23.08.2012
Finanzgericht Münster: Urteil vom 25.04.2012 – 11 K 1021/10 E
Bei den Einkünften aus einem freien Beruf können an das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht keine geringeren Anforderungen gestellt werden als bei den gewerblichen Einkünften. Bei einer Anwaltskanzlei spricht der Beweis des ersten Anscheins für eine Gewinnerzielungsabsicht des Rechtsanwalts. Allerdings spricht es gegen eine Gewinnerzielungsabsicht, wenn ihm hohe andere Einkünfte zustehen und er es trotz ständiger und nachhaltiger Verluste (hier: 92.000 € über 18 Jahre) unterlässt, Maßnahmen zur Herstellung und Steigerung der Rentabilität des Betriebes zu ergreifen. Ungklärte hohe Honoraraußenstände ändern hieran nichts.
Im Namen des Volkes
URTEIL
In dem Rechtsstreit
hat der 11. Senat in der Besetzung: … auf Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 25.04.2012 für Recht erkannt:
Tatbestand:
Streitig ist, ob die Verluste aus der Tätigkeit des Klägers (Kl.) als Rechtsanwalt steuerlich zu berücksichtigen sind.
Der Kl. ist nach Aktenlage zumindest seit 1990 als Rechtsanwalt selbstständig tätig. Aus seiner Tätigkeit erzielte er seit 1990 folgende Verluste/Gewinne.
| 1990 | ./. | 28.567 DM |
| 1991 | nach | Aktenlage nicht bekannt, |
| 1992 | ./. | 13.207 DM, |
| 1993 | ./. | 18.084 DM, |
| 1994 | ./. | 10.886 DM, |
| 1995 | ./. | 6.263 DM, |
| 1996 | + | 3.448 DM, |
| 1997 | + | 464 DM, |
| 1998 | + | 6.788 DM, |
| 1999 | ./. | 8.511 DM, |
| 2000 | ./. | 14.491 DM, |
| 2001 | ./. | 15.580 DM, |
| 2002 | ./. | 4.326 EUR |
| 2003 | ./. | 8.737 EUR, |
| 2004 | ./. | 5.749 EUR, |
| 2005 | ./. | 7.067 EUR, |
| 2006 | ./. | 5.395 EUR (Einnahme 433,53 EUR; Büromiete 1.261,20 EUR; Telefon und Internetkosten 748,42 EUR sowie weitere Kosten) |
| 2007 | ./. | 3.507 EUR (Einnahme 1.213 EUR; Büromiete 1.261,20 EUR; Telefon- und Internetkosten 753,46 EUR sowie weitere Kosten) |
| 2008 | ./. | 3.537 EUR (Einnahme 694,27 EUR; Büromiete 1.261,20 EUR; Telefon- und Internetkosten 675,54 EUR sowie weitere Kosten). |
Der Kl. wurde zusammen mit der Klägerin (Klin.) veranlagt, die in den Streitjahren 2006 bis 2008 folgende Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit bezog:
| 2006 | 73.661 EUR |
| 2007 | 82.615 EUR |
| 2008 | 82.706 EUR. |
In ihrer ESt-Erklärung 2008 erklärten die Kl. wieder einen Verlust des Kl. aus seiner Tätigkeit als Rechtsanwalt in Höhe von 3.537 EUR. Mit Verfügung des FA vom 03.08.2009 teilte dieses mit, dass es der Auffassung sei, dass die Verluste ab 2006 steuerlich nicht anerkannt werden könnten, da es an einer Gewinnerzielungsabsicht fehle. Mit Änderungsbescheiden vom 08.09.2009 wegen ESt 2007 und 2006 und erstmalig mit ESt-Bescheid wegen ESt 2008 berücksichtigte das FA die Verluste aus der Tätigkeit des Kl. bei der Festsetzung nicht mehr.
Die Kl. haben hiergegen mit Schreiben vom 05.10.2009 Einspruch eingelegt. Zur Begründung haben sie ausgeführt, dass nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 14.12.2004 XI R 6/02, BStBl. II 2005, 392) bei einem Rechtsanwalt der Beweis des ersten Anscheins dafür spreche, dass die selbstständige Tätigkeit regelmäßig nicht dazu bestimmt sei, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkommenssphäre zu dienen. Die Kl. wiesen darauf hin, dass der Kl. eine hohe Zahl an Mandaten zu bearbeiten habe. Er habe Kredite in Höhe von 100.000 DM bei Banken aufgenommen, um sich eine berufliche Existenz aufzubauen. Ein Hauptbetätigungsfeld des Kl. sei im Bereich des Steuer- und Steuerstrafrechts; er habe Mandate in ganz Nordrhein-Westfalen und darüber hinaus übernommen. Die Mandate seien mit einem hohen Zeit- und Kostenaufwand verbunden.
Im Rahmen eines steuerlichen Ermittlungsverfahrens der Finanzverwaltung seien bei Mandanten zahlreiche Rechnungen des Kl. aufgefunden worden, die aber bisher nicht bezahlt worden seien. Ein Ermittlungsverfahren sei eingeleitet und abgeschlossen worden. Daher habe der Kl. laufend Außenstände im deutlich fünfstelligen Eurobereich.
Ohne diese Außenstände wären in weiteren Jahren Gewinne angefallen. Die Ermittlungen hätten dazu geführt, dass die Tätigkeit mit diesen Mandaten völlig zusammen gebrochen sei. Der Kl. habe praktisch wieder bei null anfangen müssen.
Hinzu komme, dass die Zahlungsmoral der Schuldner in Deutschland in den vergangenen Jahren schlecht sei. Selbst Schuldtitel brächten keine Einnahmen sondern nur Ausgaben. Der wachsende Konkurrenzdruck lasse es seit Jahren auch nicht zu, erhebliche Vorschüsse zu verlangen.
Das FA hat mit Einspruchsentscheidung (EE) vom 22.02.2010 den Einspruch der Kl. als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung hat es ausgeführt, dass der Kl. in den Jahren 1990 bis 2008 einen Verlust in Höhe von insgesamt 91.938 EUR erwirtschaftet habe. Das FA ist der Ansicht, dass aus der Art der Bewirtschaftung der Rechtsanwaltskanzlei auf Dauer gesehen kein Totalgewinn erzielt werden könne. Es seien auch keine Umstrukturierungen getätigt worden, die die Einnahmesituation nachhaltig verbesserten. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die EE des FA vom 22.02.2010 verwiesen, die sich in den beigezogenen Verwaltungsvorgängen befindet.
Mit ihrer am 17.03.2010 bei Gericht eingegangenen Klage verfolgen die Kl. ihr Begehren weiter. Sie sind der Auffassung, dass die vom FA in der EE zitierten Urteile im Wesentlichen für die Berufsgruppe der Rechtsanwälte nicht einschlägig seien. Einschlägig seien die Entscheidungen des BFH XI R 54/03 und XI R 6/02. Der BFH habe dort in den Entscheidungsgründen ausgeführt, dass die Anforderungen an eine Gewinnerzielungsabsicht unter Beachtung des Art. 12 GG für Rechtsanwälte herabgesetzt seien gegenüber den gewerblichen Einkünften i.S.d. § 15 Abs. 2 Satz 2 EStG, welche ausdrücklich eine Gewinnerzielungsabsicht verlangten. Weiter habe der BFH in den genannten Urteilen ausgeführt, dass ein Anscheinsbeweis dafür spreche, dass ein selbstständiger Anwalt seine Tätigkeit nicht ausübe, um seine persönlichen Neigungen zu befriedigen oder andere nicht berufsspezifische Vorteile zu erlangen. Welchen Aufwand der Unternehmer für die Erreichung seiner Ziele für notwendig erachte, sei seine Sache und nicht durch das Gericht zu beurteilen.
Soweit das FA ausführe, dass die Motivation des Kl. nicht vorrangig im Gewinnstreben liege, so verkenne es, dass er, der Kl., in seinem Schriftsatz vom 26.08.2009 das Leitbild des Rechtsanwaltsberufes zitiert habe, wie es durch Gesetzgebung und höchstrichterliche Rechtsprechung vorgegeben sei. Wenn das FA meine, mit dem Beruf des Rechtsanwalts sei hohes Sozialprestige verbunden, sei dies in der heutigen Zeit nicht mehr nachvollziehbar. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Klagebegründung verwiesen, die sich in der Gerichtsakte befindet.
Die Kl. beantragen sinngemäß,
die Einspruchsentscheidung vom 22.02.2010 aufzuheben,
sowie
a. die Änderungsbescheide des Beklagten vom 08.09.2009 wegen ESt 2006 und 2007 aufzuheben,
b. den ESt-Bescheid 2008 vom 08.09.2009 dahingehend zu ändern, dass negative Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 3.537 EUR berücksichtigt werden,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist es auf seine EE vom 22.02.2010 und regt an, dass der Kl. den Nachweis erbringe, dass Außenstände im deutlich fünfstelligen Eurobereich vorhanden seien.
Der Senat hat am 28.03.2012 und am 25.04.20 in der Sache mündlich verhandelt; auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen. Das FA hat mit Schriftsatz vom 03.04.2012 die Gewinnermittlungen der Jahre 2009 und 2010 vorgelegt. Danach hat sich der Verlust für 2009 auf 3.396,20 EUR (Betriebseinnahmen: 276,14 EUR) und für 2010 auf 3.427,69 EUR (Betriebseinnahmen: 295,06 EUR) belaufen.
Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die Bescheide vom 08.09.2009 wegen ESt 2006 bis 2008 und die EE vom 22.02.2010 sind rechtmäßig und verletzen die Kl. nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FA hat es zu Recht abgelehnt, die geltend gemachten Verluste des Kl. aus selbstständiger Arbeit anzuerkennen.
Gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG sind Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit steuerpflichtig als Einkünfte aus selbstständiger Arbeit i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG. Zu der freiberuflichen Tätigkeit gehört gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG u.a. die selbstständige Berufstätigkeit der Rechtsanwälte. Die von den Kl. geltend gemachten negativen Einkünfte des Kl. aus selbstständiger Arbeit sind in den Streitjahren nicht als Einkünfte gemäß § 18 EStG anzuerkennen, da dem Kl. das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht fehlte.
Auch bei den Einkünften aus selbstständiger Arbeit ist eine derartige Gewinnerzielungsabsicht zu fordern (BFH-Urteil vom 31.05.2001 IV R 81/99 BFHE 1995, 382, BStBl. II 2002, 276). Dies ergibt sich zum Einen aus der ausdrücklichen Verweisung in § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG auf § 15 Abs. 2 Satz 3 EStG, wonach es genügt, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist; das setzt gedanklich voraus, dass überhaupt eine Gewinnerzielungsabsicht vorliegt. Zum Anderen ergibt sich dies auch aus dem negativen Merkmal des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG, wonach eine selbstständige nachhaltige Betätigung, die u.a. mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird, nur dann Gewerbebetrieb ist, wenn sie weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung von selbstständiger Arbeit anzusehen ist (BFH-Urteil vom 26.02.2004 IV R 43/02, BFHE 205, 243, BStBl. II 2004, 455). Hieraus ist zu schließen, dass auch bei der selbstständigen Arbeit eine Gewinnerzielungsabsicht i. S. d. § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG erforderlich ist.
Bei Einkünften aus einem freien Beruf können – entgegen der Auffassung der Kl. – an das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht nicht geringere Anforderungen gestellt werden, als dies bei gewerblichen Einkünften gemäß § 15 Abs. 2 EStG der Fall ist. Vielmehr sind sowohl bei gewerblichen Einkünften als auch bei Einkünften aus selbstständiger Arbeit jeweils alle Umstände einschließlich etwaiger Besonderheiten der Verhältnisse des Einzelfalls zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 14.12.2004 XI R 6/02, BFHE 208, 557, BStBl. II 2005, 392).
Der Nachweis der Gewinnerzielungsabsicht kann, da es sich um eine innere Tatsache handelt, nur an Hand äußerer Merkmale geführt werden. Aus objektiven Umständen (sogenannten Beweisanzeichen) muss auf das Vorliegen oder das Fehlen der Gewinnerzielung geschlossen werden, wobei einzelne Umstände einen Anscheinsbeweis liefern können (Beschluss des Großen Senates des BFH vom 25.06.1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl. II 1984, 751).
Beweisanzeichen für das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht kann eine Betriebsführung sein, bei der der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen dazu geeignet und bestimmt ist, mit Gewinn zu arbeiten. In diesem Fall deuten längere Verlustperioden erst dann auf das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht hin, wenn die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich der Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausgeübt wird (Beschluss des GrS des BFH vom 25.06.1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl. II 1984, 751 und BFH-Urteil vom 22.04.1998 XI R 10/97, BFHE 186, 206, BStBl. II 1998, 663). Bei einer Anwaltskanzlei spricht der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass der Anwalt seine Kanzlei in der Absicht betreibt, Gewinne zu erzielen; denn ein Unternehmen dieser Art ist regelmäßig nicht dazu bestimmt und geeignet, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen (BFH-Urteile vom 31.05.2001, IV R 81/99, BFHE 195, 382, BStBl. II 2002, 276 und vom 22.04.1998 XI R 10/97, BFHE 186, 206, BStBl. II 1998, 663).
Die zitierte Rechtsprechung kann allerdings nicht in der Weise verstanden werden, dass bei einer Anwaltskanzlei automatisch eine Gewinnerzielungsabsicht zu unterstellen ist. Vielmehr entfällt auch bei einer Anwaltskanzlei ein für die Gewinnerzielungsabsicht sprechender Anscheinsbeweis bereits dann, wenn die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass im konkreten Einzelfall nicht das Streben nach einem Totalgewinn, sondern persönliche Beweggründe der Steuerpflichtigen für die Fortführung des verlustbringenden Unternehmens bestimmend waren (BFH-Urteil vom 14.12.2004 XI R 6/02, BFHE 208, 557, BStBl. II 2005, 392).
Persönliche Gründe sind alle einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Motive (BFH-Urteil vom 19.11.1985, VIII R 4/83, BFHE 145, 375, BStBl. II 1986, 289, m. w. N.). Als relevante Indizien für die Führung eines Verlustbetriebes aus persönlichen Gründen hat die Rechtsprechung – gerade auch im Fall einer Rechtsanwaltskanzlei – im Wesentlichen zwei zu würdigende Umstände entwickelt:
Zum Einen erscheint es als persönliches Motiv, wenn dem Steuerpflichtigen hohe andere Einkünfte zur Verfügung stehen, mit denen er seine freiberuflichen Verluste verrechnet (BFH-Urteile vom 14.12.2004 XI R 6/02, BFHE 208, 557, BStBl. II 2005, 392 und vom 26.02.2004 IV R 43/02, BFHE 205, 243, BStBl. II 2004, 455).
Zum anderen spricht als Indiz gegen eine Gewinnerzielungsabsicht, wenn es der Steuerpflichtige trotz ständiger und nachhaltiger Verluste unterlässt, Maßnahmen zur Herstellung und Steigerung der Rentabilität des Betriebes zu ergreifen (vgl. BFH-Urteil vom 14.12.2004 XI R 6/02, BFHE 2008, 557, BStBl. II 2005, 392).
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze, denen sich der Senat anschließt, hat der Kl. im Streitfall seine Anwaltskanzlei aus persönlichen Beweggründen geführt, so dass der bei einer Anwaltskanzlei zunächst für eine Gewinnerzielungsabsicht sprechende Anscheinsbeweis im Streitfall entfällt.
Als Indiz gegen eine Erzielungsabsicht spricht bereits, dass der Kl. aus den von ihm erklärten Verlusten steuerliche Vorteile ziehen würde, da seine Verluste mit den positiven Einkünften der Klin. (in den Streitjahren zwischen 73.661 EUR im Jahr 2006 und 82.706 EUR im Jahr 2008) im Wege der Zusammenveranlagung zu verrechnen wären. Des Weiteren spricht für eine Ausübung der Rechtsanwaltstätigkeit aus privaten Motiven der Umstand, dass der Kl. auf diese Weise Kosten, die ohnehin vorhanden sind und an sich der privaten Lebensführung zuzurechnen sind, einen steuerlich relevanten Bereich zuzuordnen und dort zum Abzug bringen kann (vgl. BFH-Urteil vom 21.07.2004 XR 33/03, BStBl. II 2004, 1063, unter II. 3 c m. w. N.). Kosten der Lebensführung sind insbesondere die Aufwendungen für die Anmietung der Wohnung und für Telefon und Internet. Solche Aufwendungen sind gemäß § 12 Nr. 1 EStG nicht abzugsfähig. Im Falle einer Anerkennung seiner Tätigkeit als steuerlich erheblich wird es dem Kl. ermöglicht, hiervon zumindest einen Teil als abzugsfähig darzustellen. Damit ist diese Gestaltung geeignet und bestimmt, außerhalb der Einkunftssphäre wirtschaftliche Vorteile zu erlangen.
Gegen eine Gewinnerzielungsabsicht spricht insbesondere, dass der Kl. es trotz ständiger und nachhaltiger Verluste unterlassen hat, Maßnahmen zur Herstellung und Steigerung der Rentabilität seiner Kanzlei zu ergreifen. Der Kl. hat in den Jahren 1990 bis 2008 insgesamt einen Verlust in Höhe von 91.938 EUR erwirtschaftet. Er hat zwar in den Jahren 1996, 1997 und 1998 geringe Gewinne erwirtschaftet. In den übrigen 15 Jahren hat er aber ausnahmslos Verluste erwirtschaftet. Es sind keine Anhaltspunkte zu erkennen, dass diese Verluste durch Gewinne in den Folgejahren kompensiert werden könnten und sich hierdurch insgesamt ein Totalgewinn ergeben könnte. Vielmehr zeigen auch die nur sehr geringen Einnahmen der Streitjahre 2006 bis 2008, dass der Betrieb des Kl. weiterhin strukturell nicht geeignet ist, nennenswerte Gewinne zu erzielen. In den Streitjahren übersteigt allein die Büromiete die gesamten Einnahmen. Neben den weiteren Betriebsausgaben ist bei dieser Struktur eine Gewinnerzielung nicht möglich. Dies hat sich auch in den Folgejahren 2009 und 2010 bestätigt. Die Kl. haben auch sonst keine Umstände dargelegt, auf Grund derer der Senat annehmen könnte, bei der Anwaltskanzlei des Kl. könnten durch die Art der Bewirtschaftung dauerhaft Gewinne entstehen.
Auch der Umstand, dass der Kl. Außenstände in fünfstelligem Eurobereich haben will, führt nicht dazu, dass daraus auf eine Gewinnerzielungsabsicht geschlossen werden kann. Zum Einen hat der Kl. diese Außenstände weder genau beziffert, noch im Einzelnen dargestellt. Der Senat konnte sich daher kein Bild davon machen, ob und in welcher Höhe tatsächlich Außenstände vorhanden waren. Schließlich ist auch der Umstand, dass die Finanzverwaltung seinerzeit Ermittlungen bei Mandanten des Kl. durchgeführt hat, ohne Bedeutung für die Frage, ob von einer Gewinnerzielungsabsicht auszugehen ist. Dagegen sprechen die Verluste, die über einen so langen Zeitraum erwirtschaftet wurden.
Soweit in der Rechtsprechung (vgl. Urteil des BFH vom 22.04.1998 XI R 10/97, BStBl. II 1998, 663) die Tätigkeit eines Rechtsanwalts trotz langjähriger Verluste als steuerlich erheblich anerkannt worden ist, war jener Fall anders gelagert. Es handelte sich um eine Rechtsanwaltskanzlei, die sechsstellige Honorareinnahmen erzielt hatte und ständig mindestens 2 Arbeitnehmer beschäftigt hatte (vgl. die Ausführungen des BFH im Urteil vom 14.12.2004 XI R 6/02, BStBl. II 2005, 392 unter II. 3 c).
Im Übrigen sieht sich der Senat mit den vorstehenden Ausführungen im Übereinstimmung mit dem Urteil des BFH vom 14.12.2004 XI R 6/02 (BStBl. II 2005, 392). In jenem Fall ist die Tätigkeit eines Rechtsanwalts ebenfalls als steuerlich unerheblich beurteilt worden.
Das FA war auch berechtigt, für die Streitjahre 2006 und 2007 Änderungsbescheide zu erlassen, da die ursprünglichen Bescheide zu den Einkünften des Kl. aus selbständiger Arbeit insoweit vorläufig waren und gem. § 165 Abs. 2 Satz 1 AO geändert werden konnten.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen, da ein Revisionsgrund gemäß § 115 Abs. 2 FGO nicht erkennbar war.
