06.11.2012
Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 02.05.2012 – 1 K 1146/10
Im Falle der Realteilung einer Mitunternehmerschaft, die ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung ermittelt, ist grundsätzlich kein Übergang zum Bestandsvergleich notwendig, wenn die Wirtschaftsgüter in Einzelunternehmen der Realteiler unter Buchwertfortführung übernommen werden und die Einnahmen-Überschussrechnung beibehalten wird.
Tatbestand
Streitig ist, ob im Rahmen der Realteilung einer Mitunternehmerschaft und Buchwertfortführung ein Wechsel der Gewinnermittlungsart vorzunehmen und ein Übergangsgewinn anzusetzen ist.
Die Kläger betrieben im Streitjahr 2002 eine Steuerberatungs- und Rechtsanwaltssozietät in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (im Folgenden: GbR), die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz - EStG - durch Einnahmen-Überschussrechnung ermittelte. Der Kläger zu 2. kündigte den Gesellschaftsvertrag im Juni 2002 zum 31. Dezember 2002 (vgl. Bl. 115 Außenprüfungsakten). Im Jahr 2003 betrieben beide Kläger nach Realteilung der Mitunternehmerschaft ihre berufliche Tätigkeit in Einzelpraxen unter Fortführung der Buchwerte der jeweils übernommenen Wirtschaftsgüter und Aufrechterhaltung der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG weiter.
Unter dem 14. Juli 2003 schlossen die Kläger zur Auseinandersetzung der aufgelösten GbR eine Vereinbarung (vgl. Bl. 116 ff. Außenprüfungsakten). Darin war u.a. bestimmt, dass jeder Kläger die Gegenstände zu Alleineigentum erhalten sollte, die er zur betrieblichen Nutzung in Besitz hatte. Darüber hinaus wurde die Übernahme von Verbindlichkeiten der GbR durch beide Kläger geregelt.
Im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 2. Januar 2004, der nach § 164 Abs. 1 Abgabenordnung - AO - unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging, stellte der Beklagte für die GbR Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von insgesamt 317.319,00 ? fest, die er dem Kläger zu 1. in Höhe von 161.782,00 ? und dem Kläger zu 2. in Höhe von 155.537,00 ? zurechnete.
In den Jahren 2007 und 2008 führte der Beklagte eine Außenprüfung der GbR durch. Hierbei gelangte er zum Ergebnis, dass die Gesellschaft durch Realteilung aufgelöst worden sei; zum Stichtag 31. Dezember 2002 sei der Gewinn nach bilanziellen Grundsätzen zu ermitteln. Die Realteilung sei durch den bei der Mitunternehmerschaft verwirklichten Tatbestand der Betriebsaufgabe gekennzeichnet. § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG besage, dass auch die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils als Veräußerung gelte. Bei Beendigung einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittele, sei deshalb zwangsweise der Gewinn durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zu berechnen. Der Übergangsgewinn sei laufender Gewinn. Im Streitfall sei bei Beendigung der Gesellschaft das vorhandene positive und negative Vermögen aufgeteilt worden. Aufgelder oder ein sog. Spitzenausgleich seien nicht bezahlt worden; ein Aufgabegewinn einerseits bzw. Anschaffungskosten andererseits seien nicht entstanden. Insgesamt sei der laufende Gewinn aus selbständiger Tätigkeit um 283.203,05 ? auf 600.523,59 ? zu erhöhen.
Entsprechend den Prüfungsfeststellungen änderte der Beklagte unter dem 26. März 2008 nach § 164 Abs. 2 AO den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2002.
Die Kläger legten hiergegen jeweils Einspruch ein. Dabei führte der Kläger zu 1. aus, dass der vom Beklagten vorgenommene Übergang der Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zum Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG nicht gerechtfertigt sei. Der entscheidende Unterschied zwischen der Betriebsaufgabe und der Realteilung liege darin, dass bei der ersten Alternative die unternehmerische Tätigkeit aufgegeben werde, während die zweite Alternative zu einer Fortsetzung dieser Tätigkeit in einem anderen Umfeld führe, wodurch eine Besteuerung noch nicht vereinnahmter Honorare sichergestellt werde. Nach einem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 14. November 2007 (XI R 32/06, BFH/NV 2008, 385) sei ein Steuerpflichtiger, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittele und sein Einzelunternehmen in eine Personengesellschaft einbringe, zwar grundsätzlich so zu behandeln, als wäre er im Zeitpunkt der Einbringung zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG übergegangen. Dies gelte nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs allerdings nicht in Fällen der Buchwertfortführung. Nach einem weiteren Urteil des Bundesfinanzhofs vom 13. September 2001 (IV R 13/01, BStBl II 2002, 287) bedürfe es keines Übergangs zum Bestandsvergleich, wenn die Einbringung zum Buchwert erfolgen solle und für diesen Fall auf die Erstellung einer Einbringungs- und Übergangsbilanz verzichtet werden könne.
Der Kläger zu 2. trug vor, dass er im Rahmen der Realteilung der GbR einen Spitzenausgleich geleistet habe. Es sei ein Ausgleichsanspruch zu Gunsten des Klägers zu 1. lediglich unter Berücksichtigung der direkt mit den Aktiva in Verbindung stehenden Passiva errechnet worden, den er, der Kläger zu 2., durch Zahlungen aus einem Privatvermögen bedient habe. Nach Auflösung der Gesellschaft und noch vor Abschluss der Auseinandersetzungsvereinbarung habe er Zahlungen auf Verbindlichkeiten der GbR geleistet. Im Übrigen habe auch eine Bilanzierung zum 31. Dezember 2002 nicht erfolgen müssen. Nach einem Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 19. April 1984 (VI 408/83, EFG 1984, 598) sei der Übergang zum Bestandsvergleich kein Selbstzweck. Bei der Beendigung von Betrieben solle durch die Bilanzierung die Höhe eines etwaigen Aufgabegewinns ermittelt und sichergestellt werden, dass der laufende Gewinn zutreffend erfasst werde. Diese Funktionen seien im Streitfall jedoch nicht erfüllt. Ein Aufgabe- bzw. Veräußerungserlös werde nicht festgestellt. Beide Kläger ermittelten in ihren Einzelpraxen nach der Realteilung wieder die Gewinne nach § 4 Abs. 3 EStG, wodurch alle Einnahmen mit ihrem Zufluss erfasst würden.
Durch Einspruchsentscheidung vom 27. Mai 2010 wies der Beklagte die Einsprüche zurück. Zur Begründung führte er aus, dass die Realteilung der GbR die Betriebsaufgabe bei der Mitunternehmerschaft voraussetze. Die Betriebsaufgabe habe zur Folge, dass, da die GbR bisher ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt habe, zu einer Bilanzierung und Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG überzugehen sei. Die Realteilung stelle lediglich eine andere Art der Auseinandersetzung des Gesellschaftsvermögens dar. Eine Realteilung mit Wertausgleich sei nicht erfolgt. Dies sei vielmehr nur dann anzunehmen, wenn der ausgleichsverpflichtete Gesellschafter den Spitzenausgleich aus seinem Privatvermögen leiste. Hierbei sei zu beachten, dass im Gegensatz zu Sachwertabfindungen die Mitübernahme von Verbindlichkeiten nicht zu Anschaffungskosten führe. Der Kläger zu 2. habe im Rahmen der Vereinbarung vom Juli 2003 lediglich mehr Verbindlichkeiten übernommen als der Kläger zu 1. Ein Aufgeld sei nicht gezahlt worden; es seien daher weder Anschaffungskosten des Klägers zu 2. noch ein Veräußerungsgewinn des Klägers zu 1. entstanden.
Die Kläger haben hiergegen - der Kläger zu 1. nach § 46 Finanzgerichtsordnung - FGO - bereits vor Erlass der Einspruchsentscheidung - Klagen erhoben, die zur gemeinsamen Entscheidung verbunden wurden. Der Kläger zu 1. trägt vor, die GbR sei durch Kündigung zum 31. Dezember 2002 beendet und in Form einer gewinnneutralen Realteilung auseinander gesetzt worden. Eine steuerliche Pflicht, auf Grund dieses Umstands von der Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 3 EStG zum Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG überzugehen, habe nicht bestanden. Die Realteilung ohne Wertausgleich führe trotz begrifflicher Betriebsaufgabe zwingend zu einer gewinnneutralen Buchwertfortführung nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG, wenn beide Gesellschafter die aufgeteilten Wirtschaftsgüter in ihr Betriebsvermögen überführten und die Besteuerung der stillen Reserven gesichert sei.
Der Kläger zu 2. trägt vor, dass die gemeinsamen Verbindlichkeiten nicht Bestandteil der Berechnungsgrundlage der Auseinandersetzung gewesen seien. Es sei lediglich ein Ausgleichsanspruch zu Gunsten des Klägers zu 1. errechnet worden. Den gesamten Ausgleichsanspruch habe er, der Kläger zu 2., im Ergebnis durch Zahlungen aus seinem Privatvermögen bedient. Ein Übergangsgewinn sei nicht entstanden. Die Ermittlung eines derartigen Gewinns sei nicht notwendig, sondern stelle einen reinen Selbstzweck dar, der wegen der Fortführung der Einzelkanzleien nach § 4 Abs. 3 EStG im Jahr 2003 wieder rückgängig gemacht werden müsste. Auch aus dem Urteil des Bundesfinanzhofes vom 13. September 2001 (a.a.O.) ergebe sich im Umkehrschluss, dass es keines Übergangs zum Bestandsvergleich bedürfe.
Der Kläger beantragen,
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 27. Mai 2010 den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2002 vom 26. März 2008 dahingehend zu ändern, dass der Ansatz eines Übergangsgewinns unterbleibt,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Er verweist zur Begründung im Wesentlichen auf die Ausführungen in seiner Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt er vor, dass bei Beendigung einer Mitunternehmerschaft grundsätzlich eine Bilanz zu erstellen sei. Dies sei vor allem auch für Zwecke der zutreffenden Gewinnermittlung der einzelnen Gesellschafter geboten, da hier alle Forderungen und Verbindlichkeiten zu berücksichtigen seien, soweit sie die Gesellschaft beträfen.
Gründe
Die Klage ist begründet.
Der Beklagte ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass im Streitjahr 2002 anlässlich der Realteilung der Mitunternehmerschaft der Kläger ein Wechsel der Gewinnermittlungsart vorzunehmen und ein Übergangsgewinn anzusetzen ist.
1. a) Veräußert ein Steuerpflichtiger, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, seinen Betrieb, oder gibt er ihn auf, ist er grundsätzlich so zu behandeln, als wäre er im Augenblick der Veräußerung oder Aufgabe zunächst zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG übergegangen (vgl. BFH, Urteile vom 10. Juli 1973, VIII R 34/71, BStBl II 1973, 786; vom 13. Oktober 1989, III R 30-31/85, BStBl II 1990, 287). In diesen Fällen ist deshalb wegen des Wechsels der Gewinnermittlungsart in der Regel ein Übergangsgewinn zu ermitteln (vgl. BFH, Urteil vom 14. November 2007, a.a.O., m.w.N.).
b) Besonderheiten bestehen - trotz begrifflicher Betriebsaufgabe - bei der Realteilung einer Mitunternehmerschaft. Unter einer Realteilung ist ertragsteuerlich die Aufgabe einer Mitunternehmerschaft durch Aufteilung des Gesellschaftsvermögens unter den Mitunternehmern zu verstehen, bei der zumindest einer der bisherigen Mitunternehmer ihm bei der Aufteilung zugewiesene Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen überführt (vgl. BFH, Beschluss vom 29. April 2004, IV B 124/02, BFH/NV 2004, 1395; vgl. auch BMF-Schreiben vom 28. Februar 2006, BStBl I 2006, 228). Die Realteilung lässt sich in zwei Gruppen einteilen, nämlich die „reine” Realteilung und die Realteilung mit Wert- bzw. Spitzenausgleich. Bei der ersten Alternative werden die einzelnen Wirtschaftsgüter oder Teilbetriebe zwischen den Gesellschaftern aufgeteilt, ohne dass Barzahlungen oder Sachleistungen zum Zwecke des Wertausgleichs erbracht werden. Demgegenüber leistet im Rahmen der Realteilung mit Spitzenausgleich ein Beteiligter, der bei der Aufteilung mehr als der andere erhalten hat, einen Wertausgleich in Geld oder Sachwerten (vgl. Stuhrmann in Blümich, EStG, KStG, GewStG, Kommentar, Loseblatt, Stand September 2009, § 16 EStG Rdnr. 273). In die Realteilung miteinzubeziehen sind nicht nur die positiven, sondern auch die negativen Wirtschaftsgüter. Die Übernahme von Schulden der Mitunternehmerschaft stellt deshalb keinen Wertausgleich dar; dies gilt auch dann nicht, wenn deren Höhe nicht dem Anteil des Übernehmers an den Gesellschaftsschulden entspricht. Denn auch die Verbindlichkeiten gehören zu den Wirtschaftsgütern, die im Rahmen einer Realteilung frei verteilt werden können (vgl. BFH, Urteil vom 10. Dezember 1991, VIII R 69/86, BStBl II 1992, 385). Beim ausgleichsberechtigten Realteiler führt der Spitzenausgleich bei Buchwertfortführung zur Realisierung eines Veräußerungsgewinns im Rahmen der Betriebsaufgabe der Gesellschaft; beim Ausgleichsverpflichteten entstehen in dieser Höhe Anschaffungskosten (vgl. BFH, Urteil vom 1. Dezember 1992, VIII R 57/90, BStBl II 1994, 607).
c) Nicht einheitlich beantwortet wird die Frage, ob bei Mitunternehmerschaften, die ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung ermitteln, im Falle der Realteilung mit Buchwerteinbringung unter Fortsetzung der Einnahmen-Überschussrechnung zum Bestandsvergleich übergegangen werden muss. Das Niedersächsische Finanzgericht hat dies im Urteil vom 19. April 1984 (VI 408/83, EFG 1984, 598) verneint. Es hat ausgeführt, dass auf eine Umstellung anlässlich einer Realteilung zu Buchwerten verzichtet werden könne, wenn die Gesellschafter den Gewinn auch nach der Auseinandersetzung durch Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln. Der Wechsel der Gewinnermittlungsart sei nicht Selbstzweck, sondern erfülle eine Doppelfunktion. Einerseits diene er der Ermittlung des Veräußerungs- und Aufgabegewinns, andererseits einer zutreffenden Erfassung des laufenden Gesamtgewinns. Bei der Realteilung zu Buchwerten werde indessen keiner der beiden Zwecke vereitelt, da die Ermittlung eines Aufgabegewinns wegen des Verzichts auf die Gewinnrealisierung entbehrlich sei. Die zutreffende Erfassung des Totalgewinns sei dagegen dann gewährleistet, wenn die Gesellschafter auch in ihren Einzelunternehmen den Gewinn durch Überschussrechnung ermittelten und damit eine Erfassung der Einnahmen im Zeitpunkt ihres Zuflusses sichergestellt sei (in diesem Sinne auch Korn in ders., EStG, Kommentar, Loseblatt, Stand Juli 2008, § 4 Rdnr. 588; Weber-Grellet in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Kommentar, Loseblatt, Stand Januar 1988, § 4 Anm. D 327; Sterzinger, NJW 2011, 3057; vgl. auch Wacker in Schmidt, EStG, Kommentar, 30. Aufl., 2011, § 16 Rdnr. 547).
Die Finanzverwaltung hat bislang - soweit ersichtlich - zu der Frage, ob anlässlich einer Realteilung mit Buchwertfortführung zwingend zum Bestandsvergleich gewechselt werden muss, noch nicht ausdrücklich Stellung genommen. Allerdings hält sie bei der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils gem. § 24 Umwandlungssteuergesetz - UmwStG - einen Übergang für erforderlich. Dieser Übergang zum Bestandsvergleich diene nicht nur der Ermittlung des Veräußerungsgewinns, sondern u.a. auch der zutreffenden Verteilung der laufenden Gewinne auf die Wirtschaftsjahre vor und nach der Einbringung (vgl. OFD Düsseldorf, Verfügung vom 13. September 1993,DB 1993, 2002; OFD Koblenz, Kurzinformation vom 11. August 2003, BB 2003, 2060; vgl. auch Kanzler in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, KStG, Kommentar, Loseblatt, Stand Juni 2010, vor §§ 4-7 EStG, Anm. 68). Im Anschluss hieran wird teilweise die Auffassung vertreten, dass auch im umgekehrten Fall der Realteilung einer Mitunternehmerschaft und Buchwertfortführung ein Übergang zum Bestandsvergleich notwendig ist (vgl. Stahl in Korn, a.a.O., Stand Januar 2007, § 16 Rdnr. 322; ders. FR 2006, 1071; vgl. auch Regierer/Meining, DStZ 2006, 474, die einen Übergang zum Bestandsvergleich anlässlich einer Realteilung dann für sinnvoll erachten, wenn die Mitunternehmer einen Spitzenausgleich vereinbaren). Nach dieser Ansicht wird der Übergangsgewinn neutralisiert, wenn nach Durchführung der Realteilung der Realteiler bzw. die Mitunternehmerschaft, bei der er nunmehr Mitunternehmer ist, den Gewinn (wieder) nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt (vgl. auch R 4.6 Einkommensteuer-Richtlinien - EStR -). Einem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 14. November 2007 (a.a.O.) zufolge ist ein Steuerpflichtiger, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt und sein Einzelunternehmen in eine Personengesellschaft einbringt, grundsätzlich ebenfalls so zu behandeln, als wäre er im Zeitpunkt der Einbringung zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG übergegangen; dies gilt allerdings nicht in Fällen der Buchwertfortführung. Der Bundesfinanzhof nimmt dabei Bezug auf eine weitere Entscheidung vom 13. September 2001 (a.a.O.). Danach besteht keine Verpflichtung, zum Bestandsvergleich überzugehen, wenn die Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft zum Buchwert erfolgt; für diesen Fall kann auf die Erstellung einer Einbringungs- und einer Übergangsbilanz verzichtet werden (vgl. hierzu auch Heinicke in Schmidt, a.a.O., § 4 Rdnr. 668).
2. Ausgehend von diesen Grundsätzen ist im Streitfall im Rahmen der Realteilung der Mitunternehmerschaft der Kläger zum 31. Dezember 2002 ein Übergang von der Einnahmen-Überschussrechnung zum Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG nicht erforderlich. Denn die Kläger haben nach der Realteilung ihrer Mitunternehmerschaft, die auf Grund der zum Stand des 31. Dezember 2002 erfolgten Aufteilung der positiven und negativen Wirtschaftsgüter der GbR (vgl. Bl. 120 f. Außenprüfungsakten) - ungeachtet der vom Kläger zu 2. bereits vor Fixierung der Auseinandersetzungsvereinbarung auf einzelne Verbindlichkeiten der GbR geleisteten Zahlungen - ohne Spitzenausgleich vorgenommen worden ist, in ihren im Anschluss gebildeten Einzelpraxen unter Fortführung der Buchwerte der jeweils übernommenen Wirtschaftsgüter (vgl. § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG) ihre Gewinne aus selbständiger Tätigkeit ebenso wie in der GbR selbst gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Durch die Fortführung der Buchwerte der in die Einzelunternehmen eingebrachten Wirtschaftsgüter und die Aufrechterhaltung der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG wird eine zutreffende Erfassung des („Total”-)Gewinns (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 30. März 2006, IV R 25/04, BStBl II 2008, 171) ermöglicht. So ist mit der Buchwertfortführung gewährleistet, dass etwaige stille Reserven, die in den real geteilten und in die Betriebsvermögen der Einzelunternehmen übernommenen Wirtschaftsgütern enthalten sind, bei Wegfall der Betriebsvermögenseigenschaft in zutreffender Höhe der Einkommensbesteuerung unterworfen werden. Ebenso ist etwa auch eine Erfassung der Einnahmen aus der Einziehung von betrieblichen Forderungen, die im Streitfall auf Grund des vom Beklagten angenommenen Übergangs zum Realisationsprinzip des Bestandsvergleichs maßgeblich für die Höhe des festgestellten Übergangsgewinns ursächlich war, im Zeitpunkt des Zuflusses (vgl. § 11 Abs. 1 EStG) sichergestellt. Im Übrigen bleibt die zutreffende Verteilung der laufenden Gewinne auf die Wirtschaftsjahre vor und nach der Realteilung unberührt. Schließlich lässt der Umstand, dass ansonsten bei einer erneuten Rückkehr zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG die zuvor bei Umstellung auf den Bestandsvergleich durchgeführten Gewinnkorrekturen wieder rückgängig zu machen und im Ergebnis zu neutralisieren wären, zur Überzeugung des Senats ebenfalls erkennen, dass es bei Buchwertfortführung eines Übergangs von der Einnahmen-Überschussrechnung zum Bestandsvergleich und eines (doppelten) Wechsels der Gewinnermittlungsart zur Herstellung der Gewinnneutralität grundsätzlich nicht bedarf.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 713 Zivilprozessordnung - ZPO -.
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zur Klärung der Frage zuzulassen, ob bei Mitunternehmerschaften, die ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung ermitteln, im Falle der Realteilung mit Buchwerteinbringung unter Fortsetzung der Einnahmen-Überschussrechnung zum Bestandsvergleich übergegangen werden muss.
