· Fachbeitrag · Umsatzsteuer
Das BMF folgt der umsatzsteuerlichen Rechtsprechung zur Abgabe von Zytostatika bei ambulanter Behandlung
| Die Abgabe von individuell für den Patienten hergestellten Arzneimitteln durch die Krankenhausapotheke für eine in diesem Krankenhaus erbrachte ärztliche Heilbehandlung ist ein mit der ärztlichen Heilbehandlung eng verbundener Umsatz und gemäß § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG (bis zum 31.12.08: § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG ) umsatzsteuerfrei. Für andere, hiervon abzugrenzende Medikamentenlieferungen einer Krankenhausapotheke, z. B. an Ärzte oder an andere Krankenhäuser, gelten die Grundsätze des Abschnitts 4.14.6 Abs. 3 Nr. 3 UStAE unverändert fort ( BMF 28.9.16, III C 3 - S 7170/11/10004 ). |
1. Grundsätze
Nach den Urteilsgrundsätzen des BFH (24.9.14, V R 19/11) und der Rechtsprechung des EuGH stellt die Verabreichung von für den Patienten individuell hergestellten Arzneimitteln zur Durchführung einer ambulanten Heilbehandlung im Krankenhaus einen eng mit der Krankenhaus- oder Heilbehandlung verbundenen Umsatz dar. Der enge Zusammenhang zur Krankenhausbehandlung und zur ärztlichen Heilbehandlung setzt aber voraus, dass eine Krankenhausbehandlung und ärztliche Heilbehandlung zumindest begonnen hat oder geplant ist (vgl. EuGH 1.12.05, C-394/04, Ygeia, und EuGH 10.6.10, C-262/08, Copy Gene).
Die Grundsätze des BFH-Urteils finden sowohl auf Zubereitungen Anwendung, die bei einer Krebstherapie verwendet werden, als auch auf andere Arzneimittel, die wie Zytostatika-Zubereitungen individuell für den Patienten hergestellt werden. Umsatzsteuerpflichtig ist hingegen die Abgabe von nicht patientenindividuellen Zubereitungen und Fertigarzneimitteln, auch wenn diese als Begleitmedikamente verabreicht werden, sowie die Abgabe von nicht in der Krankenhausapotheke selbst hergestellten patientenindividuellen Zubereitungen.
Entscheidend für die Annahme eines mit der Krankenhausbehandlung oder ärztlichen Heilbehandlung eng verbundenen Umsatzes ist ferner, dass die Abgabe von patientenindividuell hergestellten Arzneimitteln durch die Krankenhausapotheke des Krankenhauses erfolgt, in dem der Patient behandelt wird. Eine Behandlung im selben Gebäude ist nicht erforderlich. Für die Steuerbefreiung ist die Abgabe von patientenindividuell hergestellten Arzneimitteln durch die Krankenhausapotheke eines Krankenhauses zur Behandlung eines Patienten in einem Krankenhaus desselben Unternehmers an einem anderen Standort unschädlich.
Für die Annahme eines mit einer Krankenhaus- oder Heilbehandlung eng verbundenen Umsatzes ist es unbeachtlich, aufgrund welcher sozialrechtlichen Ermächtigungsform die ambulante Behandlung im Krankenhaus erfolgt.
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A. 4.14.6 UStAE. wird wie folgt geändert:
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2. Verlust des Vorsteuerabzugs
Wird die Lieferung von Zytostatika als ein eng mit der Heilbehandlung verbundener Umsatz nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG (bis zum 31.12.08: § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG) steuerfrei behandelt, ist der Vorsteuerabzug aus damit im Zusammenhang stehenden Eingangsleistungen nach § 15 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen. Dies gilt bei Berufung auf die Entscheidung des BFH (24.9.14, V R 19/11) für bereits abgelaufene Veranlagungszeiträume - soweit verfahrensrechtlich zulässig - auch rückwirkend.
Beruft sich der Unternehmer für einen bereits getätigten Umsatz auf die Grundsätze des BFH-Urteils und hat er in der Rechnung abweichend davon Umsatzsteuer ausgewiesen, schuldet er den ausgewiesenen Mehrbetrag nach § 14c Abs. 1 UStG (unrichtiger Steuerausweis). Die unrichtig ausgewiesene Steuer entsteht mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Rechnung erteilt worden ist. Die Nichtbeanstandungsregelung (BMF 2.4.15, BStBl I 15, 272) ist zu beachten.
Zur Berichtigung des wegen unrichtigen Ausweises der Steuer nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldeten Betrags vgl. A. 14c.1 Abs. 5 bis 7 UStAE.
Hat der Unternehmer in einer Rechnung für eine Lieferung einen Steuerbetrag ausgewiesen, obwohl er den Umsatz (ggf. rückwirkend) als steuerfrei behandelt, kann er die Rechnung nach § 31 Abs. 5 UStDV berichtigen. Die Rechnungsberichtigung darf grundsätzlich nur durch den leistenden Unternehmer erfolgen. Eine Rechnungsberichtigung durch den Leistungsempfänger ist nicht zulässig. Etwas anderes gilt jedoch, wenn die ursprüngliche Rechnung zulässigerweise durch den Leistungsempfänger erteilt worden ist (Gutschrift i. S. von § 14 Abs. 2 S. 2 UStG). In diesem Fall muss der Leistungsempfänger die Rechnung berichtigen.
Die Rechnungsberichtigung kann zusammengefasst für mehrere zu berichtigende Rechnungen in einem Dokument erfolgen. Voraussetzung ist jedoch, dass entsprechend § 31 Abs. 5 S. 2 UStDV spezifisch und eindeutig auf die jeweils zu berichtigende Rechnung Bezug genommen wird (etwa durch die Angabe der ursprünglich erteilten Rechnungsnummer) und auch aus dem zusammenfassenden Dokument der auf jede ursprünglich im Einzelnen zu berichtigende Rechnung entfallende Steuerbetrag ersichtlich ist.
3. Zeitlicher Anwendungsbereich
Die Grundsätze des BMF-Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Für Umsätze, die vor dem 1.4.17 ausgeführt werden, wird es für das Besteuerungsverfahren nicht beanstandet, wenn der Unternehmer seine Leistungen abweichend von Abschnitt 4.14.6 Abs. 2 Nr. 3 UStAE dem allgemeinen Steuersatz unterwirft und insoweit aus den damit zusammenhängenden Eingangsleistungen unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG den Vorsteuerabzug geltend macht.
