11.09.2003 · IWW-Abrufnummer 032041
Bundesfinanzhof: Urteil vom 26.06.2003 – IV R 9/03
Ist ein Architekt neben der Planung auch mit der Ausführung der Bauwerke (Bauüberwachung) betraut, kann diese Gesamttätigkeit keinem konkreten Tätigkeitsschwerpunkt zugeordnet werden. In diesem Fall bildet das häusliche Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der gesamten beruflichen bzw. betrieblichen Betätigung i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 3 Halbsatz 2 EStG.
Gründe:
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist als Architektin selbständig tätig. In den Streitjahren (1996 und 1997) machte sie Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer als Betriebsausgaben geltend. Nach einer Außenprüfung erkannte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) Aufwendungen für das Arbeitszimmer nur noch in Höhe von jeweils 2 400 DM als Betriebsausgaben an. Das Arbeitszimmer bilde nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung der Klägerin, weil sie ausweislich der Reisekostenabrechnungen im Jahr 1996 an 88 Tagen und im Jahr 1997 an 133 Tagen im Außendienst tätig gewesen sei. Bei unterstellten 250 Jahres-Arbeitstagen ergäben sich damit Abwesenheiten vom Arbeitszimmer von 35 % (1996) bzw. 53 % (1997).
Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt und erkannte zusätzliche Betriebsausgaben für das Arbeitszimmer von 2 087 DM (1996) bzw. 3 016 DM (1997) an. Das Arbeitszimmer sei Mittelpunkt der gesamten beruflichen Betätigung gewesen, weil die Klägerin dort den wesentlichen Teil ihres Honorars verdient habe. Dort fertige sie individuelle Pläne für ihre Kunden, die sie anschließend beim Bau vor Ort betreue. Dass die Planungstätigkeit den wesentlichen Teil der beruflichen Tätigkeit ausmache, ergebe sich schon aus der Honorarordnung für Architekten und Ingenieure (HOAI). Nach der Anlage zu § 15 Abs. 1 HOAI entfielen 66 % des Honorars auf die Ermittlung der Planungsgrundlagen, die Planung und Auftragsvergabe, während die Bauüberwachung einschließlich der Mängelbeseitigung nur mit 33 % der Grundleistungen bewertet werde. Die Zeitdauer des Aufenthaltes im Arbeitszimmer habe im Streitfall keine ausschlaggebende Bedeutung. Das Verhältnis von An- und Abwesenheit sage wenig über den Mittelpunkt der freiberuflichen Tätigkeit aus, insbesondere wenn auch die Fahrtzeiten zu den Baustellen berücksichtigt würden.
Mit der Revision macht das FA geltend, das FG habe § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht gesetzeskonform ausgelegt. Zu Unrecht habe das FG allein auf den finanziellen Aspekt der Tätigkeit abgestellt und die zeitliche Komponente unberücksichtigt gelassen. Bei der Beurteilung des Mittelpunktes der beruflichen Tätigkeit sei vom Gesamtbild der Tätigkeit auszugehen. Die Bauüberwachung stelle einen gewichtigen Teil der Haupttätigkeit dar, die daher sowohl im häuslichen Arbeitszimmer als auch vor Ort auf den Baustellen ausgeübt werde. Komme dem zeitlichen Aspekt der Außentätigkeit nur Indizwirkung für die Beurteilung des Gesamtbildes zu, müsse Gleiches für die Wertschöpfung anhand der HOAI gelten. Abzustellen sei in jedem Fall auf die individuellen Gegebenheiten. Dabei komme dem persönlichen Zeitaufwand eine größere Bedeutung zu als einer pauschalen Honorarverteilung durch die HOAI. Davon ausgehend bilde das Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit der Klägerin.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Zur Begründung bezieht sie sich in vollem Umfang auf die Ausführungen der Vorentscheidung und weist ergänzend auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 13. November 2002 VI R 28/02 (BFHE 201, 106) hin, wonach der Mittelpunkt der geschäftlichen bzw. beruflichen Betätigung nach dem qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit des Steuerpflichtigen zu bestimmen sei.
Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Die Auffassung des FG, der Mittelpunkt der gesamten beruflichen (betrieblichen) Betätigung eines Steuerpflichtigen sei dort, wo er den wesentlichen Teil seiner Einkünfte verdiene, verstößt gegen § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 3 Halbsatz 2 EStG.
2. Zu der Frage, unter welchen Voraussetzungen ein Arbeitszimmer den "Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung" darstellt, haben der VI. Senat des BFH in seinen Urteilen vom 13. November 2002 VI R 82/01 (BFHE 201, 93), VI R 104/01 (BFHE 201, 100) und in BFHE 201, 106 sowie ihm folgend der erkennende Senat in seinem Urteil vom 23. Januar 2003 IV R 71/00 (BFHE 201, 269) im Wesentlichen die folgenden Grundsätze herausgearbeitet:
a) Der Begriff "Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung" ist gesetzlich nicht näher bestimmt. Es handelt sich um einen neuen, eigenständigen Rechtsbegriff, zu dessen Auslegung nur auf § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b EStG selbst zurückgegriffen werden kann (so auch z.B. Söhn in Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 4 Rdnr. Lb 187 und 191).
b) Das häusliche Arbeitszimmer eines Steuerpflichtigen, der --wie auch im vorliegenden Streitfall-- lediglich eine berufliche (betriebliche) Tätigkeit ausübt und dieser Betätigung teilweise in seinem Arbeitszimmer und teilweise außer Haus nachgeht, ist "Mittelpunkt" i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 3 Halbsatz 2 EStG, wenn der Steuerpflichtige im Arbeitszimmer diejenigen Handlungen vornimmt und Leistungen erbringt, die für den konkret ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind. Der "Mittelpunkt" bestimmt sich mit anderen Worten nach dem inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkt der betrieblichen und beruflichen Betätigung des Steuerpflichtigen. Wo er liegt, kann nur im Wege einer umfassenden Wertung der Gesamttätigkeit festgestellt werden. Die diesbezügliche Würdigung aller Umstände des Einzelfalles obliegt in erster Linie den FG.
Im Rahmen dieser Wertung kommt dem zeitlichen (quantitativen) Umfang der Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers lediglich eine indizielle Bedeutung zu. Der zeitliche Umfang ist insbesondere kein negatives Abgrenzungsmerkmal in dem Sinne, dass, soweit die außerhäusliche Tätigkeit --zeitlich-- überwiegt, von vornherein nur noch ein beschränkter Abzug der Aufwendungen in Betracht kommt. Dafür sprechen sowohl Wortlaut und Systematik als auch Sinn und Zweck der Regelungen in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Sätze 2 und 3 EStG.
c) Nicht zu folgen ist der Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 16. Juni 1998 IV B 2 -S 2145- 59/98, BStBl I 1998, 863 Tz. 8), dass bereits der Umstand einer dauerhaften Außendiensttätigkeit den unbegrenzten Abzug von Werbungskosten nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 3 Halbsatz 2 EStG per se ausschließen soll.
Andererseits vermag aber auch nicht die Ansicht zu überzeugen, dass ein häusliches Arbeitszimmer schon dann Tätigkeitsmittelpunkt sei, wenn der Steuerpflichtige über keinen anderweitigen festen Arbeitsplatz verfügt und das Arbeitszimmer das örtliche Zentrum bildet, von dem aus der Steuerpflichtige seiner beruflichen (Außendienst-)Tätigkeit nachgeht (so aber Seifert in Korn, Einkommensteuergesetz, § 4 Rz. 1112; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 22. Aufl., § 4 Rz. 597; Broudre, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1995, 1733, 1735). Diese Fallgestaltung ist in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 2 Alternative 2 EStG ausdrücklich geregelt und führt nach Satz 3 Halbsatz 1 dieser Bestimmung lediglich zu einer begrenzten Anerkennung der Aufwendungen.
Auch der Gesichtspunkt, dass im häuslichen Arbeitszimmer die "geschäftsleitenden Ideen" entwickelt und die "unternehmensbezogenen Entscheidungen" getroffen werden, ist nur dann von Bedeutung, wenn die Entwicklung der Ideen und das Fällen der Entscheidungen für die Tätigkeit des Steuerpflichtigen insgesamt prägend sind. Dienen diese Vorgänge dagegen lediglich der Vorbereitung und Unterstützung der eigentlichen Tätigkeit, die außer Haus verrichtet wird, machen sie das Arbeitszimmer nicht zum Tätigkeitsmittelpunkt (a.A. Seifert in Korn, a.a.O., § 4 Rz. 1112).
Nicht beizupflichten ist schließlich der Ansicht, dass sich der Tätigkeitsmittelpunkt nach den erwirtschafteten Einnahmen bestimmt (vgl. z.B. Mainzer/Strohner, Finanz-Rundschau --FR-- 1996, 91, 97; Niermann, Der Betrieb --DB-- 1995, 2084); denn ein solches Verständnis der Abzugsbeschränkung wird schon vom Wortlaut der Regelung nicht gedeckt. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 3 EStG knüpft an die Tätigkeit an, nicht an den Ertrag.
3. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG zunächst zutreffend dem zeitlichen (quantitativen) Umfang der Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers keine entscheidende Bedeutung beigemessen. Die Nutzung durch die Klägerin war weder so intensiv, dass sie als Indiz für die Annahme des Tätigkeitsmittelpunktes im häuslichen Arbeitszimmer sprechen könnte, noch so geringfügig, dass sie als Indiz dagegen angesehen werden könnte.
Nicht mit den oben dargestellten Grundsätzen zu vereinbaren ist jedoch die Annahme des FG, dass das Arbeitszimmer deshalb der Mittelpunkt der beruflichen (betrieblichen) Tätigkeit der Kl ägerin sei, weil diese dort den wesentlichen Teil ihres Honorars verdient habe. Hierzu hat das FG zunächst festgestellt, dass die Klägerin als selbständige Architektin für ihre Kunden Wohnhäuser nach deren individuellen Wünschen plant und sie anschließend die Errichtung der Wohnhäuser an den diversen Orten betreut. Sodann hat das FG unter Heranziehung der HOAI ausgeführt, dass gemäß der Tabelle zu § 15 Abs. 1 HOAI das Honorar eines Architekten, der von der Planung bis zur Verwirklichung eines Bauvorhabens eingeschaltet ist, nur zu 33 % (hier liegt ein offensichtlicher Rechenfehler vor, gemeint sind 34 %) auf die Objektbetreuung und Objektüberwachung und im Übrigen in Höhe von 66 % auf die Planungstätigkeit entfalle. Aus dieser gesetzlichen Bewertung der verschiedenen Architektenleistungen (nach dem Wortlaut des Gesetzes: Grundleistungen, welche in den Leistungsphasen 1 bis 9 zusammengefasst sind) in v.H.-Sätzen des Architektenhonorars hat das FG sodann geschlussfolgert, dass die Planungstätigkeit, die die Klägerin in ihrem Arbeitszimmer ausübe, für die gesamte berufliche Tätigkeit deshalb wesentlich sei, weil darin 2/3 der Wertschöpfung enthalten seien.
Diese Würdigung wird weder den Anforderungen an eine umfassende Wertung der Gesamttätigkeit der Klägerin gerecht, da, wie unter 2. c) am Ende ausgeführt, der Tätigkeitsschwerpunkt nicht nach den erwirtschafteten Einnahmen bestimmt werden kann, noch ist die behauptete Wertschöpfung in Höhe von 2/3 der Honorare durch die tatsächlichen Feststellungen des FG gedeckt.
a) Letztere Annahme setzt nämlich voraus, dass die Tätigkeit der Klägerin sich entsprechend der erteilten Architektenaufträge tatsächlich auf sämtliche der in der Anlage zu § 15 Abs. 1 HOAI in den Leistungsphasen 1 bis 9 zusammengefassten Grundleistungen für das Leistungsbild "Objektplanung für Gebäude" erstreckt hat. Diesbezügliche Feststellungen hat das FG nicht getroffen. Es ist vielmehr abstrakt, ohne Bezug zu dem zu beurteilenden Streitfall, lediglich aufgrund der in der Anlage zu § 15 Abs. 1 HOAI vorgenommenen prozentualen Aufteilung der Honorare auf die einzelnen Grundleistungen zu der Überzeugung gelangt, dass allein die Planungstätigkeit, die im Streitfall vom häuslichen Arbeitszimmer aus erfolgte, als wesentlich für die gesamte Tätigkeit eines Architekten anzusehen sei. Diese Wertung, die aus der quantitativen Aufteilung der Honorare auf die qualitative Einstufung der den einzelnen Honoraren zugrunde liegenden Tätigkeit schließt, trägt nicht.
b) Die Arbeit eines Architekten erfasst traditionell alle Tätigkeiten, die der Verwirklichung eines Bauvorhabens dienen. Die so verstandene Tätigkeit des Architekten erstreckt sich daher neben der Planung grundsätzlich auch auf die Betreuung bei der Ausführung der Bauwerke, die sog. Bauüberwachung (vgl. Brockhaus, Die Enzyklopädie, Stichwort: Architekt). Dies folgt ebenso aus der berufsrechtlichen Regelung in Art. 1 Abs. 4 des Bayerischen Architektengesetzes (BayArchG), wonach zu den Berufsaufgaben des Architekten neben der gestaltenden, technischen und wirtschaftlichen Planung von Bauwerken (Art. 1 Abs. 1 BayArchG) auch die Überwachung der Ausführung des Bauvorhabens gehört. Dieses gesetzliche Berufsbild (Leistungsbild) des Architekten spiegelt sich schließlich in der Vergütungsvorschrift des § 15 Abs. 1 HOAI wider. Die darin unter den Ziff. 1 bis 9 erfassten einzelnen Architektenleistungen, die grundsätzlich auch als Einzelleistung vergeben werden können (vgl. § 5 Abs. 1, § 19 HOAI), stehen, wie der Senat in dem Urteil vom 12. Oktober 1989 IV R 118-119/87 (BFHE 158, 413, BStBl II 1990, 64) ausgeführt hat, in der Vorstellung der Berufsangehörigen gleichrangig nebeneinander.
Auch bei zivilrechtlicher Würdigung des Architektenvertrages stellt die Bauüberwachung, soweit sie vertraglich vereinbart worden ist, eine werkvertragliche Hauptverpflichtung des Architekten und keine werkvertragliche Nebenpflicht dar (Westermann in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, herausgegeben von Rebmann/Säcker, 3. Aufl., § 631 RdNr. 154). Die Planung und die Bauüberwachung sind die von dem Architekten geschuldete einheitliche Werkleistung, die dazu dient, im Umfang der übernommenen Verpflichtung die Errichtung eines mangelfreien Bauwerkes zu ermöglichen (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 7. Dezember 2000 VII ZR 404/99, Neue Juristische Wochenschrift 2001, 1936).
Beide Tätigkeiten sind daher für das Berufsbild eines mit der Errichtung von Häusern beauftragten Architekten wesentlich und prägend. Da die Bauüberwachung zum größten Teil nur vor Ort auf der jeweiligen Baustelle ausgeübt werden kann (vgl. zu den einzelnen Grundleistungen, die der Bauüberwachung zugeordnet werden: § 15 Abs. 2 Ziff. 8 HOAI), kann die Betätigung des mit der umfassenden Bauerrichtung (von der Planung bis zur Abnahme des Gebäudes) befassten Architekten keinem konkreten Tätigkeitsschwerpunkt zugeordnet werden mit der Folge, dass das häusliche Arbeitszimmer im Regelfall nicht den Mittelpunkt der gesamten beruflichen bzw. betrieblichen Betätigung bildet (vgl. dazu BFH-Urteil vom 21. Februar 2003 VI R 14/02, BFHE 201, 305).
4. Das FG ist von anderen rechtlichen Grundsätzen ausgegangen. Das vorinstanzliche Urteil war daher aufzuheben.
a) Die Sache ist nicht spruchreif. Ausgehend von der Feststellung des FG, dass die Klägerin Pläne für Wohnhäuser erstellt und dann deren Errichtung auf diversen Baustellen betreut, wäre nach den obigen Ausführungen ein unbeschränkter Abzug der Aufwendungen ausgeschlossen. Die Feststellungen des FG sind jedoch entscheidend durch die Rechtsauffassung geprägt, dass die Planungstätigkeit grundsätzlich den inhaltlichen (qualitativen) Mittelpunkt der betrieblichen und beruflichen Betätigung eines Architekten bilde. Aus diesen Gründen können die bisherigen Feststellungen einer eigenen Entscheidung des Revisionsgerichts nicht zugrunde gelegt werden.
b) Im zweiten Rechtsgang wird das FG nach Maßgabe der Rechtsauffassung des Senats festzustellen haben, ob das häusliche Arbeitszimmer der Klägerin den qualitativen Mittelpunkt ihrer beruflichen Tätigkeit bildet. Dazu bedarf es insbesondere der Feststellung, inwieweit die Klägerin auf Grund der abgeschlossenen Architektenverträge tatsächlich mit allen in der Anlage zu § 15 Abs. 1 HOAI aufgeführten Grundleistungen beauftragt worden ist. Zweifel an einer umfassenden Auftragserteilung drängen sich dem Senat insoweit auf, als die Klägerin in den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre als Berufsbezeichnung "Planerstellerin" angegeben hat, was darauf hindeuten könnte, dass sie überwiegend nur mit der Bauplanung beauftragt worden war.
