28.08.2003 · IWW-Abrufnummer 031946

Bundesfinanzhof: Urteil vom 06.03.2003 – IV R 23/01

Ermittelt der Steuerpflichtige seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, kann er eine Ansparrücklage für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines begünstigten Wirtschaftsguts nur dann als Betriebsausgabe abziehen, wenn er die voraussichtliche Investition zumindest binnen des Investitionszeitraums von zwei Jahren hinreichend konkretisiert und buchmäßig (hier: in der Gewinnermittlung) nachweist.

Gründe:

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr (1995) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte lt. der am 1. April 1996 eingereichten Einkommensteuererklärung 1995 u.a. Einkünfte aus nichtselbständiger und selbständiger Tätigkeit. Er hatte Bezüge aus seiner Tätigkeit als Bankkaufmann und Mitglied eines Verwaltungsrats und eines Aufsichtsrats sowie aus einem Verlagsvertrag. Nach der eingereichten Einnahmen-Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) betrugen die Einkünfte aus der selbständigen Tätigkeit insgesamt 9 052 DM. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte die Einkommensteuer ausgehend von einem Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von 242 630 DM auf 72 734 DM fest. Den für das mit Kaufvertrag vom 19. Februar 1993 erworbene und eigengenutzte Haus beantragten Abzugsbetrag gemäß § 10e EStG und die Steuerermäßigung gemäß § 34f EStG für zwei Kinder gewährte das FA nicht, weil die insoweit maßgebende Einkommensgrenze in Höhe von 240 000 DM überschritten war.

Im Einspruchsverfahren beantragten die Kläger mit Schreiben ihrer Prozessbevollmächtigten vom 26. Januar 1998 die Berücksichtigung einer Ansparabschreibung gemäß § 7g Abs. 3 EStG in Höhe von 10 000 DM für EDV-Hardware bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit.

Sie gaben an, die Investitionen seien noch nicht durchgeführt worden, so dass die Rücklage gemäß § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG zum 31. Dezember 1997 aufzulösen sei.

Das FA berücksichtigte lediglich einen Abzugsbetrag gemäß § 10e EStG in Höhe von 4 800 DM. Im Übrigen blieb der Einspruch erfolglos.

Mit ihrer Klage machten die Kläger geltend, das FA habe zu Unrecht die Ansparabschreibung und demzufolge auch die Steuerbegünstigungen nach §§ 10e, 34f EStG nicht gewährt. Eine Glaubhaftmachung gemäß Tz. 3 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 12. Dezember 1996 (BStBl I 1996, 1441) sei nicht vonnöten. Lt. Gesetzesbegründung sei auf die Vorlage von Investitionsplänen zu verzichten. Mitnahmeeffekten werde durch den Gewinnzuschlag von 6 v.H. gemäß § 7g Abs. 5 EStG Rechnung getragen. Es genügten daher selbst vage Investitionsvorhaben.

Den Änderungsbescheid 1995 vom 15. Juni 2000 haben die Kläger gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens erklärt.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 735 veröffentlicht worden.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Sie tragen vor, die Rücklagenbildung sei zwar beim FA erstmals mit Schreiben vom 26. Januar 1998 beantragt worden; auch sei tatsächlich, und zwar erst im Jahr 1999, nur eine Investition in Höhe von 3 764,90 DM durchgeführt worden. Die Rücklagenbildung sei aber nicht ausgeschlossen. Der verspäteten Investition und dem geringeren Investitionsvolumen werde vielmehr durch den Zinszuschlag Rechnung getragen. § 7g EStG kenne --anders als das Investitionszulagengesetz-- kein separates Antragsverfahren. Da der Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt werde, sei die Bildung der Rücklage als Betriebsausgabe und ihre Auflösung als Betriebseinnahme zu behandeln (§ 7g Abs. 6 EStG). Der Zeitpunkt der Rücklagenbildung sei unerheblich; die Rücklage könne noch binnen der Festsetzungsfrist von vier Jahren gebildet werden. Voraussetzung sei nur die Investitionsabsicht, die als innere Tatsache nur anhand äußerer Merkmale beurteilt werden könne. Ein solches äußeres Merkmal sei der Aktenvermerk des steuerlichen Beraters vom 13. Oktober 1997. Darin sei festgehalten, dass eine Ansparrücklage in Höhe von 10 000 DM gebildet werde. Bis zum Ende des Jahres 1997 sei daher die reale Durchführung der Investitionsabsicht noch möglich gewesen.

Die Ausführungen des FG zu den steuertaktischen Überlegungen gingen fehl, weil § 7g EStG nicht zu den fiskalischen Lenkungsnormen gehöre (Lambrecht in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 7g Rdnr. A 1). Die Unterscheidung zwischen fiskalischen und nicht fiskalischen Lenkungsnormen sei hier zu berücksichtigen (Lambrecht in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 7g Rdnr. A 62 ff.).

Die Kläger beantragen, das Urteil des FG aufzuheben und den angefochtenen Einkommensteuerbescheid vom 15. Juni 2000 dahin zu ändern, dass eine Ansparabschreibung in Höhe von 10 000 DM sowie Abzugsbeträge nach § 10e EStG in Höhe von 19 800 DM und eine Steuerermäßigung nach § 34f EStG für zwei Kinder in Höhe von jeweils 1 000 DM gewährt werden.

Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.

Die Revision der Kläger ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

Das FG hat zu Recht erkannt, dass der vom Kläger nach § 7g EStG vorgenommene Abzug nicht mehr als Betriebsausgabe zu berücksichtigen war und deswegen auch dem weiteren Begehren der Kläger nicht entsprochen werden konnte.

1. Nach § 7g Abs. 3 bis 5 EStG können Steuerpflichtige, die den Gewinn durch Bestandsvergleich ermitteln, für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden. Diese sog. Ansparrücklage durfte nach der im Streitjahr (1995) geltenden Fassung 50 v.H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten. Voraussetzung ist weiter (vgl. auch § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG n.F.), dass der Steuerpflichtige das begünstigte Wirtschaftsgut "voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs anschaffen oder herstellen wird". Spätestens am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahrs ist die Rücklage gewinnerhöhend aufzulösen (§ 7g Abs. 4 EStG). Unterbleibt die begünstigte Investition, ist der Gewinn des Wirtschaftsjahrs, in dem die Rücklage aufgelöst wird, für jedes volle Wirtschaftsjahr, in welchem die Rücklage bestanden hat, um 6 v.H. des aufgelösten Rücklagenbetrags zu erhöhen. Ermittelt der Steuerpflichtige --wie im Streitfall-- den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, sind gemäß § 7g Abs. 6 EStG die Abs. 3 bis 5 mit Ausnahme von Abs. 3 Nr. 1 mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass die Bildung der Rücklage als Betriebsausgabe (Abzug) und ihre Auflösung als Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln ist.

2. a) Nach dem Urteil des XI. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12. Dezember 2001 XI R 13/00 (BFHE 197, 448, BStBl II 2002, 385) setzt die Bildung einer Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 EStG zwar nicht voraus, dass der Steuerpflichtige glaubhaft macht, die Investition sei wirklich beabsichtigt. Im Anschluss daran hat der X. Senat des BFH durch Urteil vom 19. September 2002 X R 51/00 (BFHE 200, 343, BFH/NV 2003, 250) jedoch entschieden, dass die nach § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG erforderliche "voraussichtliche" Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts eine hinreichende Konkretisierung der geplanten Investition voraussetzt. Denn die "voraussichtliche" Investition muss bereits bei der Bildung der Rücklage so konkret und genau bezeichnet werden, dass im Jahr der Investition festgestellt werden kann, ob die vorgenommene Investition tatsächlich der "voraussichtlichen" Investition entspricht, für deren Finanzierung der Steuerpflichtige die Ansparrücklage gebildet hatte (Senatsbeschluss vom 25. September 2002 IV B 55/02, BFH/NV 2003, 159). Das erfordert bereits zu diesem Zeitpunkt insbesondere konkrete Angaben zur Funktion des noch nicht vorhandenen Wirtschaftsguts (s. auch Senatsurteil vom 25. April 2002 IV R 30/00, BFHE 199, 170, BFH/NV 2002, 1097, unter 3.b). Diese Angaben sind z.B. auch notwendig, wenn die geplante Investition unterbleibt und der Gewinnzuschlag nach § 7g Abs. 5 EStG exakt errechnet werden muss (Senatsbeschluss in BFH/NV 2003, 159). Auch besteht zwischen der Bildung der Ansparrücklage und der eigentlichen Investition notwendigerweise ein Finanzierungszusammenhang (BFH-Urteil vom 14. August 2001 XI R 18/01, BFHE 198, 415, BFH/NV 2002, 181). Denn der Gesetzgeber wollte mit der Ansparabschreibung und der dadurch möglichen Vorverlagerung der späteren Abschreibungsmöglichkeit die Investitions- und Innovationskraft mittelständischer Unternehmen stärken (BTDrucks 10/336, 13, 25/26; BTDrucks 11/257, 8 f.; BTDrucks 12/4487, 33); s. auch Lambrecht in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 7g Rdnr. A 1). Deshalb muss die Bezeichnung der "voraussichtlichen" Investition eine (noch) durchführbare, objektiv mögliche Investition enthalten (BFH-Urteile in BFHE 197, 448, BStBl II 2002, 385, und in BFHE 200, 343, BFH/NV 2003, 250).

b) Im Übrigen ermöglicht § 7g Abs. 3 EStG keine nur durch die Bestandskraft der Steuerfestsetzung begrenzte, ansonsten aber voraussetzungslose Rücklagenbildung (BFH-Urteil in BFHE 198, 415, BFH/NV 2002, 181). Vielmehr erfordert das Tatbestandsmerkmal einer "voraussichtlichen" Investition --aus der Sicht des Wirtschaftsjahres, für das die Ansparrücklage gebildet wird-- eine Prognose über ein hinreichend konkretes künftiges Investitionsverhalten des Steuerpflichtigen (BFH-Urteil in BFHE 197, 448, BStBl II 2002, 385). Davon ist der Sache nach auch der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 199, 170, BFH/NV 2002, 1097 für einen erst zu eröffnenden Betrieb ausgegangen. Auch in seinem Beschluss in BFH/NV 2003, 159, zur beabsichtigten Anschaffung einer EDV-Anlage stellte er darauf ab, dass die notwendige Konkretisierung einer geplanten Investition nicht mehr vor dem Zeitpunkt erfolgte, zu dem eine bereits gebildete Ansparrücklage wieder aufgelöst werden müsste. Die Investition muss noch objektiv möglich und durchführbar sein (ebenso FG des Landes Sachsen-Anhalt, Beschluss vom 12. Juli 2001 3 V 11/01, EFG 2001, 1359, mit zustimmender Anm. Hoffmann; ebenso Schmidt/ Drenseck, Einkommensteuergesetz, 21. Aufl., § 7g Rz. 23; s. auch zur Konkretisierung der geplanten Investition die BFH-Urteile in BFHE 197, 448, BStBl II 2002, 385, und in BFHE 200, 343, BFH/NV 2003, 250).

3. Zudem setzt § 7g Abs. 6 EStG durch die Bezugnahme auf § 7g Abs. 3 Nr. 3 EStG tatbestandsmäßig voraus, dass Bildung und Auflösung der Ansparrücklage wie in der Buchführung verfolgt werden können. Obwohl der Steuerpflichtige bei der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung nicht verpflichtet ist, Einnahmen und Ausgaben aufzuzeichnen (vgl. Senatsurteil vom 15. April 1999 IV R 68/98, BFHE 188, 291, BStBl II 1999, 481), muss er sowohl die einzelnen Geschäftsvorfälle festhalten als auch die betriebliche Veranlassung für geltend gemachte Betriebsausgaben belegen oder ggf. in anderer Form nachweisen (Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz. 374 f.). Außerdem muss er --wie § 6 Abs. 2 EStG und § 22 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) zeigen-- bestimmte Formerfordernisse erfüllen, wenn er besondere Vergünstigungen in Anspruch nehmen will. Deshalb ist auch bei dem Betriebsausgabenabzug nach § 7g Abs. 6 EStG eine Willensbekundung notwendig, eine solche Ansparrücklage für ein konkretes Wirtschaftsgut zu bilden. Die investitionsbezogenen Angaben müssen buchmäßig verfolgt werden können (B. Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 7g EStG Anm. 112 und 127; Lambrecht in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, Kompaktkommentar, 2. Aufl., § 7g Rn. 53; Keller in Korn, Einkommensteuergesetz, § 7g Rz. 60; König in Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A 1392 a; s. a.A. Blümich/Brandis, Einkommensteuergesetz, § 7g Rz. 100, sowie Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 7g EStG Rn. 101), auch wenn § 7g Abs. 6 EStG --anders als die Übertragung stiller Reserven auf neu angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter nach § 6c EStG-- nicht die Aufnahme der erst anzuschaffenden oder herzustellenden Wirtschaftsgüter in laufend zu führende Verzeichnisse voraussetzt (vgl. § 6c Abs. 2 EStG; Lambrecht in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 7g Rdnr. G 6; derselbe in Kirchhof, a.a.O., § 7g Rn. 53; König in Felsmann, a.a.O., A 1392 a; a.A. Keller in Korn, a.a.O., § 7g Rz. 72). Unbeachtlich ist in diesem Zusammenhang der Hinweis der Kläger auf den Aktenvermerk ihres steuerlichen Beraters vom 13. Oktober 1997, wonach "bei den freiberuflichen Einkünften die Anschaffung von EDV-Hardware in einer Größenordnung von pauschal 10 000 DM geltend gemacht werden (müsste) wegen der Ansparabschreibung". Da eine gebildete Ansparrücklage nicht während eines Wirtschaftsjahres aufgelöst werden kann und der Zuschlag von 6 v.H. sich auf ein volles Wirtschaftsjahr bezieht (§ 7g Abs. 5 EStG; vgl. Senatsurteil vom 26. Oktober 1989 IV R 83/88, BFHE 159, 133, BStBl II 1990, 290, zu dem insoweit gleich lautenden § 6b Abs. 6 EStG), kann auch die auf einem Ansatzwahlrecht beruhende Ansparrücklage erst zum Schluss des Wirtschaftsjahres bei der Aufstellung der Bilanz gebildet bzw. erst bei der Erstellung der Einnahmen-Überschussrechnung als Betriebsausgabe abgezogen werden. Der Abzug hätte im Streitfall in der Einnahmen-Überschussrechnung des Klägers für 1995 dokumentiert werden müssen.

4. Nach diesen Maßstäben hat das FG zu Recht die nachträglich geltend gemachte Ansparrücklage in Gestalt des Betriebsausgabenabzugs nicht zugelassen. Der Kläger hat seine Investitionsabsicht jedenfalls zu spät dokumentiert, nämlich erst im Jahr 1998; also nach dem Zeitpunkt, zu dem eine tatsächlich gebildete Ansparrücklage bereits wieder aufgelöst sein musste. Es fehlte darum von Anfang an die notwendige Konkretisierung der "voraussichtlichen" Investition hinsichtlich der künftigen Anschaffungs- und Herstellungskosten. Zudem war der für die Geltendmachung des Betriebsausgabenabzugs unumgängliche Buchnachweis nicht mehr zu erbringen.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem bereits o.g. Aktenvermerk des steuerlichen Beraters der Kläger vom 13. Oktober 1997. Zwar wäre zu diesem Zeitpunkt die Erfüllung der Investitionsabsicht noch "real" möglich gewesen. Aber der Kläger hat die im Aktenvermerk enthaltenen, rein theoretischen Überlegungen nicht mehr rechtzeitig, nämlich noch vor Ablauf der Investitionsfrist von zwei Jahren, umgesetzt. Er hat vor dem Ende des Jahres 1997 weder seine Investitionsabsicht hinreichend konkretisiert noch die mit der Einkommensteuererklärung 1995 (Eingang beim FA: 1. April 1996) bereits abgegebene Einnahmen-Überschussrechnung geändert oder durch eine berichtigte Einnahmen-Überschussrechnung ersetzt.