86/01, BFH/NV 2004, 984, unter II.1.a, m.w.N.). Begünstigt sind auch Mischformen von Sprech-, Musik- und Tanzdarbietungen, so dass eine "Unterhaltungsshow" ebenfalls eine Theateraufführung i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG sein kann (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2004, 984, unter II.1.a und c, m.w.N.).

4. Das FG wird im zweiten Rechtsgang die erforderlichen tatsächlichen Feststellungen im Einzelnen nachzuholen haben.

a) Bei seiner Entscheidung wird es im Rahmen der begehrten Anwendung von § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG in den Streitjahren 1996 und 1997 zunächst zu berücksichtigen haben, dass die Klägerin über Bescheinigungen der zuständigen Kultusbehörden verfügt, wonach das Ensemble "X" die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG genannten Einrichtungen erfüllt.

Auch wenn die Prüfung, ob der Unternehmer eine Einrichtung betreibt, die einer solchen i.S. des § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG gleichartig ist, sich teilweise inhaltlich mit der Prüfung der Kultusbehörden überschneiden kann (vgl. z.B. BVerwG-Urteile in UR 2007, 304, HFR 2007, 598, BFH/NV Beilage 2007, 325, unter 3.; vom 11. Oktober 2006 10 C 7/05, UR 2007, 307, HFR 2007, 1249, BFH/NV Beilage 2007, 322, unter II.3.c bb), steht insoweit bindend fest, dass das Ensemble "X" denselben kulturellen Stellenwert wie die ausdrücklich in der gesetzlichen Bestimmung genannten Einrichtungen hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 233, 367, unter II.1.a aa). Dies bedeutet, dass die im Streitfall unstreitig vorliegende "erotisierende Wirkung" der Auftritte des Ensembles "X" bei der anschließenden Gleichartigkeitsprüfung betreffend die "Einrichtung" i.S. von § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG keiner den kulturellen Stellenwert der Gruppe einschränkenden Wertung zugänglich ist.

Das FG wird ferner in Rechnung stellen müssen, dass weder der Wortlaut noch der Zweck von § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG den Schluss zulassen, die Steuerbefreiung solle nur solchen Einrichtungen zugutekommen, die "auf einem hohen Niveau" arbeiteten (vgl. BVerwG-Beschluss in UR 2009, 25, HFR 2009, 313).

b) Hinsichtlich der von der Klägerin angestrebten Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG für die Streitjahre 1995 und 1998 sowie hilfsweise auch für 1996 und 1997 wird das FG sich im zweiten Rechtsgang auf der Grundlage der getroffenen tatsächlichen Feststellungen auch mit dem von der Klägerin vorgelegten Gutachten von Prof. Y vom Oktober 2007 auseinandersetzen müssen.