30.04.2013 · Fachbeitrag · USA

Typische Ertragsteuerfragen beim Wegzug aus Deutschland in die USA - Teil 2

von Dipl.-Kfm. CPA TEP Gerald R. Brix, Brix + Partners LLC, New York/USA und RA StB FAStR Dr. Jochen Ettinger, Dissmann Orth, München

| Die USA stellen als Nicht-EWR-Land ein beliebtes Zielland der Deutschen dar. Doch die Komplexität des US-Steuerrechts erfordert eine professionelle Steuerplanung bereits im Vorfeld des Wegzugs. In diesem zweiten Teil unserer kleinen „Beitragsserie“, die sich mit dem Wegzug aus Deutschland in die USA befasst, wird der Musterfall aus Teil 1 fortgesetzt. Es werden die US-Steuerfolgen des Wegzugs in die USA dargestellt und aufgezeigt, welche Maßnahmen schon vor dem Wegzug zu ergreifen sind. |

1. Sachverhalt (aus Teil 1)

Der 45-jährige Ehemann M ist zusammen mit seinem Bruder B Gesellschafter-Geschäftsführer des mittelständischen, aber weltweit aktiven Maschinenbauunternehmens M-GmbH, das seinen Sitz in Grünwald bei München hat. M hält 40 % des Stammkapitals der M-GmbH, seine Ehefrau F 10 % und Bruder B 50 %. M und F haben einen Sohn, der gerade ein Jahr alt geworden ist. Sie wohnen in einem den Eheleuten gemeinsam gehörenden Einfamilienhaus in München, das einen Verkehrswert von rd. 1,2 Mio. EUR hat. Daneben ist M Eigentümer von verschiedenen Eigentumswohnungen in Dresden, Berlin, Augsburg und München. Die Wohnungen haben zusammen einen Verkehrswert von rd. 4,5 Mio. EUR und sind allesamt fremdvermietet.

Die M-GmbH hat eine amerikanische Tochter-Gesellschaft, die vor rd. zwei Jahren gegründet wurde und als Vertriebsgesellschaft US-amerikanische Kunden bedienen soll. Diese Tochter-Gesellschaft, die als M-Inc. firmiert und ihren Sitz in Boston/USA hat, wird bisher ausschließlich durch einen amerikanischen Fremdmanager geführt. Da die Geschäftsentwicklung in den USA weit unter Plan verläuft, beschließen M und B, dass M in die USA entsandt werden soll, um sich dort selbst um die Expansion des US-Geschäfts zu kümmern. M soll dabei Chief Executive Officer (entspricht der Rolle eines Vorsitzenden der Geschäftsführung) der M-Inc. werden. Der zeitliche Horizont seines Aufenthalts ist noch unklar, M und B rechnen allerdings mit mindestens drei bis fünf Jahren, evtl. länger. Vor diesem Hintergrund soll M aus der deutschen Geschäftsführung der M-GmbH ausscheiden. B soll für diese Zeit alleiniger Geschäftsführer werden. M beabsichtigt, zusammen mit seiner Frau und seinem Kind in die USA zu ziehen und das deutsche Einfamilienhaus bis auf Weiteres zu vermieten.

2. Fragestellungen

Nachdem M von seinem Steuerberater über die Steuerfolgen des Wegzugs aus deutscher Sicht informiert worden ist, möchte er nun wissen, welche Art von Einreisevisum er und seine Frau in den USA verwenden sollen, und ob es sich auch steuerlich lohnt, eine Green Card zu beantragen. Sodann interessiert ihn, ob es aus US-Steuersicht angezeigt ist, Gestaltungen in Bezug auf seine deutschen Immobilien zu treffen. Auf Nachfrage gibt M an, dass er jedenfalls den Münchener Immobilienmarkt für überhitzt hält, und ohnehin überlegt, sein Münchener Einfamilienhaus sowie seine fremdvermieteten Münchener Eigentumswohnungen in den nächsten ein bis zwei Jahren zu verkaufen.

3. US-Steuerliche Fragen

M hat eine Reihe von Optionen, mit welchem Visum er und seine Familie in die USA kommen können. Das sind zum einen die sog. Nicht-Einwanderungsvisa, mit denen M in den USA leben und arbeiten darf; Ehegatten und Kinder erhalten mit diesen Visakategorien normalerweise keine Arbeitserlaubnis, können jedoch in den USA leben und zur Schule gehen. Alternativ kann M die Daueraufenthaltsgenehmigung in den USA beantragen (sog. „Green Card“). Mit diesem Einwanderungsvisum kann sich sowohl M als auch seine Familie unbeschränkt in den USA aufhalten und arbeiten. Aus dem Besitz einer Green Card resultiert jedoch grundsätzlich die unbeschränkte Steuerpflicht in den USA, und zwar unabhängig von der tatsächlichen Anwesenheit (Internal Revenue Code [IRC] § 7701(a)(30)(A)). Dagegen kommt es bei den Nicht-Einwanderungsvisa in der Regel auf die Dauer des Aufenthaltes an (IRC § 7701(b)).

Achtung | Das US-Steuersystem ist kompliziert und durch die konkurrierende Steuerhoheit zwischen Bund und Bundesstaaten sowie das Selbstveranlagungssystem sehr beratungsaufwendig. Hinzu kommen umfassende Informationspflichten über im Ausland belegene Konten und andere Vermögenswerte (vgl. Brix in Ettinger, Wegzugsbesteuerung, 2012, 159 ff.).

3.1 Laufende Besteuerung von M und F in den USA

M unterliegt mit seinem laufenden Geschäftsführergehalt der regulären US-Einkommensteuer, deren progressiver Tarif deutlich flacher als bei der deutschen Einkommensteuer verläuft (IRC § 1). Erst ab einem steuerpflichtigen Einkommen von 450.001 USD kommt bei Zusammenveranlagung der Höchststeuersatz von 39,6 % zur Anwendung (gültig ab 1. 1.13).

Bestimmte Dividenden (sog. „Qualified Dividends“) werden bevorzugt besteuert und zwar mit 15 % bei auf die übrigen Einkünfte anwendbarem Normaltarif über 25 % und bis 39,6 % (gültig ab 1.1.13, IRC § 1(h)). Erst ab einem steuerpflichtigen Einkommen von 450.001 USD bei Zusammenveranlagung steigt dieser Vorzugsteuersatz auf 20 %. Bei Normaltarif bis 25 % kommt es zu keiner Besteuerung der „Qualified Dividends“. Voraussetzung für die begünstigte Dividendenbesteuerung ist, dass es sich bei der ausschüttenden Gesellschaft entweder um eine US-Körperschaft handelt oder dass die Ausschüttungen von einer ausländischen Körperschaft stammen, die Anspruch auf die Vorteile eines anwendbaren DBA mit Informationsaustausch hat. Dies ist bei Dividendenausschüttungen aus der deutschen M-GmbH erfüllt, der anzuwendende US-Steuersatz beträgt mithin 15 % bzw. 20 %, abhängig von der Höhe des steuerpflichtigen Einkommens von M und F. Die gleichen Steuersätze von 15 % bzw. 20 % gelten auch für langfristige Veräußerungsgewinne, wenn zwischen Erwerb und Veräußerung ein Zeitraum von mindestens ?12 Monaten liegt (IRC § 1(h) i.V.m. IRC § 1221).

Beachten Sie | Die M-GmbH stellt keine sog. Controlled Foreign Corporation (CFC) und keine sog. Passive Foreign Investment Company (PFIC) dar. Eine CFC läge nur dann vor, wenn mehr als 50 % der Anteile an der ausländischen Körperschaft (wert- oder stimmenmäßig) durch in den USA unbeschränkt Steuerpflichtige gehalten würden. Bei Vorliegen einer CFC wird bestimmtes Einkommen einer Körperschaft grundsätzlich bereits im Zeitpunkt der Realisation auf Ebene des Steuerpflichtigen besteuert, unabhängig von der tatsächlichen Ausschüttung (IRC § 951(a)). Als PFIC wäre die M-GmbH dann zu qualifizieren, wenn sie zumindest 75 % ihres Bruttoeinkommens aus passiven Investments erzielen würde oder 50 % des Vermögens zur Erzielung passiver Einkünfte gehalten würden (IRC §§ 1291 ff.). Hier wäre die Beteiligungshöhe irrelevant, tatsächliche Ausschüttungen unterlägen einer zusätzlichen Besteuerung. Beide Konzepte zielen darauf ab, die Verzögerung der US-Besteuerung durch Thesaurierung zu verhindern (vgl. Brix in Ettinger, Wegzugsbesteuerung, 2012, 185 ff.).

Auch die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung unterliegen der regulären US-Einkommensteuer. Bei in Deutschland belegenen Immobilien sind die Gewinne nach den Vorschriften des US-Steuerrechts zu ermitteln und in US-Dollar umzurechnen. Schwierigkeiten bereitet regelmäßig die Ermittlung der Abschreibungen. Zu Grunde gelegt werden die Anschaffungskosten („Tax Basis“), welche bei Erwerb der Immobilien unproblematisch zu ermitteln sind. Wurden die Immobilien jedoch im Wege der Schenkung oder Erbschaft erworben, so sind die steuerlichen Buchwerte des Schenkers bzw. die Verkehrswerte zum Zeitpunkt des Erbfalls maßgeblich, wobei in Deutschland gebräuchliche Gestaltungen wie beispielsweise ein Nießbrauchsvorbehalt nach den Regelungen des US-Steuerrechts zu analysieren und zu bewerten sind. Eventuell in Deutschland gezahlte Einkommensteuer kann grundsätzlich auf die US-Steuerschuld angerechnet werden; eine Doppelbesteuerung wird so prinzipiell vermieden (IRC § 911).

3.2 Vorschaltmaßnahmen vor einem Wegzug aus Deutschland

Bei Zuzug in die USA ist nach den allgemeinen US-steuerlichen Grundsätzen für die Vermögenswerte, die der Zuzügler hält, keine Anhebung der steuerlichen Werte auf den Verkehrswert („Step-Up“) vorgesehen. Für die betreffenden Gegenstände ist daher der Buchwert bei Zuzug nach Maßgabe des US-Steuerrechts zu ermitteln. Das Fehlen einer Anhebung auf den Verkehrswert führt bei einer Veräußerung nach Zuzug in die USA zur Besteuerung der stillen Reserven, und zwar unabhängig davon, ob diese vor oder nach Zuzug entstanden sind. Der Ansatz der Buchwerte führt freilich auch dazu, dass Verluste, die wirtschaftlich im Wegzugsstaat entstanden sind, nicht verloren gehen.

MERKE | Eine Ausnahme besteht allerdings nach Art. 13 Abs. 6 DBA Deutschland-USA. Unterliegen die stillen Reserven im Wegzugsstaat einer Wegzugsbesteuerung, dann sind bei späterer Veräußerung im Zuzugsstaat die Verkehrswerte als steuerliche Bemessungsgrundlage heranzuziehen. Diese Vorschrift gilt sowohl für Zwecke der Einkommensteuer als auch für Zwecke der Wegzugsbesteuerung.

Daher sind im Rahmen der steuerlichen Planung vor einem steuerlichen Zuzug in die USA folgende Faktoren und Fragen zu berücksichtigen:

Handelt es sich um einen temporären Aufenthalt oder um eine auf Dauer ausgelegte Umsiedlung?

Unterliegt der Wegzug der deutschen Wegzugsbesteuerung?

Besitzt der Steuerpflichtige Vermögenswerte, die er mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit in den kommenden Jahren veräußern wird?

Würden diese Vermögenswerte mit Gewinn oder Verlust veräußert werden? Hierbei ist das Ergebnis nach deutschen und US-steuerlichen Vorschriften zu betrachten.

Wie würde der Gewinn bzw. Verlust in Deutschland und den USA steuerlich behandelt werden?

Nach o.g. Sachverhalt haben M und F ihr Haus in Grünwald zu eigenen Wohnzwecken genutzt. Daher ist ein etwaiger Veräußerungsgewinn nach deutschem Steuerrecht immer steuerfrei. Dagegen wird ein steuerfreier Gewinn nach US-Steuerrecht auf 500.000 USD bei Zusammenveranlagung begrenzt (IRC § 121). Zwar hätten M und F trotz Belegenheit der Immobilie außerhalb der USA Anspruch auf diesen Freibetrag, doch ist folgende Begrenzung zu beachten: Die Immobilie muss bis zum Zeitpunkt der Veräußerung insgesamt zwei der vorangegangenen fünf Jahre als Hauptwohnsitz („Primary Residence“) genutzt worden sein. In Folge könnte es auch vor dem Hintergrund des Münchner Immobilienmarktes sinnvoll sein, das Haus bereits vor Zuzug in die USA zu veräußern.

Gleiches gilt jedenfalls auch für alle anderen Immobilien, deren Veräußerungsgewinn auf Grund der Zehnjahresfrist in Deutschland nicht steuerpflichtig ist. Unabhängig vom Zeitpunkt der Entstehung der Wertsteigerung wäre eine Veräußerung nach Zuzug in den USA steuerpflichtig, bei in der Regel äußerst komplizierter Berechnung des steuerpflichtigen Gewinns.

Die Besteuerungslast von Gewinnen aus Aktien- und Wertpapierveräußerungen in Deutschland und den USA ist nur in bestimmten Einzelfällen vergleichbar. In den USA ist die Gesamtsteuerlast keine fixe Größe und hängt zum einen vom anwendbaren Steuersatz auf Bundesebene (zwischen 0 % und 20 %) sowie zum anderen vom zutreffenden Staatssteuersatz und eventuell erhobenen Steuern auf Lokalebene ab. Eine eventuelle Doppelbesteuerung wird nach Zuzug in die USA grundsätzlich durch Anrechnung vermieden. Der ideale Veräußerungszeitpunkt von Aktien ist somit stark einzelfallabhängig und sorgfältig zu planen.

PRAXISHINWEIS | Eine Empfehlung kann jedoch bei Veräußerung von sog. Altaktien (Kauf vor 2008) gegeben werden. Da diese in Deutschland nach altem Recht steuerfrei bleiben, ist ein Verkauf vor Zuzug in die USA ratsam sein. Soweit die Aktien weiterhin im Depot gehalten werden sollen, empfiehlt sich ggf. ein Rückkauf.

Zu einem anderen Ergebnis kommt man, wenn der Verkauf der Wertpapiere zu einem Verlust führt. Die Nutzung eines solchen Veräußerungsverlustes ist in Deutschland seit 2009 nur noch stark eingeschränkt möglich; d.h. eine Verrechnung solcher Veräußerungsverluste ist nur innerhalb der Einkünfte aus Kapitalvermögen möglich, bei Aktien grundsätzlich sogar nur mit Gewinnen aus der Veräußerung von Aktien (§ 20 Abs. 6 EStG, siehe dazu von Beckerath, in Kirchhof, EStG, § 20 EStG Rn. 169 ff.; Ausnahme: § 23 Abs. 3 S. 9, 10 EStG).

In den USA ist die Verrechnungsmöglichkeit dagegen weiter gefasst. Der Verlust kann hier mit allen anderen Veräußerungsgewinnen, die sog. „Capital Gains“ darstellen, verrechnet werden. Darüber hinaus ist sogar eine Verrechnung mit anderen Einkünften möglich, allerdings nur bis zu 3.000 USD pro Jahr (1.500 USD bei getrennter Veranlagung von Ehegatten; IRC § 1211). Ferner ist es für US-Steuerzwecke prinzipiell irrelevant, wann der Verlust wirtschaftlich entstanden ist. Es kommt hier einzig auf den Zeitpunkt der Verlustrealisierung an.

PRAXISHINWEIS | M und F sollten ihre in Deutschland belegenen Vermögenswerte, also den Immobilien- und Beteiligungsbesitz, vor Zuzug in die USA bewerten lassen. Dies ist insbesondere dann von Bedeutung, wenn M und F die Green Card erwerben, nach einem längeren Aufenthalt dann aber doch die USA verlassen und somit der US-Wegzugsbesteuerung (s. dazu unten Ziffer 3.3) unterliegen. Empfehlenswert ist auch, die nach US-steuerlichen Vorschriften ermittelten Werte zu dokumentieren. Dies kommt dann zum Tragen, wenn eine der Immobilien oder die Beteiligung oder ein Teil hiervon während des Zeitraums veräußert werden sollen, in dem M und F unbeschränkt in den USA steuerpflichtig sind.

Beachten Sie | Oftmals erfolgt ein Zuzug in die USA mit der Intention, nur für einen beschränkten Zeitraum zu bleiben, in dem dann auch keine Veräußerung von Vermögenswerten geplant ist. Erfahrungsgemäß führen jedoch persönliche Gründe (z.B. Schullaufbahn der Kinder) häufig zu einem längeren Aufenthalt oder auch wirtschaftliche Gründe (z.B. extreme Wertsteigerung) zu einer Veräußerung von Vermögenswerten während des US-Aufenthaltes.

Es erscheint deshalb sinnvoll, bereits vor Zuzug über Möglichkeiten nachzudenken, Vermögenswerte auf den Marktwert anzuheben. Dies kann dadurch erreicht werden, dass aus US-Sicht eine Gewinnrealisierung vor Zuzug bewirkt wird. Dies führt zur Anhebung auf den Verkehrswert, ohne dass der realisierte Gewinn aufgrund der beschränkten US-Steuerpflicht der US-Besteuerung unterliegt. Aus deutscher Sicht sollte eine derartige Gestaltung dagegen so erfolgen, dass es möglichst zu keiner Gewinnrealisierung und daher zu keiner Steuerpflicht in Deutschland kommt.

Bei der M-GmbH könnte für Zwecke des US-Steuerrechts mit dem „Check-the-Box-Wahlrecht“ eine Liquidation und damit wiederum eine Anhebung auf die Verkehrswerte erreicht werden: Mit dem „Check-the-Box-Wahlrecht“ ist es möglich eine deutsche GmbH auf Antrag wie eine Personengesellschaft zu behandeln. Wird dieses Wahlrecht ausgeübt, so kommt es nach US-Steuerrecht zu einer steuerpflichtigen Liquidation. Unabhängig davon, welchen Wert die in die GmbH eingelegten Vermögenswerte für Zwecke des US-Steuerrechts haben (Buch- oder Verkehrswert), kommt es im Falle der Liquidation für den Gesellschafter zur Gewinnrealisierung, die wegen seines Status als beschränkt US-Steuerpflichtiger jedoch keine Steuerwirkung entfaltet. Gleichzeitig aber kommt es zu einer Anhebung auf die Verkehrswerte.

Ferner sieht das US-Steuergesetz für bestimmte Tauschgeschäfte eine Ausnahme von der Gewinnrealisierung vor: Bleibt die Investition des Steuerpflichtigen weiterhin bestehen und wird lediglich das Investitionsobjekt durch ein gleichartiges Objekt ersetzt (z.B. US-Gewerbeimmobilie für eine andere US-Gewerbeimmobilie), dann führt dies nicht zur Gewinnrealisierung. Unter Anwendung dieser Vorschrift ist der realisierte Veräußerungsgewinn somit erst bei endgültiger Veräußerung des betreffenden Vermögensgegenstandes zu versteuern. Für die verschiedenen von M und F gehaltenen Eigentumswohnungen ergäbe sich deshalb die Planungsmöglichkeit, bestimmte Vermögenswerte zu tauschen, die nach den US-steuerlichen Vorschriften nicht vergleichbar sind und damit zur Gewinnrealisierung führen. Da dies jedoch vor Zuzug erfolgt, ergeben sich keine US-steuerlichen Konsequenzen.

PRAXISHINWEIS | Alle derartigen Transaktionen sind vor dem Hintergrund der Steuervermeidung mit äußerster Vorsicht zu planen, da der US-Finanzverwaltung mit der Step-Transaction Doctrine eine wirkungsvolle Abwehrstrategie zur Verfügung steht.

3.3 US-Wegzugsteuer

Auf steuerliche Wegzüge, die am oder nach dem 17.6.08 erfolgten, sind die derzeit geltenden Vorschriften des § 877A IRC anzuwenden. Danach sind bei einem Wegzug aus den USA und gleichzeitigem Erfüllen der Anwendungsvoraussetzungen des § 877A IRC sämtliche stille Reserven offenzulegen und zu versteuern (sog. „Mark-to-Market-Konzept“; vgl. Brix in Ettinger, Wegzugsbesteuerung, 2012, 246 ff.).

MERKE | Ein Wegzug ist, anders als im deutschen Steuerrecht, nicht die Umsiedlung in ein anderes Land, da US-Staatsbürger und Inhaber einer Daueraufenthaltsgenehmigung (Green Card) unabhängig von ihrem Wohnsitz in den USA unbeschränkt steuerpflichtig bleiben. Der Wegzugstatbestand ist stattdessen bei Aufgabe der US-Staatsbürgerschaft oder Rückgabe der Green Card erfüllt. Inhaber der Green Card werden jedoch nur dann getroffen, wenn sie mindestens acht der vergangenen 15 Steuerjahre in den USA ansässig waren (sog. „Long-term Residents").

Die „Mark-to-Market-Regelungen“ schreiben vor, das gesamte Vermögen einer von § 877A IRC erfassten Person, die aus den USA wegzieht, am Tag vor der Auswanderung mit seinem Verkehrswert zu bewerten. Ferner wird fingiert, dass dieses Vermögen zum Bewertungsstichtag veräußert wird ?(Veräußerungsfiktion). Gewinne aus diesen fiktiven Verkäufen werden bis auf einen Freibetrag von 600.000 USD (inflationsangepasster Betrag; 2013: 668.000 USD) sofort steuerpflichtig. Das gilt selbst für Gewinne von in den USA belegenem Vermögen (wie z.B. Immobilien), das bei einem späteren Verkauf ungeachtet des neuen Wohnorts der aus den USA verzogenen Person weiterhin in den USA steuerpflichtig bleibt. Unter anderem sind auch nachträgliche Vergütungen (sog. „Deferred Compensation Items“) oder steuerbegünstigte Pensionsfonds („Tax-deferred Accounts“) mit einbezogen.

Beachten Sie | Die Vorschriften zur Wegzugsbesteuerung finden jedoch nur Anwendung, wenn die durchschnittliche US-Steuerbelastung der betreffenden Person (nach Anrechnung der im Ausland gezahlten Steuern) in den fünf Jahren vor dem Auswanderungsjahr höher als 124.000 USD (inflationsangepasster Betrag; 2013: 155.000 USD) war oder das Nettovermögen zum Zeitpunkt des Wegzugs mehr als 2.000.000 USD beträgt. Dies wäre bei M und F erfüllt.

FAZIT |

Aus deutscher Sicht ist wesentlich, dass beim Wegzug von M und F aus Deutschland bezüglich deren Beteiligung an der M-GmbH deutsche Wegzugsteuer anfällt, die jedoch im vorliegenden Fall gestalterisch ausreichend umgangen werden könnte. Gehen M und F mit hoher Wahrscheinlichkeit davon aus, auf jeden Fall vor Ablauf der Zehnjahresfrist des § 6 Abs. 4 AStG wieder nach Deutschland zurückkehren, ist das Gestaltungsmittel „Stundung der Wegzugsteuer wegen berufsbedingter Abwesenheit“ die wohl einfachste und zweckmäßigste Vorgehensweise. Aufgrund des derzeit niedrigen allgemeinen Zinsniveaus sollten M und F dann jedoch überlegen, ob es wirklich Sinn macht, auf eine verzinsliche Stundung der Wegzugsteuer hinzuarbeiten, oder ob nicht das Bezahlen der Wegzugsteuer mit späterer Rückerstattung die wirtschaftlich günstigere Alternative ist.

Aus US-steuerlicher Sicht gilt, dass M und F vor Zuzug sorgfältig die möglichen Nicht-Einwanderungsvisen prüfen, welche nicht zur Wegzugsbesteuerung führen. Reisen sie jedoch mit einer Green Card ein, dann sollten sie rechtzeitig vor Ablauf der Acht-Jahres-Frist einen Wegzug planen. Besteht jedoch bereits vor Zuzug eine zumindest geringe Wahrscheinlichkeit, dass der Aufenthalt die acht Jahre übersteigt, dann sollte bereits vor Zuzug eine gründliche steuerliche Planung mit dem Ziel erfolgen, zum einen die laufende US-Steuerbelastung bei Veräußerung von Vermögenswerten mit stillen Rücklagen zu minimieren, und zum anderen eine mögliche Wegzugsbesteuerung bei Wegzug aus den USA nach der Acht-Jahres-Frist zu minimieren.

Weiterführender Hinweis