11.10.2013
Finanzgericht Nürnberg: Urteil vom 11.04.2013 – 6 K 730/10
Der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils
ist nicht nach § 34 EStG (1998) tarifbegünstigt,
wenn aufgrund einheitlicher Planung und in engem zeitlichen Zusammenhang
mit der Anteilsveräußerung wesentliche Betriebsgrundlagen
der Personengesellschaft ohne Aufdeckung sämtlicher stillen
Reserven aus dem Betriebsvermögen der Gesellschaft ausgeschieden
sind.
Tatbestand
Der Rechtsstreit ist im zweiten Rechtsgang.
Streitig ist, ob der Gewinn aus der Veräußerung
von Gesellschaftsanteilen nach § 34 Abs. 1
EStG tarifbegünstigt ist, insbesondere, ob in das Sonderbetriebsvermögen
bei der E-KG ausgelagerte Grundstücke funktional oder mit
Rücksicht auf die Höhe der stillen Reserven (quantitative
Betrachtungsweise) zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen der eigenen
Geschäftstätigkeit der S-KG gehörten.
Die Kläger zu 1. bis 7. sowie die verstorbene Frau M.,
deren Gesamtrechtsnachfolger die Kläger zu 1. und 8. geworden
sind, waren – als Angehörige des Familienstammes
A – zu
insgesamt 60 % Gesellschafter (im Folgenden Altgesellschafter)
der S-KG.
Am 31.12.1998 veräußerten sie ihre Gesellschaftsanteile
an
1 X, der dem Familienstamm
X angehört
und bereits zuvor – neben Dr.
2 X – an
der S-KG beteiligt war. Zum 31.12.1998 traten noch
H und
G als
Gesellschafter in die S-KG ein. Mit notariellem Vertrag vom 22.01.1999
wurde eine GmbH alleiniger Komplementär der S-KG, die zur
X GmbH & Co.
KG (Beigeladene) umfirmierte.
Erklärungsgemäß wurden die Veräußerungsgewinne
i.H.v. insgesamt 21.443.704 DM mit Bescheid vom 05.09.2001
als nach den §§ 16, 34 EStG 1998 tarifbegünstigte
Einkünfte unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
(§ 164 Abs. 1 AO) gesondert festgestellt.
Im Anschluss an eine bei der S-KG in der Zeit vom 07.07.2003 bis zum 10.06.2005 durchgeführten
Betriebsprüfung erkannte die Beklagte die Tarifermäßigung mangels
Aufdeckung aller in den Mitunternehmeranteilen der Altgesellschafter ruhenden
stillen Reserven nicht mehr an.
Die S-KG war an mehreren weiteren Gesellschaften (Personengesellschaften und
Kapitalgesellschaften) beteiligt gewesen und hatte auch zahlreiche
Grundstücke im Gesamthandsvermögen (Sonderbetriebsvermögen
der Altgesellschafter) gehalten.
Aus den Akten sowie dem Jahresabschluss der S-KG zum 31.12.1998
und den beigefügten Sonder- und Ergänzungsbilanzen
ergibt sich, dass die zum 01.01.1998 im Sonderbetriebsvermögen
der Altgesellschafter gehaltenen Grundstücke mit notariellem
Vertrag vom 29.12.1998 zum überwiegenden Teil (Buchwert
rund 7,1 Mio. DM) gegen Gewährung von
Gesellschaftsrechten in die S-KG eingebracht und im Übrigen
(Buchwert rd. 1,832 Mio. DM) – auf der Grundlage
des Gesellschafterbeschlusses vom 12.12.1998 – in das Sonderbetriebsvermögen
der Gesellschafter bei der neu gegründeten und beteiligungsidentischen
A
X
& Co. Verwaltungs KG (E-KG) überführt
(„ausgegliedert”) wurden. Wegen der einzelnen
Grundstücke wird auf die Zusammenstellung der Immobilien
auf Bl. 35 und 36 der FG-Akte Bezug genommen. In diesem Zusammenhang
sind auch die Beteiligungen vor der Veräußerung
der Mitunternehmeranteile mit Vertrag vom 13.12.1998 zum Buchwert
in das Betriebsvermögen der E-KG übertragen worden.
Nach Auffassung der Betriebsprüfung sind damit nicht
alle stillen Reserven, die in den Mitunternehmeranteilen der zum
31.12.1998 ausgeschiedenen Altgesellschafter enthalten waren, in
einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang aufgedeckt worden.
Folglich habe für den Gewinn aus der Anteilsveräußerung
die Tarifermäßigung nach § 34
Abs. 1 EStG (1998) – halber Steuersatz – nicht gewährt
werden können. Gegen diese Rechtsauffassung behielten sich
die Kläger in der Schlussbesprechung Einwendungen vor.
Das Finanzamt folgte der Rechtsauffassung der Betriebsprüfung.
Die den Altgesellschaftern einzeln bekannt gegebenen Feststellungsbescheide
vom 12.10.2005 wiesen zwar neben den Anteilen am laufenden Verlust
jeweils die erzielten Veräußerungsgewinne (insgesamt
nach Betriebsprüfung 24.128.434 DM) aus. Sie enthalten
jedoch keine Feststellungen zur Tarifbegünstigung und nehmen – im
Erläuterungsteil – zudem auf die Ergebnisse der Außenprüfung
Bezug.
Die Einsprüche der Kläger wurden mit Einspruchsentscheidungen
vom 28.07.2006 als unbegründet zurückgewiesen,
nachdem trotz mehrfacher Aufforderung keine Begründung
eingegangen war.
Im Klageverfahren vertreten die Kläger die Auffassung,
der Gewinn aus der Anteilsveräußerung sei nach § 34
EStG begünstigt zu besteuern.
Während des Klageverfahrens ergingen am 28.12.2006 weitere – wiederum einzeln
bekannt gegebene – Bescheide, mit denen die laufenden gewerblichen Einkünfte
der Altgesellschafter um die Gewinne aus den Anteilsveräußerungen erhöht
wurden. Der Erlass dieser Berichtigungsbescheide war auf § 129
AO und den Hinweis gestützt, dass die nicht begünstigten
Veräußerungsgewinne aufgrund eines Eingabefehlers
fälschlicherweise nicht als laufende Gewinne ausgewiesen
worden seien.
Während des Klageverfahrens haben die Altgesellschafter
im Zuge der Bereinigung gerichtlicher Kaufpreisstreitigkeiten einen
Vergleich geschlossen und am 23.02.2007 beim Finanzamt beantragt,
die Berichtigungsbescheide vom 28.12.2006 entsprechend anzupassen.
Das Finanzamt hat dem Antrag mit weiteren Änderungsbescheiden
(§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
AO) vom 05.07.2007 betragsmäßig entsprochen, hierbei
jedoch an seiner bisherigen Rechtsauffassung zur Nichtbegünstigung
der Veräußerungsgewinne festgehalten.
Zur Klagebegründung trugen die Prozessbevollmächtigten
der Kläger u.a. (soweit vorliegend noch streitig) vor,
die am 12.12.1998 in das Sonderbetriebsvermögen der E-KG übertragenen
Grundstücke (Buchwert rd. 1,832 Mio. DM) stellten
weder nach der funktionalen noch nach der quantitativen Betrachtungsweise
wesentliche Betriebsgrundlagen der S-KG dar. Ihre vorherige Übertragung
sei daher für die Anwendbarkeit des § 34
EStG unschädlich.
Die Mehrzahl der übertragenen Grundstücke seien
früher zum Teil als Sand- oder Tongruben für den
Ziegeleibetrieb genutzt worden. Inzwischen seien sie jedoch längst
ausgebeutet und stillgelegt. Im Zeitpunkt der Übertragung
auf die E-KG hätten sie folglich dem Betriebszweck der
S-KG nicht mehr gedient, ihr Fehlen hätte den Umfang der
Leistungserstellung bei der S-KG nicht beeinträchtigt.
Bei den übrigen Grundstücken habe es sich um Reserve-,
Tausch- und Restgrundstücke gehandelt, die niemals dem
Leistungserstellungsprozess der S-KG gedient hätten. Nach
Auffassung des BFH könnten solche nach funktionaler Betrachtungsweise
unwesentlichen Grundstücke auch quantitativ keine wesentlichen
Betriebsgrundlagen sein, so dass es auf möglicherweise
darin ruhender stillen Reserven nicht ankomme. Selbst wenn man der
BFH-Meinung nicht folge, so beinhalteten die Grundstücke
in der Summe keine stillen Reserven. Wegen der betroffenen Grundstücke
und der von den Klägern vorgenommenen Bewertung wird auf
die Zusammenstellung, insbesondere die Zusammenfassung zur Ermittlung
von Verkehrswerten Ziffer 2. a-q Bezug genommen (Bl. 35-45 FG-Akte).
Für die Beurteilung, ob in den Grundstücken
zum 31.12.1998 stille Reserven enthalten gewesen seien, sei es unerheblich,
wie die Grundstücke im Jahr 2005 in Flächennutzungs-
oder Bebauungsplänen ausgewiesen waren oder werden sollten.
Aus einer potentiellen Chance in der Zukunft könne nicht
abgeleitet werden, dass diese bereits bei Übertragung der
Grundstücke angelegt gewesen sei.
Das Fax des steuerlichen Beraters vom 08.11.1999, in dem von
stillen Reserven von 4,8 Mio. DM die Rede sei,
könne der Wertermittlung nicht zugrunde gelegt werden,
weil es in einem ganz anderen Zusammenhang geschrieben worden sei.
In Wirklichkeit habe der Verkehrswert der Grundstücke sogar
etwas unter dem Buchwert gelegen. Wegen der von den Klägern
angesetzten Werte wird auf die Anlagen zum Schriftsatz vom 17.11.2006
Bezug genommen.
Demgegenüber trug das Finanzamt u.a. vor, von den Grundstücken
seien lediglich die ausgebeuteten Ton- und Sandgruben wertlos. Die übrigen
Grundstücke seien (im Jahr 2005) als Gewerbegebiet, Bauland
oder Bauerwartungsland ausgewiesen, beziehungsweise die Ausweisung
als solche sei nach Auskunft der jeweiligen Gemeinde beabsichtigt
gewesen.
Die Klage ist mit Urteil vom 20.03.2008 - VI 247/2006 abgewiesen
worden. Zur Begründung war ausgeführt, der Zweck
der §§ 16, 34 EStG gebiete es, die Tarifbegünstigung
nicht zu gewähren, wenn aufgrund einheitlicher Planung
und in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung
eines Mitunternehmeranteils wesentliche Betriebsgrundlagen der Personengesellschaft
(einschließlich des Sonderbetriebsvermögens) zu
Buchwerten und damit ohne Aufdeckung sämtlicher stiller
Reserven in ein anderes Betriebsvermögen der Mitunternehmer
(hier die E-KG) übertragen werden. Feststellungen zum Wert
der Grundstücke wurden nicht getroffen, da jedenfalls bezüglich
der Beteiligung an der L-KG - Unterpersonengesellschaft, die aus dem
Gesamthandsvermögen der S-KG in dasjenige der E-KG zum
Buchwert übertragen worden sei, nach Angaben des Steuerberaters
vom 08.11.1998 von stillen Reserven in „Millionenhöhe” ausgegangen
werden müsse (rd. 49 % aus 36,3 Mio. DM).
Mit der vom BFH zugelassenen Revision machten die Kläger
geltend, dass im Rahmen des § 16 EStG Teilbetriebe – sowie
diesen nach den Transparenzgedanken gleichgestellte Personengesellschaftsanteile – als
eigenständige Einheiten zu beurteilen seien und deshalb
die Veräußerung eines Teilbetriebs unabhängig
davon begünstigt werden müsse, ob der andere Teilbetrieb
zurückbehalten oder zu Buchwerten in ein anderes Betriebsvermögen übertragen werde.
Gleiches müsse – wiederum nach dem Transparenzgedanken – für
den vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt der Veräußerung
von Anteilen an der S-KG (Oberpersonengesellschaft) nach vorherigem
Buchwerttransfer der Beteiligungen der S-KG an den Unterpersonengesellschaften
gelten.
Unschädlich sei ferner auch die Auslagerung der Grundstücke
gewesen, da jedenfalls bezogen auf die Gesamtheit des transferierten
Grundbesitzes „stille Lasten” vorgelegen hätten
(insgesamt angesetzte Buchwerte überschreiten die tatsächlichen
Werte). Ihr Buchwertansatz habe keine Minderung der Veräußerungsgewinne
bewirkt; die Grundstückauslagerungen hätten deshalb
auch nicht auf eine Steuerersparnis gezielt.
Der BFH hat mit Beschluss vom 27.08.2009 - IV R 49/08 die
Beiladung der S-KG nachgeholt (§ 123 Abs. 1
Satz 2 i.V.m. §§ 60 Abs. 3,
48 Abs. 1 Nr. 1, HS: 1 FGO). Eine Beiladung
des Erwerbers der Gesellschaftsanteile (
1 X) kam nach
Auffassung des BFH nicht in Betracht, da im anhängigen
Rechtsstreit ausschließlich über die Tarifbegünstigung
der von den Altgesellschaftern erzielten Veräußerungsgewinne
zu entscheiden war (vgl. auch BFH-Urteil vom 25.06.2009 IV R 3/07, BFHE 226, 62).
Während des Revisionsverfahrens hat das Finanzamt erneut
am 21.07.2009 einen Berichtigungsbescheid erlassen (vgl. Bl. 266
ff FG-Akte). Die laufenden Einkünfte waren mit 22.224.872,20 DM
festgesetzt worden.
Mit BFH-Urteil vom 25.02.2010 – IV R 49/08 ist das
Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 20.03.2008 – VI 247/2006 aufgehoben
und an das Finanzgericht zurückverwiesen worden.
Zur Begründung war ausgeführt, dass Finanzgericht
hätte die Klagen nicht aufgrund des Umstandes abweisen
dürfen, dass die S-KG ihre mitunternehmerschaftlichen Beteiligungen
an verschiedenen Unterpersonengesellschaften zu Buchwerten auf die
E-KG übertragen hatte. Dies war für die Begünstigung
der Anteilsveräußerungen nach den §§ 16,
34 EStG ohne Rücksicht auf die tatsächlichen Werte
der Unterbeteiligungen unschädlich. Gleiches gilt, soweit
den übertragenen Personengesellschaftsanteilen Wirtschaftsgüter
des jeweiligen Sonderbetriebsvermögens der S-KG (also beispielsweise
Anteile an Komplementärkapitalgesellschaften) zuzuordnen
gewesen sein sollten.
Die Zurückverweisung erfolgt jedoch, weil das Finanzgericht
weder den Umfang der ausgegliederten Wirtschaftsgüter,
die nicht zu den Beteiligungen der S-KG an ihren Unterpersonengesellschaften
gehörten, noch die Höhe der hierauf entfallenden
stillen Reserven ermittelt hat.
a) Bezüglich der Grundstücke wird das Finanzgericht
zunächst festzustellen haben, ob der überwiegende
Teil des Grundbesitzes von den Gesellschaftern der S-KG in deren
Gesamthandsvermögen eingebracht worden ist. Sollte sich dies
als zutreffend erweisen, so wären die hiervon betroffenen
Grundstückanteile von den Altgesellschaftern nicht zu Buchwerten
zurückbehalten, sondern mit ihren Anteilsrechten an
1
X
veräußert worden.
b) Ein schädlicher Buchwertrückbehalt könnte
sich hiernach nur bezüglich der weiteren, entweder in das
Gesamthandsvermögen der E-KG oder – entsprechend
der Aktenlage – in das Sonderbetriebsvermögen
bei der EKG ausgelagerten Grundstücke ergeben haben. Demgemäß wird
das Finanzgericht für diese ausgegliederten Grundstücke – soweit
sie dem Sonderbetriebsvermögen der Altgesellschafter (Veräußerer)
zuzuordnen waren – zu überprüfen haben, ob
sie funktional oder mit Rücksicht auf die Höhe
der stillen Reserven zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen der
eigenen Geschäftstätigkeit der S-KG gehörten.
c) Angesichts dieses Verfahrensstands sieht der BFH keine Veranlassung,
zum Vortrag der Kläger Stellung zu nehmen, nach dem die
unterbliebene Aufdeckung stiller Reserven einzelner Grundstücke
(oder Flurstücke) dann der Begünstigung der Anteilsveräußerung
nicht entgegenstehe, wenn der tatsächliche Wert des insgesamt
ausgelagerten Grundbesitzes dessen (Gesamt-) Buchwert unterschreitet.
Das Klageverfahren wird seitdem unter dem neuen Az. 6 K 730/10 geführt.
In den nachfolgenden Schriftsätzen hielten die Klägervertreter
weiterhin an ihrem bisherigen Sachvortrag fest, es werde nicht bestritten,
dass in einem Teil der zu Buchwerten an die E-KG übertragenen Grundstücke
stille Reserven enthalten gewesen seien. In einem anderen Teil der übertragenen
Grundstücke hätten aber die Verkehrswerte unter
den Buchwerten gelegen. Dazu verwiesen sie erneut auf die Anlagen
zum Schriftsatz vom 17.11.2006 über die Wertermittlung
der einzelnen Grundstücke (vgl. Bl. 35-45 FG-Akte).
Zur Vorbereitung einer mündlichen Verhandlung erhielten
die Beteiligten am 09.08.2012 eine Zusammenstellung des Berichterstatters
betreffend die noch strittigen Fragen. Darin wurde ausgehend vom
Orientierungssatz 4 des BFH-Urteils vom 25.02.2010 - IV R 49/08 dazu
Stellung genommen, welche aus dem Sonderbetriebsvermögen
der Altgesellschafter zum Buchwert in die E-KG überführten
Grundstücke funktional oder mit Rücksicht auf
die Höhe der stillen Reserven zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen
der eigenen Geschäftstätigkeit der S-KG gehörten.
Bei der Wertberechnung und Ermittlung der stillen Reserven wurden
die von den Klägervertretern angegebenen Wertansätze
der Grundstücke zugrunde gelegt (vgl. Bl. 35-45
FG-Akte).
Im Einzelnen war in der Zusammenstellung des Berichterstatters
ausgeführt:
1. Der Begriff der wesentlichen
Betriebsgrundlage sei im Rahmen des § 16 EStG
anders auszulegen als im Rahmen der übrigen Vorschriften
und Rechtsinstitute, in denen er eine Rolle spielt. Auch Sonderbetriebsvermögen könne
zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen rechnen (vgl. BFH-Urteil vom
02.10.1997 IV R
84/96, BStBl II 1998, 104).
2. Wesentliche Betriebsgrundlage i.S.d. § 16
EStG seien alle die Wirtschaftsgüter, die entweder funktional
für den Betrieb erforderlich oder in denen erhebliche stille
Reserven gebunden sind (sog. funktional-quantitative Betrachtungsweise
(vgl. BFH-Urteil vom 20.01.2005 IV R 14/03, BStBl II 2005,
395 m.w.N.).
3. Die Sand- und Tongruben seien, solange
sie noch nicht ausgebeutet waren, notwendiges Sonderbetriebsvermögen I
gewesen. Die zunächst zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen
gehörenden Wirtschaftsgüter (Sand- und Tongruben)
verloren zwar mit Ausbeutung ihre Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen I
bzw. II, schieden aber nicht ohne eindeutige Entnahmehandlung
aus dem Betriebsvermögen aus (geduldetes Betriebsvermögen, vgl.
BFH-Urteil vom 14.01.2010 IV R 86/06, BFH/NV
2010, 1096).
4. Die Frage, ob auch geduldetes Sonderbetriebsvermögen
unter die funktional-quantitative Betrachtungsweise falle, könne
letztlich dahingestellt bleiben, weil in den stillgelegten Sand-
und Tongruben keine stillen Reserven enthalten gewesen seien.
5. Die Reserve-, Tausch- und Restgrundstücke
seien wohl immer (d.h. bis zur Anteilsveräußerung)
notwendiges Sonderbetriebsvermögen I oder II gewesen.
Notwendiges Sonderbetriebsvermögen II ist anzunehmen,
wenn die dem Mitunternehmer gehörenden Wirtschaftsgüter
zur Begründung oder Stärkung seiner Beteiligung
eingesetzt werden. Reserve-, Tausch- und Restgrundstücke
können die Beteiligung des Gesellschafters an der S-KG,
einer Ziegelei dadurch stärken, dass sie für das
Unternehmen der S-KG wirtschaftlich vorteilhaft sind. Für
eine Ziegelei sind Reserve-, Tausch- oder Restgrundstücke
grundsätzlich wirtschaftlich vorteilhaft, weil dies den
Ankauf von betriebsnotwendigen Grundstücken erleichtern
kann.
6. Ausgehend von den Aufgliederungen und Wertansätzen
im Schriftsatz der Klägervertreter vom 23.11.2006 (Bl. 33
ff FG-Akte) sind die dort unter den Gliederungspunkten 2. d, e,
j, n und q zusammengefassten Grundstücke ausschließlich
Reserve-, Tausch- oder Restgrundstücke, die im Zeitpunkt
der Anteilsveräußerung zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen I
oder II der Altgesellschafter gehörten.
7. Diese im notwendigen Sonderbetriebsvermögen I
oder II gehaltenen, unter den Gliederungspunkten 2. d, e, j, n und
q zusammengefassten Grundstücke, gehören mit Rücksicht
auf die Höhe der stillen Reserven von insgesamt über 1 Mio. DM
auch zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen der eigenen Geschäftstätigkeit
der S-KG (sog. funktional-quantitative Betrachtungsweise).
8. Die Frage, ob der tatsächliche
Wert des insgesamt ausgelagerten Grundbesitzes dessen Gesamtbuchwert
unterschreitet, ist ohne Belang, weil nur auf wesentliche Betriebsgrundlagen
abzustellen ist (vgl. Orientierungssatz 5 des BFH-Urteils
vom 25.02.2010 IV
R 49/08).
Die Klägervertreter äußerten sich
in der Folge dahingehend, die Kläger seien davon ausgegangen,
die in das Sonderbetriebsvermögen der E-KG überführten Grundstücke
seien nicht bzw. nicht mehr für den weiteren Betrieb der
S-KG benötigt worden, d.h. diese Grundstücke seien
für den Betrieb der S-KG entbehrlich gewesen.
Zu den im notwendigen Sonderbetriebsvermögen der Altgesellschafter
gehaltenen Reserve-, Tausch- oder Restgrundstücken (2.
d, e, j, n und q der Anlage zum
Klägerschriftsatz vom 17.11.2006), die nach der Mitteilung
des Berichterstatters unter Ansatz der sog. funktional-quantitativen
Betrachtungsweise zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen der eigenen
Geschäftstätigkeit der S-KG gehören könnten,
nahmen die Klägervertreter wie folgt Stellung:
1. Bei der FlNr. 10000/99 (2.n),
die stille Reserven in nicht zu vernachlässigender Höhe
enthalte, handele es sich nicht um ein Reserve- oder Ersatzgrundstück,
sondern um eine Grubenzufahrt aus südlicher Richtung. Bis
ca. 1966 habe das Grundstück als Zufahrt zu einer Seilbahnstation,
die auf dem Gelände betrieben worden sei, gedient. Das Grundstück
sei daher in den unmittelbaren Kernbereich der Tongrube eingebunden
gewesen. Im weiteren Verlauf sei das Grundstück zur Reparatur
von Raupen und anderen Bau- und Grubenfahrzeugen genutzt worden.
Hieraus resultiere eine hohe Wahrscheinlichkeit der Belastung des
Grundstücks mit Altlasten.
Diese Angaben stehen allerdings in Widerspruch zu bisherigen
Ausführungen der Klägervertreter in der Anlage
zum Schriftsatz vom 17.11.2006 (Blatt 263 FG-Akte). Dort
ist ausgeführt: FlNr. 20000/99 201 qm (50 % von
401 qm). Für die FlNr. 20000/99 konnte
allerdings nur die Hälfte als Bauerwartungsland gewertet
werden, weil die andere Hälfte als Grubenzufahrt genutzt
wird. FlNr. 10000/99 3.065 qm:
Für dieses Grundstück ist Bauerwartungsland gegeben.
Für die Gesamtfläche von 3.266 qm Bauerwartungsland
ermittelten die Klägervertreter einen Verkehrswert Ende
1998 von 200 DM pro qm i.H.v. 653.200 DM.
In der Stellungnahme vom 19.03.2013 wird nunmehr ausgeführt,
bei dem Grundstück mit der Flurnummer 10000/99 handele
es sich nur entfernt um Bauerwartungsland. Der bisher mit 200 DM/qm angesetzte
Wert für Ende 1998 sei wohl zu hoch und werde der Grundstückslage
nicht gerecht. Dazu beruft man sich auf eine Stellungnahme eines Gutachters
vom 18.03.2013 in der ausgeführt ist:
„Flurstück 10000/99 liegt
zwischen der Siedlung und der ausgebeuteten Grube. Faktisch dient
es als Zuweg zur Grube. Eine Bauerwartung ist allenfalls entfernt
anzunehmen. Es gibt attraktivere Grundstücke”.
Im Übrigen sei das Grundstück dem Grundvermögen „Tongrube” zuzurechnen.
Somit scheide eine Einzelbetrachtung etwaiger stiller Reserven in
einzelnen Flurnummern dieser wirtschaftlichen Einheit aus.
Das Grundstück Fl.-Nr. 20000/99 stelle zwar
Bauland dar, sei aber zum Überführungszeitpunkt
mit stillen Lasten behaftet gewesen. Aus der o.g. gutachtlichen
Stellungnahme ergibt sich dazu lediglich:
”Flurstück 20000/99 ist
Bauland”.
2. Die Grube
Y sei ca. 1977 eröffnet
worden. Zu diesem Zweck seien ab 1973 größere
Flächen erworben worden, um dieses Areal zusammen zu bekommen.
Die unmittelbar zur Tongewinnung benötigten Grundflächen
seien durch die Kläger mit Einbringungsvertrag vom 29.12.1998
in das Vermögen der S-KG übertragen worden. Ebenfalls
mit übertragen worden seien Randgrundstücke der
Tongrube sowie geeignete Tausch- und Reservegrundstücke.
Die in das Sonderbetriebsvermögen der E-KG überführten
Grundstücke der Gemarkung (2 d und e)
seien nicht in die S-KG übertragen worden, da diese Grundstücke
nach Einschätzung der Beteiligten zum damaligen Zeitpunkt nicht
mehr als Tausch- und Reservegrundstücke für die
Tongrube geeignet gewesen seien. Bei den in das Sonderbetriebsvermögen
der E-KG überführten Grundstücken handele
es sich ausschließlich um solche Grundstücke,
die im Jahr 1998 auch für den Fall einer evtl. Erweiterung
der Grube als Erweiterungsfläche oder Tauschgrundstücke
nicht mehr geeignet waren und auch nicht mehr benötigt
wurden. Hieraus resultiere auch die Verteilung der Grundstücke über
ein vergleichsweise großes Areal sowie eine teilweise Einzellage
der Grundstücke.
3. Das Haus (2. j) ist ein Siedlungshaus,
welches ca. 1955 errichtet wurde. Das Grundstück befindet
sich seit 1804 im Eigentum der Vorfahren der Kläger. Es
diente bis in die 70er Jahre der Vermietung an Mitarbeiter und wurde
aus diesem Grund dem Sonderbetriebsvermögen der S-KG zugeordnet.
Seit ca. 1993 wurde es zeitweise vermietet, teilweise stand
das Gebäude auch leer. Das Haus stand damit in keinem wirtschaftlichen
Bezug mehr zum originären Geschäftsbetrieb der
S-KG. Das Haus ist umgeben von Grundstücken der ehemaligen
Landwirtschaft der Gesellschafter, es gehörte praktisch zum
Hof. Die darin enthaltenen stillen Reserven betragen 108.560 DM.
4. Der Grundbesitz
Z (3/8-Anteil
an der GbR
Z, 2 q) wurde ca. 1971 erworben, um als
Reserveindustriegelände zu dienen. Aufgrund der unmittelbaren räumlichen
Nähe zum Betriebsgelände der L-KG sei hier eine
neue Gesellschaft zur Weiterverarbeitung und Veredelung der Produkte
der L-KG angedacht gewesen. Diese Pläne seien jedoch wieder
aufgegeben worden. Ein Zusammenhang mit dem Geschäftsbetrieb
der S-KG habe zu keinem Zeitpunkt bestanden.
Da die Ausgliederung der L-KG aus dem Gesamthandsvermögen
der S-KG in das Vermögen der E-KG nach den Feststellungen
des BFH-Urteils unschädlich für die Gewährung
der Tarifbegünstigung gemäß §§ 16,
34 EStG auf den Veräußerungsgewinn aus der späteren
Veräußerung der Komplementär- und Kommanditanteile
der Kläger war, muss selbiges für in funktionalem Zusammenhang
mit dieser Beteiligung stehendes Betriebsvermögen gelten. Nach
dem Willen der Kläger habe lediglich zwischen der L-KG
und dem Grundstücksanteil der GbR
Z ein funktioneller
Zusammenhang bestanden. Zwar sei das Grundstück nicht durch
die L-KG genutzt worden, jedoch zählte es als potentielles
Erweiterungsgrundstück zum Sonderbetriebsvermögen II
der L-KG. Die Überführung des Grundstücksanteils
an der GbR
Z sei somit grundsätzlich als unschädlich
für die Gewährung der Tarifbegünstigung
gemäß §§ 16, 34 EStG
zu werten. Die in dem übertragenen Grundstück
ruhenden stillen Reserven seien daher nicht in die quantitative
Beurteilung wesentlicher Betriebsgrundlagen i.S.d. § 16
EStG einzubeziehen.
Zur rechtlichen Seite trugen die Klägervertreter noch
vor, nach der sog. funktional-quantitativen Betrachtungsweise umfasse
der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage i.S.d. § 16
EStG alle Wirtschaftsgüter, die zur Erreichung des Betriebszwecks
erforderlich seien und denen ein besonderes wirtschaftliches Gewicht
für die Betriebsführung zukomme (funktionale Betrachtungsweise)
sowie auch Wirtschaftsgüter, die funktional gesehen für
den Betrieb nicht erforderlich seien, in denen aber erhebliche stille
Reserven gebunden seien (quantitative Betrachtungsweise). Daraus
folge, dass auch Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens
nach diesen Grundsätzen vom Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage
nach § 16 EStG umfasst sein können.
Die zum Zeitpunkt der Veräußerung der Komplementär-
bzw. Kommanditbeteiligungen ausgebeuteten Ton- und Sandgruben seien
für die Erreichung des Betriebszweckes der S-KG zum Verkaufszeitpunkt
weder erforderlich gewesen, noch sei diesen ein sonstiges wirtschaftliches
Gewicht für die Betriebsführung zugekommen. Diese
Grundstücke seien mithin funktional nicht wesentliche Wirtschaftsgüter
der S-KG i.S.d. § 16 EStG.
Nichts anderes könne für die Tausch- und Reservegrundstücke
gelten, die mit diesen ausgebeuteten Gruben in einem wirtschaftlichen
Zusammenhang stehen. Entscheidend sei, ob diese Tausch- und Reservegrundstücke
zur Erreichung des Betriebszwecks weiterhin erforderlich gewesen
seien oder ob diesen ein wirtschaftliches Gewicht für die
Betriebsführung zukomme. Dies sei zu verneinen, die Tausch-
und Reservegrundstücke teilen vielmehr das Schicksal der
mit diesen in jeweiligem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden
Gruben. Mit der Ausbeutung der Gruben hätten daher zwingend
auch die für den Betrieb dieser Gruben vorgehaltenen Tausch-
und Reservegrundstücke ihre wirtschaftliche Bedeutung verloren.
In welchem Fall in einem Wirtschaftsgut erhebliche stille Reserven
ruhen, die zur Annahme einer wesentlichen Betriebsgrundlage führen
ist, soweit ersichtlich, von der Rechtsprechung bisher nicht klar
beantwortet. Im BFH-Urteil vom 26.05.1993 X R 101/90, BStBl II
1993, 710 stellt der BFH lediglich klar, dass die Tarifbegünstigung
der §§ 16, 34 EStG nicht davon abhängig
sei, dass sämtliches Betriebsvermögen unter Verwertung
aller Wirtschaftsgüter und unter Aufdeckung aller stiller
Reserven des Betriebs in den Aufgabevorgang einbezogen werden. Wann
aber stille Reserven eines Wirtschaftsgutes eine Relevanz dahingehend
erlangen, dass diese eine wesentliche Betriebsgrundlage nach der
quantitativen Betrachtungsweise erlangen, habe der BFH offen gelassen.
Im konkreten Fall sei nach einer Betrachtung der stillen Reserven
in den verbleibenden Grundstücksarealen – ohne
eine u.E. durchzuführende Verrechnung der stillen Reserven
mit stillen Lasten aus den ebenfalls überführten
Grundstücksarealen – von stillen Reserven i.H.v.
lediglich 507.126 DM auszugehen. Darauf entfallen auf die
Grundstücke 287.615,92 DM, auf die Tongrube
Y 110.951,52 DM
und auf das Haus 108.560 DM. Wie die in den Grundstücken 10000/99 und 20000/99 ruhenden
stillen Reserven in Höhe von 287.615,92 DM ermittelt
wurden ist nicht ersichtlich und konnte auch in der mündlichen
Verhandlung nicht erläutert werden.
Die Klägervertreter beantragen, den Bescheid vom
21.07.2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung
von Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensteuer 1998
betreffend die X GmbH& Co. KG dahingehend zu ändern,
dass die festgestellten Veräußerungsgewinne i.H.v. 24.128.434 DM
als tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn
festgestellt werden.
Für den Fall des Unterliegens wird die Zulassung
der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung beantragt.
Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen und für
den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.
Das Finanzamt trägt noch ergänzend vor, soweit
im zweiten Rechtsgang erstmals vorgebracht werde, dass das Grundstück 10000/99 in
Verdacht gestanden habe, altlastenverseucht zu sein, sei dies weder während
der damaligen Bp noch in früheren Schriftsätzen
vorgetragen worden. Es handle sich um eine reine Schutzbehauptung.
Auch die Behauptung, der Grundstücksanteil an der Grundstücksgemeinschaft
Z sei
für Zwecke der Ansiedlung einer neuen Gesellschaft in Zusammenhang mit
einer geplanten Expansion der Fa. L-KG angeschafft worden, sei ein
neuer, nicht nachgewiesener Aspekt.
Bei der Beurteilung, ob es sich bei den ausgegliederten Grundstücken
um wesentliche Betriebsgrundlagen aus quantitativer Sicht handle,
sei jedes einzelne Grundstück als separates Wirtschaftsgut
zu überprüfen. Eine Zusammenfassung aller ausgegliederten
Grundstücke mit der Folge der Saldierung der Verkehrswerte
mit eventuell vorhandenen Lasten als eine Betriebsgrundlage erscheine
wenig sachgerecht und unter dem Erfordernis der Einzelbewertung von
Wirtschaftsgütern unzutreffend. Aus diesem Grunde könne
es dahingestellt bleiben, ob in einzelnen Grundstücken
tatsächlich stille Lasten in Form von Bodenverseuchung
und Kontamination vorhanden seien.
Ermittlungen des Berichterstatters beim Bauamt der Gemeinde,
dem Gutachterausschuss beim LRA und bei „google Maps Satellit” wegen
der zum Teil sich widersprechenden Angaben der Klägervertreter
zu den Grundstücken Fl. Nr. 10000/99 und 20000/99 ergaben
Folgendes:
1. Das Grundstück Fl. Nr.
10000/99 liegt zwischen bebauten Flächen bzw. grenzt
unmittelbar an die Bebauung an und besteht je zur Hälfte
aus Wiesen sowie der ehemaligen Grubenzufahrt, die inzwischen mit
Kleingehölz bewachsen ist. Nach Auskunft des Bauamts der
Gemeinde, handelt es sich um Bauerwartungsland, das unmittelbar
an die bestehende Bebauung anschließt. Auf den Ausdruck
von google maps Bl. 372 FG-Akte und die Luftbildaufnahme Bl. 46
FG-Akte wird Bezug genommen.
2. Bei der Fl. Nr. 20000/99 handelt
es sich um ein inzwischen bebautes Grundstück, das sich
mitten im bebauten Gebiet befindet. Es ist seit 1994 Bauland. Der
Bodenrichtwert für Bauland in diesem Bereich betrug im
Jahr 1998 unerschlossen 580 DM/qm. Bei Erschließung
sind nochmals 70 DM hinzuzurechnen. Auf den Ausdruck von
google maps Bl. 372 FG-Akte zur Lage des Grundstücks wird
Bezug genommen.
3. Ermittlungen des Gerichts beim Gutachterausschuss
beim LRA und bei „google Maps Satellit” zum Grundstück
Haus (2 j) ergaben, dass der Bodenrichtwert für erschlossene
Grundstücke im Ortsbereich im Jahr 1998 bei rund 600 DM
gelegen hat. Wegen der Lage des Grundstücks wird auf den Ausdruck
von google maps Bl. 373 FG-Akte Bezug genommen.
Im Anschluss an die mündliche Verhandlung hat der Berichterstatter
Auskunft beim Grundbuchamt des Amtsgerichts bezüglich der
Frage, ob das Grundstück Fl.-Nr. 20000/99, wie
von den Klägervertretern in der mündlichen Verhandlung erstmals
behauptet, im Jahr 1998 mit einem Erbbaurecht belastet gewesen ist, durch Überlassung
eines Grundbuchauszugs eingeholt. Danach ist für das Grundstück
Fl.-Nr. 20000/99 kein Erbbaurecht vermerkt. Die den Klägervertretern
in der mündlichen Verhandlung ausschließlich wegen
dieser noch offenen Frage eingeräumte Schriftsatzfrist
hat sich durch die Auskunft des Grundbuchamts vom 12.04.2013 erledigt.
Die Beteiligten wurden entsprechend informiert.
Gründe
Die Klage ist unbegründet.
Der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils
ist nicht nach § 34 EStG (1998) tarifbegünstigt,
wenn - wie hier - aufgrund einheitlicher Planung und in engem zeitlichen
Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung wesentliche
Betriebsgrundlagen der Personengesellschaft ohne Aufdeckung sämtlicher
stillen Reserven aus dem Betriebsvermögen der Gesellschaft
ausgeschieden sind.
1. Die steuerbegünstigte
Aufgabe oder Veräußerung eines Betriebs, Teilbetriebs
oder Mitunternehmeranteils nach den §§ 16
Abs. 1, 34 EStG setzt voraus, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen
in einem einheitlichen Vorgang aufgegeben werden. Zweck der §§ 16
Abs. 1, 34 EStG ist es, eine „zusammengeballte” Realisierung
der über die Zeit entstandenen, gesammelten stillen Reserven
nicht dem progressiven Einkommensteuertarif zu unterwerfen.
Gemäß diesem Gesetzeszweck ist der Begriff
der wesentlichen Betriebsgrundlage im Rahmen des § 16
EStG anders auszulegen als im Rahmen der übrigen Vorschriften
und Rechtsinstitute, in denen er eine Rolle spielt. Zu den wesentlichen
Grundlagen eines Betriebs gehören im Zusammenhang mit einer
Betriebsveräußerung oder -aufgabe in der Regel
auch solche Wirtschaftsgüter, die funktional gesehen für
den Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil nicht erforderlich
sind, in denen aber erhebliche stille Reserven gebunden sind. (BFH-Urteil
vom 02.10.1997 IV
R 84/96, BStBl II 1998, 104 m.w.N.). Dabei
ist nicht nur der relative Anteil der nicht aufgedeckten stillen
Reserven von Bedeutung; auch deren absoluter Betrag muss in die
Beurteilung einfließen (BFH-Urteil vom 01.02.2006 XI R 41/04, BFH/NV
2006, 1455). Der BFH hat im vorgenannten Urteil entschieden,
dass bereits stille Reserven i.H.v. 186.000 DM in keinem Fall als
unwesentlich angesehen werden können.
Ein Mitunternehmeranteil i.S. von § 16 Abs.
1 Nr. 2 EStG umfaßt nach der Rechtsprechung des BFH nicht
nur den Anteil des Mitunternehmers am Vermögen der Gesellschaft,
sondern auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters
(vgl. BFH-Beschluss vom 31.08.1995 VIII B 21/93, BStBl II 1995,
890, m.w.N.), denn das Sonderbetriebsvermögen
eines Mitunternehmers gehört zu seiner gewerblichen Tätigkeit
und damit zum Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft
(vgl. BFH-Urteil vom 16. Februar 1996 I R 183/94, BFHE 180, 97, BStBl II 1996,
342, m.w.N.). Das Sonderbetriebsvermögen ist damit
auch zur Beurteilung der Frage heranzuziehen, ob alle wesentlichen
Betriebsgrundlagen aufgegeben worden sind. Deshalb sind auch diejenigen
Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens,
die zwar funktional für die Mitunternehmerschaft nicht erforderlich
sind, die aber erhebliche stille Reserven enthalten, als wesentliche
Betriebsgrundlagen zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 02.10.1997 IV R 84/96, BStBl II 1998,
104; BFH-Urteil vom 04.07.2007 X R 44/03, BFH/NV
2007, 2093 m.w.N.).
Der BFH hat in seinem Urteil vom 01.02.2006 XI R 41/04 (BFH/NV
2006, 1455) ausgeführt, dass nicht nur der relative
Anteil der nicht aufgedeckten stillen Reserven von Bedeutung ist,
sondern auch der absolute Betrag in die Beurteilung der Qualifikation
als wesentliche Betriebsgrundlage einfließen muss. Ausdrücklich
offen gelassen hat er lediglich, wo genau die absolute und relative
Grenze der Erheblichkeit stiller Reserven zu ziehen ist, sieht aber
für die Streitjahre 1996-1998 bei einer Höhe von
186.000 DM diesen Betrag „bei weitem überschritten”.
Der erkennende Senat zieht aus dieser BFH-Rechtsprechung für
das Streitjahr 1998 den Schluss, dass ab einer Höhe von
rd. 100.000 DM eine Erheblichkeit stiller Reserven in absoluter
und relativer Sicht anzunehmen ist. Dies ist ein absoluter Betrag,
der nach allgemeiner Verkehrsauffassung nicht mehr als unerheblich
angesehen wird.
Nach Auffassung des BFH (Urteil vom 06.09.2000 IV R 18/99, BStBl II 2001,
229), der sich der Senat anschließt, gebietet
es der Zweck der Tarifbegünstigung, sie nicht zu gewähren,
wenn aufgrund einheitlicher Planung und in engem zeitlichen Zusammenhang
mit der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils
wesentliche Betriebsgrundlagen der Personengesellschaft ohne Aufdeckung
sämtlicher stillen Reserven aus dem Betriebsvermögen
der Gesellschaft ausgeschieden sind. Denn dann sind durch die Veräußerung nicht
alle in den Mitunternehmeranteilen ruhenden stillen Reserven aufgedeckt
worden. Die Veräußerung der Mitunternehmeranteile
darf nicht isoliert von einer vorherigen Buchwertübertragung
betrachtet werden.
2. Da der BFH auf Revision mit Urteil vom
25.02.2010- IV
R 49/08 im Streitfall bereits entschieden hat, für
die Begünstigung der Anteilsveräußerungen
nach den §§ 16, 34 EStG sei es ohne Rücksicht
auf die tatsächlichen Werte der Unterbeteiligungen unschädlich, dass
die S-KG ihre mitunternehmerschaftlichen Beteiligungen an verschiedenen
Unterpersonengesellschaften zu Buchwerten auf die E-KG übertragen hatte,
ist auf diesen Streitpunkt nicht mehr einzugehen. Gleiches gilt,
soweit den übertragenen Personengesellschaftsanteilen Wirtschaftsgüter
des jeweiligen Sonderbetriebsvermögens der S-KG (also beispielsweise
Anteile an Komplementärkapitalgesellschaften) zuzuordnen
gewesen sein sollten.
3. Nach den unter Ziffer 1 gemachten Ausführungen
liegen im Streitfall die Voraussetzungen der §§ 16,
34 Abs. 2 Nr. 1 EStG aber deswegen nicht vor, weil mit der Übertragung
von im Sonderbetriebsvermögen der Altgesellschafter der
S-KG befindlichen Grundstücken im Buchwert von rd. 1,832 Mio.
DM als Sonderbetriebsvermögen auf die beteiligungsidentische
E-KG in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung
von Mitunternehmeranteilen wesentliche Betriebsgrundlagen der S-KG
ohne Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven aus dem Sonderbetriebsvermögen
der Altgesellschafter der S-KG ausgeschieden sind.
a) Bei Übertragung zum Buchwert in die E-KG am 13.12.1998
und Veräußerung der Gesellschaftsanteile an der
S-KG zum 31.12.1998 liegt zweifelsfrei ein auf einheitlichem Handeln
begründeter enger zeitlicher Zusammenhang vor.
b) Unter dem Erfordernis der Einzelbewertung von Wirtschaftsgütern
sind dabei die einzelnen zum Buchwert übertragenen Grundstücke
aus funktional-quantitativer Sicht darauf zu beurteilen, ob sie
eine wesentliche Betriebsgrundlage für die S-KG darstellten.
aa) Zwischen den Beteiligten
ist unstreitig, dass die zum Zeitpunkt der Veräußerung
der Komplementär- bzw. Kommanditbeteiligungen ausgebeuteten
Ton- und Sandgruben für die Erreichung des Betriebszweckes der
S-KG zum Verkaufszeitpunkt weder erforderlich gewesen sind, noch diesen
ein sonstiges wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung zugekommen
ist. Diese waren allenfalls geduldetes Betriebsvermögen. Dies
gilt auch für mit diesen Gruben in Zusammenhang stehende
Grundstücke, soweit in diesen keine erheblichen stillen
Reserven enthalten sind. Diese Grundstücke sind damit weder
funktional noch quantitativ wesentliche Wirtschaftsgüter
der S-KG i.S.d. § 16 EStG. Es handelt sich im
Einzelnen um die in der Anlage zum Schriftsatz vom 23.11.2006 unter
Ziffer 2 a, b, c, f, g, h, i, k, l, m, o und p aufgeführten
Grundstücke (vgl. Blatt 37-44 FG-Akte).
Der Bewertung wurden dabei die nach Ansicht des Senats niedrigen,
sich an der untersten Grenze bewegenden Wertangaben der Klägervertreter
in der Anlage zum Schreiben vom 23.11.2006 (Ziffer 2: Verkehrswerte
per 1998) zugrunde gelegt; zum einen, weil das Finanzamt gegen die
niedrigen Wertansätze keine substantiierten Einwendungen
vorgebracht hat und zum anderen, weil selbst eine höhere
Bewertung keine entscheidungserhebliche Veränderung gebracht
hätte. Für eigene Ermittlungen des Gerichts war
deshalb kein Anlass.
bb) Soweit die Klägervertreter im Schriftsatz vom 19.03.2013
erstmals vortragen, das Grundstück Fl. Nr. 10000/99
(Ziffer 2 n) sei dem Grundvermögen „Tongrube” (Ziffer
2 o) zuzuordnen und damit nicht –wie bisher- in eine Einzelbetrachtung
einzubeziehen, ist hierfür nach den Luftbildaufnahmen (vgl.
Bl. 46 FG-Akte) kein überzeugender Grund ersichtlich.
Die Fl. Nr. 10000/99 gehört nicht zur Tongrube,
sondern ist lediglich ein Grundstück, das teilweise als
südliche Zufahrt „zur Grube” genutzt wurde.
Im Übrigen handelt es sich um Wiesenflächen, die
nichts mit der Tongrube zu tun haben. Die Fl. Nr. 10000/99
soll nach Aktenlage im Gegensatz zu den Grundstücken, die
die Tongrube gebildet haben, auch nicht in Weiterentwicklung des
Flächennutzungsplanes als „Naturreservat” ausgewiesen
werden. Damit steht das nunmehrige Vorbringen in Widerspruch zum
bisherigen Vorbringen (vgl. Ziffer 2 o; Bl. 43f FG-Akte). Es ist
unverändert Bauerwartungsland.
Auch der von Klägerseite beauftragte Gutachter unterteilt
seine gutachtlichen Stellungnahmen vom 18.03.2013 in zwei Teile,
nämlich in die vier ehemaligen Abbaugrundstücke
(Gruben), wozu auch die „Tongrube” gehört,
und in weitere Grundstücke, wozu auch das Grundstück
Fl.-Nr. 10000/99 gehört. Diese getrennte Betrachtung
des Gutachters spricht eindeutig gegen die Einbeziehung in die „Tongrube”.
Beim Grundstück Fl.-Nr. 10000/99 führt
der Gutachter wörtlich aus:
”Flurstück 10000/99 liegt
zwischen der Siedlung und der ausgebeuteten Grube.”
Das Gericht erachtet die in der Anlage zum Schreiben vom 23.11.2006 von
den Klägervertretern unter
„2. Verkehrswerte
per Ende 1998”
vorgenommene Zusammenfassung der übertragenen
Grundstücke aufgrund ihrer Funktion in die Unterpunkte
a-q als sachgerecht und zutreffend. Um nunmehr von der dort getroffenen
in sich schlüssigen Aufteilung abzuweichen, müssten
schon konkret nachprüfbare erhebliche Fakten vorgetragen
werden, die eine andere Aufteilung oder Zusammenfassung notwendig
machen. Daran fehlt es im Streitfall. Es werden von den Klägervertretern
lediglich schlichte Behauptungen aufgestellt, ohne schlüssige
Nachweise dafür zu erbringen.
cc) Bei den unter Ziffer 2 d und e aufgeführten
Grundstücken mit einem Buchwert von zusammen 12.380 DM
und einem Verkehrswert in Höhe von mindestens 123.332 DM
lt. Angaben der Prozessbevollmächtigten der Kläger
in vorgenannter Anlage unter 2. d und e (vgl. Blatt 38,
39 FG-Akte), handelt es sich zur Überzeugung des erkennenden
Senats –wie auch anfangs von den Klägervertretern
selbst angegeben- um Tauschgrundstücke für die
im Verkaufszeitpunkt noch betriebene „Grube H.” und
damit um wesentliche Betriebsgrundlagen der S-KG. Es handelt sich dabei
um Wiesen und Wald, kein Bauerwartungsland.
Warum diese Grundstücke entgegen dem bisherigen, d.h.
bis zum zweiten Rechtsgang, vorgetragenen Klägervorbringen
keine Tausch- und Reservegrundstücke für die „Grube
H.” mehr darstellen sollen, erschließt sich dem
Gericht nicht.
Der von den Prozessbevollmächtigten erstmals im Schriftsatz
vom 08.10.2012 gebrachte Vortrag, diese Grundstücke seien
nach Einschätzung der Beteiligten zum damaligen Zeitpunkt
nicht mehr als Tausch- und Reservegrundstücke für
die Tongrube H. geeignet gewesen, überzeugt mangels substantiierter
Begründung nicht und hat allenfalls die Qualität
einer schlichten Schutzbehauptung.
Auch die in der mündlichen Verhandlung vom anwesenden
Altgesellschafter A. zu diesen Grundstücken gemachten Ausführungen überzeugen
den Senat nicht. Unstreitig ist, dass für die noch betriebene
Grube H. (K.) Tauschgrundstücke bei der S-KG vor und nach
dem Ausscheiden der Altgesellschafter vorhanden waren und für
notwendig erachtet wurden, auch wenn die Grube bereits längst
erschlossen war. Welche Grundstücke in welchem Umfang weiterhin
als Tauschgrundstücke erforderlich sein sollten und wie
die behauptete Auswahl der bei der S-KG verbliebenen Tauschgrundstücke
erfolgt sein soll, dazu wurden keine Angaben gemacht. Der Vortrag
des Altgesellschafters A. klingt zwar schlüssig, ist aber
inhaltlich ohne Substanz. Damit kann der bisherige schlüssige
Sachvortrag der Prozessbevollmächtigten nicht entkräftet
werden. Aussagekräftige Unterlagen oder Nachweise, die
die neuerliche Behauptung stützen könnten, wurden
nicht vorgelegt.
Diese in die E-KG überführten Grundstücke,
die im Bereich der Tongrube liegen, eignen sich aufgrund ihrer rein
land- und forstwirtschaftlichen Nutzungsmöglichkeit hervorragend
als Tauschgrundstücke und stellen damit für die
Tongrube notwendiges Betriebsvermögen und damit auch wesentliche
Betriebsgrundlagen dar. Zudem beinhalteten diese Grundstücke
nicht unerhebliche stille Reserven von mindestens 110.000 DM,
selbst wenn man die niedrigen Wertansätze der Klägervertreter
zugrunde legt.
dd) Bei dem unter Ziffer 2 j aufgeführten Grundstück
Haus handelt es sich zwar um ein Grundstück, dass nach
dem insoweit schlüssigen Klägervorbringen nicht
funktional zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen der S-KG gehört,
jedoch sind in diesem Grundstück unbestritten stille Reserven
in Höhe von deutlich über 100.000 DM
(lt. Klägerangaben 108.560 DM) enthalten, die
das Grundstück nach der quantitativen Betrachtungsweise
zur wesentlichen Betriebsgrundlage der S-KG machen. Zu diesem Ergebnis
gelangt man bereits bei Ansatz des von den Klägervertretern äußerst
niedrig bemessenen Wertes von 350 DM/qm. Legt
man der Berechnung des Verkehrswertes die Wertangaben des Gutachterausschusses
des LRA für das Jahr 1998 zugrunde (rd. 600 DM/qm erschlossenes
Bauland), ergeben sich stille Reserven in Höhe von über 200.000 DM.
Aufgrund der Angaben des Altgesellschafters A.
