05.07.2013
Finanzgericht Münster: Urteil vom 10.04.2013 – 13 K 521/09 F
1) Der in der Ergänzungsbilanz eines Mitunternehmers passivierte Minderwert für einen Mandantenstamm, der nicht entsprechend
den Abschreibungen in der steuerlichen Gesamthandsbilanz ratierlich gewinnerhöhend aufgelöst wurde, ist nach Realteilung der
Mitunternehmerschaft zum Buchwert aufgrund formellen Bilanzzusammenhangs in der ersten noch offenen Schlussbilanz des Realteilers
bzw. der übernehmenden Mitunternehmerschaft gewinnerhöhend aufzulösen.
2) Der Gewinn aus der Auflösung der Passivierung in der Ergänzungsbilanz ist nicht Teil des im gleichen Jahr entstehenden
Veräußerungsgewinns.
Im Namen des Volkes
URTEIL
In dem Rechtsstreit
hat der 13. Senat in der Besetzung: Vorsitzender Richter am Finanzgericht … Richter am Finanzgericht … Richter am Finanzgericht
… ehrenamtlicher Richter … ehrenamtliche Richterin … ohne mündliche Verhandlung in der Sitzung vom 10.04.2013 für Recht erkannt:
Tatbestand:
Streitig ist, ob das Finanzamt die Passivierung des Mandantenstamms in der Ergänzungsbilanz der Kläger gewinnerhöhend auflösen
durfte.
Im Jahre 1975 wurde durch die Kläger A und B sowie durch C eine Sozietät als Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) gegründet.
Am 02.01.1982 wurde D als weiterer Gesellschafter aufgenommen. Alle Gesellschafter waren seitdem zu ¼ beteiligt. Die Gesellschaft
wurde unter der Bezeichnung „ABCD-GbR” geführt. In der Gesellschaftsbilanz dieser Gesellschaft wurden anlässlich des Eintritts
des D die Wirtschaftsgüter einschließlich des Mandantenstamms mit dem Teilwert angesetzt. Korrespondierend zur Aufstockung
in der Gesellschaftsbilanz wurde für die Kläger A und B sowie für C (Altgesellschafter) eine gemeinsame negative Ergänzungsbilanz
(als Ergänzungsbilanz I bezeichnet) mit den Aufstockungsbeträgen entsprechenden Minderwerten gebildet, sodass sich dadurch
– kompensiert – eine steuerliche Buchwertfortführung ergab.
Die Aufstockungen der Wertansätze des Anlagevermögens in der Gesellschaftsbilanz führten in der Folgezeit – aufgrund der Abschreibung
– zu einer Minderung des Gesellschaftsgewinns; parallel dazu erfolgte eine zeit- und betragsgleiche Gewinnerhöhung in der
Ergänzungsbilanz der Altgesellschafter. Auf den aktivierten Mandantenstamm wurden allerdings bis einschließlich 1986 keine
Abschreibungen in der Gesellschaftsbilanz und dementsprechend auch keine gewinnerhöhenden Auflösungen in der Ergänzungsbilanz
der Altgesellschafter vorgenommen.
Die – vollständige – Abschreibung des Mandantenstamms in der Gesellschaftsbilanz vollzog sich im Zeitraum 1987 bis 1993. Die
korrespondierende Gewinnerhöhung in der Ergänzungsbilanz wurde aber nur im Zeitraum 1987 bis 1992 vorgenommen. Es verblieb
demnach zum 31.12.1992 ein passivierter Minderwert des Mandantenstamms in Höhe von (umgerechnet) … EUR in der Ergänzungsbilanz
für den Kläger A und in Höhe von (umgerechnet) … EUR für den Kläger B.
Zum 30.06.1997 wurde die Sozietät ABCD-GbR real geteilt unter Gründung von zwei neuen Gesellschaften, die eine bestehend aus
C und D, die andere – die Klägerin (AB-GbR) – aus den Klägern A und B mit einer Beteiligung von je ½. Die Schlussbilanz der
Sozietät ABCD-GbR wurde zum 30.06.1997 erstellt. Ein schriftlicher Realteilungsvertrag wurde nicht geschlossen. Im Zuge der
Realteilung erfolgte auch eine Aufteilung der Mandate der ABCD-GbR. Grundsätzlich übernahm jeder der Partner die Mandate,
die von ihm zuvor betreut worden waren, durch Übertragung auf die neuen Gesellschaften. Es handelte sich um alte, im Wesentlichen
langjährige Stammmandate, die teilweise bereits aus der Zeit vor 1982 stammten. Einen wesentlichen Mandatswechsel gab es nicht.
Die Realteilung erfolgte unter Buchwertfortführung mit Kapitalkontenanpassung ohne Aufdeckung der stillen Reserven. Fortgeführt
wurde auch die negative Ergänzungsbilanz mit den darin noch passivierten Minderwerten für den Mandatenstamm in Höhe von …
EUR für den Kläger A und in Höhe von … EUR für den Kläger B; eine gewinnerhöhende Auflösung erfolgte anlässlich der Realteilung
nicht.
In den Folgejahren wurde der Anteil des Klägers B an der Klägerin auf 60 % erhöht und der des Klägers A auf 40 % herabgesetzt.
Zum 04.01.2004 schied der Kläger A aus der Klägerin aus, unter Veräußerung seines Anteils auf zwei neue Gesellschafter, die
danach zu je 20 % an der Gesellschaft beteiligt waren.
In der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der Klägerin für 2004 wurde neben
dem laufenden Gewinn ein begünstigter Veräußerungsgewinn des Klägers A in Höhe von … EUR erklärt. In dem Veräußerungsgewinn
enthalten war ein Gewinn in Höhe von … EUR aus der gewinnerhöhenden Auflösung der Passivierung des Mandantenstamms in der
Ergänzungsbilanz für den Kläger A.
In dem nach § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung
von Besteuerungsgrundlagen für 2004 vom 16.03.2006 übernahm das Finanzamt den erklärten Veräußerungsgewinn. Im Einspruchsverfahren
wurde der Feststellungsbescheid für 2004 mehrfach geändert; der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.
Im Jahre 2007 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung für die Jahre 2003 bis 2005 statt. Die Prüferin beanstandete dabei
die Nichtauflösung des passivierten Mandantenstamms in der Ergänzungsbilanz. Da die Auflösung unzutreffend unterblieben sei,
müsse sie in Höhe von insgesamt … EUR im ersten Jahr nachgeholt werden, in dem der Feststellungsbescheid noch änderbar sei,
nämlich für 2004. Die Auflösung führe zu einem laufenden Gewinn. Deshalb sei die Einbeziehung in den Veräußerungsgewinn des
Klägers A rückgängig zu machen. Auf den Betriebsprüfungsbericht vom 16.11.2007 wird Bezug genommen.
Das Finanzamt folgte der Auffassung der Prüferin und erließ unter dem 18.12.2007 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid
über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2004. Der laufende Gewinn wurde darin mit
… EUR und der Veräußerungsgewinn mit … EUR festgestellt. Im laufenden Gewinn waren die Auflösungsbeträge aus der Ergänzungsbilanz
in Höhe der Minderwerte des Mandantenstamms von insgesamt … EUR enthalten.
Der Einspruch der Klägerin vom 10.01.2008 hatte keinen Erfolg. Nach Hinzuziehung der Kläger A und B wurde der Einspruch mit
Einspruchsentscheidung vom 19.01.2009 als unbegründet zurückgewiesen. Auf die Einspruchsbegründung und die Einspruchsentscheidung
wird Bezug genommen.
Hiergegen erhob der Kläger A mit Schriftsatz vom 18.02.2009 Klage, die unter dem Az.: 13 K 521/09 F anhängig wurde. Die Klage
der Klägerin und des Klägers B vom 18.02.2009 wurde unter dem Az.: 13 K 522/09 F geführt. Mit Beschluss vom 21.05.2010 wurden
beide Verfahren zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden und unter dem Az.: 13 K 521/09 F fortgeführt.
Die Kläger wenden sich mit ihrer Klage gegen die gewinnerhöhende Auflösung des in der Ergänzungsbilanz passivierten Kundenstammes.
Ursächlich für die nicht weiter durchgeführte Auflösung des in der Ergänzungsbilanz passivierten Mandantenstamms sei das Urteil
des Finanzgerichts Hamburg vom 15. November 1993 V 112/90 gewesen. Diese Handhabung habe das Finanzamt in der Folgezeit voll
akzeptiert. Zwei Betriebsprüfungen hätten stattgefunden (für 1981 bis 1983 und für 1990 bis 1992), die die Vorgehensweise
ebenfalls akzeptiert hätten.
Die in 2004 im Rahmen der Betriebsprüfung vorgenommene Gewinnerhöhung sei aus mehreren Gründen fehlerhaft.
Im Kalenderjahr 1982 wäre in Folge der Aufnahme des Gesellschafters D ein Veräußerungsgewinn für die Altgesellschafter entstanden,
und zwar ein begünstigter. Durch das Aufstellen einer negativen Ergänzungsbilanz sei die sofortige Besteuerung vermieden worden,
nicht jedoch der Charakter dieses Gewinns, nämlich dass es sich um einen Veräußerungsgewinn handele, jedenfalls wenn und soweit
er im Zusammenhang mit der ursprünglichen Verursachung stehe. Diese sei mit Ablauf des 31.12.1994 aber nicht mehr gegeben
und erst Recht nicht mehr durch die Realteilung. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass
in negativen Ergänzungsbilanzen ausgewiesene Bilanzposten korrespondierend dem Verbrauch bzw. der Abnutzung aufzulösen seien.
Nicht vorgenommene Auflösungen könnten analog nicht in Anspruch genommener Abschreibungen nicht nachgeholt werden. Eine Versteuerung
des in der damaligen Ergänzungsbilanz I ausgewiesenen Mandantenstamms hätte in voller Höhe zwingend im Zeitpunkt der endgültigen
Auseinandersetzung des Gesellschaftsverhältnisses erfolgen müssen.
Eine Realteilung stelle sich steuerlich als Aufgabe einer Mitunternehmerschaft durch Aufteilung des Gesellschaftsvermögens
unter den Mitunternehmern dar, bei der zumindest einer der Mitunternehmer ihm bei der Aufteilung zugewiesene Wirtschaftsgüter
in ein anderes Betriebsvermögen überführe. Nach der BFH-Rechtsprechung führe die Realteilung zur Aufgabe des Betriebs durch
die Gesellschaft. Es sei sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich unzulässig, die Auseinandersetzung einer Personengesellschaft
in die Nachfolgeunternehmen der Gesellschaft zu verlagern. Deshalb sei eine Änderung des Feststellungsbescheides 2004 für
die Klägerin unzulässig. Diese Gesellschaft sei neu gegründet worden. Wegen der durch die Realteilung erfolgten Betriebsaufgabe
der ABCD-GbR habe die Feststellung von Einkünften für die neue Gesellschaft, die Klägerin, mit der Feststellung von Einkünften
für die ABCD-GbR nichts zu tun.
Die Fortführung der negativen Ergänzungsbilanz durch die Kläger habe keinerlei steuerliche und handelsrechtliche Bedeutung
für etwaige Folgejahre. Sie sei schlicht und ergreifend unzulässig und falsch gewesen. Eine Ergänzungsbilanz setze zwingend
das Vorhandensein einer dazugehörigen Hauptbilanz voraus. Die zu der Ergänzungsbilanz gehörende Hauptbilanz sei aber die der
ABCD-GbR, die letztmalig zum 30.06.1997 aufgestellt worden sei. Mit der Bilanz der Klägerin habe die Ergänzungsbilanz nichts
zu tun, sodass aus diesem Grund eine Änderung des Feststellungsbescheids 2004 für die Klägerin ausscheide.
Darüber hinaus sei sowohl die Fortführung der negativen Ergänzungsbilanz als auch die jetzt vom Beklagten vorgenommene Auflösung
derselben deshalb unzulässig, weil hierdurch die Verjährung der Gewinnbesteuerung zu weit in die Zukunft verlagert würde.
Hingewiesen werde auch darauf, dass neben der Umgliederung der Gesellschafterkapitalkontostände ein finanzieller Ausgleich
zwischen der Gesellschaftsgruppe A/B und C/D durch Zahlung von … DM an A/B erfolgt sei.
Für den Fall, dass die unrichtige Fortführung der Bilanzierung der Ergänzungsbilanz ohne Hauptbilanz steuerlich bis in die
Zukunft hineinwirke, müsse die spätere Auflösung im Zusammenhang mit der Veräußerung der Beteiligung des Klägers A konsequenterweise
begünstigt sein.
Die Kläger beantragen,
die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 19.01.2009 – Az. … – aufzuheben und die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit
gemäß dem geänderten Feststellungsbescheid 2004 vom 18.12.2007 um insgesamt … EUR herabzusetzen, und zwar hinsichtlich der
Beteiligten
A um … EUR (aus Ergänzungsbilanz I) und
B um … EUR (ebenfalls aus Ergänzungsbilanz I),
hilfsweise, den vorstehenden Anteil des A in Höhe von … EUR als Teil des Veräußerungsgewinns anzusehen;
sowie für den Fall des Obsiegens des Beklagten die Revision zuzulassen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Die ABCD-GbR habe bei der Aufnahme des Gesellschafters D den Ansatz der Teilwerte in der Gesellschaftsbilanz gewählt. Dies
hätte an sich zur Realisierung eines Veräußerungsgewinns geführt. Nach § 22 Abs. 2 UmwStG 1969/ § 24 Abs. 2 UmwStG sei dieses
Ergebnis jedoch dadurch vermieden worden, dass in Höhe des Aufstockungsbetrags für die Altgesellschafter eine gemeinsame negative
Ergänzungsbilanz erstellt worden sei. Der darin passivierte Mandantenstamm hätte korrespondierend zur Gesamthandsbilanz aufgelöst
werden müssen. Der Auflösungsbetrag sei laufender Gewinn und nicht als steuerbegünstigter Veräußerungsgewinn zu erfassen.
Die Auflösung habe im Wege der Bilanzberichtigung zu erfolgen und zwar gedanklich noch vor der Veräußerung des Anteils. Da
die stillen Reserven im Rahmen der Realteilung in 1997 nicht aufgedeckt worden seien, könne auch bei der Bilanzberichtigung
im Veranlagungszeitraum 2004 hinsichtlich des Auflösungsbetrages nicht von einem Gewinn im Sinne des § 16 EStG ausgegangen
werden. Die Kläger hätten sich bei der Realteilung für eine Buchwertfortführung entschieden. Die Ansätze der Wirtschaftsgüter
in der Schlussbilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen seien maßgeblich dafür, mit welchem Wert
die Wirtschaftsgüter in den Eröffnungsbilanzen der Gesellschafter für ihre eigenen Betriebe fortzuführen seien. Der maßgebende
Buchwert des Mandantenstamms habe in der Schlussbilanz der Personengesellschaft unter Berücksichtigung der Ergänzungsbilanz
zum 30.06.1997 nicht 0,– DM, sondern –… DM betragen. Entsprechend seien die Realteiler an den Ansatz des Mandantenstamms in
der Schlussbilanz einschließlich der Ergänzungsbilanzen mit dem Buchwert von –… DM gebunden. Durch die Fortführung der Ergänzungsbilanz
auch nach der Realteilung sei dem Grundsatz der Buchwertfortführung entsprochen worden.
Dem klägerischen Vortrag, die Auflösung der Ergänzungsbilanz hätte bereits in 1997 stattfinden müssen und die heute bestehende
Klägerin habe mit der früheren Gesellschaft nichts mehr zu tun, weswegen eine Auflösung in 2004 nicht mehr möglich sei, sei
entgegen zu halten, dass die Ergänzungsbilanz tatsächlich aber fortgeführt worden sei. Soweit eine Bilanzberichtigung nicht
möglich sei, sei der falsche Bilanzansatz grundsätzlich in der Schlussbilanz des ersten Jahres, dessen Veranlagung geändert
werden könne – hier 2004 – erfolgswirksam richtig zu stellen.
Zu berücksichtigen sei auch, dass die Kläger an den vollständigen steuermindernden Abschreibungen des Mandantenstamms Teil
gehabt hätten, während die steuererhöhenden Auflösungen in der Ergänzungsbilanz nicht in gleicher Höhe erfolgt seien. Hieraus
erwachsene Steuervorteile seien nicht gerechtfertigt.
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die von dem Beklagten übersandten Verwaltungsvorgänge
verwiesen.
Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung – FGO
–).
Entscheidungsgründe
I. Die Klage ist unbegründet.
Der nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 2004
vom 18.12.2007 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Zu Recht hat das Finanzamt den laufenden Gewinn der Klägerin um die in der Ergänzungsbilanz passivierten Minderwerte des Mandantenstamms
von insgesamt … EUR (Kläger A: … EUR; Kläger B: … EUR) im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
für 2004 erhöht und den Klägern A und B zugerechnet.
1. Die Kläger A und B waren verpflichtet, den in ihrer (gemeinsamen) negativen Ergänzungsbilanz noch passivierten Minderwert
für den Mandantenstamm gewinnerhöhend aufzulösen.
Diese Verpflichtung bestand bis zur Realteilung zunächst innerhalb der Mitunternehmerschaft der ABCD-GbR. Da dieser Verpflichtung
nicht entsprochen worden war, erwies sich die Bilanzierung im Zeitpunkt der Realteilung als fehlerhaft. Der fehlerhafte Bilanzansatz
war im Wege des formellen Bilanzzusammenhangs nach der Realteilung innerhalb der Mitunternehmerschaft der Klägerin im Streitjahr
– unter Erhöhung des laufenden Gewinns der Klägerin – zu korrigieren.
a) Die ursprüngliche Bilanzierung der ABCD-GbR vor der Realteilung war fehlerhaft.
Die Aufnahme des D als weiteren Gesellschafter in die aus den Klägern A und B sowie C bestehenden GbR im Jahre 1982 stellte
eine Einbringung von Mitunternehmeranteilen in eine Personengesellschaft dar, die nach § 24 Abs. 2 UmwStG 1977 zum Buchwert,
Teilwert oder einem Zwischenwert erfolgen durfte. Die neue Gesellschaft, die ABCD-GbR, hat von ihrem Wahlrecht der Buchwertfortführung
Gebrauch gemacht, wodurch eine Gewinnrealisierung vermieden wurde. Dies konnte dadurch erreicht werden, dass zwar in der Gesellschaftsbilanz
die Teilwerte – einschließlich des Wertes des Mandantenstamms – angesetzt wurden, andererseits eine Abstockung auf die Buchwerte
durch den entsprechenden Ansatz von Minderwerten in negativen Ergänzungsbilanzen der einbringenden Gesellschafter erfolgte.
Die Konsequenz einer dadurch ermöglichten Buchwertfortführung ist, dass die Minderwerte in den negativen Ergänzungsbilanzen
korrespondierend zu den Wertansätzen in der Gesellschaftsbilanz fortzuschreiben sind (BFH-Urteile vom 08.12.1994 IV R 82/92,
BStBl. II 1995, 599,BFHE 176, 392; vom 28.09.1995 IV R 57/94, BStBl. II 1996, 68,BFHE 179, 84). Dabei kommt es nicht darauf
an, ob für jeden einbringenden Gesellschafter eine eigene Ergänzungsbilanz oder – wie im Streitfall – für alle einbringenden
Gesellschafter eine gemeinsame Ergänzungsbilanz gebildet wird. Es besteht jedenfalls die Verpflichtung, die gewinnmindernde
Abschreibung des in der Gesellschaftsbilanz aktivierten Mandatenstamms durch eine betragsgleiche Gewinnerhöhung in der negativen
Ergänzungsbilanz zu kompensieren. Mit der vollständigen Abschreibung des Mandatenstamms bis zum Jahre 1993 in der Gesellschaftsbilanz
hätte demnach auch der passivierte Minderwert für den Mandantenstamm in der Ergänzungsbilanz gewinnerhöhend aufgelöst werden
müssen. Da dies nicht geschehen ist, war die fortgeführte negative Ergänzungsbilanz fehlerhaft und deshalb zu berichtigen.
b) Dieser Bilanzierungsfehler setzte sich nach der Realteilung fort und war nach den Grundsätzen des formellen Bilanzzusammenhangs
im Streitjahr zu korrigieren.
Grundsätzlich müssen fehlerhafte Bilanzen für Zwecke der Veranlagung und der Gewinnfeststellung im Fehlerjahr und in den Folgejahren
berichtigt werden. Ist dies aber nicht möglich, weil die Feststellungs- bzw. Steuerbescheide bestandskräftig sind und eine
Änderungsvorschrift nicht eingreift oder Steuerfestsetzungen infolge Verjährung nicht mehr nachgeholt werden können, ist die
Korrektur grundsätzlich in der Schlussbilanz des ersten Folgejahres nachzuholen, in dem dies noch mit steuerlicher Wirkung
möglich ist. Die Gewinnauswirkung ergibt sich dann in diesem Kalenderjahr. Dies folgt aus dem Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs
gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB (vgl. BFH-Urteile vom 29.10.1991 VIII R 51/84, BStBl II 1992, 512,BFHE
166, 431; vom 10.03.1989 III R 190/85, BFH/NV 1990, 358; vom 08.12.1988 IV R 33/87, BStBl II 1989, 407,BFHE 155, 532).
Da eine Korrektur der Bilanzen der ABCD-GbR unstreitig nicht mehr möglich ist und die Klägerin die fehlerhaften Buchwerte
nach der Realteilung fortgeführt hat, war die Bilanzkorrektur innerhalb der Mitunternehmerschaft der Klägerin im ersten noch
offenen Feststellungsverfahren – 2004 – durchzuführen.
Der Senat geht davon aus, dass die Grundsätze des formellen Bilanzzusammenhangs im Verhältnis der real geteilten Personengesellschaft
und dem Realteiler jedenfalls dann anwendbar sind, wenn die Realteilung zum Buchwert erfolgt und der fehlerhafte Bilanzansatz
ein im Wege der Realteilung übernommenes Wirtschaftsgut betrifft. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor.
aa) Die ABCD-GbR ist zum 30.06.1997 unter Buchwertfortführung real geteilt worden.
Die Realteilung einer Personengesellschaft erfolgt durch Aufteilung des Gesellschaftsvermögens unter den Mitunternehmern,
wobei zumindest einer der bisherigen Mitunternehmer ihm bei der Aufteilung zugewiesene Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen
überträgt oder überführt (vgl. BFH-Urteil vom 18.05.1995 IV R 20/94, BStBl II 1996, 70,BFHE 178, 390). Vorliegend haben die
Gesellschafter C und D sowie die Kläger A und B das Gesellschaftsvermögen der ABCD-GbR unter sich aufgeteilt. Die den Klägern
A und B zugewiesenen Wirtschaftsgüter wurden dem Betriebsvermögen einer zu diesem Zweck neu gegründeten Gesellschaft – der
Klägerin – zugeführt, an der die beiden Kläger zunächst zu jeweils ½ beteiligt waren.
Im Rahmen der 1997 – vor Inkrafttreten des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG – durchgeführten Realteilung hatten die Gesellschafter
ein – auf dem Rechtsgedanken des § 24 UmwStG 1977 beruhendes – Wahlrecht, ob sie einen Aufgabegewinn versteuern und dann in
ihren Bilanzen die ihnen zugeteilten Wirtschaftsgüter mit den Teilwerten ansetzen oder ob sie die Buchwerte dieser Wirtschaftsgüter
in ihren Bilanzen fortführen. Dieses Wahlrecht war nach Maßgabe der zwischen den Gesellschaftern getroffenen Realteilungs-vereinbarung
in der steuerlichen Schlussbilanz der Personengesellschaft auszuüben (vgl. BFH-Urteil in BFHE 178, 390). Die Ansätze der Wirtschaftsgüter
in dieser Bilanz sind maßgebend dafür, mit welchem Wert sie in den Eröffnungsbilanzen der Gesellschafter für ihre eigenen
Betriebe fortzuführen sind. Diese Grundsätze gelten jedenfalls nach der Rechtslage bis 1998 (vor Inkrafttreten des § 16 Abs.
3 Satz 2 EStG) auch für den Fall einer unmittelbaren Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern der Realteilungs-gesellschaft
in das Betriebsvermögen einer anderen Personengesellschaft, an der ausgeschiedene Gesellschafter der Realteilungsgesellschaft
beteiligt sind (vgl. BFH-Urteil vom 08.07.1992 XI R 51/89, BStBl II 1992, 946,BFHE 168, 333).
In der Schlussbilanz der ABCD-GbR zum 30.06.1997 wurde dieses Wahlrecht dahingehend ausgeübt, dass die Buchwerte angesetzt
wurden. Mit diesen Buchwerten wurden die den Klägern A und B zugeteilten Wirtschaftsgüter in der Eröffnungsbilanz der Klägerin
fortgeführt. Die Ausgleichszahlung von C und D an die Kläger A und B i. H. v. … DM steht der grundsätzlichen Buchwertfortführung
im Rahmen der Realteilung nicht entgegen. Denn ein solcher Wertausgleich aus dem Eigenvermögen der Gesellschafter (sog. Spitzenausgleich)
führt zwar zur Gewinnrealisierung, steht der gewinnneutralen Realteilung des übrigen Gesellschaftsvermögens aber nicht entgegen
(BFH-Urteile vom 01.12.1992 VIII R 57/90, BStBl II 1994, 607,BFHE 170, 320; vom 10.12.1991 VIII R 69/86, BStBl II 1992, 385,BFHE 166, 476). Ob aus der Spitzenausgleichszahlung im Jahre 1997 tatsächlich die richtigen steuerlichen Konsequenzen gezogen
worden sind, ist für den Streitfall unerheblich. Die für die Kläger A und B passivierten Minderwerte für den Mandantenstamm
sind jedenfalls unverändert fortgeführt worden.
bb) Die im Streitjahr bei der Realteilung optionale (nach geltendem Recht zwingende) Buchwertfortführung bezieht sich auf
die Wirtschaftsgüter, die der Realteiler übernimmt. Soweit der Buchwert schon bei der geteilten Personengesellschaft unzutreffend
war, ist er – im Wege des formellen Bilanzzusammenhangs – bei den Realteilern bzw. der Nachfolgegesellschaft zu berichtigen.
Nach der Rechtsprechung des BFH findet der Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs in bestimmten Fällen auch gegenüber
einem Rechtsnachfolger Anwendung, sodass unrichtige Bilanzansätze, die in die bereits bestandskräftige Veranlagung des Rechtsvorgängers
mit Auswirkung auf dessen Gewinn oder Verlust Eingang gefunden haben, in der Bilanz des Rechtsnachfolgers ergebniswirksam
zu korrigieren sind (vgl. BFH-Beschluss vom 21.08.2012 I B 179/11, BFH/NV 2013, 21; BFH-Urteil vom 07.06.1988 VIII R 296/82,
BFHE 153, 407; vom 09.06.1964 I 287/63 U, BStBl. III 1965, 48,BFHE 81, 135). Diese Grundsätze sind auf die Klägerin als Nachfolgegesellschaft
der zum 30.06.1997 real geteilten ABCD-GbR anzuwenden, obwohl keine Gesamtrechtsnachfolge vorliegt. Entscheidend ist, dass
die Nachfolgegesellschaft auch in Realteilungsfällen an die Bilanzwerte des Vorgängers gebunden ist. Sie wächst, soweit es
sich um die Übernahme der Bilanzansätze für die übernommenen Wirtschaftsgüter handelt, in die steuerliche Rechtsposition des
Vorgängers hinein. Dies hat zur Konsequenz, dass der Realteiler bzw. die Nachfolgegesellschaft auch die steuerlichen Folgen
zu tragen hat, die sich aus dem Bilanzzusammenhang für die Jahre vor der Realteilung ergeben.
Hierfür spricht zum einen, dass die Realteilung nur zur Buchwertfortführung berechtigt, wenn die spätere steuerliche Erfassung
der stillen Reserven sicher gestellt ist (BFH-Urteile vom 19.01.1982 VIII R 21/77, BStBl II 1982, 456,BFHE 135, 282; BFH
in BFHE 166, 476 zur alten Rechtslage). Dies kann nur dann erreicht werden, wenn die Realteiler auch an die Grundsätze des
formellen Bilanzzusammenhangs gebunden sind. Für diese Auffassung lässt sich außerdem die Rechtsprechung des BFH heranziehen,
wonach die Grundsätze des formellen Bilanzzusammenhangs anzuwenden sind, wenn ein Betrieb zu Buchwerten in eine Personengesellschaft
nach § 24 UmwStG 1977 eingebracht wird (BFH in BFHE 153, 407). Da die Realteilung einer Personengesellschaft ihrem Wesen nach
gerade der umgekehrte Fall einer Einbringung nach § 24 UmwStG 1977 ist (jedenfalls in der Rechtslage bis 1998, vgl. Jakob/Gies,
Betriebs-Berater – BB – 1987, 1710; Wacker in Schmidt, EStG, 32. Aufl., § 16 Rz. 530; BFH in BFHE 166, 476), spricht auch
dieser Umstand für eine Anwendbarkeit der Grundsätze des formellen Bilanzzusammenhangs bei einer Realteilung.
cc) Der Annahme eines formellen Bilanzzusammenhangs stehen im Streitfall auch nicht die Rechtsgrundsätze des BFH-Urteils vom
18.05.1995 (in BFHE 178, 390) entgegen.
Der BFH hat darin ausgeführt, dass bei einer Realteilung einer Personengesellschaft mit Buchwertfortführung anlässlich der
Einbringung eines Betriebs erstellte Ergänzungsbilanzen aufzulösen sind; für Ergänzungsbilanzen nach Aufgabe des Unternehmens
bestehe bei dem nunmehr wieder allein tätigen Gesellschafter weder eine Notwendigkeit noch eine Rechtsgrundlage.
Dem lag aber die Fallkonstellation zu Grunde, dass die korrespondierende Bilanzierung von Mehr- und Minderwerten für einen
Praxiswert in den Ergänzungsbilanzen einen Buchwert von – saldiert – 0,– DM/EUR ergab und dass sämtliche Realteiler an den
Ansatz dieses Praxiswertes in der Schlussbilanz mit dem – kompensierten – Gesamtbuchwert von 0,– DM/EUR gebunden waren. Eine
Aufsplittung und Neubegründung positiver und negativer Ergänzungsbilanzen in der Hand der Realteiler sollte nach diesem BFH-Urteil
nicht möglich sein. Hiermit ist der Streitfall nicht vergleichbar, denn der Ansatz für den Mandantenstamm war in der Schlussbilanz
der geteilten Gesellschaft nicht 0,– DM/EUR; er war wegen Nichtbeachtung der Pflicht zur korrespondierenden Bilanzierung negativ.
Es kann dann nicht darauf ankommen, ob der fehlerhafte Bilanzansatz in der Gesellschaftsbilanz oder in einer – zu Unrecht
fortgeführten – Ergänzungsbilanz erfolgt ist. Entscheidend ist allein, dass der von der Klägerin übernommene Mandantenstamm
in der – aus Gesellschaftsbilanz und Ergänzungsbilanz bestehenden – Gesamtbilanz der Vorgängergesellschaft mit einem unzutreffenden
Buchwert bilanziert war und dieser fehlerhafte Buchwert fortgeführt wurde.
dd) Der Senat kann dahinstehen lassen, ob die Grundsätze des formellen Bilanzzusammenhangs bei einer Realteilung auch greifen
würden, wenn der Realteiler einen unrichtigen Buchwert fortführt, obwohl er entsprechende Wirtschaftsgüter nicht übernommen
hat. Denn im Streitfall bezieht sich der unrichtige (passive) Bilanzansatz auf den Mandantenstamm, der von der Klägerin übernommen
wurde. Hierbei handelt es sich um ein Wirtschaftsgut (BFH-Beschluss vom 08.04.2011 VIII B 116/10, BFH/NV 2011, 1135; BFH-Urteil
vom 18.12.1996 I R 128-129/95, BStBl. II 1997, 546,BFHE 182, 366). Dieser Mandantenstamm war der Grund für die Bildung der
negativen Ergänzungsbilanz und die Passivierung des Minderwerts im Jahre 1982. Der bei der Realteilung in 1997 auf die Klägerin
übergegangene Mandantenstamm setzte sich aus Mandanten zusammen, die zumindest teilweise schon vor 1982 vorhanden und bei
Eintritt des D im Jahre 1982 Anlass für den Teilwertansatz in der Gesellschaftsbilanz der ABCD-GbR und die entsprechende Passivierung
in der negativen Ergänzungsbilanz der Gesellschafter war. Dass der im Jahre 1997 übernommene Mandantenstamm möglicherweise
nicht mehr alle Mandanten umfasste, die 1982 vorhanden waren, ist unerheblich. Es liegt zumindest eine Teilidentität vor,
die den Schluss rechtfertigt, dass der in der negativen Ergänzungsbilanz fortgeführte Buchwert ein Wirtschaftsgut (Mandantenstamm)
betrifft, das auf die Realteiler bzw. die Nachfolgegesellschaft übergegangen ist.
c) Der Beklagte hat für seine Korrektur auch das richtige Jahr ausgewählt.
Denn die Anwendung der Grundsätze des formellen Bilanzzusammenhangs führt dazu, dass die Passivierung des Minderwerts des
Mandantenstamms in der Schlussbilanz des ersten verfahrensrechtlich offenen Wirtschaftsjahres (2004) unter entsprechender
Gewinnerhöhung entfällt. Unerheblich ist, ob für das Ursprungsjahr Festsetzungsverjährung eingetreten ist.
Eine Gewinnerhöhung ergibt sich damit sowohl für den Kläger A als auch für den Kläger B im Jahr 2004. Zu beachten ist dabei,
dass der Gewinnermittlungszeitraum eines ausscheidenden Gesellschafters durch die Dauer seiner Beteiligung begrenzt ist (BFH-Urteil
vom 18.08.2010 X R 8/07, BStBl. II 2010, 1043,BFHE 230, 429). Beim Kläger A endete dieser Zeitraum mit seinem Ausscheiden
aus der Klägerin am 04.01.2004. Soweit die fehlerhaft fortgeführte Ergänzungsbilanz ihn betrifft, kann dann nach den Grundsätzen
des Bilanzzusammenhangs die Gewinnrealisierung zu diesem Zeitpunkt – also im Jahr 2004 – erfolgen, da mit dem Ausscheiden
des Gesellschafters ein Bilanzansatz in der Ergänzungsbilanz entfällt. In Bezug auf den Kläger B ist der Bilanzierungsfehler
zum 31.12.2004 zu korrigieren, was ebenfalls zur Gewinnerhöhung im Jahr 2004 führt.
d) Die Gewinnerhöhung im Wege des Bilanzzusammenhangs verstößt – entgegen der Auffassung der Kläger – auch nicht gegen den
Grundsatz von Treu und Glauben.
Das Finanzamt hat insoweit keinen der Gewinnerhöhung entgegenstehenden Vertrauenstatbestand geschaffen. Allein der Umstand,
dass zwei Betriebsprüfungen stattgefunden hatten, in denen nicht auf die unterbliebene Auflösung des in der Ergänzungsbilanz
passivierten Kundenstammes hingewiesen wurde, führt zu keiner Billigung der klägerischen Vorgehensweise durch die Finanzverwaltung
im Sinne der Begründung eines in die Zukunft wirkenden Vertrauenstatbestands. Außerdem betrafen die Betriebsprüfungen die
Wirtschaftsjahre 1981 – 1983 sowie 1990 – 1992. Die fortgesetzte Auflösung der negativen Ergänzungsbilanzen ist demgegenüber
erst in den Jahren nach dem 31.12.1992 unterblieben.
2. Die Klage ist auch bezüglich des Hilfsantrages unbegründet.
Der auf den Kläger A entfallende Teil des Gewinns in Höhe von … EUR aus der gewinnerhöhenden Auflösung der Passivierung des
Mandantenstamms in der Ergänzungsbilanz ist nicht als Teil seines Veräußerungsgewinns zu behandeln. Die Abgrenzung des laufenden
Gewinns von dem nach § 16 Abs. 4, § 34 EStG begünstigten Veräußerungsgewinn ist danach vorzunehmen, ob ein Veranlassungszusammenhang
zur Veräußerung gegeben ist (BFH-Urteil vom 25.01.2000 VIII R 55/97, BStBl. II 2000, 458,BFHE 191, 111). Ein solcher Veranlassungszusammenhang
liegt im Streitfall nicht vor. Denn es fehlt an einem sachlichen Zusammenhang der Auflösung der Ergänzungsbilanz mit der Veräußerung
der Anteile durch den Kläger A in 2004. Aufgrund des formellen Bilanzzusammenhangs geht es um die Nachholung eines Gewinns,
der schon bei der ABCD-GbR als laufender Gewinn aus der Auflösung der negativen Ergänzungsbilanz festzustellen gewesen wäre.
Die gewinnerhöhende Auflösung des in den negativen Ergänzungsbilanzen der Kläger passivierten Mandantenstamms in dem geänderten
Feststellungsbescheid der Klägerin für 2004 knüpft gerade nicht an das Ausscheiden des Klägers A, sondern vielmehr an die
in den Vorjahren unterbliebene Auflösung der stillen Reserven an. Zwar entfällt – wie vorstehend ausgeführt – die fehlerhafte
Ergänzungsbilanz des Klägers A mit seinem Ausscheiden aus der Klägerin. Die Grundsätze des Bilanzzusammenhangs ermöglichen
deshalb eine Berücksichtigung der Gewinnrealisierung in 2004, schaffen aber keinen sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgewinn.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Der Frage, ob die Grundsätze des formellen Bilanzzusammenhangs
auch bei der Realteilung anwendbar sind, kommt eine grundsätzliche Bedeutung zu.
