18.02.2013

Finanzgericht Nürnberg: Urteil vom 16.01.2013 – 3 K 974/11

1. Die Höhe der Anrechnung des steuerfreien Arbeitgeberzuschusses zur privaten Kranken- und Pflegeversicherung auf die Beiträge zur Basisversicherung nach § 10 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1, Abs. 4 EStG in der Neufassung durch das Gesetz zur verbesserten Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung vom 16. Juli 2009) ist nicht verfassungswidrig.

2. Die Anrechnung des Zuschusses auf die Basisversorgung führt zur Kompensation der Steuerfreiheit des Zuschusses nach § 3 Nr. 62 EStG, dient einer Gleichbehandlung mit gesetzlich krankenversicherten Personen hinsichtlich des Versicherungsumfangs und liegt innerhalb des dem Gesetzgeber zustehenden Gestaltungsspielraums.

Tatbestand

Streitig ist die Höhe der Anrechnung des steuerfreien Arbeitgeberzuschusses zur privaten Kranken- und Pflegeversicherung auf die Beiträge zur Basisversicherung.

Die Klägerin ist alleinstehend und als Ärztin nichtselbständig tätig. Ihr Bruttoarbeitslohn betrug im Streitjahr 2010 93.123 €. Sie ist privat kranken- und pflegeversichert und erhält dafür einen steuerfreien Zuschuss ihres Arbeitgebers.

Mit Einreichung der Einkommensteuererklärung für 2010 machte sie in der Anlage Vorsorgeaufwand die Beiträge zur privaten Krankenversicherung (nur Basisabsicherung) i.H.v. 4.585 € und zur privaten Pflegeversicherung i.H.v. 402 € als Sonderausgaben geltend. Der Krankenkassenbeitrag für Wahlleistungen bei der Klägerin betrug nach der Bescheinigung der Versicherung 1.519 €, der steuerfreie Arbeitgeberzuschuss belief sich nach Nr. 24 der Lohnbescheinigung auf 3.254 €.

Mit Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 12.04.2011 setzte das Finanzamt Beiträge zur Krankenversicherung i.H.v. 4.585 € sowie Beiträge zur Pflegeversicherung i.H.v. 402 € an, brachte hiervon die steuerfreien Arbeitgebererstattungen i.H.v. 3.254 € in Abzug und gelangte auf einen Betrag von 1.733 € als Sonderausgaben. Zusammen mit den übrigen Vorsorgeaufwendungen (Arbeitslosenversicherung, Krankenkasse Wahlleistungen etc.) i.H.v. 2.443 € wurden im Steuerbescheid Sonderausgaben i.H.v. insgesamt 1.900 € als Vorsorgeaufwendungen berücksichtigt.

Mit dem Einspruch macht der Prozessbevollmächtigte geltend, dass der steuerfreie Arbeitgeberzuschuss nur insoweit auf die Beiträge zur Basisabsicherung anzurechnen sei, als er diese auch anteilig betreffe. Der Arbeitgeberzuschuss entfalle auf einen gesamten Krankenversicherungsbeitrag von 6.507,36 €. Da vom gesamten Krankenversicherungsbeitrag ein Betrag i.H.v. 4.988 € und damit 72,18 % auf die Basisversorgung entfalle, könne der Arbeitgeberzuschuss ebenfalls nur i.H.v. 72,18 %, also 2.348,69 € auf die Basisversorgung verrechnet werden und betreffe im Übrigen zu 27,82 % oder 905,11 € die Wahlleistungen. Dies führe im Streitfall zu einem höheren Sonderausgabenabzug.

Das Finanzamt wies mit Einspruchsentscheidung vom 01.07.2011 den Einspruch als unbegründet zurück.

Zur Begründung wurde im Wesentlichen ausgeführt, dass der steuerfreie Arbeitgeberzuschuss in voller Höhe auf die für die Basisversorgung gezahlten Beiträge anzurechnen sei. Eine Quotelung nach Beitragsanteilen für die Basisversorgung nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG und auf die Wahlleistungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG sei nicht möglich. Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 und Nr. 3a EStG könnten nur bis zu den in Abs. 4 genannten Höchstbeträgen abgezogen werden. Der Höchstbetrag betrage 1.900 € bei Steuerpflichtigen, die ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten haben oder für deren Krankenversicherung – wie bei der Klägerin – Leistungen im Sinne des § 3 Nr. 62 EStG erbracht werden (§ 10 Abs. 4 Satz 2 EStG). Für den Fall, dass die Aufwendungen i.S.d. Nr. 3 (Basisversorgung) diesen Betrag übersteigen, seien diese Aufwendungen abzuziehen (§ 10 Abs. 4 Satz 4 EStG). Aufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG blieben dann unberücksichtigt.

Nach § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG sei weiterhin Voraussetzung für den Abzug dieser Beträge, dass sie nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Steuerfreie Zuschüsse zu einer Kranken- oder Pflegeversicherung stünden nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG insgesamt in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Vorsorgeaufwendungen i.S.d. Abs. 1 Nr. 3 EStG. Die von den Prozessbevollmächtigten beantragte Aufteilung des Zuschusses auf Basisversorgung und Barleistung finde im geltenden Einkommensteuergesetz keine Rechtfertigung. Die Berechnungen der Vorsorgeaufwendungen im Einkommensteuerbescheid entsprächen der Rechtslage und diese Regelung sei auch verfassungsgemäß.

Eine Ungleichbehandlung der Klägerin gegenüber Arbeitnehmern, die freiwillig gesetzlich krankenversichert sind, liege nicht vor. Für einen Vergleich müsse der Versicherungsumfang betrachtet werden. Wenn ein gesetzlich Versicherter ebenfalls Leistungen über die Basisversorgung hinaus erhalten möchte, müsse er eine entsprechende private Zusatzversorgung abschließen. Diese zusätzlichen Versicherungsbeiträge seien vollständig den nur begrenzt abziehbaren Aufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG zuzuordnen. Es wäre jetzt sogar eine Ungleichbehandlung, wenn bei der privat versicherten Klägerin entsprechend dem Klageantrag eine Mehrung des Abzugspotential nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG stattfände, obwohl der Versicherungsumfang dem gesetzlich Versicherter entspricht.

Mit der Klage beantragt der Prozessbevollmächtigte, den Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 12.04.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.07.2011 dahin zu ändern, dass weitere Sonderausgaben i.H.v. 594 € berücksichtigt werden.

Zur Begründung wird im Wesentlichen ausgeführt:

Durch die Regelung des § 10 Abs. 2 Nr. 1 2. HS. EStG würden Aufwendungen, die der Basisversorgung der Klägerin dienen würden und damit existenznotwendig seien, steuerlich nicht verschont. Dies verstoße zum einen gegen das subjektive Nettoprinzip und zum anderen liege eine Ungleichbehandlung der Klägerin gegenüber Arbeitnehmern vor, die freiwillig gesetzlich krankenversichert sind.

Die Klägerin habe aufgrund des Übersteigens der Jahresarbeitsentgeltgrenze die Wahlmöglichkeit zwischen der freiwilligen Versicherung im gesetzlichen Versorgungssystem oder dem Abschluss einer privaten Kranken- und Pflegepflichtversicherung. Der Gesetzgeber habe mit dem Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung (BGBl I 2009, 1959) den Abzug der Vorsorgeaufwendungen neu geregelt. Ziel dieser Gesetzesänderung sei gewesen, die Vorgabe des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG – aus dem Beschluss vom 13.02.2008 (Az. 2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125; DStR 2008, 604) umzusetzen. Das Bundesverfassungsgericht habe in diesem Beschluss festgestellt, dass die Beiträge zur privaten Kranken- und Pflegeversicherung zumindest zum Teil dem einkommensteuerrechtlich zu verschonenden Existenzminimum zuzurechnen seien. Seit der Änderung des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG durch das Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung würden die Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge unbeschränkt als Sonderausgaben abgezogen, soweit sie auf Beitragsanteile entfallen, die nach Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach dem 3. Kapitel des SGB V vergleichbar sind, also der Basisversorgung dienen. Die Beitragsanteile für darüber hinausgehende Leistungen (Wahlleistungen) seien hingegen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG auf den Höchstbetrag von 1.900 € bei Alleinstehenden gemäß § 10 Abs. 4 EStG beschränkt. Die Beiträge für Wahlleistungen würden sich damit steuerlich nur dann auswirken, wenn die Beiträge für die Basisversorgung unter dem jeweiligen Höchstbetrag liegen. Im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG seien somit sämtliche Beitragsanteile, die ein freiwillig gesetzlich bzw. privat Kranken- und Pflegeversicherter abzüglich der Beitragsanteile für einen Krankengeldanspruch für seine Basisversorgung aufwende, unbeschränkt als Sonderausgaben abziehbar. Sonderausgaben seien aber gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht abziehbar, soweit sie in unmittelbarem Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stünden.

Der Arbeitgeber eines Arbeitnehmers mit einem Arbeitslohn über der Jahresentgeltgrenze sei jedoch gemäß § 257 SGB V verpflichtet, einen Zuschuss zu den Krankenversicherungsbeiträgen zu leisten. So erhalte ein freiwillig gesetzlich Krankenversicherter von seinem Arbeitgeber gemäß § 257 Abs. 1 SGB V einen Zuschuss in Höhe des Betrages, den der Arbeitgeber als Arbeitgeberanteil zu bezahlen hätte, wenn der Arbeitnehmer gesetzlich pflichtkrankenversichert wäre. Ein privat Krankenversicherter erhalte gemäß § 257 Abs. 2 Satz 2 SGB V grundsätzlich ebenfalls einen Zuschuss in Höhe des Betrags, den der Arbeitgeber als Arbeitgeberanteil zu bezahlen hätte, wenn der Arbeitnehmer gesetzlich pflichtkrankenversichert wäre. Der Zuschuss sei aber gemäß § 257 Abs. 2 Satz 3 SGB V auf die Hälfte des Betrages beschränkt, den der privat Krankenversicherte tatsächlich zu zahlen hat. Für die Pflegeversicherung gelte eine entsprechende Regelung (§ 61 Abs. 1 bzw. Abs. 2 SGB XI).

Diese Arbeitgeberzuschüsse stellten als Zukunftssicherungsleistungen gemäß § 3 Nr. 62 EStG steuerfreie Einnahmen dar. Ein Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG sei daher gegeben. Die Beschränkung der Höhe des Arbeitgeberzuschusses für privat krankenversicherte Arbeitnehmer auf die Hälfte des tatsächlich bezahlten Krankenversicherungsbeitrags führe im Streitfall dazu, dass der Arbeitgeber einen Zuschuss auf Beitragsanteile zu gewähren habe, die über die Leistungen der Basisversorgung hinausgingen. Der tatsächlich zu bezahlende Krankenversicherungsbeitrag der Klägerin sei niedriger, als der Beitrag, der in die gesetzliche Krankenversicherung zu zahlen wäre. Der Gesetzgeber unterstelle nunmehr in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 2. HS. EStG, der mit dem Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung eingeführt wurde, dass sämtliche Zuschüsse zu einer Kranken- und Pflegeversicherung insgesamt in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG, also den uneingeschränkt abziehbaren Sonderausgaben (Basisversorgung), stünden.

Der Gleichheitsgrundsatz des Grundgesetzes verlange jedoch, dass sämtliche Arbeitnehmer unabhängig von ihrem Versorgungsniveau gleich zu behandeln seien. Auch der Gesetzgeber habe durch die Einschränkung des Sonderausgabenabzugs in § 10 Abs. 2 2. HS. EStG eine Gleichbehandlung zwischen freiwillig gesetzlich und privat Krankenversicherten erreichen wollen (vgl. BT-Drs. 16/13429, Seite 68). Dieses gesetzgeberische Ziel sei in dieser Bestimmung aber gerade nicht erfüllt. Durch die typisierende Zuordnung sämtlicher Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungen trete eine Ungleichbehandlung bei privat Krankenversicherten ein, da deren unbeschränkt abziehbare Vorsorgeaufwendungen verhältnismäßig mehr gemindert würden, als bei einem freiwillig gesetzlich Versicherten. Die Finanzierungsvorschriften des SGB V würden den Mitgliedern der gesetzlichen Krankenversicherung Beiträge auferlegen, die nicht allein der Absicherung ihres eigenen Krankheitsrisikos, sondern zugleich dem sozialen Ausgleich und der Umverteilung dienen würden. Insbesondere Mitglieder mit höherem Einkommen und einem niedrigeren Krankheitsrisiko würden auf diese Weise Solidarlasten zu tragen haben, die den übrigen gleich leistungspflichtigen Steuerpflichtigen, die nicht Mitglied in der gesetzlichen Krankenversicherung sind, nicht abverlangt würden.

Die Beiträge eines privat Krankenversicherten würden sich hingegen am Versichertenrisiko orientieren. Bei privat Krankenversicherten sei davon auszugehen, dass bei einem höheren Beitrag ein höherer Individualvorteil des Beitragzahlers vorliege. Es würden in der Regel Versicherungsleistungen abgesichert, die zum einen der Basisversorgung und zum anderen der Absicherung von Wahlleistungen dienen könnten. Durch die typisierende Zuordnung der Arbeitgeberschüsse zu den unbeschränkt als Sonderausgaben abziehbaren Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 2 Nr. 1 2. HS. EStG würden diese auch gemindert, obwohl die Anteile des Arbeitgeberzuschusses auch auf Versicherungsbeiträge entfielen, die der Absicherung von Wahlleistungen dienen. Dies widerspreche dem subjektiven Nettoprinzip.

Zwar könne vom Gesetzgeber kein exaktes Nachzeichnen der unterschiedlichen Wirkungen bei den beiden Versorgungssystemen verlangt werden. Jedoch dürfe der Gesetzgeber die unterschiedlichen Minderungen der subjektiven Leistungsfähigkeit durch die Beiträge der Arbeitnehmer nicht willkürlich ignorieren (BVerfG-Beschluss vom 13.02.2008 2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125 Tz. 97f, DStR 2008, 604). Bei Anwendung des § 10 Abs. 2 Nr. 1 2. HS. EStG finde aber gerade eine solche willkürliche Ungleichbehandlung statt. Deshalb sei eine Aufteilung der Arbeitgeberzuschüsse zur Krankenversicherung auf Beiträge, die für die Basisversorgung und auf Beiträge, die für Wahlleistungen aufgewandt werden, vorzunehmen.

Das Finanzamt beantragt Klageabweisung und verweist zur Begründung auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen und die dem Gericht vorliegenden Akten verwiesen.

Die Beteiligten haben ihr Einverständnis dazu erklärt, dass das Gericht ohne mündliche Verhandlung entscheidet.

Dem Gericht liegt die vom Finanzamt überlassene Rechtsbehelfakte mit der StNr. xyxyx vor.

Gründe

Die Klage hat keinen Erfolg.

Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO) und verletzt die Klägerin damit nicht in ihren Rechten. Der Klägerin steht kein höherer Sonderausgabenabzug für ihre Aufwendungen zur Kranken- und Pflegeversicherung zu.

Die vom Finanzamt im angefochtenen Einkommensteuerbescheid für 2010 vorgenommene Besteuerung, insbesondere die Berechnung der zu berücksichtigenden Sonderausgaben, entspricht der gesetzlichen Regelung. Nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG in der Fassung des Streitjahres 2010 steht ein Abzug von Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 3a EStG) als Sonderausgaben unter der Voraussetzung, dass diese nicht in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Steuerfreie Zuschüsse zu einer Kranken- oder Pflegeversicherung stehen insgesamt in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Vorsorgeaufwendungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Die vollständige Anrechnung dieser steuerfreien Zuschüsse auf die Aufwendungen zur Krankenversicherung der Basisversorgung ergibt sich auch aus den Gesetzesmaterialien. So lautet die Gesetzesbegründung (BT-Drs. 16/13429 Seite 44):

„Erhält der Steuerpflichtige einen Zuschuss zu seinen Krankenversicherungsbeiträgen und werden im Rahmen der Krankenversicherung neben den in § 10 Absatz 1 Nummer 3 EStG beschriebenen Leistungen auch Mehrleistungen abgesichert, dann steht der steuerfreie Arbeitgeberzuschuss insgesamt in unmittelbaren Zusammenhang mit den Beiträgen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 3 EStG. Auf diese Weise wird sichergestellt, dass Beiträge zur Absicherung von Mehrleistungen bei den privat krankenversicherten Arbeitnehmern genauso behandelt werden wie bei gesetzlich krankenversicherten Arbeitnehmern.”

Die Klägerseite bestreitet nicht, dass die Berechnung der zu berücksichtigenden Sonderausgaben im angefochtenen Bescheid dem Gesetz entspricht. Die Begrenzung des Sonderausgabenabzugs auf 1.900 € im Streitfall ergibt sich aus § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG 2010. Der Höchstbetrag beträgt 1.900 € bei Steuerpflichtigen, die ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten haben oder für deren Krankenversicherung – wie bei der Klägerin – Leistungen im Sinne des § 3 Nr. 62 EStG erbracht werden (§ 10 Abs. 4 Satz 2 EStG). Auch hier wird von Klägerseite nicht bestritten, dass der angefochtene Einkommensteuerbescheid für 2010 der gesetzlichen Regelung entspricht.

Hält ein Gericht ein Gesetz, auf dessen Gültigkeit es bei seiner Entscheidung ankommt, für verfassungswidrig, so ist nach Art. 100 Abs. 1 GG i.V.m. § 80 des Bundesverfassungsgerichtgesetzes das Verfahren auszusetzen und die Entscheidung des BVerfG einzuholen. Voraussetzung für eine derartige Vorlage ist nach ständiger Rechtsprechung, dass das vorlegende Gericht selbst von der Verfassungswidrigkeit der zur Prüfung gestellten Norm überzeugt ist (vgl. z.B. Beschlüsse des BVerfG vom 19.02.1957, 1 BvL 13/54, BVerfGE 6, 222, 239 und vom 31.05.1983, 1 BvL 11/80, BVerfGE 64, 180, 187). Zweifel oder bloße Bedenken im Sinne eines „Für-möglich-Haltens” eines Verfassungsverstoßes reichen nicht aus (Maunz in Maunz/Dürig, Kommentar zum GG, Art. 100 Rn. 35). Sofern für das Gericht die Möglichkeit einer verfassungskonformen Auslegung besteht, darf eine Vorlage nicht erfolgen.

Nach diesen Grundsätzen ist das vorliegende Verfahren nicht auszusetzen, da das erkennende Gericht eine Verfassungswidrigkeit der Berechnung des Sonderausgabenabzugs des § 10 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1, Abs. 4 EStG in der Neufassung durch das Gesetz zur verbesserten Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung vom 16. Juli 2009; BGBl. I 2009, 1959) nicht erkennen kann. Die Berechnung der Sonderausgaben erscheint weder für sich, noch im Vergleich zur Regelung für andere Personengruppen wie zum Beispiel gesetzlich pflichtversicherten Nichtselbständigen oder freiwillig gesetzlich versicherten Nichtselbständigen verfassungswidrig. Der Senat hält § 10 EStG in der für das Streitjahr 2010 geltenden Fassung für mit dem allgemeinen Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. Zudem hätte der Gesetzgeber selbst bei einer eventuell vorliegenden Ungleichbehandlung den ihm zustehenden Typisierungs- und Gestaltungsspielraum jedenfalls nicht überschritten.

Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet es, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Der Gesetzgeber hat bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Dieser Spielraum wird im Bereich des Einkommensteuerrechts vor allem durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast an der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit begrenzt. Das gleichheitsrechtliche Gebot der Folgerichtigkeit begrenzt die Befugnis des Gesetzgebers, die zentralen Fragen gerechter Belastungsverteilung weitgehend ungebunden zu entscheiden. Das Verfassungsrecht, namentlich die Grundrechte der Steuerpflichtigen, bildet hier lediglich einen allgemeinen Rahmen für die weitgehende Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers. Bei der Ausgestaltung seiner Verteilungsentscheidungen binden jedoch die verfassungsrechtlichen Anforderungen an Folgerichtigkeit und Verhältnismäßigkeit die Ausübung der gesetzgeberischen Freiheit an ein hinreichendes Maß an Rationalität und Abgewogenheit. Soweit darüber hinaus „überzeugende” dogmatische Strukturen durch eine systematisch konsequente und praktikable Tatbestandsausgestaltung entwickelt werden müssen, ist dies nicht Aufgabe des Verfassungsrechts (BVerfG, Beschluss vom 12.05.2009 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111, DStRE 2009, 922, Rn. 26, 32).

Das Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit begrenzt die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers dahin, dass wegen der verfassungsrechtlich gebotenen steuerlichen Lastengleichheit Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit gleich hoch besteuert werden („horizontale Steuergleichheit”, BVerfG-Beschluss vom 16.03.2005, 2 BvL 7/00, BVerfGE 112, 268; BFH-Urteil vom 01.07.2009, I R 76/08, BFHE 225, 566, 573, BStBl. II 2010, 1061). Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist eine gesetzliche Regelung mit Art. 3 Abs. 1 GG nicht vereinbar, wenn sie entweder von der Interessenlage her gleich liegende Lebenssachverhalte ungleich behandelt oder bei der Behandlung ungleicher Sachverhalte eine sachlich gebotene Differenzierung nicht vornimmt. Dabei ist es grundsätzlich Sache des Gesetzgebers, darüber zu entscheiden, welche Sachverhalte er als gleichwertig und welche er als voneinander verschieden ansieht. Daher kann eine gesetzgeberische Entscheidung mit Blick auf Art. 3 Abs. 1 GG nur daraufhin überprüft werden, ob die gleiche oder ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise unvereinbar ist, ob also ein sachlicher Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehlt (vgl. BFH-Urteil vom 08.11.2006, I R 69, 70/05, BFHE 215, 491, 502, BStBl II 2007, 662 m.w.N. zur Rechtsprechung des BVerfG).

Im Streitfall verstößt die gesetzliche Regelung nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG). Es liegt keine Ungleichbehandlung der Klägerin gegenüber Arbeitnehmern, die freiwillig gesetzlich krankenversichert sind, oder die pflichtversichert sind, vor. Zutreffend weist das Finanzamt darauf hin, dass für einen Vergleich dieser Personengruppen der Versicherungsumfang betrachtet werden muss. Danach werden die Arbeitnehmer der drei Personengruppen nach geltendem Recht steuerlich gleich behandelt. Es werden die Zuschüsse des Arbeitgebers in vollem Umfang auf die Beiträge für die Basisversorgung angerechnet. Bei Arbeitnehmern, die freiwillig gesetzlich krankenversichert sind, oder die pflichtversichert sind, folgt dies unmittelbar daraus, dass die Verpflichtung des Arbeitgebers zur Leistung eines Zuschusses von vorneherein auf den gesetzlichen Beitrag, also auf die Basisversorgung, begrenzt ist. Wenn ein gesetzlich Versicherter ebenfalls Leistungen über die Basisversorgung hinaus erhalten möchte, muss er eine entsprechende private Zusatzversorgung abschließen. Diese zusätzlichen Versicherungsbeiträge sind vollständig den nur begrenzt abziehbaren Aufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG zuzuordnen. Es wäre jetzt sogar eine Ungleichbehandlung, wenn bei der privat versicherten Klägerin entsprechend dem Klageantrag eine Mehrung des Abzugspotential nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG stattfände, obwohl der Versicherungsumfang dem des gesetzlich Versicherten mit Zusatzversicherung entspricht.

Zudem verstößt die gesetzliche Regelung auch deshalb nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz, weil die Anrechnung des Zuschusses auf die Basisversorgung der Kompensation der Steuerfreiheit des Zuschusses nach § 3 Nr. 62 EStG entspricht. Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 SGB V sind Angestellte, deren Jahresarbeitsentgelt die Jahresarbeitsentgeltgrenze gemäß § 6 Abs. 6 SGB V übersteigt, in der gesetzlichen Krankenversicherung (nicht jedoch in der gesetzlichen Arbeitslosenversicherung) versicherungsfrei. Die Jahresarbeitsentgeltgrenze betrug 2010 49.950 € jährlich, entsprechend 4.162,50 € monatlich. Gemäß § 257 Abs. 1 und 2 SGB V sind Arbeitgeber verpflichtet, Beschäftigten, die nur wegen Überschreitens der Jahresarbeitsentgeltgrenze versicherungsfrei sind, einen Beitragszuschuss zu zahlen. Sind die Beschäftigten freiwillig in der gesetzlichen Krankenversicherung versichert, erhalten sie gemäß § 257 Abs. 1 SGB V einen Zuschuss in Höhe desjenigen Betrages, den der Arbeitgeber gemäß § 249 Abs. 1 SGB V bei Versicherungspflicht zu tragen hätte, d. h. die Hälfte der Beiträge des Beschäftigten aus dem Arbeitsentgelt nach dem um 0,9 Beitragssatzpunkte verminderten allgemeinen Beitragssatz. Sind die Beschäftigten bei einem privaten Krankenversicherungsunternehmen versichert, erhalten sie gemäß § 257 Abs. 2 SGB V einen Zuschuss in Höhe desjenigen Betrages, der sich bei Versicherungspflicht ergäbe (die Hälfte des um 0,9 Beitragssatzpunkte verminderten allgemeinen Beitragssatzes gemäß § 241 SGB V, angewendet auf die bei Versicherungspflicht gemäß § 226 Abs. 1 SGB V beitragspflichtigen Einnahmen, d. h. das Arbeitsentgelt), höchstens jedoch die Hälfte des Betrages, den der Beschäftigte für seine Krankenversicherung insgesamt zu zahlen hat. Die Regelungen für die Pflegeversicherung in § 61 Abs. 1 und 2 SGB XI lauten entsprechend: Der Arbeitgeberzuschuss ist in der Höhe begrenzt auf den Betrag, der bei Versicherungspflicht vom Arbeitgeber zu leisten wäre, bei privat krankenversicherten höchstens aber die Hälfte des Betrages, den der Beschäftigte an seine Versicherung insgesamt zu zahlen hat. Gemäß § 3 Nr. 62 EStG sind Aufwendungen des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers, zu denen der Arbeitgeber nach sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften verpflichtet ist, steuerfrei. Gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV gehört zur Zukunftssicherung auch die Absicherung für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität etc.

Während der Arbeitgeber bei den gesetzlich Versicherten - bei Pflichtversicherten und freiwillig Versicherten gleichermaßen - nur für deren hälftige Absicherung auf Sozialversicherungsniveau aufkommen muss, muss er nach § 257 Abs. 2 Satz 2 SGB V bei den privat Versicherten einen hälftigen Zuschuss für deren Beiträge erbringen, solange diese Beiträge nicht über den hypothetischen Sozialversicherungsbeitrag hinausgehen. Damit trägt er auch im Komfortbereich, der über die Leistungen der Sozialversicherung hinausgeht, Zuschüsse. Dadurch sind die privat Versicherten gegenüber den gesetzlich Versicherten privilegiert. Der Gesetzgeber hätte - wohl verfassungsrechtlich unbedenklich - die Pflicht des Arbeitgebers zur Zuschussleistung nämlich noch weiter auf die Hälfte der Beiträge zur - hinsichtlich der Leistungen der Sozialversicherung ähnlichen - Basisversorgung begrenzen können (vgl. Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 21.09.2012 3 K 144/11, StE 2012, 724). Weiter hat der Gesetzgeber in § 3 Nr. 62 EStG den gesamten Zuschuss, zu dem der Arbeitgeber sozialversicherungsrechtlich verpflichtet ist, steuerfrei gestellt, nicht nur denjenigen Zuschuss, der bei privat Versicherten auf die Basisversorgung entfällt. Auch dazu dürfte der Gesetzgeber von Verfassungs wegen nicht verpflichtet sein. Damit sind privat Versicherte erneut privilegiert. Sie erhalten die Steuerfreiheit für den Arbeitgeberzuschuss auch, soweit dieser auf die Komfortleistungsanteile ihrer Versicherung entfällt, während gesetzlich Versicherte - egal ob pflicht- oder freiwillig versichert - nur die Hälfte der Absicherung auf Sozialversicherungsniveau steuerfrei erhalten. Es kann dahingestellt bleiben, ob diese doppelte Privilegierung privat versicherter Arbeitnehmer der Vereinfachung dient, damit der Arbeitgeber bei der Berechnung seines verpflichtenden Zuschusses und der abzuziehenden Lohnsteuer bei privat versicherten Arbeitnehmern von einer schwierigen Aufteilung befreit ist. Die von der Klägerin geltend gemachte Benachteiligung privat versicherter Arbeitnehmer gegenüber gesetzlich versicherten Arbeitnehmern im Rahmen der Berechnung der als Sonderausgaben abziehbaren Kosten der Basisversorgung ist deshalb nur eine Kompensation anderweitiger Privilegierungen. Bei der gebotenen Gesamtbetrachtung hat der Gesetzgeber seinen Gestaltungsspielraum (vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.02.2008 2 BvL 1/06, DStR 2008, 604, Juris Rn. 99, 102) noch nicht überschritten (so auch Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 21.09.2012 3 K 144/11, StE 2012, 724).

Dies gilt umso mehr, wenn auch noch die Situation von Selbstständigen und Gewerbetreibenden mit berücksichtigt wird. Selbstständige und Gewerbetreibende müssen nämlich ihre Krankenversicherungsbeiträge im Gegensatz zu den Arbeitnehmern voll aus versteuertem Einkommen aufbringen. Zuschüsse des Geschäftsherrn (etwa einer Versicherungsgesellschaft für ihren selbständigen Versicherungsvertreter) erhöhen ihr steuerpflichtiges Einkommen, § 3 Nr. 62 EStG gilt für sie nicht (BFH, Urteil vom 27.02.1991 XI R 24/88, BFH/NV 1991, 453, Rn. 9).

Die gesetzliche Regelung verstößt auch nicht gegen das sich aus Art. 1 Abs. 1 GG i. V. m. Art. 20 Abs. 1 und Art. 3 Abs. 1 GG abzuleitende Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums (subjektives Nettoprinzip).

Danach hat der Staat das Einkommen des Bürgers insoweit steuerfrei zu stellen, als dieser es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen eines menschenwürdigen Daseins für sich und seine Familie benötigt. Die von Verfassungs wegen zu berücksichtigenden Aufwendungen zur Sicherung des Existenzminimums sind vom Steuergesetzgeber nach dem tatsächlichen Bedarf realitätsgerecht zu bemessen. Die Kranken- und Pflegeversorgung auf Sozialhilfeniveau gehört zum steuerfrei zu belassenden Existenzminimum (BVerfG, Beschluss vom 13.02.2008 2 BvL 1/06, DStR 2008, 604, Juris Rn. 104 ff, 110 ff), sodass die Aufwendungen für die Versicherung der Basisversorgung neben dem Grundfreibetrag freizustellen sind.

Die Regelung in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 HS 2 EStG führt in der gebotenen Zusammenschau mit § 3 Nr. 62 EStG jedoch nicht dazu, dass die zur Bestreitung des Existenzminimums notwendigen Mittel besteuert würden.

Der Zuschuss zu den Krankenversicherungsbeiträgen für privat versicherte Arbeitnehmer gemäß § 257 Abs. 2 Satz 2 SGB V enthält häufig (nämlich wenn die Absicherung der Basisversorgung in der privaten Versicherung geringere Beiträge erfordert als sie in der gesetzlichen Sozialversicherung anfallen würden) auch Anteile der damit abgesicherten Komfortleistungen, wie die Klägerin zutreffend darlegt. Auch dieser Anteil ist gemäß § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei. Diese Steuerfreistellung ist zur Steuerfreistellung des Existenzminimums (subjektiven Nettoprinzip) nicht erforderlich, weil sie Zuschüsse zu Leistungen betrifft, die nicht zum sozialhilferechtlich abgesicherten Existenzminimum gehören. Damit hat der Steuerpflichtige einen Steuervorteil, eine Art Steuersubvention. Durch den Abzug auch dieses Anteils des Arbeitgeberzuschusses gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 HS 2 EStG bei der Berechnung des unbeschränkt als Sonderausgabe abzugsfähigen Teils der Krankenversicherungsbeiträge wird dem Steuerpflichtigen lediglich der zuvor durch die Verfassung nicht geforderte Steuervorteil wieder genommen. Damit liegt keine Besteuerung des Existenzminimums vor (so auch Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 21.09.2012 3 K 144/11, StE 2012, 724).

Eine Besteuerung der zur Bestreitung des Existenzminimums notwendigen Mittel liegt zudem auch deshalb nicht vor, weil die Regelung sich im Rahmen des dem Gesetzgeber zustehenden Typisierungsspielraums bewegt.

Der Gesetzgeber muss dabei zwar beachten, dass die typisierenden Regelungen im Bereich des Existenzminimums in möglichst allen Fällen den Bedarf abdecken (BVerfG, Beschluss vom 13.02.2008 2 BvL 1/06, DStR 2008, 604, Rn. 139 f.). Es darf durch die Typisierung nicht zu substantiellen Einbußen beim Existenzminimum kommen. Jedoch hat das BVerfG im angeführten Beschluss vom 13.02.2008 ausdrücklich ausgeführt, dass der Gesetzgeber erhebliche Typisierungsspielräume bei der Bestimmung der genauen Höhe der abzugsfähigen Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge hat. Die Aufteilung der Arbeitgeberzuschüsse und die Berechnung des sich daraus zusätzlich ergebenden Sonderausgabenabzugs wäre aber aufwändig und könnte streitbefangen werden. Eine Aufteilung der Arbeitgeberzuschüsse ist im Besteuerungsverfahren bisher an keiner anderen Stelle erforderlich und wäre daher erstmals und ausschließlich für den Sonderausgabenabzug durchzuführen. Andererseits zeigt bereits der Klageantrag mit einer Erhöhung der Sonderausgaben um 594 € im Jahr, dass die steuerlichen Auswirkungen gering sind. Dies ist auch typisch, denn wegen Überschreitung der Jahresarbeitsentgeltgrenze haben privat Versicherte typischerweise ein höheres Einkommen, so dass die durch die Vereinfachung bewirkte Änderung des steuerpflichtigen Einkommens relativ zu diesem gering bleiben wird. Der Gesetzgeber bewegt sich somit im Bereich des ihm zustehenden Typisierungsspielraum (so auch Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 21.09.2012 3 K 144/11, StE 2012, 724).

Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der in § 115 Abs. 2 FGO genannten Zulassungsgründe vorliegt. Die Rechtssache hat keine grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Die Entscheidung ergibt sich eindeutig aus dem Gesetz, Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der gesetzlichen Regelung bestehen nicht.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.