11.12.2013 · Fachbeitrag · Umsatzsteuer

Umsatzsteuerfreiheit für Privatkliniken?

von RiFG Dr. Axel Leonard, Wallenhorst

| Die Umsatzsteuerfreiheit für Privatkliniken wird im Anschluss an jüngere Finanzgerichtsentscheidungen kontrovers diskutiert. Zum alten Recht ( § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG ) sind zwei konträre Entscheidungen (FG Baden Württemberg versus FG Köln) zu beleuchten. Die Neufassung der Krankenhausleistungen in § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG ist missglückt und gemeinschaftsrechtswidrig mit der Folge, dass sich die Privatkliniken unmittelbar auf die Steuerbefreiungsvorschrift des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL berufen können. So sehen das auch die FG Hessen und Schleswig-Holstein. |

1. Aktuelle Rechtslage

§ 4 Nr. 14 Buchst. b UStG befreit Krankhausbehandlungen ohne weitere Voraussetzungen, sofern eine Einrichtung des öffentlichen Rechts die Leistung erbringt. Daneben sind Leistungen, die zugelassene Krankenhäuser nach § 108 SGB V erbringen, ebenfalls steuerbefreit. Hierunter fallen Krankenhäuser, die im Krankenhausplan eines Landes aufgenommen sind (sog. Plankrankenhäuser). Krankenhäuser, die nicht von juristischen Personen des öffentlichen Rechts betrieben werden und weder eine Zulassung nach § 108 SGB V haben noch eine sonstige Einrichtung i.S. des § 4 Nr. 14 Buchst. b S. 2 UStG sind, erbringen daher keine steuerfreien Umsätze.

2. Bisherige Rechtslage

Bis zum 31.12.08 konnten Privatkliniken Krankenhausbehandlungen unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG i.V. mit § 67 Abs. 2 AO steuerfrei erbringen, wenn mindestens 40 % der jährlichen Belegungs- der Berechnungstage auf solche Patienten entfielen, bei denen für die erbrachten Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als nach der Bundespflegesatzverordnung i.S. des § 67 Abs. 1 AO berechnet wurde. Schädlich für diese 40 %-Grenze waren gesondert berechenbare Leistungen, zu denen die nichtärztlichen Wahlleistungen (Einbett-, ggfs. Zweibettzimmer oder bessere Verpflegung) und die wahlärztlichen Leistungen (Chefarztbehandlung) gehörten.

3. Steuerbefreiung im Billigkeitswege

Durch die Neuregelung der Steuerbefreiung im Krankenhausbereich ist für Privatkliniken eine Schlechterstellung gegenüber dem bisherigen Recht eingetreten. Deswegen gewährt die Finanzverwaltung Privatkliniken, deren Leistungen bis zum 31.12.08 unter den Voraussetzungen von § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG i.V. mit § 67 Abs. 2 AO steuerbefreit waren, im Billigkeitswege weiterhin die Steuerbefreiung.

Dies gilt allerdings nur, wenn eine Zulassung des Krankenhauses nach § 108 SGB V nicht möglich war, weil für dieses Krankenhaus im Rahmen der gesetzlichen Krankenversicherung kein Bedarf besteht und dies durch einen entsprechenden Ablehnungsbescheid nachgewiesen wird (vgl. z.B. OFD Münster Kurzinformation 15.6.09 - Umsatzsteuer Nr. 5/2009, UR 10, 80; OFD Frankfurt a.M. 16.6.09, S 7170 A - 83 - St 112, juris und FG Münster, Beschluss vom 18.4.11, 15 V 111/11 U, EFG 11, 1380).

Beispiele

(1) Die X-GmbH betreibt in Hannover ein Krankenhaus. Im Jahre 2008 waren die Umsätze der Einrichtung nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. steuerfrei. Die beantragte Zulassung nach § 108 SGB V wurde abgelehnt, da derzeit im Rahmen der gesetzlichen Krankenversicherung kein Bedarf besteht. Würde Bedarf bestehen, würde die X-GmbH eine Zulassung erhalten.

Die Krankenhausleistungen sind auch nach dem 1.1.09 umsatzsteuerbefreit.

(2) Die Y-GmbH betreibt an zwei verschiedenen Standorten (Hannover und Magdeburg) eine Klinik. Die Klinik in Hannover verfügt über eine Zulassung nach § 108 SGB V mit der Folge, dass deren Umsätze nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG steuerbefreit sind.

Wenn die beantragte Zulassung nach § 108 SGB V für die Klinik in Magdeburg versagt wird, weil im Rahmen der gesetzlichen Krankenversicherung kein Bedarf besteht, kommt eine Steuerbefreiung für diese Klinik nur aus Billigkeitsgründen in Betracht. Bei der Prüfung, ob bisher die Kriterien für die Steuerbefreiung (40 %-Grenze) erfüllt waren, sind nur die Verhältnisse der Klinik in Magdeburg maßgebend. Es ist eine objektbezogene Prüfung für den jeweiligen Standort vorzunehmen.

(3) Die Z-GmbH betreibt seit März 2009 in Hamburg ein Krankenhaus. Nach der vor dem 1.1.09 geltenden Rechtslage wären die Krankenhausleistungen von der Umsatzsteuer befreit gewesen. Die beantragte Zulassung nach § 108 SGB V wurde abgelehnt, weil im Rahmen der gesetzlichen Krankenversicherung kein Bedarf bestand. Würde Bedarf bestehen, würde die Z-GmbH eine Zulassung erhalten. Die Krankenhausleistungen sind nicht von der Umsatzsteuer befreit.

Begünstigt sind nur solche Fälle, deren Umsätze bisher schon tatsächlich von der Umsatzsteuer befreit waren. Für Existenzgründer gilt die Billigkeitsregelung daher nicht.

4. Umsatzsteuerbefreiung aufgrund Gemeinschaftsrechts

Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der 6. EG-RL (Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL) begünstigt Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze, wenn sie von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt beziehungsweise bewirkt werden.

Den Mitgliedstaaten steht nach Art. 13 Teil A Abs. 2 der 6. EG-RL (Art. 133 MwStSystRL) das Recht zu, die Gewährung der Steuerbefreiung für Krankenanstalten und ähnliche Einrichtungen dieser Art, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, von der Erfüllung einer oder mehreren Bedingungen abhängig zu machen.

Einschränkungsmöglichkeiten durch den Mitgliedstaat

Die Bedingungen im Einzelnen:

•Die betreffenden Einrichtungen dürfen keine systematische Gewinnerzielung anstreben. Gewinne, die trotzdem anfallen, dürfen nicht verteilt, sondern müssen zur Erhaltung oder Verbesserung der erbrachten Leistungen verwendet werden.

•Leitung und Verwaltung müssen im Wesentlichen ehrenamtlich durch Personen erfolgen, die weder selbst noch über zwischengeschaltete Personen ein unmittelbares oder mittelbares Interesse an den Ergebnissen der betreffenden Tätigkeiten haben.

•Es müssen Preise angewendet werden, die von den zuständigen Behörden genehmigt sind oder solche, die die genehmigten Preise nicht übersteigen. Bei Tätigkeiten, für die eine Preisgenehmigung nicht vorgesehen ist, müssen Preise gesetzt werden, die unter den Preisen liegen, die von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen für entsprechende Tätigkeiten gefordert werden.

•Die Befreiungen dürfen nicht zu Wettbewerbsverzerrungen zuungunsten mehrwertsteuerpflichtiger gewerblicher Unternehmen führen.

5. Unmittelbare Berufung auf Gemeinschaftsrecht

Hier ist zu unterscheiden zwischen der Rechtslage bis zum 31.12.08 (§ 4 Nr. 16 Buchst. b UStG) und dem neuen Recht (§ 4 Nr. 14 Buchst. b UStG). Während es zwei divergierende FG-Entscheidungen zum alten Recht gibt (FG Baden-Württemberg und FG Köln), lassen zwei Entscheidungen zum neuen Recht übereinstimmend die Berufung auf das (günstigere) Gemeinschaftsrecht zu (FG Hessen und FG Schleswig-Holstein).

5.1 Urteil des FG Baden-Württemberg

Das FG Baden Württemberg (28.11.12, 14 K 2883/10, UR 13, 531, Rev. XI R 8/13) hat eine unmittelbare Berufung auf die gemeinschaftsrechtliche Steuerbefreiungsvorschrift zugelassen.

Sachverhalt

Klägerin ist eine GmbH, deren Gesellschafter jeweils zu 50 % ein Arzt und ein Rechtsanwalt sind. Da eine Aufnahme in den Krankenhausbedarfsplan gem. § 108 SGB V nicht erfolgt ist, behandelte die Klinik keine Kassenpatienten, sondern ausschließlich privat versicherte Patienten und Selbstzahler. Die erbrachten ärztlichen Leistungen sowie die Unterbringung und Verpflegung der Patienten rechnete die Unternehmerin mit einem pauschalen Tagespflegesatz ab. Die Klägerin teilte die Umsätze aus den Tagespflegesätzen zunächst in einen steuerfreien Anteil (ärztliche Leistungen) und in einen steuerpflichtigen Anteil (Unterkunft und Verpflegung) auf. Mit der Klage begehrte sie dann eine Umsatzsteuerfreistellung ihres gesamten erhobenen Pauschaltagespflegesatzes.

Das FG folgte zunächst der Auffassung des zuständigen Finanzamts und lehnte eine Steuerbefreiung nach der nationalen Regelung in § 4 Nr. 14 S. 3 a.F. und § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V. mit § 67 AO ab.

Die Privatklinik könne sich jedoch unmittelbar auf das Gemeinschaftsrecht berufen. Die Steuerbefreiungsvorschrift sei - trotz des Ausgestaltungsvorbehalts des mitgliedstaatlichen Gesetzgebers in Art. 13 Teil A Abs. 2 der 6. EG-RL (Art. 133 MwStSystRL) - hinreichend konkret formuliert. Für die Steuerbefreiung sei die Art der Umsätze entscheidend. Privatkliniken seien mit Einrichtungen des öffentlichen Rechts in sozialer Hinsicht vergleichbar, wenn sie Wahlleistungen zur Zimmerbelegung (Einzelzimmer) und Chefarztbehandlung nur in geringem Umfang erbringen. Diese Auslegung entspreche dem Zweck der Steuerbefreiung, die Kosten der Heilbehandlung zu senken. Dies gelte auch dann, wenn das Krankenhaus mit Gewinnerzielungsabsicht handle. Zudem verbiete der Grundsatz der steuerlichen Neutralität, gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln.

5.2 Urteil des FG Köln

Demgegenüber hat das FG Köln (22.5.13, 8 K 3374/10, UR 13, 540) einer Privatklinik in einem vergleichbaren Fall die unmittelbare Berufung auf das günstigere Gemeinschaftsrecht versagt.

Beispiel

Betroffen war eine Privatklinik (Klägerin), die zuvor aus dem Bereich eines Plankrankenhauses einer katholischen Kirchengemeinde ausgegliedert worden war. Nach der Ausgliederung erbrachte die Klägerin ihre Leistungen gegenüber Privatpatienten und Selbstzahlern unter Inanspruchnahme der Einrichtungen und des Personals des Plankrankenhauses. Der Vorteil der Ausgliederung (Privatklinik als Organgesellschaft) lag darin, dass deutlich höhere Fallpauschalen abgerechnet werden konnten. Die Klägerin behandelte die Umsätze als steuerfrei nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V. mit § 67 AO. Die 40-Prozent-Grenze sah sie wegen des engen örtlichen und rechtlichen Zusammenhangs der Privatklinik mit dem Plankrankenhaus als erfüllt an. Der Beklagte folgte dem nicht und unterwarf die Umsätze der Besteuerung.

Das FG behandelte die ausgegliederte Privatklinik als selbstständige Einheit des in demselben Gebäude gelegenen Privatkrankenhauses (Krankenhaus im Krankenhaus). Die Privatklinik als selbstständige Einheit erfüllte die 40-Prozent-Grenze nicht mit der Folge, dass § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V. mit § 67 AO nicht anwendbar war. Eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 S. 3 a.F. scheiterte daran, dass die Privatklinik nicht von einem Arzt oder einer GmbH, deren alleiniger Gesellschafter ein Arzt ist, betrieben wird.

Anders als das FG Baden-Württemberg ist das FG Köln jedoch der Auffassung, dass sich die Privatklinik nicht auf die Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 2 der 6. EG-RL berufen könne. Aus der EuGH-Entscheidung „Zimmermannr“ (EuGH 15.11.12, C-174/11, UR 2013, 35; nachfolgend BFH 19.3.13, XI R 47/07, UR 13, 555 - Steuerbefreiung bei Einrichtungen zur ambulanten Pflege nach § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG a.F.) folgert das FG, dass es mit dem EU-Recht durchaus vereinbar sei, wenn der Gesetzgeber dafür, dass private Krankenhäuser als in sozialer Hinsicht mit öffentlich betriebenen Krankenhäusern vergleichbar seien, auf die in § 67 AO vorgesehene 40-Prozent-Grenze abstelle. Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität gebiete es daher nicht, Privatkliniken und öffentlich betriebene Krankenhäuser gleichzustellen. Gleichzustellen seien vielmehr die Privatkliniken untereinander. Dies sei nach nationalem Recht auch erfolgt.

5.3 FG Hessen und FG Schleswig Holstein

Jüngst haben das FG Hessen (17.7.13, 4 K 104/12) und - in einem AdV-Beschluss - das FG Schleswig-Holstein (10.6.13 1, V 1700/12) die unmittelbare Berufung auf das Gemeinschaftsrecht mit der Begründung zugelassen, dass die Neuregelung des § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität verstoße.

Sachverhalte

FG Hessen: Dem Streitfall lag (vergleichbar der Entscheidung des FG Köln) eine Ausgliederung der Privatklinik aus dem Stadtkrankenhaus zugrunde. Das Stadtkrankenhaus (Plankrankenhaus) stellte der Privatklinik das für Pflege-, Ärzte-, Service- und Versorgungsdienste erforderliche Personal sowie Mitarbeiter für Verwaltung und Organisation zur Verfügung.

FG Schleswig-Holstein: In der Entscheidung stellte die Klägerin niedergelassenen Ärzten Räumlichkeiten, Apparate und das nicht ärztliche Personal zur Verfügung. Behandelt wurden gesetzlich (Anteil von 43 %) und privat versicherte Patienten.

Die Privatkliniken verfügten nicht über eine sozialrechtliche Zulassung als Krankenhaus nach § 108 SGB V.

Beide Gerichte entschieden, dass der Ausschluss der Privatkliniken von der Steuerbefreiung in § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG nicht mit der in Art 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL geregelten Steuerbefreiung vereinbar sei.

Die Anknüpfung der Steuerbefreiung in § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG an die sozialrechtliche Zulassung als Krankenhaus nach § 108 SGB V führe zu einer Ungleichbehandlung zwischen Privatkliniken, die vergleichbare Krankenhausbehandlungen erbringen. Der durch § 4 Nr. 14 Buchst. b S. 2 Doppelbuchst. aa UStG bewirkte Ausschluss der sonstigen Privatkliniken von der Steuerbefreiung verstoße gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität, da die Zulassung als Krankenhaus nach § 108 SGB V durch Aufnahme in den Krankenhausplan oder den Abschluss eines Versorgungsvertrages nicht vom Leistungsangebot der jeweiligen Privatklinik abhängig sei, sondern ausschließlich bedarfsabhängig erfolge.

6. Bewertung und Praxishinweise

Bei der Bewertung der Entscheidungen zum alten Recht erscheint die Auffassung des FG Köln vorzugswürdig. Wenn der EuGH in der Entscheidung „Zimmermann“ die 40-Prozent-Grenze bei der Befreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG a.F. für gemeinschaftsrechtlich unbedenklich hält, muss das im Ergebnis auch für § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. gelten. Umsätze einer Privatklinik sind nur dann steuerfrei, wenn sie in sozialer Hinsicht mit Einrichtungen des öffentlichen Rechts vergleichbar sind. Die 40-Prozent-Grenze stellt ein sachgerechtes Kriterium zur Bestimmung des sozialen Charakters einer Einrichtung dar. Eine Berufung auf das günstigere Gemeinschaftsrecht kommt daher nicht in Betracht.

Ab dem 1.1.09 ist die Beurteilung dagegen anders. Entscheidend ist allein, ob die Leistungen von Privatkliniken mit den Leistungen in Krankenhäusern in öffentlicher Trägerschaft sozial vergleichbar sind. Auf die weitergehenden sozial- und krankenhausfinanzierungsrechtlichen Vorgaben in § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG kann es daher nicht ankommen. Dies hat zur Folge, dass sich die Privatkliniken unmittelbar auf die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL geregelte Steuerbefreiung berufen können.

PRAXISHINWEIS | Unabhängig von der aufgezeigten Rechtslage sollte auf der Grundlage der gegenwärtigen Billigkeitsregelung (siehe 3.) ein Antrag auf Aufnahme in den Krankenhausplan bei der zuständigen Landesbehörde gestellt werden, der im Fall einer Ablehnung mangels Bedarfs zu einer Umsatzsteuerbefreiung führt.

Der EuGH hat in der Rechtssache „Zimmermann“ klargestellt, dass bei Neugründungen hinsichtlich der 40-Prozent-Grenze auf die Umsätze ab Aufnahme der Tätigkeit (und nicht auf die Vorjahresumsätze) abzustellen ist. Dementsprechend kann es nach dem 31.12.08 neu gegründeten oder um neue Abteilungen erweiterten Privatkliniken nicht verwehrt werden, sich auf die Billigkeitsregelung der Verwaltung zu berufen.

Quelle: Ausgabe 01 / 2014 | Seite 8 | ID 42302114