06.11.2012
Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 29.03.2012 – 5 K 1815/10
Für die Herstellung eines Werbezwecken in eigener Sache dienenden „Imagefilms” im Wege der sog. unechten Auftragsproduktion gilt das Aktivierungsverbot gemäß § 5 Abs. 2 EStG mit der Folge, dass für die insoweit angefallenen Kosten ein sofortiger Betriebsausgabenabzug vorzunehmen ist.
Tatbestand
Streitig ist, ob Aufwendungen für die Herstellung eines Films, für Arbeitsverhältnisse mit den Eltern und für ein häusliches Arbeitszimmer als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu berücksichtigen sind.
Der Kläger betreibt als Einzelunternehmer die Werbe- und Medienagentur „a” mit Sitz in M, R-Straße Hausnummer. Die von ihm angebotenen Leistungen umfassen u.a. die Entwicklung von Firmenlogos, Werbeslogans und sonstigen Werbetexten, Produktverpackungen, Internetseiten und Marktbeobachtungen. Den Gewinn ermittelt er nach § 5 Abs. 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG).
Der Kläger wohnt außerhalb des Finanzamtsbezirks in H, derzeit in der E-Straße Hausnummer, zuvor in den Streitjahren 2005 bis 2007 in der B-Straße Hausnummer. Von April 2006 bis März 2008 hatte er außerdem einen Nebenwohnsitz in der G-Straße Hausnummer in M.
Die Werbeagentur befand sich in den Streitjahren noch im Aufbau. Im Jahr 2005 beauftragte der Kläger die Firma A GmbH (im Folgenden: A-GmbH) im Rahmen der Produktion eines „Imagefilms” zur Präsentation seines Unternehmens. Der Film sollte Werbezwecken dienen, insbesondere auf der Automobilmesse IAA 2005 in Frankfurt. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die vom Kläger in der mündlichen Verhandlung vorgelegte „Erklärung” verwiesen (Bl. 89 Prozessakte - PA). Für die „Filmproduktion” berechnete die A-GmbH einen Festpreis in Höhe von 20.800,- ? zzgl. 16 % MwSt. und stellte dem Kläger außerdem die Auslagen für Catering und Dekoration („lt. Aufwand und Beleg”) sowie Zusatzkosten für „Styling” in Rechnung (Bl. 31 PA). In der Gewinn- und Verlustrechnung zum 31. Dezember 2005 behandelte der Kläger die insoweit angefallenen Netto-Kosten in Höhe von 21.757,48 ? als sofort abzugsfähigen betrieblichen Aufwand. Im Zusammenhang mit dem Film berücksichtigte er außerdem weitere Kosten für Kleidung (Schuhe, Anzug, Krawatte und Pullover) in Höhe von 595,34 ?, für die Vertonung in Höhe von 1.000,- ? sowie für das Engagement von zwei im Film auftretenden Darstellern („Models”) bei der Firma F in Höhe von 1.300,- ? (Bl. 88 PA).
Als einzige feste Mitarbeiter im Unternehmen beschäftigte der Kläger in den Streitjahren seine Eltern N. und H. O. Gelegentlich wurde er von einer weiteren Bürokraft unterstützt; die Lohnausgaben für diese Arbeitnehmerin betrugen in den Jahren 2005 und 2006 insgesamt 665,- ? (2005) und 660,- ? (2006). Wegen einer Berufsunfähigkeit war der Vater im Jahr 2004 aus dem aktiven Forstdienst ausgeschieden und bezieht seit dem eine Rente. Die Mutter unterhält in H einen Gartenpflegebetrieb und erzielte in den Streitjahren daraus Umsätze in Höhe von 2.612,- ? (2005), 4.523,- ? (2006) und 5.725,- ? (2007).
Der zwischen dem Kläger und seinem Vater geschlossene schriftliche Teilzeit-Arbeitsvertrag vom 1. Januar 2005 hat (auszugsweise) folgenden Inhalt:
§ 1 Vertragsgegenstand
1) Der Arbeitnehmer wird als Teilzeitarbeitnehmer für die Tätigkeit als Bürohilfskraft eingestellt.
2) Auf Grund betrieblicher Erfordernisse bleibt es der Firma vorbehalten, dem Arbeitnehmer eine andere zumutbare Aufgabe nach näherer Weisung zu übertragen, die seinen/ihren Vorkenntnissen und sonstigen Fähigkeiten entspricht. Ggf. bleibt die Verpflichtung zur Zahlung der geschuldeten Vergütung hiervon unberührt.
§ 2 Beginn/Befristung
1) Das Arbeitsverhältnis beginnt am 1.1.2005.
2) Die ersten 2 Monate werden als Probezeit vereinbart.
§ 3 Arbeitszeit
1) Die regelmäßige wöchentliche Arbeitszeit beträgt 10,0 Stunden.
§ 4 Vergütung
1) Der Arbeitnehmer erhält einen Monatslohn in Höhe von 400,00 EUR. Die Auszahlung der Vergütung erfolgt am Schluss eines jeden Kalendermonats.
...
Der mit der Mutter am gleichen Tag geschlossene Vertrag war im Wesentlichen inhaltsgleich; vertragliche Abweichungen ergaben sich nur insoweit, als das Arbeitsverhältnis am 1. Februar 2005 beginnen und sie einen Monatslohn in Höhe von 200,- ? erhalten sollte. Mit Wirkung vom 1. August 2005 wurde der mit der Mutter geschlossene Arbeitsvertrag dahingehend geändert, dass für einen Monatslohn von 760,- ? zuzüglich 40,- ? VWL Arbeitgeber-Anteil die regelmäßige wöchentliche Arbeitszeit 20 Stunden betragen sollte. Auf die vollständigen Vertragstexte nebst Änderung wird Bezug genommen (Bl. 30 ff. Feststellungsakten- FestA). Eine Betriebsprüfung der Deutschen Rentenversicherung Bund vom 19. April 2007 für den Prüfzeitraum 01.12.2002 bis 31.12.2006 ergab keine Beanstandungen der Beschäftigungsverhältnisse im Hinblick auf die sozialversicherungsrechtlichen Beitragspflichten (Bl. 24 FestA). Auch eine am 30. April 2009 für den Zeitraum 01.10.2004 bis 31.12.2008 durchgeführte Lohnsteuer-Außenprüfung des Beklagten blieb ohne Beanstandung. Wegen des Prüfungsumfangs und der Feststellungen im Einzelnen wird auf den Bericht des Lohnsteuer-Außenprüfers vom 7. August 2009 verwiesen (Bl. 27 ff. Bp.-Berichtsakten - BpA). Mit Bescheid vom 11. August 2009 wurde für die im Prüfungszeitraum abgegebenen Lohnsteuer-Anmeldungen der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben (Bl. 25 FestA).
Nach einer bei dem Kläger für die Jahre 2004 bis 2006 durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer im Prüfungsbericht vom 13. Februar 2009 unter anderem die Auffassung, die Kosten für die Erstellung des Imagefilms in Höhe von 23.057,48 ? (21.757,48 ? + 1.300,- ?) seien als Herstellungskosten für ein immaterielles Wirtschaftsgut ab Oktober 2005 über eine Nutzungsdauer von 36 Monaten zu verteilen. Außerdem könnten die für die Eltern des Klägers geltend gemachten Löhne in Höhe von 8.335,20 ? (2005) und in Höhe von 9.234,- ? (2006) keine Berücksichtigung finden, da die bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen zu beachtenden erhöhten Nachweispflichten nicht erfüllt worden seien. Unter Hinweis auf die Rechtsprechung, u.a. das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 03. April 2008 (Az.: VI 140/2006), bemängelte er, dass insbesondere keine Aufzeichnungen über die tatsächlich geleisteten Arbeitszeiten geführt worden seien. Auch die vom Kläger ab April 2006 für ein häusliches Arbeitszimmer geltend gemachten Kosten in Höhe von 20 % der privaten Mietwohnungskosten seien nach § 4 Abs. 5 EStG nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig. Der Kläger habe weder nachweisen können, noch sei es glaubhaft, dass er mehr als 50 % seiner gesamten Arbeitsleistung im häuslichen Arbeitszimmer verbringe. Der insoweit geltend gemachte Aufwand im Jahr 2006 sei somit in Höhe von 828,- ? (9 Monate á 92,- ?) zu kürzen.
Die vom Kläger mit Schriftsätzen vom 15. April 2009 und vom 24. Februar 2010 - auch unter Hinweis auf die unbeanstandete Lohnsteueraußenprüfung - erhobenen Einwendungen gegen die Ausführungen des Berichts blieben erfolglos. Wegen der Einzelheiten wird auf die Schriftsätze Bezug genommen (Bl. 19 ff., 22 ff. BpA, Bl. 23 FestA). Der Beklagte folgte der Auffassung des Prüfers und erließ am 10. März 2010 entsprechend geänderte Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sowie Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für die Jahre 2005 und 2006 (Bl. 11 f., 19 f. Fest-A, Bl. 4 f., 9 f. Gewerbesteuerakte - GewA). Mit dem dagegen am 12. März 2010 eingelegten Einspruch verfolgte der Kläger seine Einwendungen gegen den Prüfungsbericht weiter. Mit Schriftsatz vom 14. April 2010 umschrieb die Prozessbevollmächtigte des Klägers die Aufgabengebiete der Eltern im Rahmen der Beschäftigungsverhältnisse wie folgt (Bl. 52 f. FestA):
H. O.:
2 x wöchentliche Reinigung der Betriebsräume,
Pflege der Betriebsfahrzeuge,
Kurierfahrten zu den Subunternehmen und Druckereien.
N. O. (im Rahmen der bestehenden Vollmacht):
Erledigung des Zahlungsverkehrs,
Abholungskontrolle und Ablage der Kontoauszüge,
Ordnen der monatlichen Kostenbelege zur weiteren Bearbeitung für die Buchhaltung (die Kontierung und Verbuchung erfolge in der Steuerberatungskanzlei).
Mit Einspruchsentscheidungen vom 01. Juni 2010 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück (Bl. 22 ff., 88 ff. Fest-A, Bl. 19 ff. GewA). Auf die Einspruchsentscheidungen wird Bezug genommen.
In den Bescheiden für 2007 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und über den Gewerbesteuermessbetrag vom 7. April 2010 kürzte der Beklagte unter anderem, entsprechend den Feststellungen der Außenprüfung für die Jahre 2005 und 2006, den Lohnaufwand für die Eltern in Höhe von 14.919,93 ? und die Kosten für das Arbeitszimmer in Höhe von 1.104,- ?; die Abschreibung für den Imagefilm wurde in Höhe von 7.686,- ? gewinnmindernd berücksichtigt (Bl. 113 Fest-A, 32 f. GewA). Der dagegen am 15. April 2010 erhobene Einspruch wegen der auch in den Vorjahren streitigen Punkte blieb erfolglos. Auf die Einspruchsentscheidungen vom 01. Juni 2010 wird verwiesen (Bl. 124 ff. Fest-A, Bl. 38 ff. GewA).
Mit der dagegen am 30. Juni 2010 erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Zur Begründung trägt er vor, die Aufwendungen für den Imagefilm seien als sofort abziehbare Betriebsausgaben zu berücksichtigen; für selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter bestehe nach § 5 Abs. 2 EStG ein Aktivierungsverbot. Er habe den Film selbst geschaffen, fotografische Leistungen mit Kameraführung und Filmschnitt seien nur zugekauft worden. Dies ergebe sich auch aus der der Klageschrift beigefügten Bescheinigung der A-GmbH vom Juni 2010, wonach die komplette Produktion hinsichtlich Verantwortung und Leitung ausschließlich in seinen Händen gelegen habe.
Der Lohnaufwand für die Beschäftigung seiner Eltern sei anzuerkennen. Mit beiden lägen regelgerechte und tatsächlich durchgeführte Arbeitsverhältnisse vor, die hinsichtlich Entlohnung und Durchführung wie unter Fremden üblich vereinbart worden seien. Die vom Beklagten angeführte Rechtsprechung basiere ausschließlich auf Arbeitsverhältnissen zwischen minderjährigen Kindern oder Ehegatten, eine Entscheidung zu Arbeitsverhältnissen zwischen Unternehmern und berufserfahrenen Eltern gebe es bislang nicht. Die Umsatzerlöse der Jahre 2004 bis 2007 zeigten, dass er ohne fremde Hilfe die Werbeagentur nicht hätte aufbauen können. Seine Eltern habe er anstelle fremder Arbeitnehmer beschäftigt; es handele sich keinesfalls um unentgeltliche Mithilfe im Rahmen der Familie. Alle Formerfordernisse, wie schriftlicher Arbeitsvertrag und Auszahlung der Vergütung, seien erfüllt; die Tätigkeiten seien beschrieben und die tatsächliche Verrichtung der Arbeiten sei durch Zeugenaussagen belegbar. Sein Vater habe die eigene Tätigkeit als Forstwirt schon im Jahr 2004 aufgegeben und aufgrund seiner umfangreichen kaufmännischen Kenntnisse seit dieser Zeit in seinem Unternehmen mitgearbeitet. Seine Mutter erziele im Rahmen ihrer eigenen Selbstständigkeit als Klein- bzw. Nebengewerbetreibende im Bereich Gartenbau nur geringfügige Umsätze. Außerdem seien die Arbeitsverhältnisse für den gesamten Prüfungszeitraum bereits durch eine Lohnsteuer- und eine Sozialversicherungs-Außenprüfung gesichtet und nicht beanstandet worden.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer seien anzuerkennen. Den kreativen Teil seiner Arbeit erledige er fast ausschließlich in den Abend- und Wochenendstunden in seinem häuslichen Arbeitszimmer, da ihm nur dort ein Arbeiten ohne ständige Unterbrechungen durch das Tagesgeschäft möglich sei. Der kreative Teil seiner Arbeit umfasse die Entwicklung von Ideen, Firmenlogos und Entwürfen, Aquisevorbereitung, Recherche, Werbeslogans, Produktverpackungen, Werbetexte, Anzeigengestaltung und Marktbeobachtung (Bl. 60 PA). Die Arbeitszeit teile sich in etwa wie folgt auf: 850 Stunden Nutzung des Arbeitszimmers, 600 Stunden auf Dienstreisen und 900 Stunden Aufenthalt in den Räumlichkeiten der Werbeagentur (Bl. 53 FestA). Das häusliche Arbeitszimmer habe sich in einer Mietwohnung ungefähr 500 Meter entfernt von der Agentur befunden. Es bilde den Mittelpunkt seiner betrieblichen und beruflichen Betätigung; denn der qualitative Schwerpunkt der von ihm ausgeübten Tätigkeit liege dort. Die Aufteilung der Arbeitsstunden könne allenfalls ein Merkmal zur Bestimmung des Tätigkeitsmittelpunktes sein; daneben müsse zwingend die qualitative Ausbeute der einzelnen Arbeitsstunden betrachtet werden, deren Wertigkeit im häuslichen Arbeitszimmer sicherlich oberhalb des Wertes der Arbeitsstunden in der Agentur lägen.
Im Übrigen wird auf die Ausführungen im Schriftsatz des Klägers vom 30. Juni 2010 Bezug genommen. Die der Klageschrift beigefügte Bescheinigung der A-GmbH vom Juni 2010 lautet (Bl. 32 PA):
„Bescheinigung zur Vorlage beim Finanzamt
Hiermit bestätigen wir, dass die komplette Produktion, Verantwortung und Leistung für den Imagefilm (2005) der A ausschließlich in den Händen des Auftraggebers, der a, Inh. S. O., lag.
Die Firma A darf darüber hinaus die gesamte Produktion zeitlich, räumlich, unbegrenzt nutzen.
Mit freundlichen Grüßen
…”
Der Kläger beantragt,
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidungen vom 01. Juni 2010 die geänderten Bescheide über die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2005 und 2006 vom 10. März 2010 und den erstmaligen Bescheid über die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2007 vom 07. April 2010 sowie die geänderten Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2005 und 2006 vom 10. März 2010 und den erstmaligen Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2007 vom 07. April 2010 dahin gehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb
a) im Jahr 2005 Aufwendungen für die Erstellung eines Werbespots in Höhe von 21.757,48 ? in voller Höhe als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben berücksichtigt werden,
b) im Jahre 2006 und 2007 Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer in Höhe von 828,- (2006) und von 1.104,- ? (2007) als Betriebsausgaben berücksichtigt werden,
c) in den Jahren 2005, 2006 und 2007 Aufwendungen für an die Eltern des Klägers gezahlten Arbeitslohn in Höhe von 8.335,20 ? (2005), 9.234,- ? (2006) und 14.919,93 ? (2007) als Betriebsausgaben berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung nimmt er auf die Ausführungen in den Einspruchsentscheidungen vom 1. Juni 2010 Bezug. Ergänzend trägt er vor, die im Juni 2010 nachträglich ausgestellte Bescheinigung der A-GmbH sei wenig aussagekräftig. Die Beauftragung einer externen Produktionsfirma spreche eindeutig dafür, dass mit dem Imagefilm ein zu aktivierendes immaterielles Wirtschaftsgut geschaffen worden sei. Die behauptete eigenverantwortliche Leistung des Klägers ergebe sich weder aus den ausgestellten Rechnungen, noch sei sie sonst nachvollziehbar belegt. Ein eigenes immaterielles Wirtschaftsgut hätte der Kläger nur dann geschaffen, wenn er den Film mit den Mitarbeitern seines eigenen Unternehmens erstellt hätte. Für das Filmprojekt habe er jedoch Models, also fremde Darsteller, verpflichtet. Die Auffassung des Klägers gehe auf eine Kommentierung von Bernd Depping (DB 1991, S. 2048 ff.) zurück, die jedoch der derzeitigen Rechtsprechung widerspreche.
Die Arbeitsverhältnisse mit den Eltern des Klägers seien nicht anzuerkennen. Die Aussage des Klägers, in der Rechtsprechung läge noch keine Entscheidung zu Arbeitsverhältnissen zwischen Unternehmer und ihren Eltern vor, sei nicht zutreffend. Die Rechtsprechung habe allgemeine Grundsätze entwickelt, die bei Arbeitsverhältnissen zwischen nahen Angehörigen, also auch den Eltern, zu beachten seien. Arbeitsverträge seien danach steuerlich nur anzuerkennen, wenn sie wirksam vereinbart und tatsächlich durchgeführt worden seien und einem Fremdvergleich stand hielten (Urteile des BFH vom 07. September 1995 - III R 24/91, BFH/NV 1996, 320 und vom 26. Juni 1996 - X R 155/94, BFH/NV 1997, 182). Dies sei im vorliegenden Fall nicht gegeben. Zwar habe der Kläger mit seinen Eltern jeweils in schriftlichen Arbeitsverträgen feste Monatslöhne und eine wöchentliche Arbeitszeit vereinbart, eine Kontrolle der tatsächlich geleisteten Arbeitszeit habe jedoch nicht stattgefunden. Arbeitszeitnachweise hätten weder der Kläger noch seine Eltern gefertigt. Gerade der Nachweis der geleisteten Arbeitszeit sei jedoch bei Arbeitsverhältnissen unter nahen Angehörigen ein gewichtiges Indiz für deren tatsächliche Durchführung. Zeugenaussagen der Mitarbeiter des Steuerbüros über dort vorgelegte Unterlagen könnten einen Arbeitszeitnachweis nicht ersetzen. Sie ließen darüber hinaus auch keine Rückschlüsse auf die tatsächlich geleisteten Arbeiten zu. Für die vom Kläger geschilderten Tätigkeiten des Vaters und der Mutter, die zudem zeitlich nicht bestimmt seien, würde unter fremden Dritten in der Regel kein Arbeitsverhältnis begründet werden; sie könnten auch nicht mit dem Aufbau einer Werbeagentur begründet werden; denn insoweit dürften die Entwicklung und Ausführung von Werbung und die Kundenakquise im Vordergrund stehen. Die Aussage des Klägers, er habe neben den Eltern zeitweise eine fremde Gelegenheitskraft beschäftigt, stehe im Gegensatz zu seiner Aussage, es habe einen betriebsinternen Entlohnungsvergleich mit fremden Arbeitnehmern gegeben (Bl. 52 FestA). Ein Entlohnungsvergleich sei bei einer einzigen Gelegenheitsbeschäftigung mit einem Gesamtlohnaufwand von ca. 600,- ? im Kalenderjahr für den an die Eltern ausbezahlten Arbeitslohn nicht gegeben.
Auch die Kosten für das häusliche Arbeitszimmer seien nicht anzuerkennen. Ein häusliches Arbeitszimmer sei der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Steuerpflichtigen, wenn nach Würdigung des Gesamtbildes der Verhältnisse und der Tätigkeitsmerkmale dort diejenigen Handlungen vorgenommen und Leistungen erbracht würden, die für die konkret ausgeübte betriebliche oder berufliche Tätigkeit wesentlich und prägend seien. Der Tätigkeitsmittelpunkt im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nummer 6b Satz 2 EStG bestimme sich nach dem inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkt der betrieblichen und beruflichen Betätigung des Steuerpflichtigen. Dem zeitlichen (qualitativen) Umfang der Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers komme im Rahmen dieser Würdigung lediglich eine indizielle Bedeutung zu. Nur wenn ein Steuerpflichtiger eine betriebliche oder berufliche Tätigkeit ausübe, die in qualitativer Hinsicht gleichwertig sowohl im häuslichen Arbeitszimmer als auch am außerhäuslichen Arbeitsort erbracht werde, liege der Mittelpunkt der gesamten beruflichen und betrieblichen Betätigung dann im häuslichen Arbeitszimmer, wenn der Steuerpflichtige mehr als die Hälfte der Arbeitszeit im häuslichen Arbeitszimmer tätig werde (BFH-Urteil vom 23. Mai 2006 - VI R 21/03, BStBl II 2006, 600; BMF-Schreiben vom 03. April 2007, BStBl I 2007, 442, Tz. 8-10). Im Streitfall könne das Arbeitszimmer nicht als qualitativer Schwerpunkt der gewerblichen Betätigung angesehen werden, da der Kläger - neben der kreativen Gestaltung - als Leiter der Werbeagentur weitere vielfältige Aufgaben zu erfüllen habe. Neben der Entwicklung von Ideen liege ein Schwerpunkt der Tätigkeit einer Werbeagentur in deren Umsetzung, Präsentation und Verkauf. Diese Tätigkeiten seien qualitativ dem kreativen Teil der Tätigkeit gleichzusetzen, da eine Werbeagentur originär Werbung verkaufe. Dies werde auch an der vom Kläger in den Räumlichkeiten der Werbeagentur geleisteten Arbeitszeit (ca. 900 Stunden) und den durchgeführten Dienstreisen (ca. 600 Stunden) deutlich. Ein qualitativ überwiegender Mittelpunkt der Tätigkeiten im häuslichen Arbeitszimmer sei damit objektiv nicht erkennbar. Somit komme der tatsächlich verbrachten Zeit im häuslichen Arbeitszimmer indizielle Bedeutung zu. Die im häuslichen Arbeitszimmer geleistete Arbeitszeit betrage jedoch weniger als 50 % der gesamten betrieblichen Tätigkeit. Insoweit werde vollinhaltlich auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 01. Juni 2010 verwiesen.
In der mündlichen Verhandlung vom 29. März 2012 hat die Prozessbevollmächtigte ergänzt, die Mutter des Klägers habe im Rahmen ihrer Beschäftigung in der Werbeagentur auch Telefondienste verrichtet. Der Vater des Klägers, Herr N. O., ist als präsenter Zeuge informatorisch angehört worden. Insoweit wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.
Gründe
Die Klage ist teilweise begründet. Zu Unrecht hat der Beklagte die für den Imagefilm angefallenen Herstellungskosten aktiviert und nicht zum sofortigen Abzug als Betriebsausgaben zugelassen (dazu unter 1.). Der Kläger ist hierdurch in seinen Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Im Übrigen ist die Klage unbegründet (dazu unter 2. und 3.).
1. Bei buchführungspflichtigen Gewerbetreibenden - wie dem Kläger - ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, § 5 Abs. 1 EStG. Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist dabei ein Aktivposten lediglich dann anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden, § 5 Abs. 2 EStG.
Der Klage ist danach teilweise zu entsprechen. Bei dem streitgegenständlichen Imagefilm handelt es sich um ein vom Kläger selbstgeschaffenes immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens. Es ist nicht zu aktivieren.
a) Immaterielle Wirtschaftsgüter im Sinne des § 5 Abs. 2 EStG sind zwar in erster Linie nur unkörperliche Wirtschaftsgüter; es handelt sich zumeist um geistige Werte, z.B. Ideen und Rechte (grundlegend Beschluss des Großen Senats des BFH vom 04. Dezember 2006 - GrS 1/05, BFHE 216, 168, BStBl II 2007,508). Demgegenüber stellt der vom Kläger in Auftrag gegebene Imagefilm - für sich gesehen - ein körperliches Wirtschaftsgut dar. Diese Körperlichkeit des Films steht jedoch nicht im Vordergrund. Entscheidend ist insoweit, ob es dem Erwerber überwiegend auf den materiellen oder den immateriellen Gehalt ankommt, ob der Verkörperung eine eigenständige Bedeutung zukommt oder ob sie lediglich als „Träger” den immateriellen Gehalt festhalten soll (BFH-Urteile vom 18. Mai 2011 - X R 26/09, BFHE 234, 42, BStBl II 2011, 865; vom 30. Oktober 2008 - III R 82/06, BFHE 223, 567). Denn in dem jeweiligen Filmträger als körperlichem Gut ist die organisatorische und wirtschaftliche Leistung des Filmherstellers als Gegenstand des Schutzrechtes nach § 94 UrhG sowie der Nutzungsrechte nach §§ 88, 89 UrhG lediglich festgehalten und materialisiert. Schutzgegenstand der vorgenannten Rechte ist damit aber nicht der Filmträger als solcher, sondern ein immaterielles Gut. Der Filmträger ist lediglich das körperliche Substrat des immateriellen Wirtschaftsgutes. Das ausschließliche Recht auf wirtschaftliche Auswertung, das nach § 94 UrhG dem Filmhersteller zusteht, stellt den eigentlichen und im Rechtsverkehr entscheidenden wirtschaftlichen Wert dar (vgl. im Einzelnen das zur Selbstverbrauchsteuer nach § 30 Abs. 2 Satz 1 Umsatzsteuergesetz 1967 ergangene Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH vom 14. Juni 1985 - V R 11/78, BFH/NV 1985, 58). Dies gilt für das Filmoriginal gleichermaßen wie für etwaige Kopien, da zur Vorführung und Ausstrahlung, also der aus der Stellung des Urheberrechtsinhabers erwachsenen Verwertung der Filme, nicht die jeweilige Erstfixierung (das Negativ), sondern die hiervon abgeleiteten Kopien verwendet werden (vgl. Finanzgericht Hamburg - Urteil vom 04. Dezember 1989 - II 208/87, EFG 1990, 463 m.w.N.)
Es ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass die sich daraus ergebenden Konsequenzen nach höchstrichterlicher Rechtsprechung auch für die Einschätzung von Werbefilmen und -spots als immaterielle Wirtschaftsgüter gelten und dies auch für den streitgegenständlichen Imagefilm zutrifft (vgl. BFH-Urteil vom 14. Juni 1985 - V R 11/78, a.a.O.; FG Hamburg, Urteil vom 04. Dezember 1989, a.a.O.; ebenso B. Depping, Der Betrieb 1991, 2048; Blümich/Buciek, Kommentar zum EStG, § 5 Rn. 740 Stichwort „Filme”; Herrmann / Heuer / Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 5 EStG, Rz. 1734 Stichwort „Werkverträge”).
b) Der Imagefilm ist seitens des Klägers auch nicht derivativ von der A-GmbH gegen Entgelt erworben worden; der Kläger ist vielmehr selbst als Hersteller des Films anzusehen.
aa) „Erwerben” im Sinne des § 5 Abs. 2 EStG meint nur den abgeleiteten Erwerb von einem Dritten durch Anschaffung, nicht auch die eigene Herstellung (Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 5 Rn. 1731). Bei der insoweit für § 5 Abs. 2 EStG bedeutsamen Abgrenzung zwischen der Anschaffung und der Herstellung ist von den allgemeinen für materielle Wirtschaftsgüter entwickelten Abgrenzungsmerkmalen auszugehen. Anschaffung ist danach der Erwerb eines bestehenden Gegenstandes von einem Dritten; Herstellung ist die Neuschaffung, Erweiterung oder Veränderung eines Wirtschaftsgutes (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1992 - XI R 44/88 - BStBl II 1993, 538). Für den Bereich der Filme und Fernsehproduktionen ist für diese Differenzierung das Begriffspaar echte/unechte Auftragsproduktion geprägt worden (BFH-Urteil vom 20. September 1995 - X R 225/93, BStBl II 1997, 320; Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O.,§ 5 Rn. 1734 Stichwort „Auftragsproduktion”; Hartlieb/Schwarz, Handbuch des Film-, Fernseh- und Videorechts, 4. Aufl. 2004, 84. und 85. Kapitel; Ellrott/Brendt, Beck’scher Bilanzkommentar, 7. Aufl. 2010, § 255 Rn. 37; Schwartmann/Depprich, Praxishandbuch, Medien-, IT- und Urheberrecht, 2. Aufl. 2011, 29. Kapitel Rn. 44; B. Depping, a.a.O.; C. Gastl, Steuer und Studium - StuSt 2006, 226). Mit dem Begriff der unechten Auftragsproduktion wird die Qualifikation des Auftraggebers als Hersteller beschrieben; bei der echten Auftragsproduktion ist der Auftragnehmer als Hersteller und der Auftraggeber als Erwerber zu qualifizieren. Kennzeichnend für die echte Auftragsproduktion ist, dass der Auftraggeber dem Auftragnehmer die Herstellung eines Filmwerks überträgt und dieser das Vorhaben als selbstständiger Unternehmer durchführt. Für die unechte Auftragsproduktion ist charakteristisch, dass der Auftragnehmer die Herstellung des Films in Abhängigkeit vom Auftraggeber durchführt. Das bedeutet, dass Leitung und Überwachung vor Ort zwar dem Auftragnehmer obliegen können, die wesentliche unternehmerische Verantwortung und die konkrete Weisungskompetenz müssen jedoch dem Auftraggeber zugewiesen verbleiben (zur Abgrenzung im Einzelnen ausführlich Hartlieb/Schwarz, a.a.O., 84. und 85. Kapitel). Abzustellen für die Abgrenzung ist auf die Vertragsgestaltung und die tatsächliche Durchführung. Entscheidend für die Herstellereigenschaft ist demnach, wer die Gesamtverantwortung für die Projektleitung und die wirtschaftlichen Folgen trägt, wobei dies im Einzelfall nur unter Berücksichtigung der bei der Produktion von Filmen und Werbespots geltenden tatsächlichen und urheberrechtlichen Besonderheiten getroffen werden kann (Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 5 EStG, Rz. 1734 Stichwort „Werkverträge” m.w.N.; Ellrott/Brendt, a.a.O., § 255 Rn. 37).
bb) Im Streitfall konnte der Kläger einen schriftlichen Vertrag zwischen ihm und der A-GmbH nicht vorlegen; seinen Angaben nach erfolgte die Produktion des von ihm in Auftrag gegebenen Films rein auf mündliche Absprache hin. Dennoch ist der Senat unter Berücksichtigung der Gesamtumstände zu der Überzeugung gelangt, dass im Streitfall die A-GmbH im Wege der unechten Auftragsproduktion für den Kläger tätig geworden ist. Wie aus dem Werbekostenkonto des Klägers für das Jahr 2005 sowie aus der in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Rechnung der Firma F ersichtlich, sind dem Kläger im Rahmen der Realisierung des Filmprojekts außer den an die A-GmbH gezahlten „Produktionskosten” weitere Aufwendungen für im Spot gezeigte Kleidung (Anzug, Krawatte, Pullover) sowie für die Vertonung des Films und für das Engagement von Filmdarstellern bei weiteren Firmen angefallen, die bei der Anschaffung eines von der A-GmbH hergestellten (fertigen) Filmwerks dem Kläger nicht gesondert angefallen wären. Dies und insbesondere der Umstand, dass der Kläger als Werbedesigner im Rahmen seiner Tätigkeit selbst entsprechende Werbekonzepte entwickelt, lassen zur Überzeugung des Gerichts darauf schließen, dass der Kläger maßgeblichen Einfluss auf den Organisations-, Entstehungs- und Gestaltungsprozess des sein Unternehmen präsentierenden Imagefilms genommen hat. Der Senat sieht sich in seiner Ansicht auch insoweit bestätigt, als eine Internetrecherche des Gerichts (www.....de) ergeben hat, dass die von der A-GmbH angebotenen Leistungen im Wesentlichen allein die Bereitstellung von professionell technischer Ausstattung für die Herstellung von Foto- Film- und Tonaufnahmen („Creative Studio Systems” - Kooperation von Photographie, Filmproduktion, Audio, Event und Druckvorstufe) umfasst. Auch der Umstand, dass die A-GmbH dem Kläger Catering- und Stylingauslagen zusätzlich in Rechnung stellte, spricht nach Ansicht des Senats dafür, dass der Kläger bei den Filmaufnahmen leitend und überwachend tätig war und für „vor Ort” entstandene Zusatzkosten selbst aufkommen musste. Vor diesem Hintergrund bestehen für den Senat auch keinerlei Anhaltspunkte an der Richtigkeit der von der A-GmbH nachträglich ausgestellten und vom Kläger im Klageverfahren vorgelegten Bescheinigungen zu zweifeln, wonach Idee, Konzeption, Verantwortung und Leitung des Films ausschließlich in seinen Händen lagen. Aus den Einspruchsentscheidungen ist ersichtlich, dass im Streitfall auch der Beklagte von einer unechten Auftragsproduktion der A-GmbH ausgegangen ist. Seine Ansicht, der Film sei dennoch zu aktivieren und die insoweit angefallenen Herstellungskosten seien über einen Zeitraum von 36 Monaten abzuschreiben, beruht letztlich allein auf der Annahme, der Kläger hätte den streitgegenständlichen Film nur dann selbst geschaffen, wenn er ihn mit Mitarbeitern des eigenen Unternehmens selbst erstellt hätte. Dem vermag der Senat nicht zu folgen. Die Argumentation greift im Ergebnis zu kurz und wird der Frage, wer Hersteller des dem Film innewohnenden immateriellen Anlagewerts im Sinne des Urheberrechts (§ 94 UrhG) geworden ist, nicht gerecht. Auch der BFH hat in dem vom Beklagten angeführten Urteil vom 14. Juni 1985 (VI R 11/78) zur Frage eines umsatzsteuerpflichtigen Eigenverbrauchs ausgeführt, dass für die Frage der Herstellung eines Filmwerkes steuerlich auf den wirtschaftlichen Gehalt der Vorgänge, die insbesondere durch die Rechtsgestaltungen des Urheberrechts geprägt seien, abzustellen sei. Nach - soweit ersichtlich - einhelliger Ansicht in der Literatur, der sich das Gericht im Streitfall anschließt, gilt jedoch im Falle der unechten Auftragsproduktion von Anlagevermögen das Aktivierungsverbot nach § 5 Abs. 2 EStG mit der Folge, dass ein sofortiger Betriebsausgabenabzug vorzunehmen ist (FG Hamburg, Urteil vom 04. Dezember 1989, a.a.O.; Hartlieb/Schwarz, a.a.O., 292. Kapitel Rn. 10; B. Depping, a.a.O.; C. Gastl, a.a.O., Hermann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 5 Rn. 1730; Schwartmann/Depprich, a.a.O., 29. Kapitel Rn. 51; Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 Rn. 740 Stichwort „Filme”; Ellrott/Brendt, a.a.O., § 255 Rn. 39).
2. Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Bei Lohnzahlungen an einen im Betrieb des Steuerpflichtigen mitarbeitenden Angehörigen ist dies der Fall, wenn er aufgrund eines rechtswirksamen Arbeitsvertrags beschäftigt wird, die vertraglich geschuldete Arbeitsleistung erbringt und der Steuerpflichtige seinerseits alle Arbeitgeberpflichten, insbesondere die der Lohnzahlung, erfüllt (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 7. November 1995 - 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34, und BFH-Urteil vom 31. Oktober 1989 - VIII R 293/84, BFH/NV 1990, 759). Angesichts des bei Angehörigen vielfach fehlenden Interessengegensatzes und der daraus resultierenden Gefahr des steuerlichen Missbrauchs zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten, muss sichergestellt sein, dass die Vertragsbeziehung und die auf ihr beruhenden Leistungen tatsächlich dem betrieblichen und nicht - z.B. als Unterhaltsleistungen - dem privaten Bereich (§ 12 Nr. 1 und 2 EStG) zuzurechnen sind. Dazu bedarf es einer Gesamtwürdigung aller Umstände (BFH-Urteile vom 26. August 2004 - IV R 68/02, BFH/NV 2005, 553; vom 21. Dezember 1999 - VI R 15/98, BFH/NV 1999, 919 m.w.N.). Indizmerkmal für die Zuordnung der Vertragsbeziehung zum betrieblichen Bereich ist insbesondere, ob der Vertrag sowohl nach seinem Inhalt als auch nach seiner tatsächlichen Durchführung dem entspricht, was zwischen Fremden üblich ist (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes - BFH -, vgl. BFH-Urteile vom 25. Januar 1989 - X R 168/87, BStBl II 1989, 453 und vom 28. Februar 1990 I R 102/85, BStBl II 1990, 548 jew. m.w.N.). Dabei ist allerdings zu beachten, dass geringfügige Abweichungen einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen sowohl bezüglich des Vertragsinhalts als auch bezüglich der Vertragsdurchführung für sich allein nicht stets zur steuerlichen Nichtanerkennung des Arbeitsverhältnisses führen müssen (vgl. auch BFH-Urteile vom 7. Mai 1996 - IX R 69/94, BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196 und vom 26. August 2004 - IV R 68/02, BFH/NV 2005, 553 m.w.N.).
Voraussetzung ist aber stets, dass die Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sind, sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden (BFH-Urteil vom 17. Februar 1998 - IX R 30/96, BStBl II 1998, 349). Hilfeleistungen, die üblicherweise auf familienrechtlicher Grundlage erbracht werden, eignen sich nicht als Inhalt eines mit einem Dritten zu begründenden Arbeitsverhältnisses; hierüber geschlossene Verträge können deshalb steuerlich keine Anerkennung beanspruchen (BFH-Urteile vom 25. Januar 1989 - X R 168/87, BStBl II 1989, 453 und vom 9. Dezember 1993 - IV R 14/92, BStBl II 1994, 298).
b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze und nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung (§ 96 FGO) kommt der Senat zu dem Schluss, dass die Arbeitsverhältnisse des Klägers mit seinen Eltern in den Streitjahren steuerlich nicht anzuerkennen sind; denn sie entsprechen hinsichtlich ihrer tatsächlichen Durchführung nicht dem, was unter fremden Dritten üblich ist.
aa) Inhaltlich halten die am 1. Januar 2005 abgeschlossen schriftlichen Arbeitsverträge einem Fremdvergleich stand. Danach waren beide Eltern jeweils verpflichtet, für einen Monatslohn in Höhe von 400,- ? bzw. 200,- ? regelmäßig wöchentlich 10 Stunden „Bürohilfe”-Arbeiten zu verrichten. Eine Einigung der Vertragsbeteiligten über die wesentlichen Rechte und Pflichten der Arbeitsverhältnisse, also die zeitliche Dauer der Arbeitsleistung und das für diese Arbeitsleistung geschuldete Entgelt, ist demnach zu Stande gekommen. Die Fremdüblichkeit der Arbeitsverträge kann nicht damit verneint werden, dass vertragliche Regelungen zur Art der von den Eltern im Einzelnen zu erbringenden Arbeitsleistungen und eine konkrete Festlegung der Arbeitszeiten („regelmäßige wöchentliche Arbeitszeit 10,0 Stunden”), also an welchen Tagen und zu welcher Uhrzeit die Arbeit zu leisten ist, fehlen. Ist die vom Arbeitnehmer zu erbringende Arbeitsleistung im Vertrag nicht im einzelnen festgelegt, steht dies der steuerlichen Anerkennung des Vertrages dann nicht entgegen, wenn die Leistung bestimmbar ist, insbesondere wenn der Steuerpflichtige sie gegenüber der Finanzbehörde näher erläutert (BFH-Urteil vom 25. Januar 1989 - X R 168/87, BFHE 156, 134, BStBl II 1989, 453). Die Prozessbevollmächtigte des Klägers hat bereits im Einspruchsverfahren und später in der mündlichen Verhandlung die von den Eltern zu verrichtenden Arbeiten näher umschrieben. Danach hat die Mutter des Klägers im Wesentlichen Putz- und Reinigungsarbeiten, Kurierfahrten zu den Subunternehmen und Druckereien sowie Telefondienste durchgeführt. Der Vater hat vorbereitende Buchführungsarbeiten sowie die Bankgeschäfte des Klägers erledigt. Der Senat vermag - entgegen der Auffassung des Beklagten - in diesen vertraglich vereinbarten Arbeitsleistungen - jedenfalls nicht in vollem Umfang und nicht in ihrer Gesamtheit - Hilfeleistungen zu erkennen, die üblicherweise auf familienrechtlicher Grundlage erbracht werden und aus diesem Grund nicht geeignet sind, Inhalt eines mit einem Dritten zu begründenden Arbeitsverhältnisses zu sein. Als solche Hilfsdienste sind von der Rechtsprechung beispielsweise das Annehmen von Telefonaten bzw. Postsendungen oder das gelegentliche Fahren zur Post oder zur Bank angesehen worden (vgl. z.B. FG Düsseldorf, Urteil vom 13. Mai 1998 - 17 K 4360/94 E - abgedruckt in Juristisches Informationssystem - juris -). Die Unklarheit bei der Wochenarbeitszeit ist nach der Rechtsprechung bei geringfügiger Beschäftigung nicht schädlich, wenn die Arbeitszeit von den betrieblichen oder beruflichen Erfordernissen des Steuerpflichtigen abhängt und deshalb letztlich unbestimmt und nur in Schätzwerten anzugeben ist. Denn die Unklarheit ist in einem solchen Fall auf die Eigenart des Arbeitsverhältnisses zurückzuführen und nicht auf eine unübliche Gestaltung (BFH-Urteil vom 21. August 1984 - VIII R 66/80, abgedruckt in juris). Gerade bei einem Arbeitsverhältnis, das nur eine Teilzeitbeschäftigung bzw. Hilfstätigkeiten von untergeordneter Bedeutung zum Gegenstand hat, werden das Aufgabengebiet und der zeitliche Einsatz des Arbeitnehmers auch in Arbeitsverträgen unter fremden Dritten nicht stets in allen Einzelheiten festgelegt, sondern der Weisungsbefugnis des Arbeitgebers überlassen (BFH-Urteil vom 21. Januar 1999 - IV R 15/98, BFH/NV 1999, 919; FG Nürnberg, Urteil vom 03. April 2008 - VI 140/2006, EFG 2008, 1013). Zum Nachweis der vom Arbeitnehmer erbrachten Arbeitsleistung können dann aber Belege, beispielsweise Stundenzettel, üblich sein (BFH-Urteil vom 17. Mai 2001 - IV B 71/00, BFH/NV 2001, 1390 m.w.N.; BFH-Urteil vom 21. Januar 1999 - IV R 15/98, a.a.O.; FG Nürnberg, Urteil vom 03. April 2008 - VI 140/2006, a.a.O.).
Generell gilt, dass Umstände des Einzelfalls zwar die Besonderheiten bei der Gestaltung und Durchführung des Arbeitsvertrags erklären können und sogar - bei vergleichbarer Sachlage - unter fremden Dritten denkbar sein mögen. Solche besonderen Umstände machen jedoch bei Rechtsverhältnissen zwischen nahen Angehörigen aus den eingangs dargelegten Gründen nicht den Nachweis entbehrlich, dass die Vertragsparteien die geschuldeten Leistungen vereinbarungsgemäß erbracht haben und diesen Leistungen tatsächlich der angegebene Rechtsgrund zugrunde liegt (FG Nürnberg, Urteil vom 03. April 2008, a.a.O. mit Verweis auf Söhn, in Kirchhof/Söhn EStG, Kommentar § 4 Rdnr. E 1036).
bb) Nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung steht jedoch zur Überzeugung des Senats (§ 96 FGO) fest, dass der Kläger und seine Eltern die Arbeitsverhältnisse tatsächlich nicht wie vereinbart und damit auch nicht wie unter fremden Dritten üblich durchgeführt haben.
Zwar geht der Senat im Hinblick auf die unbeanstandete Sozialversicherungsprüfung davon aus, dass die Beschäftigungsverhältnisse sozialversicherungsrechtlich angemeldet und die Beiträge insoweit abgeführt worden sind. Auch dokumentiert sich die tatsächliche Durchführung der Arbeitsverhältnisse im Innenverhältnis darin, dass für die Eltern Lohnkonten geführt worden sind. Die Art und Weise der Aufzeichnung der Löhne sowie die Abrechnung entsprechender Fahrtkosten sind durch eine Lohnsteuer-Außenprüfung unbeanstandet geblieben.
Die geltend gemachten Lohnzahlungen können dennoch steuerlich nicht anerkannt werden. Denn wie die informatorische Anhörung des als präsenten Zeugen erschienen Vaters des Klägers, Herrn N. O., ergeben hat, sind die Arbeitsverhältnisse des Klägers mit seinen Eltern jedenfalls in zeitlicher Hinsicht nicht wie vertraglich vereinbart durchgeführt worden. Wie der Vater des Klägers in der mündlichen Verhandlung auf Nachfrage des Gerichts glaubhaft bekundet hat, habe er immer mehr als die vereinbarten 10 Wochenstunden gearbeitet. Er habe seinen Sohn auch auf geschäftlichen Reisen ins Ausland begleitet, sodass er in aller Regel deutlich mehr als das vereinbarte Arbeitspensum absolviert habe; eine Dokumentation der Arbeitszeiten habe er aus diesem Grund nicht für erforderlich gehalten. Auch seine Frau habe, weil es notwendig gewesen sei, teilweise zusätzliche Arbeiten übernommen. Ein höheres Gehalt habe er nicht verlangt, da sich der Betrieb seines Sohnes noch in der Aufbauphase befunden habe. Beide Eltern haben demnach nach den klaren und ausdrücklichen Angaben des Herrn N. O. ein weitaus höheres Arbeitspensum als vertraglich geschuldet geleistet; die vom Kläger vergütete Arbeit ist nicht wie vereinbart in einem Umfang von 10 bzw. 20 Wochenstunden geleistet worden. Allein vor diesem Hintergrund sind die Arbeitsverhältnisse tatsächlich nicht wie unter fremden Dritten durchgeführt worden; denn es entspricht regelmäßig dem Interesse des Arbeitnehmers im Falle eines pauschal vereinbarten Monatslohns nur die vereinbarte Arbeitszeit zu erbringen.
Darüber hinaus hat der Beklagte zu Recht darauf hingewiesen, dass gerade bei Arbeitsverhältnisse wie im Streitfall, bei denen die Arbeitszeit geringer ist, als die von einem Vollbeschäftigten zu leistende regelmäßige Arbeitszeit, Arbeitszeitnachweise unter Fremden durchaus üblich sind. Wegen des pauschal vereinbarten Monatslohns entspricht es dem Interesse des Arbeitnehmers kein höheres Arbeitspensum als das vereinbarte zu leisten; umgekehrt entspricht es wegen der nur zeitlich beschränkten Anwesenheit des jeweiligen Arbeitnehmers dem Interesse des Arbeitgebers, sicherzustellen, dass der Arbeitnehmer die vereinbarte Arbeitsleistung in zeitlicher Hinsicht auch tatsächlich erbringt (vgl. FG Nürnberg, Urteil vom 03. April 2008 - VI 140/2006). Der im Interesse beider Vertragsparteien liegende Nachweis der erbrachten Arbeitsleistung war nach Auffassung des Senats im Streitfall auch deshalb erforderlich, weil die Eltern einen nicht unerheblichen Arbeitseinsatz von zunächst beide jeweils 10 Stunden pro Woche erbringen sollten; die Arbeitszeit der Mutter erhöhte sich ab 01. August 2005 sogar auf 20 Stunden pro Woche. Denn dies bedeutet, dass der Vater nach den vertraglichen Vereinbarungen täglich zwei Stunden und die Mutter ab August täglich vier Stunden im Unternehmen des Klägers arbeiten mussten. Zur Erledigung der von den Eltern „auf dem Papier” angegebenen Arbeiten dürften diese vereinbarten Wochenarbeitszeiten nach Ansicht des Gerichts aber eher großzügig bemessen gewesen sein. Bereits von daher war eine Kontrolle der tatsächlich erbrachten Arbeitsleistung angezeigt. Hinzu kommt, dass nach den Angaben des Herrn N. O. für ihn jedoch zu bestimmten Zeiten, wie insbesondere während ausländischer Geschäftsreisen, ein weitaus höheres Arbeitspensum anfiel, mit der Folge, dass sein Arbeitseinsatz insgesamt regelmäßig über der vereinbarten Wochenarbeitszeit lag. Dies und der Umstand, dass die Mutter einen eigenen Klein-Gartenbaubetrieb in H betreibt, zeigt die Notwendigkeit von Arbeitszeitnachweisen. Auch vor diesem Hintergrund hält die tatsächliche Durchführung der Arbeitsverträge einem Fremdvergleich deshalb nicht stand. Daraus folgt, dass die Eltern des Klägers jedenfalls zum Teil auf einer familiären Grundlage und nicht auf einer steuerlich anzuerkennenden Leistungsaustauschbeziehung tätig geworden sind, mit der Folge, dass die Arbeitsverhältnisse insgesamt steuerlich nicht anerkannt werden können. Eine teilweise Anerkennung des „Arbeitslohnes” als Betriebsausgaben, scheitert an der Regelung in § 12 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 und 2 EStG. Eine zutreffende, anhand objektiver Merkmale und Unterlagen leicht nachprüfbare Trennung der Beträge in Lohnkosten (Betriebsausgaben) und Unterhaltsleistungen ist nicht möglich, weil es an einem objektiven Aufteilungsmaßstab fehlt (vgl. FG Nürnberg, Urteil vom 03. April 2008 - VI 140/2006; Schmidt/Drenseck, Kommentar zum EStG, 30. Aufl. 2011, § 12 Rz. 12).
3. Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sind nicht anzuerkennen. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Buchst. b) Satz 1 EStG in den Fassungen der Streitjahre kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Betriebsausgaben abziehen. Dies gilt nach Satz 2 der Vorschrift in der bis 31. Dezember 2006 geltenden Fassung (EStG 1996) für das Streitjahr 2006 dann nicht, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 % der gesamten betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit betrug oder nach Satz 3 in der für die Streitjahre 2006 und 2007 geltenden Gesetzesfassungen (EStG 1996 für das Jahr 2006 sowie für das Jahr 2007 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010, BGBl I 1768, § 52 Abs. 12 Satz 9), wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen oder beruflichen Betätigung des Klägers bildete.
Der Begriff des „häuslichen Arbeitszimmers” ist im Gesetz nicht näher bestimmt. Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung erfasst die Bestimmung das häusliche Büro, d.h. einen Arbeitsraum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer - bzw. organisatorischer Arbeiten dient (st. Rspr., vgl. BFH-Urteile vom 26. März 2009 - VI R 15/07, BStBl II 2009, 598 m.w.N.; vom 22. November 2006 - X R 1/05, BStBl II 2007, 304). Der Nutzung entsprechend ist das häusliche Arbeitszimmer typischerweise mit Büromöbeln eingerichtet, wobei der Schreibtisch regelmäßig das zentrale Möbelstück darstellt (BFH-Urteile vom 16. Oktober 2002 XI R 89/00, BStBl II 2003, 185; vom 20. November 2003 IV R 3/02, BStBl II 2005, 203).
Die geltend gemachten Kosten können vorliegend schon deshalb nicht berücksichtigt werden, weil der Kläger im Hinblick auf den von ihm geltend gemachten Raum die Voraussetzungen für ein steuerlich zu berücksichtigendes Arbeitszimmer weder dargelegt noch nachgewiesen hat. So hat er bis zum Ende der mündlichen Verhandlung den Verbund des sog. Arbeitszimmers in seine private häusliche Sphäre weder nach Lage, Größe, Funktion noch nach Ausstattung des - seinen Angaben nach - betrieblich genutzten Raumes substantiiert dargelegt. Vor dem Hintergrund der Angaben der Prozessbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung, das sog. Arbeitszimmer des Klägers habe etwa 500 Meter von der Agentur entfernt gelegen, steht zur Überzeugung des Gerichts auch nicht fest, dass der Kläger den fraglichen Raum überhaupt vorwiegend zur Erledigung beruflicher bzw. betrieblicher Arbeiten genutzt hat. Wie die Prozessbevollmächtigte in der mündlichen Verhandlung ausgeführt hat, hatte der Kläger für die Agentur drei Räume angemietet, von denen er zwei an selbständige Unternehmer untervermietet hatte. In der Agentur stand dem Kläger damit ein eigener geschlossener Raum zur Erledigung betrieblicher Arbeiten zur Verfügung. Inwiefern der Kläger in einer Entfernung von nur 500 Meter zur Agentur ein häusliches Arbeitszimmer benötigt haben könnte, hat er zur Überzeugung des Gerichts nicht substantiiert dargelegt. Damit kann die Klage in diesem Punkt keinen Erfolg haben. Der Nachweis der Tatsachen, welche das Vorliegen von Betriebsausgaben begründen, fällt in die objektive Beweislast (Feststellungslast) des Steuerpflichtigen, der sich auf das Vorliegen abziehbarer Betriebsausgaben beruft (BFH-Urteil vom 07. Juli 1983 - VII R 43/80, BFHE 138, 527, BStBl II 1983, 760).
Hinzu kommt, dass die vom Kläger angegebene Aufteilung seiner Arbeitszeit für das Streitjahr 2006 eine Berücksichtigung der Kosten wegen einer mehr als 50 % betrieblichen Nutzung des fraglichen Raumes ohnehin nicht zulassen würde. Zur Überzeugung des Senats würde das sog. Arbeitszimmer in den Streitjahren auch nicht den Mittelpunkt seiner gesamten betrieblichen oder beruflichen Betätigung bilden. Zur Begründung kann der Senat insofern den ausführlichen und zutreffenden Ausführungen in der Einspruchsentscheidung folgen und sie sich zu eigen machen (§ 105 Abs. 5 FGO).
Der Tenor des in der mündlichen Verhandlung verkündeten Urteils war dahin gehend zu korrigieren, als unter „teilweiser” Aufhebung der Einspruchsentscheidungen vom 01. Juni 2010 die geänderten Bescheide für 2005 über die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sowie über den Gewerbesteuermessbetrag geändert werden. Die dahin gehende Entscheidung beruht auf § 107 Abs. 1 FGO, wonach Schreib-, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten im Urteil jederzeit vom Gericht zu berichtigen sind.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der vom Beklagten zu tragenden Kosten beruht auf §§ 155, 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 713 Zivilprozessordnung (ZPO).
Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen hierfür nicht vorliegen (§ 115 Abs. 2 FGO).
