20.07.2012 · IWW-Abrufnummer 145110
Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 18.04.2012 – 3 K 89/11
1. Scheidet ein Gesellschafter aus einer Personengesellschaft unter Übernahme eines Teilbetriebes aus, liegt auch dann eine Realteilung und kein Ausscheiden gegen Sachwertabfindung vor, wenn die Mitunternehmerschaft von den übrigen Gesellschaftern fortgeführt wird (gegen BMF-Schreiben vom 28.02.2006, BStBl I 2006, 228).
2. Die vorherige Zuführung vorhandener liquider Mittel zu dem von dem Ausscheidenden zu übernehmenden Teilbetrieb ist kein steuerpflichtiger Spitzenausgleich.
3. Die Bindungswirkung einer von allen Feststellungsbeteiligten beantragten und antragsgemäß erteilten verbindlichen Auskunft entfällt nicht, wenn ein Feststellungsbeteiligter eine abweichende steuerliche Behandlung verlangt, ein anderer sich aber auf die Bindungswirkung beruft und die Feststellungsbeteiligten bereits entsprechend der Auskunft disponiert haben.
4. Bei einer Realteilung ohne Spitzenausgleich besteht keine Verpflichtung, eine Auseinandersetzungsbilanz zu erstellen und einen Übergangsgewinn zu ermitteln.
Tatbestand
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Klägerin anlässlich ihres im Wege der Realteilung durchgeführten Ausscheidens aus einer Wirtschaftsprüfungs-, Steuerberatungs- und Rechtsanwaltssozietät einen Gewinn zu versteuern hat.
I.
1. a. Die „A oHG ...” (im Folgenden „oHG”) ist eine Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, die seit 1992 im Handelsregister als oHG eingetragen ist (vgl. Handelsregisterauszüge, Finanzgerichtsakten -FGA- Bl. ...; sog. Schein-oHG). Gesellschafter waren im Streitjahr zunächst die Beigeladenen zu 1. bis 4. und 6. sowie die Klägerin. Parallel dazu gab es eine Sozietät in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (im Folgenden „GbR”), an der dieselben Gesellschafter mit denselben Beteiligungsverhältnissen beteiligt waren. Die Klägerin war seit 1998 Gesellschafterin der oHG und der GbR mit einem Anteil am Gesellschaftsvermögen von jeweils 20 %. Die oHG und die GbR unterhielten neben ihrer Hauptniederlassung in B eine Zweigniederlassung in C. Die C Niederlassung wurde ausschließlich durch die Klägerin geleitet.
b. Zwischen der oHG und der GbR bestand ein am ... 2000 geschlossener Gesellschaftsvertrag (Betriebsprüfungsarbeitsakten -BpAA- Bd. I Bl. ...), in dem vereinbart war, dass zwischen den beiden Gesellschaften trotz der zwei Erscheinungsformen im Außenverhältnis - sämtliche Mandatsverhältnisse und sonstigen Verträge waren einer der beiden Gesellschaften zugeordnet - im Innenverhältnis eine untrennbare rechtliche und wirtschaftliche Einheit bestehen solle (im Folgenden als Sozietät bezeichnet). Ferner enthielt der Vertrag folgende Bestimmungen:
„C. Gesellschafter
(...)
i) Rechnungslegung, Ergebnis, Entnahmen
(2) Die Jahres-Ergebnisermittlung erfolgt auf der Grundlage einer Einnahme-Überschuß-Rechnung. Daneben wird auf statistischer Grundlage ein Vermögensstatus erstellt, der auch den jeweiligen Anteil der Gesellschafter am festgelegten und am verfügbaren Eigenkapital aufzeigt. (...) Entnahmen, Einlagen und Ergebnisanteile sind unter Einbeziehung eines Eigenkapital-Ausgleichspostens zu berücksichtigen. Der Eigenkapital-Ausgleichsposten resultiert aus der Differenz zwischen der Gutschrift der Ergebnisanteile aus der Einnahme-Überschuß-Rechnung und dem statistischen Jahresergebnis im Vermögensstatus. (...)
j) Beendigung der Mitgliedschaft
(...)
(8) Alle Abfindungsansprüche richten sich nach C. a) Abs. 2 und 5, wobei auch ein Anteil am Eigenkapital-Ausgleichsposten im Vermögensstatus zu berücksichtigen ist. An stillen Reserven, einem Praxis- oder Firmenwert, an Gewinnen aus schwebenden Geschäften u. ä. hat der ausscheidende Gesellschafter aufgrund der Regelung in C. a) Abs. 2 sowie im Interesse der Erhaltung des Unternehmens und seiner Arbeitsplätze keinen Anteil, (...).”
Die GbR und die oHG erstellten gemeinsame Einnahmenüberschussrechnungen und Feststellungserklärungen und wurden beim Beklagten unter einer Steuernummer geführt.
c. Die oHG hatte eine Tochtergesellschaft, die D GmbH ... (vgl. Handelsregisterauszug, Finanzgerichtsakten -FGA- Bl. ...; im Folgenden: D GmbH), die ebenfalls auf dem Gebiet der Wirtschaftsprüfung tätig war.
2. a. Mit Schreiben vom ... 2005 (Akte „Verbindliche Auskunft” Bl. ...) stellte die oHG beim Beklagten einen Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft. Es sei geplant, dass die Klägerin zum ... 2005 aus der oHG ausscheiden und die bislang von ihr betreute C Niederlassung mit sämtlichen wesentlichen Betriebsgrundlagen übernehmen solle. Im Vorfeld sollten der defizitären C Niederlassung liquide Mittel in Höhe von rund € ... zugeordnet werden zulasten nicht entnommener Gewinne der Beigeladenen zu 1. und 2. Zusätzlich solle die Klägerin eine monatliche Rente bis zum Erreichen des 65. Lebensjahres erhalten.
b. Mit Schreiben vom ... 2005 erteilte der Beklagte der Sozietät antragsgemäß folgende verbindliche Auskunft (Akte verbindliche Auskunft Bl. ...):
„1. Das Ausscheiden der Frau Dr. E (E) in ihrer Eigenschaft als Gesellschafterin aus der A OHG ... kann nach Realteilungsgrundsätzen i.S.d. § 16 Abs. 3 EStG zu Buchwerten erfolgen. Das gilt vorbehaltlich der E gewährten Betriebsveräußerungszeitrente. Näheres siehe hierzu unter 3.
2. Die geplante Zuordnung liquider Mittel an den von E zu übernehmenden Teilbetrieb in Form der C Niederlassung steht einer buchwertverknüpfenden Abwicklung des Ausscheidens von und der Übernahme der C Niederlassung durch E nicht entgegen.
3. Die E gewährte Rente führt allein bei E zu einem Veräußerungsgewinn und bei den zurückbleibenden Gesellschaftern zu zusätzlichen Anschaffungskosten. E kann im Hinblick auf die ihr gewährte Rente das ertragsteuerliche Wahlrecht zwischen der Sofort- und der Zuflussbesteuerung ausüben.”
3. Mit Vertrag vom ... 2005 (Anlage K3, FGA Anlagenband) vereinbarten die Gesellschafter, dass die Klägerin (im Vertrag als „E” bezeichnet) aus der oHG und der GbR ausscheiden und die C Praxis mit Wirkung zum ... 2006 übernehmen sollte, während die B Praxis von den übrigen Gesellschaftern geführt werden sollte. Der Vertrag enthielt u. a. folgende Bestimmungen:
„Präambel
(...) Nunmehr ist beabsichtigt, die A dergestalt umzustrukturieren, dass der Standort C neben dem Standort B rechtliche Selbständigkeit erhält. E wird hierbei die bisherige Zweigniederlassung C übernehmen und fortführen, (...).
§ 1. Vertragsgegenstand
(2) Die A GbR (Sozietät) und die A ... bilden eine wirtschaftliche Einheit. Es gilt für beide Gesellschaften derselbe Gesellschaftsvertrag, so dass - auch steuerlich - von einer einheitlichen freiberuflichen Gesellschaft ausgegangen wird, an der alle Gesellschafter, und zwar ortsunabhängig, entsprechend ihren vereinbarten Quoten beteiligt sind. Die Gesellschaft hat eine Hauptniederlassung in B und eine Zweigniederlassung in C.
(3) Der C Teilbetrieb ist deutlich kleiner als das B Büro. Er verfügt aber über eigene ortsansässige Mitarbeiter, über allein von C aus betreute Mandate und wird organisatorisch allein von E geleitet. Der C Teilbetrieb hat damit im Verhältnis zum B Büro sachliche wie organisatorische Eigenständigkeit. Aufgrund dieser völligen Eigenständigkeit, die allein schon durch die räumliche Trennung bedingt ist, liegt auch steuerlich ein Teilbetrieb vor.
(4) Durch diesen Vertrag soll erreicht werden, dass im Wege der Realteilung sämtliche aktivierbaren und nicht aktivierbaren Aktiva und Passiva, alle Dauerschuldverhältnisse und alle sonstigen Rechte und Pflichten, die der C Zweigniederlassung zugeordnet sind, auf die C Praxis übertragen werden und diese von E übernommen wird. (...)
§ 4 Grundsatz
Im Rahmen der Realteilung werden die steuerlichen Buchwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter fortgeführt. Eine Aufdeckung stiller Reserven findet nicht statt. Durch diese Übertragung werden alle Aktiva und Passiva und alle Rechtsbeziehungen, die der C Praxis zugeordnet sind, erfasst. (...)
§ 7. Übernahme des Personals
(...)
(4) Den Vertragschließenden ist bekannt, dass die für die Realteilung notwendige Lebensfähigkeit der C Praxis eine Kündigung (zurzeit noch laufendes Verfahren) notwendig gemacht hat und weitere Anpassungsmaßnahmen (auf der Umsatz- oder auf der Personalkostenseite) erforderlich macht. Eventuell hieraus resultierende Folgekosten (z. B. Abfindung, Lohnfortzahlung bei Freistellung, Rechtskosten) werden von der B Praxis mit € ... übernommen. Die C Praxis wird diese Kosten im Rahmen der Realteilung aktivieren. Ihr Ausgleich erfolgt gem. § 11 Abs. (4).
§ 11. Ergebnisverteilung
(1) Im Rahmen der Realteilung und des Ausscheidens aus DV ist keine besondere Ergebnisermittlung und Ergebnisverteilung auf den Stichtag erforderlich.
(2) Die Ergebniszurechnung für die Jahre 2005 bis 2006 erfolgt für E pauschal. Sie soll nicht erst aufgrund der Ergebnisse per 31. Dezember 2005 bzw. 31. Dezember 2006 vorgenommen werden.
(3) Die bisherigen Grundsätze über die Ergebnisermittlung werden fortgesetzt. Vor diesem Hintergrund stehen die Ergebnisse der C Zweigniederlassung per 31. Dezember 2005 und per 2. Januar 2006 - als Teil des Gesamtergebnisses von DV - DV zu. Vom Jahresergebnis erhält E für das Kalenderjahr 2005 einen Anteil von € ... und für das Kalenderjahr 2006 einen Anteil von € ...
(4) Der Saldo aller Bankkonten der C Praxis (Sozietät und oHG) inklusive des Kassenbestandes des C Teilbetriebes hat diesen Gewinnanteil zuzüglich der in der Vergangenheit bisher von E nicht entnommenen Gewinnanteile abzüglich der C Forderungen aus Lieferungen und Leistungen (abzüglich Wertberichtigungen und Umsatzsteuer) zuzüglich der gem. § 7 Abs. (4) erfassten Kosten um € ... zu übersteigen.(...)
§ 12. DATEV
Die Kosten für die Datenumstellung von DV auf die C Praxis werden von DV bis zur Höhe von € ... übernommen.”
Zusätzlich sollte die Klägerin eine monatliche Rente erhalten, deren steuerliche Behandlung hier nicht streitig ist. Auf den weiteren Vertragsinhalt wird Bezug genommen.
4. Die Konten der C Niederlassung wiesen zum 02.01.2006 ein Guthaben von insgesamt € ... auf. Zur einvernehmlichen Beilegung von Differenzen zwischen der Klägerin und der Sozietät über die Abrechnung auf der Grundlage der Auseinandersetzungsvereinbarung zahlte die Klägerin im November 2006 einen Betrag von € ... an die Sozietät. Wegen der Einzelheiten der Abrechnung wird auf den Schriftsatz der Klägerin vom ... 2012 (FGA Bl. 222 ff.) Bezug genommen.
5. a. Seit dem ... 2006 wurde die C Praxis im Außenverhältnis von der Klägerin und dem Beigeladenen zu 1. geführt, der am Gesellschaftsvermögen und Gewinn allerdings nicht beteiligt war. Sowohl die Klägerin als auch die oHG/GbR ermittelten ihre Gewinne nach der Trennung durch Einnahmenüberschussrechnung.
b. Der Beigeladene zu 5. trat zum ... 2006 in die Sozietät ein.
c. Im Jahr 2008 schied der Beigeladene zu 6. aus der Sozietät aus, die derzeit aus den Beigeladenen zu 1. bis 5. besteht (vgl. Handelsregisterauszug, FGA Bl. 53).
II.
1. Am ... 2007 wurde namens der „A ...” beim Beklagten die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2006 eingereicht und hierin für die Klägerin ein laufender Gewinn in Höhe von € ... und ein Veräußerungsgewinn in Höhe von € ... erklärt (Gesamtgewinn der Gesellschaft: € ...). In Höhe des Veräußerungsgewinns wurden bei den verbliebenen Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Beteiligungen Verluste abgezogen (beim Beigeladenen zu 1.: € ..., beim Beigeladenen zu 2.: € ..., beim Beigeladenen zu 3.: € ..., beim Beigeladenen zu 4.: € ..., beim Beigeladenen zu 5.: € ..., beim Beigeladenen zu 6.: € ...).
2. Daraufhin führte der Beklagte bei der Sozietät eine Außenprüfung für die Jahre 2002 bis 2006 durch. Im Rahmen dieser Prüfung reichte die B Sozietät mit Schreiben vom ... 2008 u. a. eine Auseinandersetzungsbilanz auf den 02.01.2006 in nicht datierter und nicht unterzeichneter Form ein (BpAA Bd. II Bl. 1 ff.). Die Betriebsprüferin kam zu dem Ergebnis, dass der erklärte Veräußerungsgewinn laufender Gewinn in der Form eines Übergangsgewinns sei. Aus den von der Sozietät vorgelegten Bestandskonten der Einnahmenüberschussrechnung (BpAA Bd. II Bl. 4) ergebe sich zulasten der Klägerin eine bisher noch nicht versteuerte Überentnahme von € ... Die von der Sozietät eingereichte Auseinandersetzungsbilanz weise zugunsten der Klägerin ein nach Bilanzierungsgrundsätzen ermitteltes Kapitalkonto von € ... aus, das sich aus den zum Stichtag anteilig noch ausstehenden und nicht abgerechneten Forderungen und halbfertigen Mandantenarbeiten abzüglich anteiliger Verbindlichkeiten (vgl. von der oHG erstellte Übersicht gem. BpAA Bd. II Bl. 28) sowie aus den nach dem Auseinandersetzungsvertrag zu leistenden Zahlungen von insgesamt € ... ergebe. Dieser Gewinn aus dem Übergang von der Einnahmenüberschussrechnung zur Bilanzierung sei von der Klägerin zusätzlich zu versteuern und bei den verbliebenen Gesellschaftern als Aufwand zu berücksichtigen. Auf den weiteren Inhalt des Außenprüfungsberichts vom ... 2008 (Betriebsprüfungsakten -BpA- Bl. 11 ff.) wird Bezug genommen.
3. Der Beklagte erließ am ... 2008 einen entsprechenden Feststellungsbescheid gegenüber der „Sozietät A ...”, der der Beigeladenen zu 7. als Empfangsbevollmächtigter für die Sozietät und der Klägerin bekannt gegeben wurde und in dem der Beklagte der Klägerin einen Anteil von € ... an den Einkünften aus selbständiger Arbeit zurechnete.
III.
1. Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben vom ... 2008 Einspruch ein. Die Feststellung eines auf sie entfallenden Gewinns sei rechtswidrig, soweit der festgestellte Gewinn den Betrag von € ... übersteige. Nach der Auseinandersetzungsvereinbarung sei eine Realteilung zu Buchwerten mit Fortsetzung der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) beabsichtigt gewesen. Ein Übergang zum Bestandsvergleich und die Erstellung einer Auseinandersetzungsbilanz hätten vermieden werden sollen und seien auch in steuerlicher Hinsicht nicht erforderlich. Unabhängig davon sei jedenfalls die Kapitalkontenumbuchung in Höhe von € ... erfolgsneutral.
2. Mit Bescheiden vom ... 2010 zog der Beklagte die „Sozietät A” und den Beigeladenen zu 6. zum Einspruchsverfahren hinzu.
3. Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom ... 2011 als unbegründet zurück. Zwar sei eine Realteilung zu Buchwerten durchgeführt worden. Jedoch sei zum Zwecke der Abgrenzung des laufenden Gewinns vom Veräußerungsgewinn fiktiv auf die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG überzugehen, und zwar unabhängig davon, ob ein Spitzenausgleich vereinbart worden sei oder nicht. Der Anteil der Klägerin an den am 02.01.2006 noch nicht vereinnahmten Forderungen und halbfertigen Arbeiten sei als laufender Gewinn zu versteuern.
IV.
Hiergegen richtet sich die von der Klägerin am ... 2011 erhobene Klage.
Die Klägerin trägt vor, dass nach dem Willen der an der Auseinandersetzungsvereinbarung Beteiligten eine steuerneutrale Realteilung ohne Bilanzierung habe durchgeführt werden sollen. Die C Praxis sei zum Realteilungszeitpunkt lebensfähig gewesen und existiere heute noch. Die Kosten seien durch mehrere Kündigungen im Jahr 2005 erheblich reduziert worden.
Die von der Sozietät eingereichte Auseinandersetzungsbilanz sei von ihr, der Klägerin, weder unterzeichnet noch, wie von der Rechtsprechung gefordert, von allen Beteiligten festgestellt worden und damit nicht verbindlich. Die Auseinandersetzungsbilanz und die Übergangsrechnung seien auch falsch, weil sie die Beteiligung an der D GmbH und deren nicht ausgeschüttete Gewinne umfassten, die in der B Praxis verblieben seien. Zudem verlege die Übergangsrechnung den Gewinn in das Jahr 2005 und stocke schon vor der Realteilung wieder ab unter Einbeziehung des Beigeladenen zu 5., der zu diesem Zeitpunkt noch gar nicht Sozius gewesen, sondern erst zum ... 2006 in die Sozietät eingetreten sei.
Dass die Kapitalkontenumbuchung zulasten der Kapitalkonten der Beigeladenen zu 1. und 2. habe erfolgsneutral sein sollen, ergebe sich aus dem Schreiben der Sozietät vom ... 2005 (Anlage K27, FGA Anlagenband), in dem von „€ ... ... (entspricht € ... vor Steuern)” die Rede gewesen sei.
In der Auseinandersetzungsvereinbarung sei gerade keine Bilanzierung vereinbart worden. Dies habe nicht dem Willen der Vertragsparteien entsprochen; Differenzen über die Abrechnung und Bewertung hätten vermieden werden sollen. Eine Bilanzierung wäre in Anbetracht der steuerlichen Folgen wirtschaftlich auch nicht sinnvoll gewesen. Die nach dem Gesellschaftsvertrag (oben I.1.b.) von der Sozietät erstellten Vermögensaufstellungen seien nicht Grundlage der Vertragsverhandlungen gewesen. Der Vermögensstatus für 2005 sei erst am ... 2006 und damit nach der Vereinbarung erstellt worden. Im Übrigen könnten sie auch deshalb nicht herangezogen werden, weil sie auch das Vermögen der D GmbH umfassten. Auch seien die gesellschaftsvertraglichen Regelungen über ein Ausscheiden aus Altersgründen o. ä. auf den Streitfall nicht anwendbar.
Ebenso wenig ergebe sich ein Bilanzierungserfordernis aus dem Gesetz. Bei § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG handele es sich um eine Spezialregelung für Realteilungen, auf die die generellen Regelungen in § 16 Abs. 1 und 2 Satz 2 EStG nicht anwendbar seien. Die Gefahr, dass sich erfolgserhöhende oder -mindernde Vorgänge entweder doppelt oder überhaupt nicht auswirkten, bestehe im vorliegenden Fall nicht.
Die in § 11 Abs. 4 der Auseinandersetzungsvereinbarung geregelte Liquiditätsausstattung der C Praxis habe sich im Realteilungszeitpunkt bereits auf den C Konten befunden (Anlagen K 9 und K 12, FGA Anlagenband). Die sich anschließenden Abrechnungsdifferenzen seien vergleichsweise durch eine Zahlung von € ... von der C an die B Praxis beigelegt worden. Zahlungen an sie, die Klägerin, habe es abgesehen von der hier nicht streitigen Rente nicht gegeben.
Der Beigeladene zu 1. trägt vor, die Sozietät erstelle seit 20 Jahren Vermögensübersichten in Bilanzform, allerdings nur zu internen Zwecken. Damit sei aber kein Übergang zur Bilanzierung in steuerlicher Hinsicht verbunden. Vor der Realteilung habe man natürlich geprüft, ob der Kapitalanteil der Klägerin dem Wert des C Praxisteils entsprochen habe, und den Praxisteil vor der Realteilung entsprechend ausgestattet, um die Realteilung steuerneutral durchführen zu können. Die Vermögensaufstellungen hätten erhebliche Bewertungsspielräume enthalten. Für die Jahre 2005 und 2006 habe man demgegenüber fixe Gewinnanteile der Klägerin vereinbart ohne Rückgriff auf diese Aufstellungen. Eine Bilanzierung habe man eindeutig nicht gewollt. Der C Praxisteil sei der Klägerin nicht steuerpflichtig zugeflossen. Die Realteilung sei im Konsens mit der Finanzverwaltung steuerneutral durchgeführt worden. Der C Praxisteil sei durchaus allein lebensfähig. Die Verluste in den Jahren vor der Realteilung seien steuerliche und nicht betriebswirtschaftliche Verluste. Es habe nach den Boom-Jahren der Wendezeit einen nachlaufenden Kostenüberhang gegeben, der aber planmäßig und zuletzt durch die Regelungen in der Auseinandersetzungsvereinbarung reduziert worden sei.
Der Beigeladene zu 6. trägt vor, er habe die Verhandlungen mit der Klägerin über den Auseinandersetzungsvertrag zu ganz wesentlichen Teilen allein geführt. Dabei habe Einigkeit darüber bestanden, dass durch die Realteilung keine steuerliche Belastung habe entstehen sollen. Deshalb sei die verbindliche Auskunft des Beklagten eingeholt worden. Die Klägerin hätte den Vertrag sicherlich nicht unterzeichnet, wenn sie gewusst hätte, dass sie später einen Gewinn von über € ... würde versteuern müssen.
Es sei vorgesehen gewesen, dass derjenige, der die Sozietät verlasse, seinen Anteil am Gesellschaftsvermögen steuerfrei erhalten solle. Die anschließend zufließenden Einnahmen sollten, wie zuvor, im Wege der Einnahmenüberschussrechnung erfasst werden. Die Vermögensaufstellungen der Sozietät seien keine Bilanzen und dienten nicht der steuerlichen Gewinnermittlung. Ihr Zweck sei allein, das entnahmefähige Kapital eines Gesellschafters und damit seinen Auszahlungsanspruch bei Ausscheiden aus der Sozietät zu bestimmen. Der Eigenkapitalausgleichsposten sei die Differenz zwischen den Gutschriften der Ergebnisanteile aus der steuerlich relevanten Einnahmenüberschussrechnung und dem statistischen Jahresergebnis im Vermögensstatus und habe mit einem steuerlichen Übergangsgewinn nichts zu tun. Dass auf diese Weise unversteuerte Gelder an die ausscheidenden Gesellschafter gezahlt würden und diese Gelder zu einem späteren Zeitpunkt durch die verbleibenden Gesellschafter zu versteuern seien, sei gesellschaftsvertraglich gewollt.
Die verbindliche Auskunft sei von allen Vertragsbeteiligten gewünscht und durch die von allen Beteiligten unterzeichnete Auseinandersetzungsvereinbarung umgesetzt worden. Vor der Realteilung sei Geld von einem Sozietätskonto auf ein anderes transferiert worden. Die C Praxis habe steuerlich einen Teilbetrieb gebildet. Die dort erzielten negativen Ergebnisse in den Jahren vor der Realteilung beruhten auf einer buchhalterischen Zuordnung und vernachlässigten die innerbetriebliche Aufgabenverteilung. Im Übrigen existiere die Praxis bis heute.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2006 vom ... 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... 2011 dahingehend zu ändern, dass der für sie festgestellte Gewinn auf € ... herabgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Die Beigeladenen stellen keine Anträge.
Der Beklagte nimmt zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung Bezug und trägt ergänzend vor, der Klägerin seien bisher unversteuerte Vorteile in Höhe des festgestellten Gewinns zugeflossen. Die Versteuerung dieser Vorteile stehe nicht im Gegensatz zu der verbindlichen Auskunft, da die Auseinandersetzung nach Realteilungsgrundsätzen zu Buchwerten ohne Aufdeckung stiller Reserven durchgeführt worden sei. Der Übergangsgewinn beruhe nicht auf stillen Reserven, sondern auf am Stichtag noch nicht zugeflossenen und versteuerten Einnahmen.
Mit der Realteilung sei ein Übergang zum Bestandsvergleich verbunden, da die Realteilung als Betriebsaufgabe durch die Gesellschafter anzusehen sei. Jedenfalls sei aber auf den Zeitpunkt des Ausscheidens der Klägerin eine wirksame Auseinandersetzungsbilanz erstellt worden. Eine fehlende Unterschrift, hier durch die Klägerin, sei nicht relevant, da sich aus den Umständen der Gesellschafterwille ergebe, die Bilanz gelten zu lassen.
Ferner sei in § 11 der Auseinandersetzungsvereinbarung geregelt, dass die Klägerin u. a. die bisher nicht entnommenen Gewinnanteile erhalten solle, die nach den bisherigen Grundsätzen der Ergebnisermittlung festzustellen seien. Nach dem Gesellschaftsvertrag werde das entnahmefähige Kapital aber durch einen Vermögensstatus nach bilanziellen Grundsätzen ermittelt.
Die Beigeladenen zu 4., 5. und 7. tragen vor, man habe im Zuge der Realteilung zur Bilanzierung übergehen müssen. Dabei sei zu berücksichtigen, dass die der Klägerin in der Vergangenheit zugerechneten Ergebnisanteile stets nach Bilanzierungsgrundsätzen ermittelt worden seien. Dies sei mit den „bisherigen Grundsätzen über die Ergebnisermittlung” im Sinne des § 11 Abs. 3 der Auseinandersetzungsvereinbarung gemeint; eine andere Deutung sei nicht denkbar. Das gelte sowohl für das Kapitalkonto der Klägerin zum 31.12.2004 in Höhe von € ... als auch für den Gewinnanteil für 2005 in Höhe von € ... Nach der Vereinbarung in C. j) Abs. 8 i. V. m. C. i) Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages erhalte ein Gesellschafter bei Beendigung der Mitgliedschaft (allein) sein in der Stichtagsbilanz auf den 31.12. (Vermögensstatus) vor dem Ausscheidungstag ausgewiesenes anteiliges Eigenkapital in Geld ausgezahlt. Das anteilige Eigenkapital umfasse die nicht entnommenen Gutschriften der Ergebnisanteile aus der Einnahmenüberschussrechnung und zusätzlich die jährlichen Differenzen zwischen diesen Ergebnisanteilen und dem bilanziellen Jahresergebnis (dem sog. Eigenkapital-Ausgleichsposten). Dieser sei der jährlich und je Gesellschafter ermittelte Übergangsgewinn. Das versteuerte Kapitalkonto der Klägerin aus der Einnahmenüberschussrechnung habe zum 31.12.2005 einen negativen Saldo i. H. v. € ... ausgewiesen. Der über die Jahre fortgeschriebene Eigenkapital-Ausgleichsposten (Übergangsgewinn) habe € ... betragen, so dass sich insgesamt ein Kapitalkonto der Klägerin in Höhe von € ... ergeben habe (Anlage III zum Schriftsatz der Beigeladenen zu 4., 5. und 7. vom ... 2011, FGA Anlagenband). Dieses Kapitalkonto sei in § 11 Abs. 4 der Auseinandersetzungsvereinbarung angesprochen; dieser Wert habe an die Klägerin bzw. auf das in ihr Alleineigentum übergehende C Bankkonto überwiesen werden sollen. Mit „Gewinnanteil für das Jahr 2005 und in der Vergangenheit nicht entnommene Gewinnanteile” im Sinne dieser Vereinbarung könnten nicht die Gewinnanteile nach Maßgabe der Einnahmenüberschussrechnung gemeint sein, da ein derartiger Anteil nicht bestanden habe. Die Klägerin hätte dann den zu viel entnommenen Betrag von € ... zurücküberweisen müssen. Im Ergebnis sei somit der Betrag von € ... an die Klägerin ausgekehrt worden (bilanzielles Kapitalkonto in Höhe von € ... zzgl. € ... gemäß Auseinandersetzungsvereinbarung zzgl. € ... Gewinnanteil für 2006).
Da der Auseinandersetzungsvereinbarung somit eine Bilanz zugrunde gelegen habe, sei diese Bilanz nach ständiger Rechtsprechung und herrschender Lehre auch ertragsteuerlich maßgebend. Weil es kaum Forderungen der C Praxis gegeben habe, seien die (unversteuerten) Forderungen in der B Kanzlei verblieben, während die Klägerin (versteuertes) Geldvermögen erhalten habe. Für die übrigen Gesellschafter seien ebenfalls Übergangsgewinne entstanden. Durch die Rückkehr zur Einnahmenüberschussrechnung unmittelbar nach der Auseinandersetzung seien Abzugsbeträge in einer entsprechenden Höhe entstanden, die nach dem Gewinnverteilungsschlüssel 2006 auf die einzelnen Gesellschafter entfielen (vgl. Übersicht gemäß Schriftsatz vom ... 2011, FGA Bl. 138 f.).
Aufgrund der verbindlichen Auskunft des Beklagten könne der über den Stand des Kapitalkontos hinaus an die Klägerin überwiesene Betrag von € ... zwar möglicherweise nach der Kapitalkontenanpassungsmethode ohne Gewinnauswirkung von den Kapitalkonten der Beigeladenen zu 1. und 2. auf das der Klägerin übertragen werden. Jedoch binde die verbindliche Auskunft nur den Beklagten, nicht jedoch die oHG. Abgesehen davon entfalte die Auskunft auch grundsätzlich keine Bindungswirkung, weil der verwirklichte Sachverhalt von dem der Auskunft zugrunde gelegten Sachverhalt abweiche. So seien nicht € ... gezahlt worden, sondern € ... und zusätzlich weitere € ...; der letztgenannte Betrag sei zulasten sämtlicher Sozien verbucht worden. Auch sei das Ausscheiden aufgrund einer Stichtagsbilanz in der Auskunft nicht berücksichtigt worden.
Nach den daher geltenden allgemeinen steuerlichen Grundsätzen könne das Ausscheiden der Klägerin nicht nach Realteilungsgrundsätzen behandelt werden. Wegen des rechtlichen Fortbestandes der oHG liege keine Realteilung, sondern ein Ausscheiden gegen Bar-/Sachwertabfindung vor. Außerdem sei die C Betriebsstätte wegen der in den Jahren 2001 bis 2005 erzielten negativen Ergebnisse (vgl. Schriftsatz vom ... 2012, FGA Bl. 143 ff.) nicht allein lebensfähig und damit kein steuerlicher Teilbetrieb gewesen. Daher seien die stillen Reserven in den auf die Klägern übergegangenen Wirtschaftsgütern auf der Ebene der Gesellschaft zu versteuern und die Abfindung, soweit sie das Kapitalkonto übersteige, als Veräußerungsgewinn von der Klägerin. In derselben Höhe sei bei den verbliebenen Gesellschaftern ein Aufwand zu verbuchen.
Der Beteiligte zu 3. teilt die Auffassung, dass es sich bei dem Vermögensstatus um eine Bilanz handele. Anders als von dem Beigeladenen zu 6. dargelegt, komme es beim Ausscheiden eines Gesellschafters nicht zur Auszahlung unversteuerter Gelder; dies sei auch nicht gewollt. Der ausscheidende Gesellschafter habe den über sein nach der Einnahmenüberschussrechnung ermitteltes Kapitalkonto hinaus gezahlten Betrag zu versteuern.
Der Beigeladene zu 2. hat sich nicht geäußert.
V.
Das Gericht hat die Beigeladenen mit Beschluss vom 06.09.2011 (FGA Bl. 59 ff.) gemäß § 60 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Verfahren beigeladen. Auf den Inhalt des Beschlusses wird Bezug genommen.
Auf die Sitzungsniederschriften des Erörterungstermins vom ... 2011 (FGA Bl. 125 ff.) und der mündlichen Verhandlung vom ... 2012 (FGA Bl. 226 ff.) wird ebenfalls Bezug genommen.
Dem Gericht haben Band VIII der Gewinnfeststellungsakten, ein Band Akten „Verbindliche Auskunft”, ein Band Betriebsprüfungsakten, Bände I und II der Betriebsprüfungsarbeitsakten und Band I der Rechtsbehelfsakten (St.-Nr. .../.../...) vorgelegen.
Gründe
B.
Die Klage ist zulässig und begründet.
Der angefochtene Feststellungsbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-), weil der der Klägerin im Streitjahr zuzurechnende laufende Gewinn lediglich € ... beträgt. Ein darüber hinausgehender Gewinn ist weder aufgrund des Ausscheidens der Klägerin aus der Sozietät (I.) noch aufgrund einer Änderung der Gewinnermittlungsart entstanden (II.). Die Gewinnanteile der Beigeladenen zu 1. bis 6. sind korrespondierend zu erhöhen (III.).
I.
Entgegen der Auffassung des Beklagten und der Beigeladenen zu 4., 5. und 7. ist in Höhe des Betrages von € ..., mit dem die C Praxis vor dem Ausscheiden der Klägerin entsprechend der Auseinandersetzungsvereinbarung insgesamt ausgestattet wurde, kein von der Klägerin zu versteuernder Gewinn entstanden.
1. a. Werden im Zuge der Realteilung einer Mitunternehmerschaft (auch einer Freiberufler-Sozietät) Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsgüter mit den Buchwerten anzusetzen, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; der übernehmende Mitunternehmer ist an diese Werte gebunden (§ 18 Abs. 3 Satz 2 i. V. m. § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG).
b. Nicht einheitlich beurteilt wird, ob eine Realteilung in diesem Sinne erfordert, dass die Gesellschaft ihre Tätigkeit insgesamt einstellt (so die Auffassung der Finanzverwaltung, BMF-Schreiben vom 28.02.2006, Abschn. II, BStBl I 2006, 228; s. auch BMF-Schreiben vom 08.12.2011, BStBl I 2011, 1279, Beispiel zu Tz. 17; ebenso Hörger in Littmann/Blitz/Pust, EStG, § 16 Rz. 197n; Musil, DB 2005, 1291; Schell, BB 2006, 1026).
Nach anderer Auffassung sollen die Realteilungsgrundsätze auch bei Ausscheiden eines Mitunternehmers gegen Gewährung von Sachwerten anwendbar sein, wenn die Mitunternehmerschaft nicht aufgelöst, sondern von den verbleibenden Mitunternehmern fortgeführt wird (so unter Hinweis auf die Gesetzesbegründung zur vorherigen Fassung des § 16 Abs. 3 EStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002, BT-Drs. 14/23, S. 178, Kauffmann in Frotscher, EStG, § 16 Rz. 202b; Stahl in Korn, EStG, § 16 Rz. 171; Stuhrmann, DStR 2005, 1355).
Nach einer vermittelnden Auffassung soll § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG bei einer Fortsetzung der Mitunternehmerschaft unter den übrigen Mitunternehmern nur bei Sachwertabfindungen mit Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen gelten, nicht hingegen bei einer Abfindung mit Einzelwirtschaftsgütern (so Wacker in Schmidt, EStG, 30. Aufl., § 16 Rz. 536 m. w. N.; Dietz, DStR 2009, 1352; Stuhrmann, DStR 2005, 1355; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 16 EStG Rz. 441; Rogall/Stangl, FR 2006, 345; Sonneborn, DStZ 2001, 579; für analoge Anwendung Reiß in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 16 Rz. 233).
b. In der Literatur wird daneben vertreten, dass die Sachwertabfindung mit Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen von § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG erfasst werde (so Niehus/Wilke in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 6 EStG Rz. 1446). Diese Bestimmung ordnet eine Buchwertfortführung u. a. bei Überführung eines einzelnen Wirtschaftsgutes aus einem Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft in ein Betriebsvermögen des Mitunternehmers gegen Minderung von Gesellschaftsrechten an. Allerdings soll bei Mitübertragung von Verbindlichkeiten nach überwiegender Auffassung ein entgeltliches Geschäft vorliegen mit der Folge, dass eine steuerneutrale Übertragung nicht möglich sei (BMF-Schreiben vom 08.12.2011, BStBl I 2011, 1279, Tz. 15; Kulosa in Schmidt, EStG, 30. Aufl., § 6 Rz. 696).
Nach anderer Auffassung umfasst § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG entsprechend dem Wortlaut nur die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern, nicht hingegen die Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen, also von betrieblichen Sachgesamtheiten (Ehmcke in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 6 EStG Rz. 1286).
c. Ferner wird vertreten, dass § 24 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG), der die Einbringung von betrieblichen Sachgesamtheiten gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten regelt und ein Wahlrecht zugunsten einer Buchwertfortführung einräumt, „reziprok-analog” auf den umgekehrten Tatbestand, also die Ausbringung von betrieblichen Sachgesamtheiten gegen Reduktion von Gesellschaftsrechten, anwendbar sei (so Hageböke, Ubg 2009, 105; Rogall, DStR 2005, 992; a. A. mangels planwidriger Regelungslücke Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, KSt, § 24 UmwStG Rz. 83; Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 24 Rz. 11).
d. Nach Auffassung des erkennenden Senats sind in einem Fall wie dem vorliegenden die Realteilungsgrundsätze anzuwenden. Offen bleiben kann insoweit, ob dieses Ergebnis durch eine entsprechende Auslegung des Begriffs der Realteilung oder eine analoge Anwendung des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG erreicht wird.
Wird eine zweigliedrige Personengesellschaft aufgelöst und erhält jeder ehemalige Gesellschafter einen Teilbetrieb, ist die Anwendung der Realteilungsgrundsätze wegen der Beendigung der Mitunternehmerschaft einhellig anerkannt. Dasselbe muss nach Auffassung des erkennenden Senats in dem hier vorliegenden Fall gelten, wenn nämlich ein Gesellschafter aus einer mehrgliedrigen Personengesellschaft ausscheidet und einen Teilbetrieb erhält, während die Personengesellschaft unter den übrigen Gesellschaftern fortgesetzt wird und den anderen Teilbetrieb weiter betreibt. Da das unternehmerische Engagement dann ebenso fortgeführt wird und die Besteuerung der stillen Reserven ebenfalls sichergestellt ist, ist die Behandlung als Realteilung nach Auffassung des Senats in einem derartigen Fall auch ohne Beendigung der Mitunternehmerschaft insgesamt gerechtfertigt. Ausreichend ist eine Teilaufgabe der Mitunternehmerschaft, die in anderer personeller Besetzung und nach Ausgliederung eines Teilbetriebs fortgesetzt wird.
Die „reziprok-analoge” Anwendung des § 24 UmwStG ist demgegenüber wegen des dort eingeräumten Wahlrechts gegenüber der bei einer Realteilung zwingenden Buchwertfortführung nicht sachgerecht. Gegen die Anwendung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG spricht, dass zu einem Teilbetrieb häufig auch Verbindlichkeiten gehören, deren Bestehen einen erfolgsneutralen Übergang verhinderte.
e. Danach liegen die Voraussetzungen für eine Realteilung gemäß § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG vor, weil der Klägerin ein Teilbetrieb übertragen wurde und die Besteuerung der stillen Reserven gesichert ist.
Ein Teilbetrieb i. S. des § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist ein organisch geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebes, der - für sich betrachtet - alle Merkmale eines Betriebes im Sinne des EStG aufweist und als solcher lebensfähig ist. Maßgebend für die Annahme einer gewissen Selbständigkeit ist das Gesamtbild der Verhältnisse beim Veräußerer. Den Abgrenzungsmerkmalen - z. B. räumliche Trennung vom Hauptbetrieb, gesonderte Buchführung, eigenes Personal, eigene Verwaltung, selbständige Organisation, eigenes Anlagevermögen, ungleichartige betriebliche Tätigkeit, eigener Kundenstamm - kommt je nachdem, ob es sich um einen Fertigungs-, Handels- oder Dienstleistungsbetrieb handelt, unterschiedliches Gewicht zu. Eine völlig selbständige Organisation mit eigener Buchf ührung ist für die Annahme eines Teilbetriebs nicht erforderlich (BFH-Urteil vom 04.07.2007 X R 44/03, BFH/NV 2007, 2093).
Dass die C Praxis vor der Übertragung auf die Klägerin die erforderliche Selbständigkeit besaß, ist zwischen allen Beteiligten unstreitig und bedarf keiner weiteren Erörterung. Der erkennende Senat hat trotz des Vortrages der Beigeladenen zu 4., 5. und 7., die C Niederlassung habe in den Jahren 2001 bis 2005 erhebliche Verluste erzielt, in Anbetracht des Umstandes, dass diese Praxis unstreitig auch heute noch, sechs Jahre nach der Übertragung auf die Klägerin, existiert, keinen Zweifel an der Lebensfähigkeit dieser Praxis. Zudem haben die Klägerin und der Beigeladene zu 1. - nachvollziehbar und von den übrigen Beteiligten unwidersprochen - vorgetragen, dass es in der C Praxis nach den sehr erfolgreichen Jahren nach der Wende einen nachlaufenden Kostenüberhang gegeben habe, der aber planmäßig und zuletzt gemäß den Regelungen in der Auseinandersetzungsvereinbarung durch mehrere Kündigungen reduziert worden sei.
2. a. Folge einer Realteilung ist, dass die Buchwerte der Wirtschaftsgüter des Teilbetriebes fortzuführen sind. Stille Reserven werden nicht aufgedeckt und ein Veräußerungs-/Aufgabegewinn fällt nicht an.
b. Die Fortführung der in der steuerrechtlichen Schlussbilanz der Personengesellschaft angesetzten Buchwerte hat auch zur Folge, dass in den Fortführungsbilanzen der Realteiler die Kapitalkonten erfolgsneutral den Buchwerten der übernommenen Wirtschaftsgüter anzupassen - also auf- oder abzustocken - sind, soweit Differenzen bestehen. Die Kapitalkontenanpassung führt zu einer Verlagerung von stillen Reserven von einem Realteiler auf den anderen; diese Verlagerung wird hingenommen, da die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt bleibt (BFH-Urteil vom 18.05.1995 IV R 20/94, BFHE 178, 390, BStBl II 1996, 70; Musil, DB 2005, 1291; Schell, BB 2006, 1026; a. A. Buchwertanpassung: Richard/Engl, DStR 2002, 119).
c. Sind allerdings die Verkehrswerte der übernommenen Wirtschaftsgüter höher oder niedriger als die Verkehrswerte der untergegangenen Gesellschaftsanteile und wird deshalb ein Wertausgleich aus dem Eigenvermögen eines Gesellschafters gezahlt (sog. Spitzenausgleich), so steht dies der gewinnneutralen Realteilung des Gesellschaftsvermögens zwar nicht entgegen, doch entsteht hierdurch ein steuerpflichtiger, nicht nach § 16 Abs. 4, § 34 EStG begünstigter Gewinn (BFH-Urteil vom 01.12.1992 VIII R 57/90, BFHE 170, 320, BStBl II 1994, 607). Streitig ist, ob ein Gewinn in voller Höhe des Spitzenausgleichs entsteht (so BFH-Urteil vom 01.12.1992 VIII R 57/90, BFHE 170, 320, BStBl II 1994, 607) oder nur im Verhältnis des Spitzenausgleichs zum Wert des übernommenen Betriebsvermögens (BMF-Schreiben vom 28.02.2006, BStBl I 2006, 228, Abschn. VI; Wacker in Schmidt, EStG, 30. Aufl., § 16 Rz. 549).
d. Um die Entstehung eines steuerpflichtigen Gewinns zu vermeiden, werden den zu übernehmenden Teilbetrieben vor der Realteilung häufig einzelne Wirtschaftsgüter, v. a. liquide Mittel oder Verbindlichkeiten, so zugeordnet, dass der Verkehrswert des jeweiligen Teilbetriebes dem Verkehrswert des Gesellschaftsanteils entspricht. Dies ist zulässig, soweit die liquiden Mittel durch die Personengesellschaft selbst aufgebracht oder vorhandene Gesellschaftsschulden entsprechend zugeordnet werden (Wacker in Schmidt, EStG, 30. Aufl., § 16 Rz. 545; Stahl, FR 2006, 1071; Kulosa In Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 16 EStG Rz. 452). Zweifelhaft ist hingegen, ob die Versteuerung eines Spitzenausgleichs auch dadurch verhindert werden kann, dass die liquiden Mittel der Gesellschaft vor der Realteilung durch Kreditaufnahme oder Einlagen aus dem Eigenvermögen der Gesellschafter erhöht und einem Teilbetrieb zugeordnet werden, oder ob hierin ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 Abgabenordnung (AO) zu sehen ist (vgl. Übersicht zum Meinungsstand bei Rogall/Stangl, FR 2006, 345).
e. Diese Frage kann im Streitfall jedoch offen bleiben. Denn es gibt keinen Anhaltspunkt dafür, dass die Beträge, die vor der Realteilung auf die dem C Praxisteil zugeordneten Bankkonten überwiesen wurden, durch Kreditaufnahme oder Einlagen aufgebracht worden wären. Alle Beteiligten haben auf Nachfrage vielmehr erklärt, sie gingen davon aus, dass diese Mittel bereits als Guthaben auf den Sozietätskonten vorhanden gewesen seien. Damit ist durch Überweisung des Betrages von € ... auf die C Konten vor der Realteilung kein steuerpflichtiger Spitzenausgleich vorgenommen worden. Ein steuerpflichtiger Veräußerungs-/Aufgabegewinn ist folglich nicht entstanden.
3. Darüber hinaus kommt die Feststellung eines Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinns aber auch unabhängig vom Vorliegen einer Realteilung i. S. des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG und eines Spitzenausgleichs deshalb nicht in Betracht, weil der Beklagte aufgrund der von ihm am ... 2005 erteilten verbindlichen Auskunft daran gehindert war, die der C Praxis zugeordneten liquiden Mittel einer Versteuerung zuzuführen.
a. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH waren die Finanzbehörden auch vor Einführung des § 89 Abs. 2 AO durch das Föderalismusreform-Begleitgesetz vom 05.09.2006 (BGBl. I 2006, 2098) zu Zusagen außerhalb einer Außenpr üfung berechtigt, deren Verbindlichkeit aus den Grundsätzen von Treu und Glauben abzuleiten war (BFH-Beschluss vom 24.09.2010 IV B 34/10, BFH/NV 2011, 241; BFH-Urteil vom 16.11.2005 X R 3/04, BFHE 211, 30, BStBl II 2006, 155; z. T. a. A. Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 89 AO Rz. 25: Selbstbindung „aus sich heraus”). Die Bindung des Finanzamtes an eine erteilte Auskunft setzt voraus, dass es einem Steuerpflichtigen zusichert, einen konkreten Sachverhalt, dessen steuerrechtliche Beurteilung zweifelhaft erscheint und der für die wirtschaftliche Disposition des Steuerpflichtigen bedeutsam ist, bei der Besteuerung in einem bestimmten Sinne zu beurteilen (BFH-Urteil vom 16.11.2005 X R 3/04, BFHE 211, 30, BStBl II 2006, 155).
b. Der Beklagte hat gegenüber der Sozietät die Zusage erteilt, das Ausscheiden der Klägerin aus der Sozietät nach Realteilungsgrundsätzen zu behandeln (Ziff. 1 der Auskunft; oben A.I.2.b.). Die zu Ziff. 2 erteilte Auskunft, die geplante Zuordnung liquider Mittel an den von der Klägerin zu übernehmenden Teilbetrieb stehe einer buchwertverknüpfenden Abwicklung des Ausscheidens nicht entgegen, ist so auszulegen, dass hierin kein steuerpflichtiger Spitzenausgleich gesehen werde.
c. Der Bindungswirkung dieser Auskunft steht nicht entgegen, dass der verwirklichte Sachverhalt nicht in allen Einzelheiten dem in dem Antrag auf Erteilung der Auskunft dargestellten Sachverhalt entspricht. Denn eine vollständige Übereinstimmung der Sachverhalte wird so gut wie nie eintreten. Entscheidend ist, dass die Sachverhalte in allen wesentlichen Punkten übereinstimmen. Demgegenüber können Sachverhaltsumstände, die für die Tatbestandserfüllung ohne Bedeutung sind, variieren (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 206 AO Rz. 6).
Für die Frage, ob die Versteuerung eines Spitzenausgleichs durch die Zuordnung liquider Mittel vermieden wird, kommt es nach Auffassung des erkennenden Senats grundsätzlich - von extremen Fallgestaltungen evtl. abgesehen - nicht auf die Höhe dieser Mittel an, so dass die Bindungswirkung der Auskunft nicht deshalb entfällt, weil der C Praxis nicht, wie im Antrag vorgesehen, € ... zugeordnet wurden - hierbei handelte es sich ohnehin nur um eine ungefähre Angabe („rund”) -, sondern insgesamt € ...
Ebenso wenig kommt es für die Zuordnung liquider Mittel zur Verhinderung eines steuerpflichtigen Spitzenausgleichs darauf an, welche Kapitalkonten in welcher Höhe anzupassen sind. Der Umstand, dass die Gesellschafter der Sozietät nur hinsichtlich des Betrages von € ... eine Kapitalkontenanpassung zulasten der Beigeladenen zu 1. und 2. vorgesehen und diesen Sachverhalt im Antrag auf Erteilung der verbindlichen Auskunft geschildert, dann jedoch eine höhere Zuweisung liquider Mittel vereinbart haben ohne eine Regelung bzgl. der betroffenen Kapitalkonten, steht der Verbindlichkeit der erteilten Auskunft daher ebenfalls nicht entgegen. Die Kapitalkonten sind in Ermangelung einer abweichenden Vereinbarung entsprechend der jeweiligen Beteiligung am Gesellschaftsvermögen anzupassen.
Schließlich wäre entgegen der Auffassung der Beigeladenen zu 4., 5. und 7. auch die Erstellung einer Stichtagsbilanz anlässlich der Realteilung nur für die Ermittlung eines etwaigen Übergangsgewinns relevant (dazu unten II.), nicht jedoch für die Frage, ob die Realteilungsgrundsätze Anwendung finden und ob ein steuerpflichtiger Spitzenausgleich geleistet wurde oder nicht.
d. Die Beigeladenen zu 4., 5. und. 7. weisen zwar zutreffend darauf hin, dass eine verbindliche Auskunft nur einseitig das Finanzamt bindet, nicht jedoch den Adressaten der Zusage, dem es freisteht, eine von der verbindlichen Auskunft abweichende Behandlung des Sachverhalts geltend zu machen (vgl. Urteil des FG Hamburg vom 29.06.2005 II 402/03, juris; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 89 AO Rz. 29; a. A. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 89 AO Rz. 255: Bindung auch des Antragstellers).
Dieser Grundsatz kann bei Mitunternehmerschaften jedoch nur eingeschränkt gelten. Ebenso wie Inhaltsadressaten eines Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften gemäß § 179 Abs. 1, § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO alle Feststellungsbeteiligten sind (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 179 AO Rz. 8), muss die im Vorfeld eines derartigen Bescheides erteilte Zusage ebenfalls Bindungswirkung gegenüber allen Feststellungsbeteiligten entfalten, wenn der Sachverhalt gegenüber allen Mitunternehmern nur einheitlich entschieden werden kann (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 206 AO Rz. 11), wie es bei einer Realteilung der Fall ist.
Wenn sich nun ein Feststellungsbeteiligter auf die Bindung des Finanzamtes an die erteilte Auskunft beruft, ein anderer hingegen eine abweichende steuerliche Behandlung verlangt, kann die Bindung des Finanzamtes nach Auffassung des erkennenden Senats jedenfalls dann nicht entfallen, wenn die Feststellungsbeteiligten bereits entsprechend der erteilten Auskunft disponiert haben und die Auskunft von allen Feststellungsbeteiligten beantragt und antragsgemäß erteilt worden war.
Das folgt aus dem auch im Steuerrecht geltenden Grundsatz von Treu und Glauben, der gebietet, dass jeder auf die berechtigten Belange des anderen Teils angemessen Rücksicht nimmt und sich zu seinem früheren Verhalten, auf das der andere vertraut und aufgrund dessen er unwiderrufbar disponiert hat, nicht in Widerspruch setzt (BFH-Urteile vom 30.03.2011 XI R 30/09, BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613; vom 09.08.1989 I R 181/85, BFHE 158, 31, BStBl II 1989, 990). Zwar bezieht sich diese Pflicht grundsätzlich auf das Steuerrechtsverhältnis, also auf das Verhältnis zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde. Jedoch besteht zwischen den Gesellschaftern einer GbR eine Treuepflicht gegenüber ihren Mitgesellschaftern (BGH-Urteil vom 09.09.2002 II ZR 198/00, NJW-RR 2003, 169), die sich auch auf steuerrechtliche Angelegenheiten erstreckt und eine Verpflichtung der Gesellschafter zur Mitwirkung bzw. zu einem Zusammenwirken gegenüber der Finanzbehörde begründen kann (OLG München, Beschluss vom 23.12.2010 7 U 3343/10, juris; LG Düsseldorf, Urteil vom 16.04.2010 39 O 219/09, StuB 2010, 759; OLG Dresden, Beschluss vom 29.11.2004 2 U 1507/04, GmbHR 2005, 238). Aufgrund des im Steuerrechtsverhältnis geltenden Grundsatzes von Treu und Glauben in Verbindung mit der zwischen den Gesellschaftern bestehenden Treuepflicht ist die Finanzbehörde an eine von allen Gesellschaftern einer GbR beantragten und ihnen gegenüber erteilten verbindlichen Auskunft nach einer entsprechenden Disposition auch dann noch gebunden, wenn einzelne Feststellungsbeteiligte eine andere steuerliche Behandlung verlangen. In diesem Fall ist das Vertrauen derjenigen, die sich auf die Auskunft berufen und entsprechend disponiert haben, gegenüber dem Interesse derjenigen, die die Erteilung der Auskunft zunächst beantragt haben, später aber eine andere Behandlung verlangen, schutzwürdig.
So verhält es sich im Streitfall. Die verbindliche Auskunft wurde von der Klägerin und den Beteiligten zu 1. bis 4. und 6. beantragt und antragsgemäß erteilt. Anschließend haben diese Beteiligten auf der Grundlage der Auskunft disponiert, indem sie den Auseinandersetzungsvertrag abgeschlossen haben. Die Klägerin hat darauf vertraut, die C Praxis steuerneutral übernehmen zu können, und die Realteilung wurde vereinbarungsgemäß durchgeführt. Der Beigeladene zu 5. hat den Antrag auf Erteilung der Auskunft zwar nicht mit gestellt, weil er erst am Ende des Streitjahres in die Gesellschaften eingetreten ist, ist deshalb von den steuerlichen Folgen der Realteilung - bei richtiger Behandlung - aber auch nicht betroffen. Die Beigeladene zu 7. ist selbst nicht feststellungsbeteiligt. Gegenüber der Klägerin ist und bleibt der Beklagte folglich an den Inhalt der erteilten Auskunft gebunden. Die hiervon abweichende steuerliche Behandlung des Sachverhalts in dem angefochtenen Bescheid ist demzufolge rechtswidrig.
II.
Auch ein steuerpflichtiger Übergangsgewinn (in Höhe von € ..., wie vom Beklagten angenommen, bzw. in Höhe von € ..., wie von den Beigeladenen zu 4., 5. und 7. vorgetragen) ist nicht entstanden.
1. Es bestand keine Verpflichtung der Gesellschaft, anlässlich des Ausscheidens der Klägerin von der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG überzugehen.
a. Wird ein Mitunternehmeranteil veräußert, entsteht in Höhe der Differenz zwischen dem Veräußerungspreis abzüglich der Veräußerungskosten und dem Wert des Anteils am Betriebsvermögen ein Veräußerungsgewinn (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 1 EStG). Als Veräußerung in diesem Sinne gilt auch das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer mehrgliedrigen Personengesellschaft unter Fortbestand der Gesellschaft unter den bisherigen Mitgesellschaftern mit anteiliger Anwachsung bei diesen (BFH-Urteil vom 13.09.2001 IV R 13/01, BFHE 196, 546, BStBl II 2002, 287; Wacker in Schmidt, EStG, 30. Aufl., § 16 Rz. 412). Zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns ist der Buchwert des veräußerten Mitunternehmeranteils (Wert des Anteils am Betriebsvermögen) festzustellen. Zu diesem Zweck ist eine Abschichtungsbilanz aufzustellen, sofern nichts Abweichendes vereinbart ist (Wacker in Schmidt, EStG, 30. Aufl., § 16 Rz. 412). Ermittelte die Gesellschaft ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, so ist sie zur Feststellung der für die Berechnung des Veräußerungsgewinns erforderlichen Buchwerte so zu behandeln, als wäre sie im Augenblick der Veräußerung zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG übergegangen. Der hierbei infolge der Zurechnung noch nicht beglichener Honorarforderungen entstehende Übergangsgewinn ist den Gesellschaftern grundsätzlich entsprechend dem gesellschaftsvertraglichen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen (BFH-Urteil vom 19.08.1999 IV R 67/98, BFHE 190, 150, BStBl II 2000, 179). Der Übergang zum Bestandsvergleich dient zum einen der zutreffenden Erfassung des Veräußerungsgewinns und zum anderen der Abgrenzung zum bis zur Veräußerung entstandenen laufenden Gewinn (Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Vor §§ 4-7 EStG Rz. 46).
b. Ein Übergang zum Bestandsvergleich ist bei der Realteilung einer Sozietät ohne Spitzenausgleich nicht erforderlich, wenn die ehemaligen Sozien ihren Gewinn nach der Realteilung wieder nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln.
aa. Der Senat folgt damit der ganz überwiegenden Auffassung in Rechtsprechung und Literatur, die einen Übergang zur Bilanzierung bei einer Realteilung nur im Falle eines Spitzenausgleichs für erforderlich hält (Niedersächsisches FG, Urteil vom 19.04.1984 VI 408/83, EFG 1984, 598; Wacker in Schmidt, EStG, 30. Aufl., § 16 Rz. 547; Heinicke, ebenda, § 4 Rz. 669; Regierer/Meining, DStZ 2006, 474; Otto, NJW 2010, 3601, für das Ausscheiden eines Sozius gegen Sachwertabfindung; Übergang „jedenfalls” dann erforderlich: Stahl, FR 2006, 1071, und in Korn, EStG, § 16 Rz. 322; a. A. ohne Differenzierung und ohne Begründung Engl in Widmann/Mayer, UmwR, Anh. 10: Realteilung, Rz. 268).
bb. Für den umgekehrten Fall der Einbringung einer Einzelpraxis, für die der Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wurde, in eine Sozietät zum Buchwert (§ 24 UmwStG) kann nach Auffassung des BFH auf die Erstellung einer Einbringungs- und Übergangsbilanz verzichtet werden (BFH-Urteile vom 14.11.2007 XI R 32/06, BFH/NV 2008, 385; vom 13.09.2001 IV R 13/01, BFHE 196, 546, BStBl II 2002, 287).
cc. Da im Streitfall eine Realteilung zu Buchwerten durchgeführt und ein Spitzenausgleich nicht gezahlt wurde, ist kein steuerpflichtiger Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn entstanden (s. oben B.I.), zu dessen Ermittlung zum Bestandsvergleich übergegangen werden müsste. Und weil sowohl die B Sozien bzgl. der B Praxis als auch die Klägerin und der Beigeladene zu 1. bzgl. der C Praxis die Gewinne auch nach der Teilung in demselben Veranlagungszeitraum wieder durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelt haben, besteht auch ohne Übergang zur Bilanzierung nicht die Gefahr, dass nach der Teilung eingehende Zahlungen auf zuvor entstandene Forderungen unversteuert bleiben. Durch die Rückkehr zur Einnahmenüberschussrechnung würde ein ermittelter Übergangsgewinn im Ergebnis vollständig neutralisiert (Regierer/Meining, DStZ 2006, 474; Stahl, FR 2006, 1071).
2. Das bedeutet zwar nicht, dass die Sozietät nicht freiwillig eine Auseinandersetzungsbilanz hätte erstellen und zum Bestandsvergleich hätte übergehen können (so für die freiwillige Erstellung einer Einbringungsbilanz trotz Buchwertfortführung im umgekehrten Fall der Einbringung einer Einzelpraxis in eine Sozietät gemäß § 24 UmwStGBFH-Urteil vom 13.09.2001 IV R 13/01, BFHE 196, 546, BStBl II 2002, 287). Dies hat sie indes nicht getan.
a. Die Sozien hatten schon nicht den Willen, anlässlich des Ausscheidens der Klägerin zum Bestandsvergleich überzugehen. So ist in § 11 Abs. 1 der Auseinandersetzungsvereinbarung (oben A.I.3.) ausdrücklich geregelt, dass eine besondere Ergebnisermittlung und -verteilung auf den Stichtag anlässlich der Realteilung nicht erforderlich sein solle. Da die letzte interne Vermögensübersicht aber auf den 31.12.2005 erstellt wurde, wäre für einen Übergang zur Bilanzierung f ür steuerliche Zwecke die Erstellung einer Auseinandersetzungsbilanz auf den 02.01.2006 erforderlich gewesen. Dies war ausdrücklich nicht gewollt.
Zudem war in § 11 Abs. 3 der Vereinbarung geregelt, dass die bisherigen Grundsätze der Ergebnisermittlung fortgesetzt werden sollten. Die Ergebnisse wurden aber im Wege der Einnahmenüberschussrechnung ermittelt. Die jährlichen Vermögensstatus der Sozietät dienten nicht der Ermittlung der laufenden Ergebnisse, sondern dazu, das bei Ausscheiden eines Gesellschafters der Abfindung zugrunde zu legende Kapitalkonto zu ermitteln.
Auch wenn mit den in § 11 Abs. 4 des Vertrages erwähnten „nicht entnommenen Gewinnanteilen” das in dem nach Bilanzierungsgrundsätzen erstellten Vermögensstatus ausgewiesene Kapitalkonto der Klägerin gemeint sein sollte, wie die Beigeladenen zu 4., 5. und 7. vortragen, wäre damit kein Übergang zur Bilanzierung verbunden. Die Vereinbarung sollte nur sicherstellen, dass der Wert des C Praxisteils dem Kapitalkonto der Klägerin entsprach, und keine Aussage über die Art der steuerlichen Ergebnisermittlung treffen.
Dass die Vertragsparteien nicht den Willen hatten, zum Bestandsvergleich überzugehen, haben die Klägerin und die Sozien, die die Verhandlungen in Vertretung für die Sozietät maßgeblich geführt haben, nämlich die Beigeladenen zu 1. und 6., ausdrücklich bestätigt (s. u. a. Protokoll des Erörterungstermins, FGA Bl. 125 ff.). Stimmt der Wille der Vertragsparteien überein, kommt es auf den Wortlaut des Vertrages ohnehin nicht an („falsa demonstratio non nocet”).
b. Unabhängig davon haben die Feststellungsbeteiligten gegenüber dem Beklagten ihr Wahlrecht zugunsten eines Übergangs zur Bilanzierung nicht ausgeübt. Nach § 245 Satz 2 Handelsgesetzbuch (HGB) ist der Jahresabschluss von allen persönlich haftenden Gesellschaftern zu unterzeichnen. Diese Bestimmung gilt unmittelbar zwar nur für Kaufleute. Auch eine durch einen Rechtsanwalt erstellte Bilanz ist aber durch ihn zu unterzeichnen (Otto, NJW 2010, 3601). Die namens der Sozietät im Betriebsprüfungsverfahren eingereichte „Auseinandersetzungsbilanz” ist jedoch nicht unterzeichnet. Selbst wenn sie bei der Sozietät in von den übrigen Sozien unterzeichneter Form vorliegen sollte, hat jedenfalls die Klägerin sie unstreitig nicht unterzeichnet. Wegen ihres Ausscheidens wurde sie von den übrigen Feststellungsbeteiligten auch nicht vertreten. Der Beklagte konnte daher ohne Anhörung der aus der Sozietät ausgeschiedenen Klägerin nicht von deren Einverständnis ausgehen, zumal nur ihr ein Übergangsgewinn zugerechnet werden sollte.
3. Nur ergänzend wird darauf hingewiesen, dass der Beklagte den Übergangsgewinn, wenn er hätte ermittelt werden müssen, nicht zutreffend ermittelt und auf die Feststellungsbeteiligten verteilt hat.
Richtigerweise hätte der Übergangsgewinn, wie dargelegt, durch Zu- und Abrechnungen auf der Ebene der Gesellschaft ermittelt und nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter verteilt werden müssen. Das von der Sozietät ermittelte bilanzielle Kapitalkonto der Klägerin, bestehend aus den nicht entnommenen Ergebnisanteilen nach der Einnahmenüberschussrechnung (nach dem Vortrag der Beigeladenen zu 4., 5. und 7. in Höhe von ./. € ...) und dem „Eigenkapital-Ausgleichsposten”, also der Differenz zwischen der Gutschrift des Ergebnisanteils aus der Einnahmenüberschussrechnung und dem nach Bilanzierungsgrundsätzen ermittelten Jahresergebnis, fortgeschrieben über die Jahre (nach dem Vortrag der Beigeladenen zu 4., 5. und 7. in Höhe von € ...; vgl. C. j) Abs. 8 i. V. m. C. i) Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages der Sozietät; oben A.I.1.b.), spielt in diesem Zusammenhang keine Rolle. Wie viel die Klägerin entnommen hat und wie hoch ihr Anteil am bilanziellen Eigenkapital ist, wäre allein für die Ermittlung des Buchwertes ihres Anteils im Rahmen der Feststellung eines Veräußerungsgewinns relevant (s. oben B.I.), nicht jedoch für die Ermittlung eines Übergangsgewinns durch Hinzurechnung der zum Stichtag noch offenen Forderungen der Sozietät usw.
Erst recht können die der C Praxis im Vorfeld zugeordneten liquiden Mittel in Höhe von € ... nicht Teil eines v. a. durch Hinzurechnung nicht erfüllter Forderungen entstehenden Übergangsgewinns sein, wie vom Beklagten angenommen.
Zudem hätten, da die B Praxis unmittelbar nach der Realteilung wieder zur Einnahmenüberschussrechnung „zurückgekehrt” ist, wiederum Zu- und Abrechnungen vorgenommen werden müssen, dieses Mal allerdings mit umgekehrtem Vorzeichen und ohne die der C Praxis zugeordneten Forderungen etc. Auch wenn die der C Praxis zustehenden Forderungen im Verhältnis geringer waren als die der B Praxis, kann der „Übergangsgewinn” doch keinesfalls, wie in der Feststellung vorgenommen, in voller Höhe bei den verbliebenen Gesellschaftern als Verlust wieder abgezogen werden. Der erst später eingetretene Beigeladene zu 5. dürfte von diesen Vorgängen schließlich überhaupt nicht betroffen sein.
4. Dass die Klägerin bei ihrem Ausscheiden aus der Gesellschaft einen Teilbetrieb erhalten hat, der mit - versteuerten - liquiden Mitteln ausgestattet war, dem aber nur relativ geringe - unversteuerte - Forderungen zugeordnet waren, während die B Sozien die dem C Betrieb zugeordneten liquiden Mittel aus dem versteuerten Einkommen aufgebracht haben und die ihrer Praxis zugeordneten Forderungen bei Zufluss noch versteuern müssen, führt auch ohne Übergang zur Bilanzierung weder zu einer doppelten Versteuerung von Einnahmen noch zu einer Besteuerungslücke. Diese Gestaltung bedarf daher entgegen der vom Beklagten in der Betriebsprüfung vertretenen Auffassung (s. Beispiel in Ziff. II.2. des Prüfungsvermerks Nr. 1 zum Betriebsprüfungsbericht, BpA Bl. 14) keiner steuerrechtlichen Korrektur. Sie ist Ausfluss des Willens der Gesellschafter, die die steuerliche Auswirkung der Zuordnung von Wirtschaftsgütern anlässlich einer Realteilung bedenken müssen und, wie das Schreiben gemäß Anlage K 27 zeigt, auch bedacht haben. Offenbar war der Anteil der Klägerin am Gesellschaftsvermögen auch in Anbetracht der Steuerbelastungsdifferenzen so viel wert wie die der C Praxis zugeordneten Wirtschaftsgüter.
III.
Korrespondierend zu der Herabsetzung der festgestellten Einkünfte der Klägerin sind die Einkünfte der Beigeladenen zu 1. bis 6. im tenorierten Umfang zu erhöhen.
Zwar kann ein Gewinnfeststellungsbescheid mehrere selbständige Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen können (BFH-Urteil vom 14.04.2011 IV R 36/08, BFH/NV 2011, 1361). Zu diesen Feststellungen gehören beispielsweise die Qualifikation der Einkünfte, die Existenz einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des Gesamtgewinns, des laufenden Gewinns, eines Veräußerungsgewinns oder eines Sondergewinns (BFH-Urteil vom 28.06.2006 XI R 31/05, BFHE 214, 302, BStBl II 2007, 378). Soweit die Änderung einer gesondert festgestellten und mit der Klage angefochtenen Besteuerungsgrundlage aber zwangsläufig Auswirkung auf andere Besteuerungsgrundlagen hat, erstreckt sich die Anfechtung des Feststellungsbescheides auch auf die materiell-rechtlich ebenfalls betroffene Besteuerungsgrundlage; insoweit wird der Feststellungsbescheid nicht teilbestandskräftig (BFH-Urteile vom 28.06.2006 XI R 31/05, BFHE 214, 302, BStBl II 2007, 378; vom 08.06.2000 IV R 65/99, BFHE 192, 207, BStBl II 2001, 89; vom 12.12.1995 VIII R 59/92, BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219). Das Gericht geht durch die Änderung dieser ebenfalls betroffenen Besteuerungsgrundlagen nicht über das Klagebegehren hinaus (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO; BFH-Urteil vom 20.01.2005 IV R 22/03, BFHE 209, 108, BStBl II 2005, 559). Für notwendig Beigeladene gilt insoweit kein Verböserungsverbot (BFH-Urteil vom 11.05.1993 IX R 125/89, BFH/NV 1994, 25).
So verhält es sich im Streitfall. Die Klägerin hat mit ihrer Klage die Höhe des für sie festgestellten laufenden Gewinns angefochten, nicht jedoch die Höhe des Gesamtgewinns der Gesellschaft. Streitig ist damit die Verteilung des Gesamtgewinns auf die Feststellungsbeteiligten. Die Minderung des Gewinns der Klägerin ist durch die Versagung des entsprechenden Verlustabzuges bei den Beigeladenen zu 1. bis 6. (vgl. oben A.II.1.) zu kompensieren.
IV.
1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Den Beigeladenen sind keine Kosten aufzuerlegen, weil sie keine Anträge gestellt haben (§ 135 Abs. 3 FGO). Wegen des fehlenden Kostenrisikos der Beigeladenen entspricht es nicht der Billigkeit, dem Beklagten auch deren außergerichtliche Kosten aufzuerlegen (§ 139 Abs. 4 FGO).
2. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i. V. m. § 708 Nr. 10, § 711 Zivilprozessordnung.
3. Gründe, die Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, liegen nicht vor. Hinsichtlich des Veräußerungsgewinns wird die Entscheidung nicht nur auf die Annahme einer Realteilung gestützt, deren Vorliegen in einem Fall wie dem hiesigen streitig ist, sondern auch auf die Bindungswirkung der verbindlichen Auskunft. Dass bei einer Realteilung ohne Spitzenausgleich nicht zur Gewinnermittlung durch Bilanzierung überzugehen ist, wird, wie dargelegt, nahezu einhellig vertreten und entspricht der Rechtsprechung des BFH zum umgekehrten Fall der Einbringung.
