08.01.2004 · IWW-Abrufnummer 040003
Bundesfinanzhof: Urteil vom 14.05.2003 – X R 14/99
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Gründe:
I. Streitig ist, ob Beträge, die aufgrund eines mit dem minderjährigen Kind abgeschlossenen Vertrages über die Gründung einer stillen Gesellschaft als Gewinnanteile des stillen Gesellschafters passiviert werden, als Betriebsausgaben abziehbar sind, wenn ihre Auszahlung Beschränkungen unterliegt.
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren 1988 bis 1992 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Der Kläger erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus der Verpachtung eines Betriebes.
Am 13. November 1987 überwies der Kläger seinem im September 1972 geborenen Sohn S von einem betrieblichen Bankkonto 180 000 DM. Nach der Darlegung des Finanzgerichts (FG) geschah dies "schenkungsweise". Schriftliche Vereinbarungen über diesen Vorgang wurden nicht abgeschlossen.
Mit privatschriftlichem Vertrag vom 10. Dezember 1987 beteiligte sich S, der dabei durch einen vom Amtsgericht bestellten Ergänzungspfleger vertreten wurde, als stiller Gesellschafter am Einzelunternehmen des Klägers. Dieser Vertrag enthielt u.a. die folgenden Regelungen:
"§ 2 Einlage
Der Stille leistet eine Einlage in Höhe von DM 180.000,00. Die Einlage wird in bar erbracht und ist sofort fällig.
§ 3 Informations- und Kontrollrechte
Dem Stillen stehen die Informations- und Kontrollrechte gemäß § 716 BGB zu. ...
§ 5 Jahresabschluß
Der Inhaber ist verpflichtet, innerhalb der ersten 6 Monate eines jeden Geschäftsjahres eine Bilanz nebst Gewinn- und Verlustrechnung für das vergangene Geschäftsjahr aufzustellen ...
§ 6 Gesellschafterkonten
Die Einlage des Stillen wird auf einem Einlagekonto gebucht.
Verlustanteile werden auf einem Verlustkonto gebucht. Solange dieses Konto Verlustanteile ausweist, werden Gewinnanteile des Stillen solange diesem Konto gutgeschrieben, bis die Verluste ausgeglichen sind.
Alle sonstigen, den Stillen betreffenden Buchungen, insbesondere Gewinngutschriften, erfolgen über ein für ihn geführtes Darlehenskonto.
§ 7 Maßgebender Ertrag
Für die Ertragsbeteiligung des Stillen ist von dem Gewinn oder Verlust auszugehen, der sich aus dem gemäß § 5 Abs. 2 aufgestellten Jahresabschluß des Inhabers vor Berücksichtigung des auf den Stillen entfallenden Gewinn- oder Verlustanteiles, jedoch nach Zinsen auf das Darlehenskonto des Stillen ergibt.
§ 8 Ertragsbeteiligung
Der Stille erhält zunächst ohne Rücksicht auf die Höhe des Gewinns eine Mindestverzinsung seiner Einlage von 6%, die nur auf den Gewinnanteil des gleichen Jahres anzurechnen ist. Die Zinsen sind dem Stillen vierteljährlich auszuzahlen.
Darüber hinaus ist der Stille am Gewinn und Verlust des Inhabers in Höhe von 30% des maßgebenden Ertrags beteiligt. Am Verlust nimmt der Stille nicht über die Höhe seiner Einlage hinaus teil.
Die Ertragsbeteiligung ist innerhalb der in § 5 Abs. 1 bestimmten Frist zu ermitteln und auf dem Konto des Stillen auszuweisen. Die Ertragsbeteiligung wird mit Wirkung zum 31.12. des Geschäftsjahres, auf welches sie sich bezieht, verbucht.
§ 9 Entnahmen
Der Stille ist berechtigt, Entnahmen zu Lasten seines Guthabens auf seinem Darlehenskonto in Höhe der aus der stillen Beteiligung herrührenden Steuern, öffentlichen Abgaben und sonstigen Belastungen zu entnehmen, ebenso die vereinbarte Verzinsung der Kapitaleinlage. Der Inhaber ist berechtigt, das Guthaben des Stillen auf dem Darlehenskonto jederzeit ganz oder teilweise auszuzahlen.
§ 11 Beendigung, Kündigung
Die Gesellschaft kann mit einer Frist von 6 Monaten, erstmals zum 31.12.1992 gekündigt werden und danach zum Ende eines jeden 5. Geschäftsjahres. ...
§ 12 Abfindung
Wird die Gesellschaft, gleich aus welchem Grund beendet, so erhält der Stille den Bestand seines Einlagekontos ausbezahlt. ... Ferner erhält der Stille das Guthaben auf seinem Darlehenskonto nach dem Stand zum Beendigungszeitpunkt. ...
§ 13 Auszahlung des Abfindungsguthabens
Das Abfindungsguthaben ist in vier gleichen Jahresraten auszuzahlen, von denen die erste sechs Monate nach dem Ausscheiden zur Zahlung fällig wird. Die nicht ausgezahlten Teile sind ab Fälligkeit der ersten Rate mit 6% p.a. zu verzinsen. ... Eine Sicherheit für das jeweilige Abfindungsguthaben kann nicht verlangt werden."
Der Vertrag wurde am 16. Dezember 1987 durch das Vormund-schaftsgericht genehmigt.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) behandelte die auf S entfallenden Gewinnanteile in den --unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen-- Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre 1988 bis 1992 zunächst erklärungsgemäß als Betriebsausgaben des Einzelunternehmens des Klägers.
Im Anschluss an eine Außenprüfung versagte das FA den Betriebsausgabenabzug mit den angefochtenen Änderungsbescheiden vom 2. Januar 1995. Zur Begründung führte es aus, die stille Gesellschaft sei ertragsteuerrechtlich nicht anzuerkennen.
Auch das Einspruchsverfahren blieb erfolglos. In der Einspruchsentscheidung vom 11. August 1997 vertrat das FA die Auffassung, Schenkungs- und Gesellschaftsvertrag seien formnichtig, weil bei Schenkung eines bei Gründung einer Innengesellschaft einzulegenden Betrags sowohl der Schenkungsvertrag als auch der Gesellschaftsvertrag notariell beurkundet werden müsse. Jedenfalls sei der Gesellschaftsvertrag nicht tatsächlich durchgeführt worden: So habe S zum Fälligkeitstag nur einen Teilbetrag der Einlage in Höhe von 70 000 DM erbracht; weitere 100 000 DM seien am 22. Februar 1988, die noch fehlenden 10 000 DM erst am 20. April 1989 geleistet worden. Die Mindestverzinsung sei entgegen der Vereinbarung nicht vierteljährlich ausgezahlt bzw. gebucht, sondern erst bei Erstellung der Jahresbilanz in einem Jahresbetrag ermittelt worden. Die Gewinnbeteiligung sei nur in den Jahren 1988 und 1989 vertragsgemäß berechnet worden; in den Jahren 1990 und 1991 sei hingegen keine Mindestverzinsung gezahlt worden, im Jahr 1992 sei der Bemessung des Gewinnanteils nur 1/10 des tatsächlichen Gewinns zugrunde gelegt worden. Mit Ausnahme des Jahres 1989 sei das Darlehenskonto nicht verzinst worden. Ferner habe der Kläger außer im Jahre 1988 keine Kapitalertragsteuer-Anmeldungen abgegeben. Auch sei der Jahresabschluss nicht innerhalb der ersten sechs Monate nach Abschluss des Geschäftsjahrs erstellt worden.
Mit der Klage brachten die Kläger hauptsächlich Einwendungen gegen Tatsachenvortrag und Rechtsauffassung des FA zur Frage der tatsächlichen Durchführung des Vertrages vor. Ergänzend behaupteten sie, für die Beteiligung des S sei der Wunsch, die Unternehmensnachfolge frühzeitig vorzubereiten, ausschlaggebend gewesen.
Am 15. Dezember 1997 erging ein Änderungsbescheid für 1992, den die Kläger zum Gegenstand des anhängigen Klageverfahrens machten.
Die Klage blieb ebenfalls erfolglos. Das FG ließ offen, ob der Beteiligungsvertrag zivilrechtlich wirksam gewesen und tatsächlich durchgeführt worden sei. Jedenfalls halte sein Inhalt "bei summarischer Prüfung" einem Fremdvergleich nicht stand. Denn zwischen fremden Dritten sei es nicht üblich, dass der stille Gesellschafter bis zur Beendigung der Gesellschaft auf die Auszahlung der vereinbarten Gewinnanteile verzichte. Auch die fehlende Möglichkeit zur Auszahlung der für das angesammelte Guthaben auf dem Darlehenskonto gutzuschreibenden Zinsen sei unüblich. Die Wirkungen dieser Auszahlungsbeschränkungen würden noch dadurch verstärkt, dass das Guthaben auf dem Darlehenskonto auch nach einer Beendigung der Gesellschaft nur über vier Jahre verteilt zur Auszahlung kommen könne.
Mit ihrer Revision rügen die Kläger zunächst die Verletzung von § 96 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO): Das FG habe seine Entscheidung nicht aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnen, weil es unstreitige Umstände, die zwingend in die Beurteilung hätten einbezogen werden müssen, außer Acht gelassen habe. So sei ihr Vortrag, Motiv für die Beteiligung sei die Vorbereitung einer vorweggenommenen Unternehmensnachfolge gewesen, nicht gewürdigt worden.
Gleichzeitig sei § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) verletzt. Denn die Auszahlungen seien in erster Linie aus Gesichtspunkten der Unternehmensnachfolge beschränkt worden. Es habe vermieden werden sollen, dass die für das Wachstum des Einzelunternehmens erforderlichen Mittel dem Betrieb vorzeitig entzogen würden. S habe bereits frühzeitig dazu angehalten werden sollen, sich auf die Nachfolge verantwortlich dadurch vorzubereiten, dass er sich auch mit entsprechenden Mitteln an den Betrieb band. Auch der Bundesfinanzhof (BFH) lasse im Urteil vom 10. November 1987 VIII R 166/84 (BFHE 152, 325, BStBl II 1989, 758) durch Verweis auf das Urteil des Bundesgerichtshofes (BGH) vom 18. Januar 1973 II ZR 144/71 (Betriebs-Berater --BB-- 1973, 999) erkennen, dass er in derartigen Fällen die gesetzlichen Auszahlungsmöglichkeiten für nicht den tatsächlichen Bedürfnissen angepasst halte.
Die Kläger beantragen sinngemäß, das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 7. Januar 1999 2 K 253/97 aufzuheben und die Einkommensteuer für die Veranlagungszeitr äume 1988 bis 1992 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 11. August 1997 sowie unter Änderung der Einkommensteuerbescheide für 1988 vom 1. Juni 1995, für 1989 und 1990 vom 2. Januar 1995, für 1991 vom 11. Oktober 1995 und für 1992 vom 15. Dezember 1997 unter Berücksichtigung der geltend gemachten Gewinnanteile des stillen Gesellschafters herabzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet. Sie führt nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG.
Ob die von den Klägern erhobene Verfahrensrüge in einer den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO entsprechenden Weise (vgl. dazu Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl. 2002, § 120 Rz. 72, m.w.N.) vorgebracht worden ist, kann dahin stehen. Denn die angefochtene Entscheidung des FG ist aus materiell-rechtlichen Gründen aufzuheben, weil die Versagung des Betriebsausgabenabzugs nicht allein auf die vereinbarte Auszahlungsbeschränkung gestützt werden kann.
1. Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind (BFH-Urteil vom 12. Februar 1992 X R 121/88, BFHE 167, 119, BStBl II 1992, 468). Von einer betrieblichen Veranlassung kann bei einem Vertrag zwischen nahen Angehörigen über die Gründung einer stillen Gesellschaft --ebenso wie bei sonstigen Vertragsverhältnissen-- nach ständiger Rechtsprechung des BFH nur ausgegangen werden, wenn die Vereinbarung zivilrechtlich wirksam ist, inhaltlich dem unter fremden Dritten Üblichen entspricht und auch wie unter Dritten vollzogen wird (BFH-Urteil vom 31. Mai 1989 III R 91/87, BFHE 158, 16, BStBl II 1990, 10). Nur auf diese Weise kann sichergestellt werden, dass die Vertragsbeziehungen nicht im privaten Bereich (§ 12 Nr. 1, 2 EStG) wurzeln (BFH-Urteil vom 21. Februar 1991 IV R 35/89, BFHE 164, 238, BStBl II 1995, 449).
Dem inhaltlichen Fremdvergleich halten zwischen Eltern und Kindern abgeschlossene Verträge über eine stille Gesellschaft dann stand, wenn dem Kind nach dem Gesellschaftsvertrag und den ergänzenden gesetzlichen Vorschriften wenigstens annäherungsweise diejenigen Rechte eingeräumt werden, die einem stillen Gesellschafter nach dem Regelstatut der §§ 230 ff. des Handelsgesetzbuches (HGB) typischerweise zukommen (BFH-Urteile vom 8. August 1974 IV R 101/73, BFHE 113, 361, BStBl II 1975, 34; in BFHE 158, 16, BStBl II 1990, 10). Daran fehlt es, wenn die Rechtsstellung des in den Betrieb aufgenommenen Familienangehörigen von den dispositiven Vorschriften des HGB abweicht und einseitig zugunsten des bisherigen Inhabers des Unternehmens (mit dem Ziel einer weitgehenden Bewahrung der bisherigen unternehmerischen Befugnisse) beschränkt ist, wie dies bei Gesellschaften zwischen Fremden nach dem Gesamtbild, also in der Summierung der einzelnen Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags, nicht üblich ist (vgl. BFH-Urteil vom 5. Juli 1979 IV R 27/76, BFHE 128, 375, BStBl II 1979, 670).
Die Prüfung dieser Merkmale im Einzelfall verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1 GG (BVerfG, Beschlüsse vom 16. Juli 1991 2 BvR 47/90, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1992, 426; vom 7. November 1995 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34, unter B. I. 1.; vom 27. November 2002 2 BvR 483/00, HFR 2003, 171). Die einzelnen Kriterien des Fremdvergleichs dürfen indes nicht zu Tatbestandsmerkmalen verselbständigt werden, die schon je für sich genommen die steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses ausschließen; sie können vielmehr nur als Indizien im Rahmen einer Gesamtwürdigung betrachtet werden (BVerfG-Beschluss in BStBl II 1996, 34, unter B. I. 2.; BFH-Urteil vom 29. Oktober 1997 I R 24/97, BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573). Maßgebend für die Beurteilung ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Dabei kann einzelnen dieser Beweisanzeichen je nach Lage des Falles im Rahmen der Gesamtbetrachtung eine unterschiedliche Bedeutung zukommen. Dementsprechend schließt nicht jede Abweichung vom Üblichen notwendigerweise die steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus (BFH-Urteile vom 7. Mai 1996 IX R 69/94, BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196; vom 26. Juni 1996 X R 155/94, BFH/NV 1997, 182; vom 28. Januar 1997 IX R 23/94, BFHE 182, 542, BStBl II 1997, 655; vom 10. November 1998 VIII R 28/97, BFH/NV 1999, 616).
2. Die hier zu beurteilende Auszahlungsbeschränkung kann zwar ein gewichtiges Indiz im Rahmen einer Gesamtwürdigung darstellen, aber nicht schon für sich genommen die Versagung des Betriebsausgabenabzugs tragen.
Gemäß § 232 Abs. 1 HGB hat der stille Gesellschafter nach Berechnung des Jahresgewinns einen Anspruch auf Auszahlung des auf ihn entfallenden Gewinns. Ist der stille Gesellschafter --wie hier-- ein Kind des Betriebsinhabers und wurden ihm die Mittel zur Erbringung der Einlage schenkweise überlassen, ermöglicht das Gewinnbezugsrecht dem Kind die Fruchtziehung aus dem schenkweise überlassenen Kapitalvermögen. Der Auszahlungsanspruch stellt gleichzeitig sicher, dass die geschenkten Mittel nicht in einer Weise an das Unternehmen gebunden bleiben, die das Eigentum des Beschenkten zugunsten des Schenkers aushöhlt (BFH-Urteil in BFHE 158, 16, BStBl II 1990, 10, unter II. 1. c bb (1)).
a) Im Regelfall hat die Rechtsprechung Auszahlungsbeschränkungen als bedeutsamen Gesichtspunkt im Rahmen einer Gesamtwürdigung angesehen, der bei Zusammentreffen mit anderen ungewöhnlichen Vertragsbestimmungen die Versagung des Betriebsausgabenabzugs zur Folge haben könne (BFH-Urteile vom 13. Dezember 1963 VI 339/61 U, BFHE 78, 402, BStBl III 1964, 156; in BFHE 113, 361, BStBl II 1975, 34, unter 2. b; vom 29. Januar 1976 IV R 102/73, BFHE 118, 181, BStBl II 1976, 328, unter 3. c; vom 8. Februar 1979 IV R 163/76, BFHE 127, 188, BStBl II 1979, 405; vom 3. Mai 1979 IV R 153/78, BFHE 127, 538, BStBl II 1979, 515, unter 3. d; in BFHE 128, 375, BStBl II 1979, 670, unter 3. c; vom 5. Juni 1986 IV R 53/82, BFHE 147, 139, BStBl II 1986, 798, unter 2. d, 3.; vom 6. Juli 1995 IV R 79/94, BFHE 178, 180, BStBl II 1996, 269, unter II. 2., 4.).
b) Eine Beschränkung des Rechts zur Auszahlung der Gewinnanteile, die sich über mindestens zehn Jahre erstrecken bzw. sogar auf Lebenszeit des Betriebsinhabers bestehen sollte, konnte jedenfalls nach früherer Rechtsprechung indes auch ohne Hinzutreten weiterer ungewöhnlicher Vertragsbestimmungen schon für sich genommen zur Nichtanerkennung des Gesellschaftsverhältnisses führen (BFH-Urteile vom 25. September 1969 IV R 179/68, BFHE 97, 298, BStBl II 1970, 114; vom 22. Januar 1970 IV R 178/68, BFHE 98, 405, BStBl II 1970, 416; vom 20. Februar 1975 IV R 62/74, BFHE 115, 232, BStBl II 1975, 569; vom 29. April 1981 IV R 131/78, BFHE 133, 392, BStBl II 1981, 663; vom 9. Oktober 1986 IV R 259/84, BFH/NV 1987, 567).
c) Hingegen stehen Auszahlungsbeschränkungen, die in ihrer Wirkung begrenzt sind, jedenfalls ohne Hinzutreten weiterer Beschränkungen der Anerkennung nicht entgegen.
Dies gilt zum einen für Auszahlungsbeschränkungen, deren zeitliche Dauer absehbar ist (BFH-Urteil vom 5. November 1985 VIII R 275/81, BFH/NV 1986, 327), zum anderen für Beschränkungen, die so ausgestaltet sind, dass sie die sofortige Auszahlung eines nicht unerheblichen Teilbetrags zulassen und den im Unternehmen zu belassenden Teilbetrag angemessen verzinsen (BFH-Urteile in BFHE 152, 325, BStBl II 1989, 758, unter 2. d; vom 7. November 2000 VIII R 16/97, BFHE 193, 542, BStBl II 2001, 186, unter 2. c cc).
Diese Entscheidungen betrafen zwar sämtlich Kommanditgesellschaften; der Senat hat jedoch keine Bedenken, den ihnen zugrunde liegenden Grundgedanken auch auf die stille Gesellschaft zu übertragen. Denn die gesetzlichen Regelungen über das Entnahmerecht des Kommanditisten (§ 169 Abs. 1 Satz 2 HGB) einerseits und den Auszahlungsanspruch des stillen Gesellschafters (§ 232 Abs. 1 HGB) andererseits sind insoweit deckungsgleich, als beide Normen dem Gesellschafter grundsätzlich --vorbehaltlich von Begrenzungen, die aus der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht folgen-- einen Anspruch auf Auszahlung des vollen auf ihn entfallenden Gewinnanteils gewähren. Demgegenüber ist das Entnahmerecht des OHG-Gesellschafters (§ 122 HGB) bzw. des persönlich haftenden Gesellschafters einer KG (§ 161 Abs. 2 i.V.m. § 122 HGB) schon nach dem Gesetzeswortlaut beschränkt.
3. Das angefochtene Urteil entspricht diesen Grundsätzen nicht. Denn das FG hat die steuerliche Anerkennung der stillen Gesellschaft allein im Hinblick auf die vereinbarte Auszahlungsbeschränkung versagt und die gebotene Gesamtwürdigung aller Umstände unterlassen.
S stand ein Anspruch auf sofortige Auszahlung der ihm gutgeschriebenen Gewinnanteile nur in Höhe der durch die Beteiligung verursachten Steuern sowie der Mindestverzinsung von 6 % zu. Die darüber hinaus gehenden Beträge waren für S nur durch eine Kündigung realisierbar, die frühestens fünf Jahre nach Gründung der Gesellschaft zulässig war. Im Falle der Kündigung war das Guthaben in vier gleichen, mit 6 % verzinslichen Jahresraten auszuzahlen.
Eine Beschränkung in diesem Umfang steht schon nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH für sich genommen der steuerrechtlichen Anerkennung des Gesellschaftsverhältnisses nicht entgegen. Dies gilt erst recht bei Berücksichtigung der neueren Rechtsprechung, wonach die einzelnen Merkmale des Fremdvergleichs nur im Rahmen einer Gesamtwürdigung indizielle Bedeutung haben. Denn zum einen stand S mit der Mindestverzinsung von 6 % und einem Betrag in Höhe der durch die Beteiligung verursachten Steuern ein nicht unerheblicher Teil seines Gewinnanspruchs zur sofortigen Auszahlung zu; zum anderen konnte er den Restanspruch durch eine Kündigung realisieren. Ein Aufschub der Kündigungsmöglichkeit von anfänglich fünf Jahren bewirkt --auch unter Berücksichtigung der (unter angemessener Verzinsung) auf vier Jahre verteilten Auszahlung des Guthabens-- noch nicht, dass die Verfügungsmacht über die Gewinnanteile wirtschaftlich beim Inhaber des Betriebes verblieben ist.
Davon unberührt bleibt, dass die vereinbarte Auszahlungsbeschränkung im Rahmen einer Gesamtwürdigung des Vertrages und seiner tatsächlichen Durchführung als Indiz gegen die steuerrechtliche Anerkennung des Gesellschaftsvertrags herangezogen werden kann.
4. Hiernach war das angefochtene Urteil aufzuheben. Die nicht spruchreife Sache geht an das FG zurück. Dieses wird nunmehr die erforderliche Gesamtwürdigung vorzunehmen und dazu auch Tatsachenfeststellungen zu den vom FA behaupteten Abweichungen der tatsächlichen Durchführung einzelner Vertragsbestimmungen von den bestehenden Vereinbarungen zu treffen haben. Für das weitere Verfahren ist von den folgenden Grundsätzen auszugehen:
a) Der Revision ist zuzugeben, dass die Motive, die zur Gründung der Gesellschaft geführt haben, durchaus im Rahmen der steuerrechtlichen Gesamtwürdigung einzelner die Rechte des beteiligten Kindes beschränkender Vertragsbestimmungen --insbesondere bezüglich des Auszahlungsanspruchs-- Berücksichtigung finden können. Dies entspricht der bisherigen Rechtsprechung (BFH-Urteile vom 22. August 1951 IV 246/50 S, BFHE 55, 449, BStBl III 1951, 181; in BFH/NV 1986, 327, unter II. 2.; in BFHE 152, 325, BStBl II 1989, 758, unter 2. d).
Allerdings wird das FG bei der Bildung seiner Überzeugung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) von der bei den Gesellschaftern vorhandenen Motivationslage als innerer Tatsache zu berücksichtigen haben, dass die bloße Behauptung des Klägers, die Einschränkung der Rechte des stillen Gesellschafters sei mit der beabsichtigten Übernahme des Unternehmens durch diesen zu erklären, für sich allein im Regelfall noch nicht genügen kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE 128, 375, BStBl II 1979, 670, unter 4., für die Aufnahme eines zwölfjährigen Sohnes).
Vielmehr muss eine solche Behauptung durch äußerlich erkennbare Merkmale als Beweisanzeichen bestätigt werden. In der bisherigen Rechtsprechung finden sich als solche Kriterien etwa --ohne dass dies allerdings in jedem Falle die Anerkennung des Vertragsverhältnisses zur Folge gehabt hätte-- die ausdrückliche Erwähnung der beabsichtigten Unternehmensnachfolge im Gesellschaftsvertrag (BFH-Urteile vom 17. Oktober 1951 IV 83/50 U, BFHE 55, 548, BStBl III 1951, 223; in BFHE 113, 361, BStBl II 1975, 34; vom 19. Dezember 1979 I R 176/77, BFHE 129, 475, BStBl II 1980, 242; in BFH/NV 1986, 327) oder die bereits im Zeitpunkt des Vertragsschlusses bestehende hauptberufliche Mitarbeit des Kindes im Unternehmen (BFH-Urteil in BFHE 115, 232, BStBl II 1975, 569).
b) Bei einer Gesamtwürdigung unter Berücksichtigung der Fremdüblichkeit der Vertragsbestimmungen kann auch von Bedeutung sein, dass dem Sohn der Kläger durch den Verweis auf § 716 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) in § 3 des Gesellschaftsvertrags umfassendere Kontrollrechte als nach dem Regelstatut des HGB (§ 233 HGB) eingeräumt worden sind.
c) Zu den vom FA vorgebrachten --vom FG aber bisher nicht festgestellten-- Gesichtspunkten, die gegen die tatsächliche Durchführung des Vertrages sprechen sollen, weist der Senat auf Folgendes hin:
aa) Sollte S seine Einlage nicht zu dem im Vertrag vereinbarten Fälligkeitszeitpunkt geleistet haben, könnte dies --neben der vom FG richtig erkannten Auswirkung auf die Frage der Angemessenheit der Höhe des Gewinnanteils für das erste Jahr-- durchaus als Indiz im Rahmen einer Gesamtwürdigung berücksichtigt werden. Denn bei der Leistung der Einlage handelt es sich um die Hauptpflicht des S aus dem Gesellschaftsvertrag.
bb) Auch Feststellungen zu der Frage, ob die Mindestverzinsung entsprechend dem Vertrag vierteljährlich gebucht und an S ausgezahlt worden ist, können in die Gesamtwürdigung einbezogen werden.
Sollte die Mindestverzinsung nicht tatsächlich ausgezahlt worden sein, ist nach dem BFH-Urteil in BFHE 118, 181, BStBl II 1976, 328 zu differenzieren: Ein Verzicht auf die Auszahlung ist auch unter Fremden durchaus üblich, wenn die stehen gelassenen Beträge ihrerseits angemessen verzinst werden. Ob im Streitfall eine solche Verzinsung des Darlehenskontos des S vertraglich vereinbart war und --bei Vorhandensein einer entsprechenden Vereinbarung-- tatsächlich durchgeführt wurde, wird das FG noch aufzuklären haben. Einen ausdrücklichen Anspruch auf eine Verzinsung des Darlehenskontos enthält der Gesellschaftsvertrag allerdings --im Gegensatz zu den eindeutig geregelten Ansprüchen auf Verzinsung der Einlage (§ 8 Abs. 1) und des Abfindungsguthabens (§ 13 Abs. 1)-- nicht; von Bedeutung könnte in diesem Zusammenhang aber der letzte Satzteil von § 7 des Gesellschaftsvertrags sein. Selbst wenn man diese Formulierung als Verzinsungsabrede auslegen wollte, würde es aber noch an einer eindeutigen Vereinbarung über die Höhe der Zinsen fehlen.
cc) Die unterlassene Abgabe von Kapitalertragsteuer-Anmeldungen darf entgegen der Auffassung des FG ebenfalls als Indiz berücksichtigt werden. Denn ebenso wie die Abführung bzw. Nichtabführung von Lohnsteuern und Sozialversicherungsbeiträgen bei Arbeitsverhältnissen unter nahen Angehörigen für bzw. gegen die tatsächliche Durchführung eines Arbeitsverhältnisses spricht (Senatsurteil in BFH/NV 1997, 182), lässt sich aus der Anmeldung und Abführung von Kapitalertragsteuer schließen, dass die Vertragsparteien auch nach außen hin alle Konsequenzen aus dem vereinbarten Gesellschaftsverhältnis gezogen haben.
dd) Auch eine von den vertraglichen Vereinbarungen abweichende Berechnung des Gewinnanteils stellt ein Indiz im Rahmen der Gesamtwürdigung dar.
Allerdings ist nach § 8 des Gesellschaftsvertrags --entgegen der offenbar vom FA vertretenen Auffassung-- der Gewinnanteil in Höhe von 30 % des maßgebenden Ertrags nicht zusätzlich zur Mindestverzinsung von 6 % zu gewähren; vielmehr ist die Mindestverzinsung auf den Gewinnanteil anzurechnen.
In diesem Zusammenhang wird das FG aber der Behauptung des FA nachgehen müssen, der Gewinnanteil für das Jahr 1992 sei abweichend von den vertraglichen Regelungen um 90 % gekürzt worden. Es wird ggf. die Gründe für eine solche Abweichung aufklären müssen. Als Anhaltspunkt für die insoweit bestehende Motivationslage könnte die Angabe in der Revisionsbegründung dienen, wonach S dem Kläger im Jahr 1993 mitteilte, dass er nicht mehr beabsichtige, die Unternehmensnachfolge anzutreten. Sollte der Kläger den --im Jahr 1993 ermittelten-- Gewinnanteil des S für das Jahr 1992 abweichend von den vertraglichen Vereinbarungen bemessen haben, weil S ein nicht mehr den Vorstellungen des Klägers entsprechendes Berufsziel verfolgte, würde dies ein gewichtiges Indiz gegen die steuerrechtliche Anerkennung des Gesellschaftsverhältnisses darstellen. Insoweit mögen auch die --vom FG nicht festgestellten-- Gründe für das Ausscheiden des S aus der Gesellschaft von Bedeutung sein.
d) Die Frage der zivilrechtlichen Wirksamkeit des Gesellschaftsvertrages kann auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilt werden.
aa) Ein Vertrag über die Gründung einer stillen Gesellschaft ist grundsätzlich nicht formbedürftig. Eine Beurkundungspflicht kann sich jedoch aus der Koppelung mit einem formbedürftigen Schenkungsversprechen ergeben.
Der Kläger hat seinem Sohn vier Wochen vor Abschluss des Gesellschaftsvertrages einen Betrag in Höhe der späteren Einlage von einem betrieblichen Bankkonto überwiesen. Das FG erläutert nicht, worauf es seine Wertung stützt, diese Überweisung sei "schenkungsweise" geschehen. Sollte der Überweisung tatsächlich ein Schenkungsversprechen vorausgegangen sein, fehlen --ggf. durch Auslegung des Vertrages und seiner Begleitumstände zu treffende-- Feststellungen zum Gegenstand einer solchen Schenkung und zu sonstigen konkreten Vereinbarungen anlässlich der Geldüberweisung.
bb) Führen die nachzuholenden Feststellungen und Wertungen zu dem Ergebnis, dass Gegenstand des Schenkungsversprechens die Einlage in die stille Gesellschaft sein sollte, so würde sich die Formbedürftigkeit des Schenkungsversprechens (§ 518 Abs. 1 Satz 1 BGB) auch auf den Gesellschaftsvertrag erstrecken.
Der Formmangel wäre in diesem Fall auch nicht durch die Bewirkung der versprochenen Leistung (§ 518 Abs. 2 BGB) geheilt worden. Denn wenn Gegenstand des Schenkungsversprechens die Einlage in eine Innengesellschaft ist, wird dieses Versprechen nicht schon mit der Gutschrift der Einlage in den Büchern vollzogen, weil ein solcher Buchungsvorgang nur die eine schuldrechtliche Verpflichtung durch eine andere schuldrechtliche Verpflichtung ersetzt (BGH-Urteile vom 24. September 1952 II ZR 136/51, BGHZ 7, 174, 179; vom 29. Oktober 1952 II ZR 16/52, BGHZ 7, 378, 380; BFH-Urteile vom 19. September 1974 IV R 95/73, BFHE 113, 558, BStBl II 1975, 141, unter 2. a; vom 1. Juli 1982 IV R 152/79, BFHE 136, 244, BStBl II 1982, 646 unter 1.a; Bordewin, Der Betrieb --DB-- 1996, 1359, 1366).
cc) Sollte als Gegenstand der Schenkung hingegen der Geldbetrag anzusehen sein, wäre der Formmangel des Schenkungsversprechens nach § 518 Abs. 2 BGB geheilt worden.
Sofern das FG in diesem Fall jedoch feststellt, dass die Zuwendung des Geldbetrags aufgrund eines von den Beteiligten verfolgten Gesamtplans (vgl. dazu BFH-Urteile vom 18. Januar 2001 IV R 58/99, BFHE 194, 377, BStBl II 2001, 393; vom 22. Januar 2002 VIII R 46/00, BFHE 197, 517, BStBl II 2002, 685, und vom 31. Juli 2002 X R 103/96, HFR 2002, 1074, BFH/NV 2003, 26) von vornherein an die Auflage der Verwendung als Geldeinlage in die stille Gesellschaft gebunden war, hätte es sich mit der Frage auseinander zu setzen, ob die Anwendung der § 4 Abs. 4, § 12 Nr. 2 EStG (vgl. zu diesem Maßstab insbesondere BFH-Urteil in BFHE 167, 119, BStBl II 1992, 468, unter 3.) zu der Beurteilung führt, dass im Verhältnis von Schenker und Beschenktem eine endgültige Vermögensverschiebung noch nicht stattgefunden hat.
An einer solchen endgültigen Vermögensverschiebung fehlt es nach der Rechtsprechung des BFH, wenn geschenkte Mittel an den Schenker zurückfließen und dem ein Darlehensvertrag (BFH-Urteile vom 10. April 1984 VIII R 134/81, BFHE 141, 308, BStBl II 1984, 705; in BFHE 167, 119, BStBl II 1992, 468, unter 4.) oder eine stille Beteiligung, bei der die Teilnahme am Verlust nach § 231 Abs. 2 HGB ausgeschlossen ist (BFH-Urteil vom 21. Oktober 1992 X R 99/88, BFHE 170, 41, BStBl II 1993, 289), zugrunde liegt.
Hingegen fehlt es für stille Beteiligungen mit Teilnahme am Verlust in der höchstrichterlichen Rechtsprechung bisher an einer ausdrücklichen Stellungnahme. Der IV. Senat des BFH hat allerdings für eine Unterbeteiligung an einem Komplementär-Anteil mit Teilnahme am Verlust --eine derartige Unterbeteiligung stellt nach der Rechtsprechung eine mit einer stillen Gesellschaft vergleichbare Innengesellschaft dar-- ohne nähere Begründung ausgesprochen, die Grundsätze des BFH-Urteils in BFHE 141, 308, BStBl II 1984, 705 seien insoweit nicht anzuwenden (BFH-Urteile vom 24. Juli 1986 IV R 103/83, BFHE 147, 495, BStBl II 1987, 54; vom 27. Januar 1994 IV R 114/91, BFHE 174, 219, BStBl II 1994, 635). Der III. Senat des BFH hat in seinem Urteil in BFHE 158, 16, BStBl II 1990, 10 (unter 1. d) ausdrücklich davon abgesehen, zur Frage einer Anwendung dieser Grundsätze auf die stille Beteiligung mit Teilnahme am Verlust Stellung zu nehmen, in der schenkweisen Begründung der Beteiligung aber im Ergebnis kein Hindernis für die steuerrechtliche Anerkennung gesehen.
Der erkennende Senat sieht angesichts des derzeitigen Verfahrensstandes keine Veranlassung, die Frage abschließend zu erörtern, ob er sich einer solchen Differenzierung zwischen stillen Beteiligungen mit bzw. ohne Teilnahme am Verlust --gerade auch im Hinblick auf die von L. Schmidt (Finanz-Rundschau 1993, 228) geäußerte Kritik-- anschließen könnte.
e) Hinsichtlich der Höhe, bis zu der ein Gewinnanteil noch als angemessen betrachtet werden kann, weist der Senat auf die BFH-Urteile vom 29. März 1973 IV R 56/70 (BFHE 109, 328, BStBl II 1973, 650), in BFHE 158, 16, BStBl II 1990, 10 und vom 9. Oktober 2001 VIII R 77/98 (BFHE 197, 43, BStBl II 2002, 460) hin. Danach sind bei einer typisch stillen Gesellschaft mit Verlustbeteiligung, durch die dem Betrieb keine neuen Mittel zugeführt werden, nur diejenigen Gewinnanteile angemessen, die auf einer Gewinnverteilungsabrede beruhen, bei der sich nach den Verhältnissen im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses auf längere Sicht eine durchschnittliche Rendite von nicht mehr als 15 % des gemeinen Werts der Beteiligung ergibt. Von diesem Wert ist im Hinblick auf die Beschränkung des Auszahlungsanspruchs noch ein angemessener Abschlag vorzunehmen (BFH-Urteil in BFH/NV 1986, 327, unter III. 3. b).
f) Die Feststellung des FG, der Kläger habe gewerbliche Einkünfte durch Verpachtung eines Betriebes erzielt, gibt Anlass zu dem Hinweis, dass die stille Gesellschaft die Beteiligung an einem "Handelsgewerbe" voraussetzt (§ 230 Abs. 1 HGB). Sollte die vom Kläger entfaltete Tätigkeit nicht die an ein Handelsgewerbe zu stellenden Anforderungen erfüllen, könnte die Vereinbarung allerdings als Gründung einer Innengesellschaft in Form der Gesellschaft bürgerlichen Rechts auszulegen sein (vgl. dazu BFH-Urteil vom 21. September 1989 IV R 126/88, BFH/NV 1990, 692).
g) Die Kläger werden zudem ihren Klageantrag der Höhe nach präzisieren müssen. Die bisherige Formulierung, es werde beantragt, die "geltend gemachten Gewinnanteile" zu berücksichtigen, lässt angesichts der Abweichung der von den Klägern im Verwaltungs- und Klageverfahren nachträglich eingereichten "Berechnung des Gewinnanteils" von den vom FG festgestellten Beträgen offen, in welcher Höhe sie letztlich einen Betriebsausgabenabzug begehren.
