· Fachbeitrag · Der praktische Fall
Die ertragsteuerliche Organschaft als Instrument der internationalen Steuerplanung (Teil 2)
von MBA, Dipl.-Kfm. Sebastian Schmidt, StB und MBA, Dipl.-Fw. (FH) und Markus Ungemach, StB/FBIStR, beide Dortmund
| Die ertragsteuerrechtliche Organschaft gilt nach wie vor als schwierige Rechtsmaterie. In einem ersten Teil ( PIStB 13, 274 ) wurden die neuen Regelungen betreffend die funktionale Zuordnung der Organbeteiligung sowie des Organeinkommens vorgestellt (§§ 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 ff. KStG). Nachfolgender Beitrag greift die funktionale Zuordnung insbesondere bei vermögensverwaltenden Organträger-Kapitalgesellschaften sowie doppelt ansässigen Organträger-Kapitalgesellschaften auf. |
1. Doppelt ansässige Kapitalgesellschaft und Organschaft
Sind beide Anknüpfungskriterien für die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht - Ort der Geschäftsleitung (§ 10 AO) oder statutarischer Satzungssitz (§ 11 AO) - in unterschiedlichen Staaten belegen, wird von einer doppelt ansässigen Kapitalgesellschaft gesprochen. Obwohl eine solche Kapitalgesellschaft in zwei oder mehreren Staaten nach den entsprechenden nationalen Regelungen zur unbeschränkten Steuerpflicht herangezogen werden kann, besteht nach Art. 4 Abs. 3 OECD-MA nur ein Ort der abkommensrechtlichen Ansässigkeit.
Vorsicht | Mit der doppelt ansässigen Kapitalgesellschaft gehen viele steuerrechtliche Problemstellungen einher. So kann die Verlegung des Ortes der Geschäftsleitung eine Entstrickung der bilanzierten sowie nicht bilanzierten Wirtschaftsgüter nach sich ziehen. Zudem treten Fragen bzgl. der Kapitalertragsteuer auf (s. Schmidt/Gehrmann, PIStB 12, 95).
Auch einer doppelt ansässigen Kapitalgesellschaft kann eine Organträgerfunktion zugesprochen werden, sofern der Verwaltungssitz in Deutschland belegen ist. Die (funktionale) Zuordnung der Organbeteiligung sowie des Organeinkommens zu dieser deutschen Verwaltungssitz-Betriebsstätte ist unabdingbare Voraussetzung (s. Schmidt/Ungemach, PIStB 13, 274).
Beachten Sie | Anders als im Fall einer Personengesellschaft ist die Ausübung einer originär gewerblichen Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG bei einer Kapitalgesellschaft nicht erforderlich, um die Funktion des Organträgers wahrzunehmen.
2. Zielsetzung der funktionalen Zuordnung
Gem. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 und 7 KStG fordert der Gesetzgeber, dass die Organbeteiligung sowie das Organeinkommen sowohl nach innerstaatlichem Steuerrecht als auch nach einem anzuwendenden DBA einer inländischen Betriebsstätte des Organträgers zugeordnet wird. Zielsetzung der Neuregelung ist die Sicherung des deutschen Besteuerungsrechts (BT-Drs. 17/10774, 18 f.).
MERKE | Unter „Zuordnung“ wird im Sinne der BFH-Rechtsprechung zu DBA-Fällen eine funktionale Verbindung zwischen Betriebsstätte und Beteiligung verstanden (s. BFH 19.12.07, I R 66/06, BStBl II 08, 510; s. Schmidt/Ungemach, PIStB 13, 274 m.w.N.). Hiernach muss die Organgesellschaft eine Funktion für die Betriebsstätte des Organträgers ausüben und die Tätigkeit der Betriebsstätte fördern und/oder ergänzen. Vergleichbar mit dem im Ertragsteuerrecht an zahlreichen Stellen relevanten Begriff der „funktional wesentlichen Betriebsgrundlage“ kommt es bei der funktionalen Zuordnung einer Organbeteiligung zu einer inländischen Betriebsstätte des Organträgers im Ergebnis auf ein wirtschaftliches Abhängigkeitsverhältnis zwischen dem Geschäftszweck der Betriebsstätte des Organträgers und dem Betrieb der Organgesellschaft an (vgl. Goebel/Boller/Ungemach, IStR 08, 643; Goebel/Ungemach, NWB 13, 595). |
Verfügt der Organträger indes über keinen operativen Geschäftsbetrieb, ist es für die Zuordnung der Organbeteiligung zu einer inländischen Betriebsstätte des Organträgers zumindest erforderlich, dass in dieser Betriebsstätte Managementleistungen nach Art einer Management- bzw. Führungs- oder Funktionsholding gegenüber der Organgesellschaft erbracht werden. Dies setzt voraus, dass das Top-Management des Organträgers in dieser Betriebsstätte angesiedelt ist, von dort aus die wesentlichen Geschäftsführungsentscheidungen in Bezug auf die Organgesellschaft bzw. deren Marktaktivitäten getroffen und die wesentlichen Steuerungsfunktionen ausgeübt werden (vgl. Goebel/Ungemach, NWB 13, 595; Schmidt/Ungemach, PIStB 13, 274).
Achtung | Nach der unzutreffenden Mindermeinung von Schirmer (GmbHR 13, 797) soll aus dem Erfordernis der Zuordnung der Organbeteiligung zu einer inländischen Betriebsstätte des Organträgers der Schluss zu ziehen sein, dass eine ertragsteuerrechtliche Organschaft nur noch möglich ist, wenn der Organträger zusätzlich zu Leitungs-, Koordinierungs- und Strategiefunktionen eine eigene wirtschaftliche Tätigkeit mit Außenwirkung gegenüber dritten Personen ausübt. Letztlich sei durch die Neuregelung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 und 7 KStG das mit dem StSenkG vom 23.10.00 (BGBl I 00, 1433) aufgegebene Organschaftsmerkmal der wirtschaftlichen Eingliederung (s. BFH 22.4.98, I R 132/97, BStBl II 1998, 687) wieder revitalisiert worden.
PRAXISHINWEIS | In der jüngeren BFH-Rechtsprechung hat der BFH das Merkmal der wirtschaftlichen Eingliederung dahingehend konkretisiert, dass die Organgesellschaft in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist, wenn das herrschende Unternehmen (Organträger) eigene gewerbliche Zwecke verfolgt, denen sich das beherrschte Unternehmen im Sinne einer Zweckabhängigkeit unterordnen kann (BFH 17.9.03, I R 95, 98/01, BFH/NV 04, 808; BFH 7.8.02, I R 83/01, BFH/NV 03, 345, jeweils m.w.N.; BFH 9.2.11, I R 54, 55/10, BStBl II 12, 106). Dies ist regelmäßig dann der Fall, wenn das beherrschende Unternehmen eine eigene gewerbliche Tätigkeit entfaltet, die durch den Betrieb der Organgesellschaft gefördert wird und die im Rahmen des Organkreises nicht von untergeordneter Bedeutung ist. Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, muss nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse beurteilt werden. Eine eigene gewerbliche Tätigkeit der Organträgergesellschaft kann auch darin bestehen, dass sie als sog. geschäftsleitende Holding die einheitliche Leitung über mehrere Organgesellschaften ausübt und diese damit zu einer wirtschaftlichen Einheit, die neben die einzelnen Unternehmen tritt, zusammenfasst. |
Dass die Frage der Zuordnung der Organbeteiligung zu einer inländischen Betriebsstätte des Organträgers allein nach Maßgabe der vom BFH zur Frage der funktionalen Zuordnung von Kapitalgesellschaftsbeteiligungen in DBA-Fällen entwickelten Kriterien zu bestimmen ist und somit auch geschäftsleitende Holding-Kapitalgesellschaften organträgerfähig sein können, sollen die nachfolgenden Beispielsfälle zeigen.
3. Unterschiedliche Fallszenarien
Im Rahmen der nachfolgend dargestellten unterschiedlichen Fallszenarien wird jeweils der Frage nachgegangen, ob die Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 ff. KStG in Bezug auf die Beteiligung der Boot-B.V. an der Zisch-GmbH erfüllt sind.
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Die Boot-B.V. übt eine Produktionstätigkeit im Bereich „Zulieferteile für den Schiffsbau“ mittels einer in Deutschland belegenen Betriebsstätte aus. Der Sitz sowie der Ort der Geschäftsleitung der Boot-B.V. befinden sich in den Niederlanden. Die Zisch-GmbH als 100 %-Tochtergesellschaft der Boot-B.V. übernimmt mittels ihrer inländischen Betriebsstätte den Alleinvertrieb für die Produkte der Boot-B.V. |
Lösungshinweise: Aufgrund der engen wirtschaftlichen Verflechtung zwischen der deutschen Produktionsbetriebsstätte der Boot-B.V. und dem Betrieb der Zisch-GmbH (Alleinvertrieb der Produkte der Boot-B.V.) sind die Anteile an der Zisch-GmbH der deutschen Produktionsbetriebsstätte funktional zuzuordnen. Weder die Boot-B.V. noch die Zisch-GmbH können ohne den jeweils anderen Geschäftspartner wirtschaftlich existieren. Die sog. Zentralfunktion des Stammhauses (s. BFH 29.7.92, II R 39/89, BStBl II 93, 63; BFH 30.8.95, I R 112/94, BStBl II 96, 563; BMF 25.8.09, IV B 5 - S 1341/07/10004, BStBl I 09, 888, Tz. 2.4), wonach u.a. Kapitalbeteiligungen grundsätzlich der Stammhausbetriebsstätte (Geschäftsleitungsbetriebsstätte) zuzuordnen sind, ändert an dem Ergebnis nichts, da die funktionale Zuordnung aufgrund wirtschaftlicher Verflechtung Vorrang hat (ähnlich § 7 des Verordnungsentwurfs zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf Betriebsstätten nach § 1 Abs. 5 AStG [Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung - BsGaV]). Eine ertragsteuerrechtliche Organschaft zwischen Boot-B.V. und Zisch-GmbH ist aus Sicht des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 ff. KStG möglich.
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Die Boot-B.V. übt eine Produktionstätigkeit im Bereich „Zulieferteile für den Schiffsbau“ mittels einer in den Niederlanden belegenen Betriebsstätte aus. Der Sitz der Boot-B.V. befindet sich in den Niederlanden, der Ort der Geschäftsleitung ist in Deutschland belegen. Die Zisch-GmbH als 100 %-Tochtergesellschaft der Boot-B.V. übernimmt mittels ihrer inländischen Betriebsstätte den Alleinvertrieb für die Produkte der Boot-B.V. |
Lösungshinweise: Wegen der engen wirtschaftlichen Verflechtung zwischen der niederländischen Produktionsbetriebsstätte der Boot-B.V. und dem Betrieb der Zisch-GmbH (Alleinvertrieb der Produkte der Boot-B.V.) sind die Anteile an der Zisch-GmbH der niederländischen Produktionsbetriebsstätte funktional zuzuordnen. Die sog. Zentralfunktion des Stammhauses findet keine Anwendung, da die funktionale Zuordnung aufgrund wirtschaftlicher Verflechtung Vorrang hat. Eine ertragsteuerrechtliche Organschaft zwischen Boot-B.V. und Zisch-GmbH ist wegen Nichterfüllung von § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 ff. KStG nicht möglich.
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Die Boot-B.V. ist eine vermögensverwaltende (alternativ: eine auf einem vom Geschäftsfeld der Zisch-GmbH völlig unterschiedlichen Geschäftsfeld tätige) Kapitalgesellschaft, deren Sitz sich in den Niederlanden befindet und deren Ort der Geschäftsleitung in Deutschland belegen ist. Die Zisch-GmbH als 100 %-Tochtergesellschaft der Boot-B.V. übt eine Produktionstätigkeit im Bereich „Zulieferteile für den Schiffsbau“ mittels einer inländischen Betriebsstätte aus und nimmt eigenständig den Vertrieb ihrer Produkte wahr. |
Lösungshinweise: Mangels Möglichkeit einer funktionalen Zuordnung aufgrund wirtschaftlicher Verflechtung sollte nach der These der Zentralfunktion des Stammhauses die Beteiligung an der Zisch-GmbH der deutschen Geschäftsleitungsbetriebsstätte (Stammhaus) der Boot-B.V. zuzuordnen sein. Eine ertragsteuerrechtliche Organschaft zwischen Boot-B.V. und Zisch-GmbH ist aus Sicht des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 ff. KStG möglich.
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Die Boot-B.V. ist eine vermögensverwaltende (alternativ: eine auf einem vom Geschäftsfeld der Zisch-GmbH völlig unterschiedlichen Geschäftsfeld tätige) Kapitalgesellschaft, deren Sitz sowie Ort der Geschäftsleitung sich in den Niederlanden befinden. Die Zisch-GmbH als 100 %-Tochtergesellschaft der Boot-B.V. übt eine Produktionstätigkeit im Bereich „Zulieferteile für den Schiffsbau“ mittels einer inländischen Betriebsstätte aus und nimmt eigenständig den Vertrieb ihrer Produkte wahr. |
Lösungshinweise zu Szenario 4: Wegen fehlender Möglichkeit einer funktionalen Zuordnung aufgrund wirtschaftlicher Verflechtung sollte nach der Zentralfunktionsthese die Beteiligung an der Zisch-GmbH der niederländischen Geschäftsleitungsbetriebsstätte (Stammhaus) der Boot-B.V. zuzuordnen sein. Um dennoch die Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 ff. KStG zu erfüllen und eine ertragsteuerrechtliche Organschaft zwischen Boot-B.V. und Zisch-GmbH begründen zu können, sollte der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung („effective place of management“) der Boot-B.V. in Deutschland angesiedelt werden. Werden vom Inland aus Managementleistungen der Boot-B.V. nach Art einer Management- bzw. Führungs- oder Funktionsholding gegenüber der Zisch-GmbH erbracht, sollte eine Organschaft möglich sein (s. Goebel/Ungemach, NWB 13, 595).
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Die Boot-B.V. ist eine vermögensverwaltende Kapitalgesellschaft, deren Sitz sich in den Niederlanden befindet. Zwei von drei Geschäftsführern der Boot-B.V. sitzen in den Niederlanden, der andere Geschäftsführer sitzt in Deutschland. Die Zisch-GmbH als 100 %-Tochtergesellschaft der Boot-B.V. übt eine Produktionstätigkeit im Bereich „Zulieferteile für den Schiffsbau“ mittels einer inländischen Betriebsstätte aus und nimmt eigenständig den Vertrieb ihrer Produkte wahr. |
Lösungshinweise zu Szenario 5: Die Boot-B.V. begründet durch den Einsatz des in Deutschland ansässigen Geschäftsführers eine inländische Geschäftsleitungsbetriebsstätte und unterliegt nach § 1 Abs. 1 KStG der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht. Es wird darauf ankommen, von welchem Ort das sog. Tagesgeschäft der Boot-B.V. angewiesen wird bzw. es ist im Fall einer Ressort-Aufteilung unter den Geschäftsführern zu prüfen, wo der Geschäftsführer sitzt, der (aufgrund Managementleistungen nach Art einer Management- bzw. Führungs- oder Funktionsholding) den maßgeblichen Einfluss auf die Geschicke des Geschäftsbetriebs der Zisch-GmbH ausübt.
Hinweis | Gemäß § 10 AO ist Geschäftsleitung der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung. Nach der BFH-Judikatur ist dieser dort, wo der für die Geschäftsführung maßgebliche Wille gebildet wird (s. BFH 16.12.98, I R 138/97, BStBl II 99, 437). Wesentlich ist darauf abzustellen, wo die sog. Tagesgeschäfte ausgeübt werden. Dies erfolgt an dem Ort, an dem alle für die Geschäftsführung notwendigen Maßnahmen von Wichtigkeit mit einer gewissen Regelmäßigkeit angeordnet werden. Der Ort der Überwachung ist damit nicht entscheidend. Vielmehr kommt es darauf an, wo die tatsächlichen, organisatorischen und rechtsgeschäftlichen Handlungen getätigt werden, die der gewöhnliche Betrieb des Unternehmens mit sich bringt (s. BFH 3.7.97, IV R 58/95, BStBl II 1998, 86 m.w.N.).
Für die Wahrnehmung der Geschäftsführungskompetenz bedarf es geeigneter Räumlichkeiten (s. FG Münster 24.5.04, 9 K 5177/99 K, EFG 04, 1498). Sofern die Boot-B.V. für den in Deutschland ansässigen Geschäftsführer im Inland keine Räumlichkeiten angemietet hat, kann auch der inländische Wohnsitz des Geschäftsführers als Ort der Geschäftsleitung in Betracht kommen (s. BFH 16.12.98, I R 138/97, BStBl II 99, 437). Für Zwecke des § 10 AO wird man der Boot-B.V. mehrere Orte der Geschäftsleitung nicht absprechen können. Jedoch kann die Boot-B.V. nach dem DBA Deutschland/Niederlande nur einen Ort der Ansässigkeit begründen.
Nach Art. 4 Abs. 3 OECD-MA bzw. Art. 4 Abs. 3 DBA-Niederlande vom 12.4.212 wird vom Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung („effective place of management“) gesprochen. Mangels einer abkommensrechtlichen Definition ist für das Verständnis des Begriffs über die Lex-Fori-Klausel des Art. 3 Abs. 2 OECD-MA bzw. Art. 3 Abs. 2 DBA-Niederlande auf § 10 AO zurückzugreifen.
Sollte der deutsche Geschäftsführer den Vorsitz der Geschäftsführung der Boot-B.V. bekleiden und somit den letzten Entscheidungswillen der Geschäftsführung der Boot-B.V. formen und äußern, wird die Boot-B.V. für abkommensrechtliche Zwecke ihre Ansässigkeit ausschließlich in Deutschland begründen. Damit sollte auch dieser deutschen (Geschäftsleitungs)Betriebsstätte der Boot-B.V. die Beteiligung an der Zisch-GmbH funktional zuzuordnen sein. Eine ertragsteuerrechtliche Organschaft zwischen Boot-B.V. und Zisch-GmbH ist daher aus Sicht des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 ff. KStG möglich.
Indes dürfte sich eine andere Lösung ergeben, wenn alle drei Geschäftsführer gleichberechtigt nebeneinander stehen und Mehrheitsbeschlüsse getroffen werden. In diesem Fall wird zu prüfen sein, welche Regelungen die Geschäftsführungsordnung trifft (z.B. ob der im Inland ansässige Geschäftsführer ein Letztentscheidungsrecht hat).
Liegt zwischen den Geschäftsführern eine Ressortaufteilung vor, aufgrund derer der im Inland ansässige Geschäftsführer (aufgrund Managementleistungen nach Art einer Management- bzw. Führungs- oder Funktionsholding) maßgeblichen Einfluss auf die Geschicke des Geschäftsbetriebs der Zisch-GmbH ausübt, sollte die Beteiligung an der Zisch-GmbH der dadurch begründeten deutschen Geschäftsleitungsbetriebsstätte funktional zuzuordnen sein.
4. Fazit
Die Zuordnung der Organbeteiligung zu einer inländischen Betriebsstätte einer Organträger-Kapitalgesellschaft wird in Zukunft genau zu prüfen sein. Diese Zuordnung erfolgt nach funktionalen Gesichtspunkten und ist immer dann anzunehmen, wenn zwischen den Unternehmen von Organträger und Organgesellschaft eine enge wirtschaftliche Verflechtung besteht. Auffassungen, die generell die Begründung einer ertragsteuerrechtlichen Organschaft bei Holding-Kapitalgesellschaften versagen wollen, ist eine klare Absage zu erteilen.
Grundlegend ist die Frage, ob das deutsche Besteuerungsrecht gesichert bleibt, was ausdrücklich die Zielsetzung des Gesetzgebers darstellt. Im Fall vermögensverwaltender Holding-Kapitalgesellschaften sollten mittels einer inländischen Geschäftsleitungsbetriebsstätte des Organträgers ausgeübte Managementleistungen nach Art einer Management- bzw. Führungs- oder Funktionsholding den Erfordernissen des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 ff. KStG gerecht werden. Sollte nach alledem eine Zuordnung der Organbeteiligung zu einer inländischen Betriebsstätte des Organträgers nicht möglich sein, ist die These der Zentralfunktion des Stammhauses anzuwenden.
Bei doppelt ansässigen Holding-Kapitalgesellschaften wird es für die Zuordnung darauf ankommen, von welchem Ort Entscheidungen in Bezug auf das sog. Tagesgeschäft der Organgesellschaft angewiesen werden. Im Fall einer Ressort-Aufteilung unter den Geschäftsführern wird zu prüfen sein, wo der Geschäftsführer sitzt, der (aufgrund Managementleistungen nach Art einer Management- bzw. Führungs- oder Funktionsholding) den maßgeblichen Einfluss auf die Geschicke des Geschäftsbetriebs der Organgesellschaft ausübt.
Weiterführender Hinweis
- In Teil 3 und 4 dieser Beitragsserie zur „Ertragsteuerlichen Organschaft als Instrument der internationalen Steuerplanung“ werden Zweifelsfragen im Zusammenhang mit dem Ergebnisabführungsvertrag und der Regelung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG sowie Auswirkungen von Umwandlungen auf ein grenzüberschreitendes Organschaftsverhältnis thematisiert.
