31.05.2013 · IWW-Abrufnummer 131773
Finanzgericht Sachsen-Anhalt: Beschluss vom 15.01.2013 – 1 V 580/12
1. Hat ein Apotheker ein elektronisches Warenwirtschaftssystem (u. a. mit einer Verkaufsdatei, bestehend aus der Kassenzeile, den Einzeldaten und einer Bewegungsdatei) geführt, so ist es nicht ernstlich zweifelhaft, dass der Prüfer bei einer Außenprüfung nach § 147 Abs. 6 AO zur Anforderung der Verkaufsdatei des Warenwirtschaftssystems in elektronischer Form berechtigt ist. Allgemein umfasst der Datenzugriff zwar nur die steuerlich relevanten Daten, d.h., die Daten der Finanz- Anlage- und Lohnbuchhaltung; soweit die Daten des Warenwirtschaftssystems jedoch Verkaufsdaten betreffen, sind sie steuerlich relevante Daten der Finanzbuchhaltung, für die eine Aufzeichnungspflicht besteht, und unterfallen daher dem Datenzugriff.
2.Soweit in der Literatur darüber gestritten wird, ob die Aufbewahrungspflicht aus § 147 AO eine unabhängig vom Bestehen einer Aufzeichnungspflicht bestehende steuerliche Pflicht darstellt, schließt sich der Senat der Rechtsprechung des BFH (Urteile v. 26.2.2004, XI R 25/02, sowie vom 24.6.2009 VIII R 80/06) an, der die Aufbewahrungspflicht vom Bestehen einer Buchführungspflicht abhängig macht.
3. Zu den aufbewahrungspflichtigen Unterlagen gemäß § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO zählen nicht nur die im Rahmen der Buchführung geführten, sondern alle für steuerliche Zwecke vorzunehmenden Aufzeichnungen. Gemäß § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO aufbewahrungspflichtig sind alle sonstigen, nicht bereits von § 147 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 AO erfassten Geschäftsunterlagen in verkörperter Form oder als Datei, die im Unternehmen anfallen, Geschäftsvorfälle dokumentieren oder erläutern und dem Verständnis sowie der Kontrolle der gesetzlich vorgesehenen Aufzeichnungen dienen, z. B. Aussagen oder Teilaussagen über steuerlich relevante Vorgänge, Kassenunterlagen usw.
4. Die nach anderen als Steuergesetzen zu erfüllenden Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten sind insbesondere dann nach § 140 AO für die Besteuerung zu erfüllen, wenn sie für diese von Bedeutung sind; davon ist immer dann auszugehen, wenn sie zwar nicht darauf angelegt sind, steuerlich relevante Sachverhalte auszuweisen, ihnen aber solche zu entnehmen sind, so dass sie sich zur Verprobung der zu steuerlichen Zwecken geführten Bücher und Aufzeichnungen eignen.
5. Da die Regelung des § 140 AO darauf abzielt, insbesondere die sich aus anderen Gesetzen ergebenden Aufzeichnungspflichten zu steuerrechtlichen Pflichten zu erklären, und damit ein ausdrückliches Nebeneinander der Pflichten feststellt, ist auch ein Rückgriff auf § 238 HGB zur Bestimmung von Aufzeichnungspflichten zulässig. Es liegt darin keine Umgehung des § 144 AO, der lediglich positiv für bestimmte Gewerbetreibende eine zusätzliche, selbstständige, von handelsrechtlichen Buchführungspflichten unabhängige Aufzeichnungspflicht begründet.
FG des Landes Sachsen-Anhalt
15.01.2013
1 V 580 / 12
Tatbestand
Gründe
I. Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit einer Datenanforderung im Rahmen der Betriebsprüfung, insbesondere um den Umfang der in § 147 Abs. 6 Abgabenordnung (AO) geregelten Datenzugriffsrechte.
Der Antragsteller betreibt in B eine Apotheke und ermittelt seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich, § 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG). Derzeit findet bei ihm eine Betriebsprüfung wegen Einkommensteuer, Umsatzsteuer und Gewerbesteuer der Jahre 2006 bis 2009 statt. In diesem Zusammenhang forderte der Antragsgegner den Antragsteller mit Schreiben vom 17. Oktober 2011 zur Vorlage diverser Daten, nämlich der Verkaufsdatei bestehend aus der Kassenzeile, den Einzeldaten und der Bewegungsdatei, aus dem Warenwirtschaftssystem (WWS) der Fa. C in elektronisch verwertbarer Form auf.
Der Antragsteller legte gegen die Aufforderung zur Vorlage der Daten der einzelnen Verkäufe in der Apotheke mit Schreiben vom 22. Oktober 2011 Einspruch ein und begründete dies damit, dass der Antragsgegner zu einem digitalen Zugriff insoweit nicht berechtigt sei.
Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 16. März 2012 zurückgewiesen. Am 11. April 2012 hat der Antragsteller Klage erhoben, über die der Senat noch nicht entschieden hat.
Mit Bescheid vom 3. Mai 2012 lehnte der Antragsgegner den gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ab.
Er begründete dies damit, dass der Antragsteller als Istkaufmann nach § 1 Abs. 1 Handelsgesetzbuch (HGB) gemäß § 238ff. HGB buchführungspflichtig sei, sich der Umfang der Buchführungspflicht aus den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) – bzw. den Grundsätzen ordnungsgemäßer datenverarbeitungsgestützter Buchführungssystem (GoBS) – ergebe und hiernach grundsätzlich jede Betriebseinnahme und – ausgabe soweit zumutbar mit ausreichender Bezeichnung des Geschäftsvorfalls aufzuzeichnen sei. Im Streitfall seien die Grundaufzeichnungen tatsächlich technisch, betriebswirtschaftlich und praktisch geführt worden, so dass sich die Frage der Zumutbarkeit nicht mehr stelle.
Es gebe zudem außensteuerliche (§ 22 Verordnung über den Betrieb von Apotheken [ApBetrO], § 13 Abs. 3 Betäubungsmittelgesetz i.V.m. §§ 13 bis 15 Betäubungsmittel-Verschreibungsverordnung) und steuerliche (§ 22 Umsatzsteuergesetz [UStG] i.V.m. §§ 63ff. Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung [UStDV], § 4 Abs. 5 i.V.m. Abs. 7 EStG) Aufzeichnungspflichten zu beachten.
Auch wenn umsatzsteuerrechtliche Aufzeichnungen keine Aufzeichnungen nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen i.S.d. § 140 AO seien, so wirke eine Aufzeichnungspflicht aus einem Steuergesetz gleichwohl für andere Steuergesetze, wie das Einkommensteuergesetz (Hinweis auf Bundesfinanzhof [BFH]-Urteil vom 2. März 1982, BStBl II BStBl 1982 II S. 1984, BStBl 1982 II S. 504). Soweit im Streitfall keine gesonderte Aufzeichnung des Warenausgangs nach § 144 AO erforderlich sei, folge daraus noch nicht, dass jegliche Aufzeichnungspflicht des Warenausgangs entfalle.
Vom Antragsteller sei ein WWS eingesetzt worden, wobei davon auszugehen sei, dass die Verkaufsdatenbank mit den einzelnen Verkäufen Bestandteil der Registrierkasse sei. Es sei davon auszugehen, dass alle Daten vorhanden seien. Es bestünde insoweit eine Aufbewahrungspflicht und der Antragsteller habe den Datenzugriff – ggf. als Berufsgeheimnisträger in anonymisierter Form – zu gewährleisten. Auf die weiteren Ausführungen im Bescheid vom 3. Mai 2012 wird Bezug genommen.
Am 5. Juni 2012 ging bei Gericht der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ein.
Der Antragsteller meint, die streitgegenständliche Datenanforderung sei rechtswidrig. Der Prozessbevollmächtigte des Antragstellers habe hierzu einen Fachaufsatz publiziert, in dem die Rechtslage auf Basis des Urteils des BFH vom 24. Juni 2009 (VIII R 80/06, BStBl II 2010, 452) im steuerrechtsdogmatischen Kontext analysiert werde.
Nach dieser Entscheidung sei nunmehr klargestellt, dass entgegen der bisherigen Sichtweise, dass § 147 Abs. 6 AO eine eigenständige Aufbewahrungspflicht enthalte, sich die Befugnisse nur auf solche Unterlagen erstreckten, die der Steuerpflichtige nach § 147 Abs. 1 AO aufzubewahren habe. Dies ergebe auch der Wille des Gesetzgebers, der mit Einführung des § 147 Abs. 6 AO die Prüfungsbefugnisse nicht habe erweitern wollen (BT-Drucks 14/2683, Seite 130). Dies verbiete eine Einsicht in Unterlagen, die vorhanden, aber nicht aufzubewahren seien.
Der Umfang der Aufbewahrungspflicht nach § 147 Abs. 1 AO werde begrenzt durch die Reichweite der zugrunde liegenden Aufzeichnungspflicht. Die Aufbewahrungspflicht sei also akzessorisch, d.h., die Aufbewahrungspflicht setze stets eine Aufzeichnungspflicht voraus und bestehe grundsätzlich nur in deren Umfang. Diese Beschränkung trage dem Erfordernis hinreichender Bestimmtheit der in § 147 Abs. 1 AO geregelten Aufbewahrungspflicht ebenso Rechnung wie dem verfassungsrechtlichen Grundsatz der Verhältnismäßigkeit der Norm.
Mit eben der Frage, an welchen Stellen in den Gesetzen Aufzeichnungspflichten vorhanden seien, aus denen Datenzugriffsrechte abgeleitet werden könnten, befasse sich der Aufsatz des Prozessbevollmächtigten. Für die Finanzverwaltung ergebe sich nach dem Urteil des BFH vom 24. Juni 2009 das missliche Problem, dass ihr vermeintliche Datenzugriffsrechte abhanden gekommen seien, weil der Gesetzgeber bei Einführung der Vorschriften zum digitalen Datenzugriff die Einführung entsprechender Aufzeichnungsvorschriften übersehen habe. Gleichwohl bedürfe die Finanzverwaltung einer Ermächtigungsgrundlage und der Gesetzgeber müsse – so wie in Österreich zu einer Parallelregelung geschehen – tätig werden.
Das Datenzugriffsrecht sei im Bereich des Umsatzsteuerrechts neu geregelt und auf „eine breite Basis gestellt worden”. Wäre die AO ausreichend hierfür, hätte ein Verweis genügt; ohne Änderung der AO sei allerdings derzeit ein umfassendes Datenzugriffsrecht nicht gegeben.
Zu den gegebenen Aufzeichnungspflichten sei auszuführen, dass in § 145 AO eine Einzelaufzeichnungspflicht vorgesehen sei und es daher zu ihrer Begründung nicht des Rückgriffs auf § 238 HGB bedürfe. Der Antragsgegner versuche lediglich der Regelung in § 144 AO auszuweichen. Dies sei dogmatisch falsch. Insbesondere lasse sich den Regelungen in §§ 143 bis 145 AO keine Einzelaufzeichnungspflicht für den Warenausgang entnehmen.
Soweit der Antragsgegner auf das Urteil des BFH vom 12 . Mai 1966 (BStBl III 1966, 372) verweise, wonach für den Einzelhandel lediglich wegen fehlender Zumutbarkeit auf Einzelaufzeichnungen verzichtet werde, was bei modernen WWS nicht gelten könne, sei darauf zu verweisen, dass der BFH auch in aktuellen Entscheidungen (Beschluss vom 7. Februar 2008 X B 189/07) im Einzelhandel mit Bargeschäften von geringem Wert an eine Vielzahl von Kunden keine Einzelaufzeichnungspflicht fordere. Das in diesem Zusammenhang angesprochene Kriterium der Zumutbarkeit setze aber zunächst eine Aufzeichnungspflicht voraus. Von der Wirkungsweise des Einsatzes eines modernen WWS könne ebenfalls keine Aufzeichnungspflicht abgeleitet werden.
Apothekenrechtliche Vorschriften, wie der § 22 ApBetrO, hätten für den Umfang der Archivierungspflicht nur geringe Bedeutung, insbesondere da die Aufzeichnungen zum Nachweis über den Verbleib und Bestand von Betäubungsmittel zu führen seien und nicht für steuerliche Belange. Im Übrigen gehe § 143 AO – Aufzeichnungen über den Wareneingang – hier als lex specialis vor.
Auch aus den Regelungen in der GoBS ließe sich keine Aufzeichnungspflicht ableiten, zumal es sich nicht um ein Gesetz handele, weshalb § 144 AO nicht außer Kraft gesetzt werden könne.
Auch könne eine Aufbewahrungspflicht nicht dadurch entstehen, weil sich ein Steuerpflichtiger zur Aufzeichnung von Daten entscheide, vorauszusetzen sei immer noch eine Ermächtigungsgrundlage. Es gelte für elektronische Unterlagen zudem die sog. Kassenrichtlinie und Manipulationen am WWS seien vielleicht theoretisch denkbar, praktisch aber nicht festgestellt.
Der Antragsgegner verkenne, dass § 144 AO – Aufzeichnungen über den Warenausgang – als lex specialis anderen Regelungen, aus denen der Antragsgegner eine Einzelaufzeichnungspflicht ableiten möchte, vorgehe. In der Eingriffsverwaltung gelte der Bestimmtheitsgrundsatz, weshalb Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Anforderung von Einzelaufzeichnungen bestünden, für die sich durch Auslegung des § 144 AO im Umkehrschluss keine gesetzliche Aufzeichnungspflicht finden lasse.
Es sei rechtsvergleichend auf die gesetzliche Regelung in Österreich zu verweisen. Dort sei die Finanzverwaltung in Rechtsstreitigkeiten über eine parallele Regelung unterlegen gewesen und der Gesetzgeber (Österreichisches Bundesgesetzblatt Teil I, Ausgabe vom 26. Juni 2006) habe diese daraufhin im Jahr 2006 geändert und eine Einzelaufzeichnungspflicht mit einem korrespondierenden Überprüfungsrecht geregelt.
Soweit sich die Finanzverwaltung auf den Standpunkt stelle, das „Argument über § 144 AO” sei abwegig, werde dies intern wohl nicht so gesehen, wie ein Schreiben des Finanzamtes D zeige, in dem mitgeteilt werde, dass das Thema Aufforderung zur Einräumung des Datenzugriffs auf die Kassenauftragszeile im Rahmen der Sitzung der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder erörtert werden wird. Und das Finanzamt E habe im Juli 2012 im Rahmen des Listings zur Datenanforderung die Kassenauftragszeile nicht mehr aufgeführt.
Der vom Antragsgegner angeführte § 22 UStG erfasse nur Entgelte nach den unterschiedlichen Steuersätzen, verpflichte aber nicht zu einer kombinatorischen Aufzeichnungspflicht von Waren und Preise und schreibe unabhängig davon keine Einzelaufzeichnung vor. Dass keine verknüpfende Aufzeichnung von Ware und Entgelt verlangt werde, ergebe sich aus § 22 Abs. 2 Nr. 1 Sätze 1 und 2 UStG, wonach Entgelte nach Steuersätzen getrennt aufzuzeichnen seien und ein zusätzliches Aufzeichnen der Lieferung gesetzlich nicht vorgesehen sei.
Auch im Schrifttum zu § 22 Abs. 2 UStG werde weder eine Pflicht zu Einzelaufzeichnung noch eine Verknüpfung von Entgelt und Lieferung angenommen. Soweit der Antragsgegner auf die Kommentierung bei Offerhaus/Söhn/Lange abstelle (Tz. 25 zu § 22 UStG), übersehe er den Fortgang der Kommentierung (Tz. 26 und Tz. 48b), aus der sich ergebe, dass eine Einzelaufzeichnungspflicht bei erheblichem Kassenverkehr nicht gelte, sondern Registrierkassenstreifen diese Funktion übernehmen würden und bei Aufbewahrung des Tagesabschlussbons eine Aufbewahrung der Registrierkassenstreifen entfalle. Unstrittig dürfte sein, dass der Registrierkassenstreifen der Kassenauftragszeile entspreche.
Unabhängig davon dürfe § 22 UStG nach dem Prinzip der Einheit der Rechtsordnung auch nicht so angewandt werden, dass damit der Regelungskern des § 144 AO aufgehoben werde. Auf die Schriftsätze vom 9. April (eingereicht im Verfahren 1 K 396/ 12 ), 5. Juni und 13. Juli 2012 wird Bezug genommen.
Der Antragsteller beantragt (sinngemäß),
die Vollziehung des Bescheids über die Aufforderung zur Vorlage von Daten der Verkaufsdatei vom 17. Oktober 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. März 2012 auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt,
den Antrag zurückzuweisen,
und bezieht sich zur Begründung auf seine Ausführungen im Bescheid vom 3. Mai 2012.
Dem Senat haben sechs Bände Verwaltungsakten vorgelegen.
Gründe
II. Der zulässige Antrag hat keinen Erfolg.
1. Die Aussetzung der Vollziehung soll gemäß § 69 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 zweiter Halbsatz FGO erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.
Ernstliche Zweifel liegen vor, wenn die Prüfung ergibt, dass neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatsachen bewirken. Da durch die Aussetzung der Vollziehung dem Antragsteller nur ein vorläufiger Rechtsschutz zu Teil werden soll, beschränkt sich das Verfahren auf eine summarische Prüfung der Sach- und Rechtslage und die Verwertung der dem Gericht vorliegenden Beweismittel. Bei der notwendigen Abwägung der im Einzelfall entscheidungsrelevanten Umstände und Gründe sind ferner die Erfolgsaussichten des Rechtsmittels zu berücksichtigen.
2. Nach diesem Maßstab ist Aussetzung der Vollziehung nicht zu gewähren. Es bestehen keine Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Datenanforderung der Verkaufsdatei des Warenwirtschaftssystems, da insoweit eine Aufzeichnungspflicht und eine Aufbewahrungspflicht bestehen.
a) Gemäß § 147 Abs. 6 AO können Unterlagen nach Abs. 1, die mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt wurden, im Rahmen einer Außenprüfung angefordert werden. Wie der Antragsteller zu Recht ausführt, setzt dieser sog. Datenzugriff voraus, dass es sich um Unterlagen handelt, für die den Steuerpflichtigen nach § 147 Abs. 1 AO eine Aufbewahrungspflicht trifft, welche in sachlicher Hinsicht wiederum grundsätzlich abhängig vom Bestehen und Umfang einer gesetzlichen Aufzeichnungspflicht ist (bereits BFH-Beschluss vom 26. September 2007 I B 53, 54/07, BFHE 219, 19, BStBl II 2008, 415; bestätigt durch BFH-Urteil vom 24. Juni 2009 VIII R 80/06, BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452).
§ 147 AO ist eine Ordnungsvorschrift, die die Aufbewahrung von Buchführungs- und Aufzeichnungsunterlagen regelt (Dißars, in: Schwarz, AO, § 147, Rz. 1; Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 147 AO, Rz. 1). Die Aufbewahrungspflicht ist notwendiger Bestandteil der Buchführungs- und Aufzeichnungspflicht und im Hinblick auf das Vorliegen einer Aufzeichnungspflicht akzessorisch (BFH-Urteil vom 26. Februar 2004 XI R 25/02, BStBl II 2004, 599), d.h., dass ein Steuerpflichtiger, der nach § 140 AO oder nach anderen Steuergesetzen buchführungs- und aufzeichnungspflichtig ist, die Unterlagen i.S.d. § 147 Abs. 1 AO aufzubewahren hat (Drüen, a.a.O., m.w.N.). Soweit in der Literatur darüber gestritten wird, ob die Aufbewahrungspflicht aus § 147 AO eine unabhängig vom Bestehen einer Aufzeichnungspflicht bestehende steuerliche Pflicht darstellt, schließt sich der Senat der Rspr. des BFH (BFH-Urteil vom 26. Februar 2004 XI R 25/02, Rz. 34, BFHE 205, 249, BStBl II 2004, 599; Urteil vom 24. Juni 2009 VIII R 80/06, Rz. 19, BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452) an, der die Aufbewahrungspflicht vom Bestehen einer Buchführungspflicht abhängig macht, da eine Aufbewahrungspflicht außerhalb einer Aufzeichnungspflicht für den Gesetzeszweck, dass Dritte sich über die Geschäftsvorfälle und die Vermögenslage des Unternehmens ein Bild verschaffen können müssen, nicht notwendig und damit unverhältnismäßig ist.
Zu den aufbewahrungspflichtigen Unterlagen gemäß § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO zählen Bücher und Aufzeichnungen. Darunter versteht man nicht nur die im Rahmen der Buchführung geführten, sondern alle für steuerliche Zwecke vorzunehmenden Aufzeichnungen (Dißars, a.a.O., Rz. 11). Die Begriffe Bücher und Aufzeichnungen werden in der AO nicht definiert, sondern dem handelsrechtlichen Sprachgebrauch entlehnt; Buchführung ist das Rechenwerk des Unternehmens, in dem die laufenden Geschäftsvorfälle erfasst und die Vermögenslage offengelegt wird und Aufzeichnungen sind die Darstellungen bestimmter Geschäftsvorfälle oder Vermögenssituationen außerhalb dieser Buchführung (Dißars, a.a.O., vor §§ 140-148, Rz. 6-8; Drüen, a.a.O., vor § 140, Rz. 9ff.). Bücher und Aufzeichnungen sollen die gesamten Geschäftsvorfälle dokumentieren und die Vermögenslage darlegen (Aufklärungs- und Beweisfunktion, Dißars, a.a.O., vor §§ 140-148, Rz. 10; Drüen, a.a.O., vor § 140 AO, Rz. 6).
Aufzubewahren sind gemäß § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO auch die sonstigen Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind, d.h. Aussagen oder Teilaussagen über steuerlich relevante Vorgänge enthalten (FG Münster-Urteil vom 6. September 2001 8 K 7080/97 E, EFG 2003, 45), womit als sonstige Geschäftsunterlagen alle sonstigen Unterlagen – gleich ob in verkörperter Form oder als Datei – anzusehen sind, die im Unternehmen anfallen und Geschäftsvorfälle dokumentieren oder erläutern (Dißars, a.a.O., § 147, Rz. 19). Hierunter fallen auch Kassenunterlagen (Kassenstreifen, Kassenzettel, Bons), welche durch Tagesendsummenbons ersetzt werden können, die dann stattdessen aufzubewahren sind, bzw. durch Kassenberichte (Dißars, a.a.O., § 147, Rz. 22, m.w.Bsp.; Drüen, a.a.O. § 147 AO, Rz. 23a, 24, m.w.Bsp.). Der Senat ist der Ansicht, dass die Regelung in ihrer generalklauselartigen Fassung verfassungsgemäß ist und nicht den Bestimmtheitsgrundsatz verletzt, denn die für die Besteuerung erforderlichen Unterlagen lassen sich nicht abschließend oder abstrakt und generell aufzählen; gleichwohl sind diese bestimmbar (Drüen, a.a.O., § 147 AO, Rz. 22). In der vom Antragsteller zitierten Entscheidung des BFH vom 24. Juni 2009 (VIII R 80/06 BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452) führt dieser aus, dass die Regelung in § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO unter Berücksichtigung der generellen Akzessorietät der Aufbewahrungspflichten dahingehend einschränkend auszulegen ist, dass nur solche sonstigen, d.h., nicht bereits unter die Nrn. 1 bis 4a fallenden, Unterlagen aufzubewahren sind, die zum Verständnis und zur Überprüfung der für die Besteuerung gesetzlich vorgesehenen Aufzeichnungen im Einzelfall von Bedeutung sind. Die fraglichen Unterlagen müssen folglich dem Verständnis und der Kontrolle der gesetzlich vorgesehenen Aufzeichnungen dienen.
Soweit die Verkaufsdaten des WWS des Antragstellers nicht bereits Aufzeichnungen i.S.v. § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO sind, weil sie einzelne Geschäftsvorfälle betreffen, wären sie jedenfalls steuerlich relevante Unterlagen i.S.v. § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO, da sie dem Verständnis der Geschäftsvorfälle und der Verprobung dieser dienen können.
b) Allgemein umfasst der Datenzugriff nur die steuerlich relevanten Daten, d.h., die Daten der Finanz- Anlage- und Lohnbuchhaltung ( BFH-Beschluss vom 26. September 2007 I B 53, 54/07, BFHE 219, 19, BStBl II 2008, 415). Inwieweit allerdings die Daten von Warenwirtschaftssystemen und die zugehörigen Archivierungssysteme erfasst sind, ist umstritten (Burchert INF 2001, 233; Bellinger, StBp 2011, 272 und 2011, 305). Soweit interne Unterlagen – beispielsweise zur Unternehmensführung – nicht aufbewahrungspflichtig sind, empfiehlt sich eine Datentrennung und Zugriffsbeschränkung durch den Steuerpflichtigen (Drüen, a.a.O., § 147 AO, Rz. 71f.), da der Steuerpflichtige andernfalls eine vollständige Vorlage der Daten nicht verhindern kann (FG Rheinland-Pfalz-Urteil 20. Januar 2005 4 K 2167/04, EFG 2005, 667).
Der Senat ist der Auffassung, dass die Daten des Warenwirtschaftssystems, soweit diese wie hier die Verkaufsdaten betreffen, steuerlich relevante Daten der Finanzbuchhaltung sind, für die eine Aufzeichnungspflicht besteht und die daher dem Datenzugriff unterfallen.
aa) § 140 AO erklärt die zahlreichen sich aus anderen Gesetzen ergebenden außersteuerlichen Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten zu steuerrechtlichen Pflichten (sog. abgeleitete Buchführungspflichten); diese abgeleiteten Pflichten stehen gleichberechtigt neben den durch die §§ 141 bis 144 AO normierten Pflichten (Drüen, a.a.O., vor § 140 AO, Rz. 8; § 140 AO, Rz. 1). Außer den allgemeinen Buchführungs- und Aufzeichnungsvorschriften u.a. des Handelsrechts in den §§ 238ff. HGB transformiert § 140 AO eine Vielzahl von in Gesetzen und Verordnungen geregelten Buchführungs- und Aufzeichnungsvorschriften bestimmter Berufe und Tätigkeiten zu steuerrechtlichen Pflichten, für Apotheken beispielsweise §§ 22 ApBetrO, §§ 13-15 Betäubungsmittel-VerschreibungsVO i.V.m. § 13 Abs. 3 BetäubungsmittelG (Drüen, a.a.O., § 140 AO, Rz. 1, 14). Infolge dieser Transformation brauchen einerseits im Steuerrecht persönliche und sachliche Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten nicht (erneut) detailliert bestimmt zu werden und andererseits brauchen die Steuerpflichtigen ihren Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten nur einmal nachzukommen; dies ist grundsätzlich zweckmäßig, auch wenn die mit den jeweiligen Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten verfolgten Ziele teilweise differieren (Drüen, a.a.O., § 140 AO, Rz. 1f.). Die nach anderen als Steuergesetzen zu erfüllenden Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten sind insbesondere dann für die Besteuerung zu erfüllen, wenn sie für diese von Bedeutung sind; davon ist immer dann auszugehen, wenn sie zwar nicht darauf angelegt sind, steuerlich relevante Sachverhalte auszuweisen, ihnen aber solche zu entnehmen sind, so dass sie sich zur Verprobung der zu steuerlichen Zwecken geführten Bücher und Aufzeichnungen eignen (Drüen, a.a.O., § 140 AO, Rz. 15, Dißars, a.a.O., § 140, Rz. 8).
bb) Die wichtigsten Bestimmungen über Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten normiert das Handelsrecht für den Kaufmann in den §§ 238 bis 263 HGB, wobei nach § 1 Abs. 1 HGB Kaufmann jeder ist, der ein Handelsgewerbe betreibt (Istkaufmann).
Gemäß § 238 Abs. 1 HGB ist der Kaufmann verpflichtet, nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) Bücher zu führen, mit denen sich ein sachverständiger Dritter in angemessener Zeit einen Überblick über seine Handelsgeschäfte und seine Vermögenslage machen kann. Nach § 239 Abs. 4 Satz 1 ist die Buchführung mit elektronischer Datenverarbeitung (EDV) zulässig, sofern sie den GoB entspricht.
Im Hinblick auf die GoB hat der BFH bereits im Urteil vom 12 . Mai 1966 (IV 472/60, BFHE 86, 118, BStBl III 1966, 371) ausgeführt, dass diese grundsätzlich die Aufzeichnung jedes einzelnen Handelsgeschäfts und damit auch jedes einzelnen Kasseneinganges erfordern. Allerdings war der Senat bei Bargeschäften mit im allgemeinen der Person nach nicht bekannte Kunden in offenen Ladengeschäften der Auffassung, dass die Einzelaufzeichnung der Kassenvorgänge nur im Rahmen des nach Art und Umfang des Geschäfts Zumutbaren erfolgen müssen und wegen der damals bestehenden technischen, betriebswirtschaftlichen und praktischen Gegebenheiten derartige Einzelaufzeichnungen nicht zumutbar seien. Diese Sichtweise liegt auch späteren Entscheidungen des BFH zugrunde ( BFH-Urteil vom 1. Oktober 1969 I R 73/66, BStBl II 1970, 45; BFH-Urteil vom 26. Februar 2004 XI R 25/02, BFHE 205, 249, BStBl II 2004, 599).
cc) Weitere Aufzeichnungspflichten enthalten der § 143 AO für den Wareneingang und der § 144 AO für den Warenausgang, letzterer allerdings findet u.a. nur Anwendung bei sog. Großhandelsgeschäften. Diese Aufzeichnungspflichten bestehen unabhängig von der Buchführungspflicht und unabhängig von der Aufzeichnungspflicht nach § 22 UStG (Drüen, a.a.O., § 143 AO, Rz. 3f., § 144 AO, Rz. 1, 7).
dd) Neben den §§ 140 AO schreiben die Einzelsteuergesetze beweissichernde Aufzeichnungen zu speziellen Zwecken und zu speziellen Inhalten vor wie beispielsweise § 22 UStG (Drüen, a.a.O., vor § 140, Rz. 7). Diese Aufzeichnungspflichten aus einem Steuergesetz gelten, soweit ihr Geltungsbereich nicht gesetzlich beschränkt ist oder eine solche Beschränkung aus der Natur der Sache folgt, unmittelbar für andere Steuergesetze (BFH-Urteil vom 2. März 1982 VIII R 225/80, BFHE 136, 28, BStBl II 1984, 504; BFH-Beschluss vom 16. Februar 2006 X B 57/05, BFH/NV 2006, 940). Eine derartige Beschränkung gilt hinsichtlich der Aufzeichnungsverpflichtung nach § 22 UStG nicht (BFH-Urteil vom 26. Februar 2004 XI R 25/02, BFHE 205, 249, BStBl II 2004, 599).
Gemäß § 22 Abs. 1 UStG ist u.a. der Unternehmer verpflichtet, zur Feststellung der Steuer und der Grundlage ihrer Berechnung Aufzeichnungen zu machen, wobei nach Abs. 2 die – vereinbarten bzw. vereinnahmten – Entgelte für die – ausgeführten bzw. noch nicht ausgeführten – Lieferungen und sonstigen Leistungen u.a.m. aufzuzeichnen sind. Aus § 22 UStG i.V.m. §§ 63 bis 68 UStDV ergibt sich eine Pflicht zur Einzelaufzeichnung (BFH-Urteil vom 26. Februar 2004 XI R 25/02, BFHE 205, 249, BStBl II 2004, 599), wobei diese so beschaffen sein muss, dass sich ein sachverständiger Dritter innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die einzelnen Umsätze des Unternehmens und die abziehbaren Vorsteuern verschaffen können muss.
ee) Danach lässt sich hier feststellen, dass sich die Aufzeichnungspflicht für die Verkaufsdatei unmittelbar aus dem – für den Antragsteller als Istkaufmann anzuwendenden – § 238 Abs. 1 HGB bzw. aus den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung ergibt, denn nach der Rspr. des BFH ist grundsätzlich auch für den Einzelhandel eine Aufzeichnung der einzelnen Kasseneingänge erforderlich. Soweit der BFH im Jahr 1966 noch davon ausgegangen ist, dass aus Gr ünden der Zumutbarkeit von einer derartigen Aufzeichnung abgesehen werden kann, ist hieraus jedenfalls nicht zu folgern, dass die Aufzeichnungspflicht als solche nicht gegeben ist. Eine Prüfung der Zumutbarkeit setzt schließlich eine grundsätzlich bestehende Pflicht voraus und nur auf das Bestehen der Pflicht ist abzustellen.
Zudem dürfte der Grund für die einschränkende Auslegung der GoB und die damit im Zusammenhang stehende Frage einer Zuschätzungsmöglichkeit auch dann anders zu beurteilen sein, wenn die hierfür angeführten Argumente, nämlich technische, betriebswirtschaftliche und praktische Gegebenheiten, nicht mehr greifen. Denn im Gegensatz zur technischen Entwicklung im Jahr 1966 bieten die aktuellen WWS die Möglichkeit sowohl einzelne Geschäfte als auch einzelne Kundendaten zu verknüpfen und jederzeit zur Verfügung zu stellen. Insbesondere das vom Antragsteller eingesetzte WWS bietet ausweislich des Internetauftritts eine Verknüpfung von Kunden und Rechnungsdaten, das automatisierte Nachbestellen, eine permanente Inventur, eine Gewinnoptimierung und ein Ressourcenmanagement. Hierauf kommt es aber nicht an. Sollte eine Einzelaufzeichnung nicht zumutbar und auch nicht erfolgt sein, dürfte insoweit eine Schätzungsbefugnis fehlen. Dies hindert nicht daran, in Fällen, in denen – wie hier – die Daten vorhanden sind, diese aufgrund der grundsätzlich bestehenden Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflicht anzufordern.
Da die Regelung des § 140 AO darauf abzielt, insbesondere die sich aus anderen Gesetzen ergebenden Aufzeichnungspflichten zu steuerrechtlichen Pflichten zu erklären, und damit ein ausdrückliches Nebeneinander der Pflichten feststellt, ist der Rückgriff auf § 238 HGB zur Bestimmung von Aufzeichnungspflichten zweifellos zulässig. Es liegt darin keine Umgehung des § 144 AO. § 144 AO begründet positiv für bestimmte Gewerbetreibende eine zusätzliche, selbständige, von handelsrechtlichen Buchführungspflichten unabhängige Aufzeichnungspflicht (Drüen, a.a.O., § 144 AO, Rz. 1). Folglich lässt sich auch im Umkehrschluss daraus keine Sperrwirkung für andere Steuerpflichtige entnehmen, da die weiteren Aufzeichnungspflichten hiervon eben unabhängig sind. Weder die Entstehungsgeschichte der Norm oder der Wortlaut der Regelung enthalten einen gegenteiligen Hinweis, noch lassen die sonstigen außersteuerlichen oder steuerlichen Regelungen darauf schließen. § 144 AO ist auch nicht etwa lex specialis zu anderen Regelungen, sondern gilt eben nur innerhalb ihres persönlichen und sachlichen Anwendungsbereichs.
ff) Darüber hinaus ergeben sich Aufzeichnungspflichten aus weiteren Vorschriften, nämlich aus § 22 UStG i.V.m. §§ 63 bis 68 UStDV und aus § 22 ApBetrO, §§ 13-15 Betäubungsmittel-VerschreibungsVO i.V.m. § 13 Abs. 3 BetäubungsmittelG.
Soweit diese Vorschriften, wie der Antragsteller zu Recht ausführt, vordergründig andere Zielsetzungen verfolgen, hindert dies nicht daran, dass sie auch steuerrechtlich nutzbar gemacht werden. Denn diese Aufzeichnungen sind zumindest zur Verprobung der zu steuerlichen Zwecken geführten Bücher und Aufzeichnungen geeignet.
Nach § 22 UStG sind zur Feststellung der Steuer und der Grundlage ihrer Berechnung Aufzeichnungen zu fertigen. Folglich müssen grundsätzlich die einzelnen Geschäftsvorfälle nachvollziehbar sein. Und im Verhältnis von § 22 ApBetrO zu § 143 AO lässt sich aufgrund der verschiedentlichen Zielsetzung der Regelungen auch kein Hinweis für ein Spezialitätsverhältnis entnehmen.
gg) Auch die übrigen Einwendungen des Antragstellers lassen sich nicht fruchtbar machen.
So mag der Blick in andere Rechtsordnungen – hier die Österreichische – aus wissenschaftlicher Sicht interessant sein, für den Streitfall und die anzuwendenden nationalen Rechtssätze ergeben sich gleichwohl keine Folgen.
Das zitierte Schreiben des Finanzamtes D ergibt ebenfalls wenig Verwertbares. Hieraus lässt sich nur entnehmen, dass hinsichtlich des digitalen Zugriffs auf (Einzel-Kassen-)Daten des Warenwirtschaftsystems eine Erörterung auf Ebene der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder erfolgen soll. Inhaltliche Aussagen zur Rechtmäßigkeit eines Datenzugriffs auf Verkaufsdaten eines WWS lassen sich diesem Schreiben nicht entnehmen.
Auch das Argument der Einheit der Rechtsordnung verfängt nicht, einerseits weil Aufzeichnungspflichten aus verschiedenen außersteuerlichen und steuerlichen Regelungen sich per se nicht widersprechen, sondern im steuerlichen Kontext zu beurteilen sind und andererseits gerade das Steuersystem nicht zwingend logisch aufgebaut ist.
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
