03.08.2012 · IWW-Abrufnummer 122402
Finanzgericht Berlin-Brandenburg: Urteil vom 23.05.2012 – 1 K 1159/08
1. Ist der Steuerpflichtige an sog. schwarzen US-Investmentfonds, die die Publizitätsanforderungen nach § 5 Abs. 1 InvStG nicht erfüllen, beteiligt, so ist die deswegen durchgeführte Besteuerung der Einkünfte aus den US-Investmentfonds nach § 6 Abs. 1 InvStG nicht verfassungswidrig oder EU-rechtswidrig; sie verstößt insbesondere nicht gegen den Grundsatz der Kapitalverkehrsfreiheit, das Verbot einer (versteckten) Diskriminierung, den verfassungsrechtlichen Gleichheitssatz oder das Verbot einer übermäßigen Besteuerung.
2. Dass in § 5 Abs. 1 S. 1 Nrn. 4, 5 InvStG spezifische, nur von ausländischen Investmentgesellschaften einzuhaltende Anforderungen enthalten sind, führt nicht zu einer diskriminierenden Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit.
3. Es ist EU-rechtlich auch nicht zu beanstanden, dass das – grundsätzlich nach § 2 Abs. 2 InvStG anwendbare – Halbeinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG im Anwendungsbereich von § 6 InvStG nicht gilt und dass der Gesetzgeber durch §§ 2, 4 InvStG einerseits und § 6 InvStG andererseits unterschiedliche Vorschriften für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage bei Einnahmen aus Investmentanteilen geschaffen sowie für inländische und ausländische Investmentgesellschaften im Investmentsteuergesetz teilweise unterschiedliche Fondsbegriffe geregelt hat.
4. Im Urteilsfall kann offen bleiben, ob die im Falle eines Verlustes bei Rückgabe oder Veräußerung von Investmemtanteilen dennoch eintretende Versteuerung nach § 6 InvStG von 6 % des letzten Rücknahmepreises verfassungsgemäß ist.
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
In dem Rechtsstreit
hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg – 1. Senat – aufgrund mündlicher Verhandlung vom 23. Mai 2012 durch die Vorsitzende Richterin am Finanzgericht …, den Richter am Finanzgericht … und die Richterin am Finanzgericht … sowie die ehrenamtlichen Richter … und …
für Recht erkannt:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.
Tatbestand:
Die miteinander verheirateten Kläger wurden im Streitjahr gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin, die amerikanische Staatsangehörige ist, erzielt u. a. Einkünfte aus Anteilen an US-Investmentfonds, die nicht die sich aus § 5 Abs. 1 Investmentsteuergesetz – InvStG – ergebenden Publizitätsanforderungen erfüllen.
Die Kläger erklärten für das Jahr 2004 unter anderem Kapitaleinkünfte der Klägerin aus ausländischen Investmentfonds i. H. v. 17.494 EUR. Die Einkünfte setzten sich neben Aktiendividenden vornehmlich aus Ausschüttungen aus insgesamt 20 verschiedenen Investmentfonds zusammen. Eine Berechnung der Einkünfte auf der Grundlage von § 6 InvStG legten die Kläger nicht vor. Der Beklagte setzte die Einkommensteuer am 31. August 2005 zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest und forderte die Kläger auf, Berechnungen nach § 6 InvStG vorzulegen. Die Kläger legten am 21. September 2005 Einspruch ein; § 6 InvStG verstoße gegen Europarecht. Im Verlauf des Einspruchsverfahrens legten sie eine Berechnung vor, wonach die Einkünfte der Klägerin nach § 6 InvStG aus den ausländischen Fondsanteilen ohne Ausschüttungen auf 32.931 EUR beziffert wurden. Der Beklagte setzte die Einkommensteuer mit Änderungsbescheid vom 9. November 2005 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf nunmehr 22.975 EUR fest, wobei er die Kapitaleinkünfte der Klägerin auf 83.933 EUR bezifferte. Darin waren die nach § 6 InvStG berechneten Einkünfte in der erklärten Höhe enthalten.
Nachdem die Kläger die so ermittelten Einkünfte aus den US-Investmentfonds ohne Ausschüttungen auf 38.222 EUR korrigiert hatten, setzte der Beklagte die Einkommensteuer mit Einspruchsentscheidung vom 4. Juni 2008 auf 25.130 EUR herauf. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb aufrechterhalten. Dabei legte der Beklagte Kapitaleinkünfte der Klägerin i. H. v. 89.224 EUR der Besteuerung zu Grunde. Zur Begründung machte er geltend, Ausschüttungen und Erträge im Sinne des § 2 InvStG seien als Kapitaleinkünfte im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz – EStG – anzusehen, soweit die Fondsgesellschaften die sich aus § 5 InvStG ergebenden Veröffentlichungspflichten erfüllten. Das sei vorliegend nicht der Fall, so dass die aus den Fonds erzielten Einkünfte nach § 6 InvStG zu ermitteln seien. Die Vorschrift betreffe in- und ausländische Fonds gleichermaßen, so dass ein Verstoß gegen die Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit des EU-Vertrages nicht vorliege. Die Pauschalsteuer sei im Hinblick auf die nur eingeschränkten Ermittlungsmöglichkeiten der Finanzverwaltung bei Vorgängen mit Auslandsbezug gerechtfertigt und knüpfe an die in § 90 Abs. 2, 3 Abgabenordnung – AO – geregelten besonderen Mitwirkungs- und Aufzeichnungspflichten an. Die Regelung sei verhältnismäßig. Sie diene dazu, die steuerlich relevanten Grundlagen ausländischer Investmentfonds zu erfassen. Eine willkürliche Diskriminierung im Sinne des Art. 58 Abs. 3 EGV liege nicht vor. § 6 InvStG sei durch Art. 58 Abs. 1 EGV gerechtfertigt. Im Übrigen ergebe sich aus einer fehlenden Leistungstransparenz kein Erhebungsdefizit.
Die Kläger haben am 18. Juni 2008 Klage erhoben. Sie machen geltend, § 6 InvStG stehe nicht im Einklang mit Art. 56 EGV. Die Vorschrift erfasse auch das Verhältnis zu Drittstaaten. Für die der Pauschalbesteuerung zu Grunde liegenden besonderen Transparenzvorschriften bestehe keine Notwendigkeit, denn das Doppelbesteuerungsabkommen – DBA-USA gewährleiste eine hinreichende steuerliche Kontrolle. Insofern sei allenfalls eine Beschränkung im Rahmen von Art. 58 Abs. 1 EGV möglich. Da Ertragsteuern nicht harmonisiert seien, sei dies an Art. 58 Abs. 3 EGV zu messen. Insbesondere müsse das Überma ßverbot beachtet werden. Eine pauschale Missbrauchsbekämpfungsregelung sei nicht das mildeste Mittel. Der Gesetzgeber sei verpflichtet, nach geringer belastenden Alternativen zu suchen. Ebenso gut sei eine Schätzung anhand der amerikanischen Rechenschaftsberichte möglich gewesen. Jedenfalls für Fonds aus den USA wirke die Regelung übermäßig belastend. Nach dortigem Recht seien 98% der Erträge auszuschütten. Dies werde durch die Aufsichtsbehörden kontrolliert. Die Ausschüttungsbeträge seien in der Steuererklärung erfasst. In diesem Zusammenhang sei die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs zu Nachweisfragen beachtlich. Die Nachweise lägen hier vor. Die Klägerin habe ihre Einkünfte anhand der Anlageprospekte offen gelegt. Sofern es weiterer Auskünfte bedürfe, könnten diese nach Art. 26 DBA USA eingeholt werden. Da die amerikanischen Behörden geeignete Maßnahmen zur Aufklärung von Sachverhalten träfen, dürften keine diskriminierenden Maßnahmen der Steueraufsicht angewendet werden. Insofern unterscheide sich die Art der Besteuerung nicht von der nach dem europarechtswidrigen § 18 Auslandsinvestmentgesetz – AuslInvestmG –. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu § 18 AuslInvestmG sei auf § 6 InvStG übertragbar. Dar über hinaus liege ein Verstoß gegen Europarecht auch darin, dass in § 5 Abs. 1 Nr. 4, 5 InvStG Sonderpflichten für ausländische Fonds geregelt würden und der Fondsbegriff für Auslandsvermögen umfassender sei. Darin liege gleichfalls eine verschleierte Beschränkung des freien Kapitalverkehrs. Die Voraussetzungen einer Berichtspflicht nach deutschem Steuerrecht erlege den Fonds erhebliche zusätzliche Belastungen auf, die aus anderen Rechtskreisen stammten. Letztlich hindere dies Anleger in ihrer Investitionsfreiheit. Dass Fonds sich nicht nach § 5 InvStG registrieren ließen, sei deren wirtschaftliche Entscheidung. Die Veröffentlichung von Ausschüttungsbeträgen im elektronischen Bundesanzeiger betreffe nur häufig nachgefragte Standardwerte. Auch hier würden im Übrigen letztlich ungeprüft Angaben der Fondsgesellschaften zugrunde gelegt. Die Alternative Berichterstattung nach deutschen Grundsätzen oder Strafsteuer sei im Ergebnis nicht zumutbar. Die Besteuerung führe schließlich zu einer übermäßigen Belastung. Die Klägerin habe die Kapitalerträge nach deutschen Regeln ermittelt und erklärt. Die Hinzusetzung nach § 6 InvStG errechneter Beträge, denen kein Ertrag zu Grunde gelegen habe, führe zu einer Doppelbesteuerung und verstoße gegen das Grundgesetz. Der Ansatz dieser Beträge führe zu vollkommen überhöhten Steuern. Tatsächlich seien aus Investmentfonds ca. 14.700 EUR Euro ausgeschüttet worden, während 38.222 EUR hinzugesetzt worden seien. Überhaupt sei die Nichtgewährung des Halbeinkünfteverfahrens für sich genommen diskriminierend. Schließlich liege ein Erhebungsdefizit vor. Die Besteuerung knüpfe letztlich allein an Auskünfte des Steuerpflichtigen an. Es bestehe keine Möglichkeit, alle Steuerpflichtigen zu überprüfen. Hier werde eine „Dummensteuer” erhoben, die nicht gleichheitsgerecht sein könne.
Die Kläger beantragen,
den Änderungsbescheid des Beklagten zur Einkommensteuer 2004 vom 9. November 2005 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Juni 2008 dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte der Klägerin aus Kapitalvermögen um 38.222 EUR reduziert werden,
hilfsweise, die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen, sowie
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er meint, die Rechtsprechung zu § 18 AuslInvestmG sei nicht anwendbar. Die in § 5 Abs. 1 Nr. 1-3 InvStG statuierten Pflichten erfassten alle in- und ausländischen Fondsgesellschaften und fänden ihren Rechtsgrund letztlich in § 90 AO. Insofern würden ausländische Investmentfonds nicht mehr einseitig benachteiligt. Soweit in § 5 Abs. 1 Nr. 4, 5 InvStG Sonderregeln für ausländische Fonds enthalten seien, beruhe das letztlich auf den auch für § 90 Abs. 2 AO maßgeblichen Umständen. § 6 InvStG knüpfe ausschließlich daran an, dass die jeweilige Fondsgesellschaft nicht bei der Darlegung der in § 5 InvStG genannten Besteuerungsgrundlagen mitwirke. Soweit die Kläger auf die unterschiedlichen Fondsbegriffe hinwiesen, sei nicht erkennbar, dass ihnen daraus im vorliegenden Fall eine Belastung erwachsen könne.
Dem Senat hat ein Band Akten des Beklagten vorgelegen.
Entscheidungsgründe:
Die Klage hat keinen Erfolg.
Der Änderungsbescheid des Beklagten zur Einkommensteuer 2004 vom 9. November 2005 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Juni 2008 ist nicht abzuändern, denn er ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –. Der Beklagte hat der Besteuerung der Kläger zutreffend auch die nach § 6 InvStG ermittelten Beträge zu Grunde gelegt (dazu 1.). Die Vorschrift steht im Einklang mit höherrangigen Vorschriften des Europa- (dazu 2.) wie des Verfassungsrechts (dazu 3.). Im Einzelnen:
1. Der angefochtene Bescheid in der Gestalt, die er durch die Einspruchsentscheidung erhalten hat, entspricht der für das Streitjahr geltenden Rechtslage. Der Beklagte hat die von der Klägerin aus den US-Investmentfonds erzielten Einnahmen ausgehend von der Erklärung der Klägerin zutreffend nach § 6 InvStG berücksichtigt. Danach sind beim Anleger die Ausschüttungen auf Investmentanteile sowie 70% des Mehrbetrags anzusetzen, der sich zwischen dem ersten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis und dem letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis eines Investmentanteils ergibt, mindestens jedoch 6% des letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreises, wenn die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 InvStG nicht erfüllt sind. Nach letzterer Vorschrift sind die §§ 2, 4 InvStG, die die Regelbesteuerung von Ausschüttungen aus Investmentvermögen betreffen, nur anwendbar, wenn die Investmentgesellschaft Ausschüttungen (Nr. 1) und ausschüttungsgleiche Erträge (Nr.2) detailliert den Anlegern und der Öffentlichkeit (Nr. 3) bekannt macht. Zudem müssen ausländische Investmentgesellschaften die Summe der nach dem 31. Dezember 1993 dem Inhaber der ausländischen Investmentanteile als zugeflossen geltenden, noch nicht dem Steuerabzug unterworfenen Erträge ermitteln und bekannt machen (Nr. 4) und unterliegen zudem besonderen Nachweispflichten gegenüber dem (damaligen) Bundesamt für Finanzen (Nr. 5). Die Voraussetzungen für die Anwendung des § 6 InvStG liegen – was zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig ist – vor. Für die von der Klägerin im Streitjahr gehaltenen Anteile an insgesamt 20 US-Investmentfonds werden sämtlich nicht die Transparenzanforderungen aus § 5 Abs. 1 InvStG erfüllt; es handelte sich um sog. schwarze Fonds. Demzufolge waren die Erträge aus den einzelnen Fonds dergestalt zu ermitteln, dass neben den tatsächlich zugeflossenen Ausschüttungen der nach § 6 Satz 1 InvStG zu ermittelnde Mehrbetrag anzusetzen war. Dem genügt die von der Klägerin vorgelegte Berechnung, gegen deren Richtigkeit Einwendungen weder erhoben worden, noch sonst erkennbar sind, nebst den aus der Steuererklärung zu entnehmenden weiteren Angaben.
2. Die Besteuerung der Einkünfte aus den US-Investmentfonds steht vorliegend mit Gemeinschaftsrecht in Einklang.
Europäisches Gemeinschaftsrecht, wozu insbesondere die verschiedenen Verträge über die Begründung der Europäischen Gemeinschaften zählen, geht nach Art. 23 Abs. 1 GG, Art. 288 Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union – AEUV – (zuvor: Art. 10, 249 Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft – EGV –) dem einfachen deutschen Gesetzesrecht vor (statt vieler: Geiger, EUV/EGV, 4.A., Art. 10 Rn. 27ff. m.w.N.; Jarass, Grundfragen der innerstaatlichen Bedeutung des EG-Rechts, 1994, S.100; Gräber/Koch, FGO, 7. A., § 33 Rn. 6). Bundesrecht, das nicht im Einklang mit Europarecht steht, darf nicht angewendet werden. Ob Bundesrecht gegen Europarecht verstößt, hat das erkennende Gericht in eigener Zuständigkeit zu prüfen, wobei es von dem in Art. 267 AEUV (zuvor: Art. 234 EGV) geregelten Vorlageverfahren zum EuGH Gebrauch machen kann, um Zweifel über die Auslegung des Vertrages in einem Zwischenverfahren klären zu lassen. Anders als im Bereich von Art. 100 Grundgesetz – GG – steht die Einleitung des Vorabentscheidungsverfahrens nach Art. 267 Abs. 2 AEUV im Ermessen des erkennenden Gerichts und bedarf es der Einholung einer Vorabentscheidung nur dann, wenn die inmitten stehende europarechtliche Frage nicht schon eindeutig auf der Grundlage der bislang ergangenen Rechtsprechung des EuGH geklärt ist, so dass für Zweifel vernünftigerweise kein Raum bleibt (vgl. BFH, Urteil vom 19. Dezember 2007 II R 65/06, BFH/NV 2008, 693; Beschluss vom 25. November 1997 VII B 176/97, BFH/NV 1998, 755). Davon ausgehend kann der Senat über die Vereinbarkeit von § 6 InvStG mit Europarecht selbst entscheiden. Die bereits ergangene Rechtsprechung des EuGH führt im vorliegenden Fall zu der Feststellung, dass die in § 6 InvStG vorgesehene Pauschalbesteuerung mit der Kapitalverkehrsfreiheit in Einklang steht (a. A. etwa Carlé in: Korn, EStG, Bd. 3, § 6 InvStG Rn. 7; Büttner/Mücke in: Berger/Steck/Lübbehüsen, InvG, InvStG, § 6 InvStG Rn. 5 m.w.N.). Im Einzelnen:
Nach Art. 56 Abs. 1 EGV (neu: Art. 63 AEUV) sind alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern verboten. Eine solche Beschränkung ist stets dann gegeben, wenn eine gesetzliche Regelung einen Steuerpflichtigen im Ergebnis davon abhält, Kapital in Gesellschaften anzulegen, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sind. Umgekehrt wirkt sich eine solche Regelung auch gegenüber den in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Gesellschaften beschränkend aus, weil sie diese daran hindert, im Inland Kapital zu sammeln (vgl. EuGH-Urteile vom 6. Juni 2000 C-35/98 – Verkooijen – Slg 2000 I-4071, Rz. 34, 35; vom 15. Juli 2004 C-315/02 – Lenz – Slg. 2004 I-7063, Rz. 20, 21; vom 7. September 2004 C-319/02 – Manninen – Slg. 2004 I-7477, Rz. 22, 23; vom 6. März 2007 C-292/04 – Meilicke – Slg. 2007 I-1835, Rz. 23, 24). Damit sind unter Berücksichtigung der eine Diskriminierung ausdrücklich zulassenden Regelung des Art. 58 Abs. 1a) EGV (neu: Art. 65 AEUV) solche Vorschriften gemeint, die grenzüberschreitende Sachverhalte einem im Verhältnis zu reinen Inlandssachverhalten ungünstigeren Regime unterwerfen, ohne dass dafür ein zwingendes Erfordernis (vgl. Art. 58 Abs. 3 EGV) besteht. Dass unterschiedliche ertragsteuerrechtliche Vorschriften in den einzelnen Mitgliedstaaten dazu führen können, dass die an denselben Sachverhalt gekn üpften steuerlichen Folgen in dem einen Mitgliedstaat für den Steuerschuldner günstiger sein können als in dem anderen, ist unmittelbare Folge der nicht bestehenden Harmonisierung, jedoch kein Fall der Beschränkung des Kapitalverkehrs im Sinne des Art. 56 EGV (vgl. EuGH, Urteil vom 23. Februar 2006 C-513/03 – van Hilten-van der Heijden –, HFR 2006, 526; Bröhmer in: Calliess/Ruffert, EUV – EGV, Art. 56 EGV Rn. 53). Die so definierte Kapitalverkehrsfreiheit gilt – wie sich schon ohne weiteres aus dem Wortlaut des Art. 56 EGV ergibt – nicht nur innerhalb der Mitgliedsstaaten der Europäischen Union und des EWR, sondern uneingeschränkt auch im Verhältnis zu Drittstaaten (vgl. EuGH, Urteile vom 18. Dezember 2007 C-101/05 – A. – HFR 2008, 295, Rz. 31 ff. („in demselben Artikel und mit den gleichen Worten”), 40-43; vom 20. Mai 2008 C-194/06 – Orange European Smallcap Fund NV – juris, Rz. 87, 88; jetzt auch BFH, Urteil vom 25. August 2009 I R 88, 89/07, HFR 2010, 6).
Ausgehend von diesem Maßstab führt § 6 InvStG zu keiner Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit, denn Investmenterträge aus anderen Mitgliedsstaaten bzw. aus Drittstaaten – hier konkret aus den USA – werden anders als noch unter Geltung der Vorläufervorschriften in §§ 17, 18 Auslandsinvestmentgesetz grundsätzlich steuerlich genauso behandelt wie solche aus dem Inland. § 6 InvStG knüpft nämlich, ohne auf Wohnort des Steuerpflichtigen oder Kapitalanlageort abzustellen, allein an die Einhaltung der sich aus § 5 Abs. 1 InvStG ergebenden Transparenzkriterien an. Diese sind hinsichtlich der in § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 – 3 InvStG enthaltenen Anforderungen unterschiedslos von in – wie ausländischen Investmentgesellschaften einzuhalten, wenn die Regelversteuerung nach §§ 2, 4 InvStG erreicht werden soll. Nach Nrn. 1 und 2 der Vorschrift müssen die Gesellschaften binnen einer gesetzlichen Frist den Anlegern den Betrag der Ausschüttung bzw. der ausschüttungsgleichen Erträge (vgl. § 1 Abs. 3 Satz 3 InvStG) aufgeschlüsselt nach verschiedenen aus dem gesetzlichen Besteuerungskonzept folgenden speziellen Positionen bekannt machen und nach Nr. 3 die sich aus den Nrn. 1 und 2 ergebenden Angaben gemeinsam mit dem Jahresbericht der Investmentgesellschaft im elektronischen Bundesanzeiger bekannt machen. Die von der Klägerin im Streitjahr gehaltenen Fonds erfüllen diese Anforderungen sämtlich nicht.
Darin liegt auch nicht etwa deshalb eine verschleierte Diskriminierung, weil die geforderten sehr detaillierten Angaben von in der EU/dem EWR bzw. anderen Staaten ansässigen Investmentgesellschaften nicht in zumutbarer Weise erbracht werden könnten. Tatsächlich zeigen die Veröffentlichungen auch in den USA ansässiger Gesellschaften im elektronischen Bundesanzeiger (www.bundesanzeiger.de), dass ausländische Investmentfonds die gesetzlich geforderten Angaben ohne Weiteres ermitteln und auf dem gesetzlich vorgeschriebenen Weg veröffentlichen können. Dass dies möglicherweise im Einzelfall wegen der damit verbundenen (hohen?) Kosten unterbleibt, basiert letztlich auf unternehmerischer Entscheidung der Investmentgesellschaften. Wenn Nicht-EU-Fonds ihre Investmentanteile etwa nicht im Bundesgebiet öffentlich vertreiben wollen bzw. mangels Einhaltung der – mit Blick auf die Richtlinie des Rates vom 20. Dezember 1985 zur Koordinierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften betreffend bestimmte Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren (OGAW) – RL 85/611/EWG – in der Fassung der Richtlinien 2001/107/EG und 2001/108/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 21. Januar 2002 europarechtlich induzierten – den Anlegerschutz bezweckenden Vorschriften des Investmentgesetzes nicht zum Vertrieb zugelassen sind (§ 135 ff. Investmentgesetz – InvG –), mögen sie auch kein Interesse daran haben, die sich aus dem Investmentsteuergesetz folgenden Transparenzkriterien im Interesse in der Bundesrepublik steuerpflichtiger Anleger zu erfüllen. Es beschränkt aber nicht den Kapitalverkehr, wenn eine Investmentgesellschaft ihre Geschäftspolitik nicht daran ausrichtet, in der Bundesrepublik ansässige Anleger zu gewinnen und deshalb sich nicht den in Deutschland allgemein geltenden Regeln unterwirft. Vorliegend machen die Kläger selbst geltend, die verschiedenen Fonds seien alle für den Vertrieb in den USA konzipiert und erfüllten deshalb nicht die gesetzlichen Anforderungen an ein Reporting nach Inlandsstandards. Das aber beeinträchtigt weder die Anlage von Gebietsfremden in Mitgliedsstaaten, noch die von Ansässigen im Ausland. Vielmehr ist es Ausdruck der Regelungsfreiheit des nationalen Gesetzgebers. Besonders deutlich wird das an dem Umstand, dass die Besteuerung der Klägerin nach § 6 InvStG nach Darstellung ihrer Bevollmächtigten letztlich darauf zurückzuführen ist, dass sie als Eigentümerin der US-Investmentanteile ihren Wohnsitz ins Inland verlegt und sich damit dem – für sie möglicherweise ungünstigen – hiesigen Besteuerungsregime unterworfen hat. Auf den hier möglicherweise zu erkennenden Anknüpfungspunkt der Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EGV, jetzt Art. 49 AEUV) kann sich die Klägerin, die nicht Unionsbürgerin ist, jedoch nicht berufen.
Ebenso wenig ergibt sich eine verdeckte Diskriminierung aus dem Umstand, dass die wegen § 5 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1, 2 InvStG bekannt zu machenden Angaben nicht auf andere Weise – etwa durch Vorlage der Geschäftsberichte der Investmentgesellschaften – nachgewiesen werden können. Die nach dem Investmentsteuergesetz erforderlichen Angaben knüpfen unmittelbar daran an, dass nicht die Fonds, sondern nur die in Deutschland steuerpflichtigen Anleger besteuert werden sollen, wobei das Investmentsteuergesetz in § 1 Abs. 3 im Einzelnen festlegt, welche Erträge grundsätzlich steuerbar sind und in den nachfolgenden Vorschriften deren Ermittlung sowie verschiedene Ausnahmen regelt. Diese gerade aus der spezifisch deutschen steuerlichen Konzeption folgenden Angaben müssen keineswegs aus den Geschäftsberichten der Nicht-EU-Investmentgesellschaften hervorgehen, haben sie doch dort möglicherweise keinerlei Bedeutung, einmal ganz abgesehen davon, dass eine solche Handhabung auch zu erheblichen Erschwernissen bei der Durchführung der Besteuerung führen würde. Liegt danach aber schon keine Beschränkung des Kapitalverkehrs durch eine Ungleichbehandlung im Sinne des Art. 58 Abs. 1a) EGV vor, kommt es nicht darauf an, ob die Ungleichbehandlung die Grenzen des Art. 58 Abs. 3 EGV einhält.
Dass in § 5 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4, 5 InvStG zudem spezifische, nur von ausländischen Investmentgesellschaften einzuhaltende Anforderungen enthalten sind, ist vorliegend unerheblich. Die Anwendung von § 6 InvStG folgt vorliegend bereits aus der mangelnden Erfüllung der allgemein geltenden Pflichten aus § 5 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1-3 InvStG. Insofern bedarf vorliegend die Frage keiner Entscheidung, ob die für ausländische Fonds bestehenden weiteren Pflichten zu einer unzulässigen Beschränkung des freien Kapitalverkehrs führen könnten. Im Übrigen führen aus Sicht des Senats aber auch § 5 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4, 5 InvStG nicht zu einer diskriminierenden Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit.
Das in § 5 Abs. 1 Nr. 5 InvStG geregelte spezielle Nachweiserfordernis gegenüber dem Bundesamt für Finanzen (heute BZSt) auf dessen Anforderung ist lediglich das (abgeschwächte) Korrelat zu den für Inlandsgesellschaften bestehenden allgemeinen steuerlichen Aufsichts- und Prüfungsbefugnissen (Ramackers in: Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuergesetz, Bd. 6, § 5 InvStG Rn. 90). Soweit die unterlassene Mitwirkung im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 5 InvStG zur Besteuerung nach § 6 InvStG führt, liegt darin allerdings eine Ungleichbehandlung im Sinne des Art. 58 Abs. 1a) EGV, denn eine etwaige mangelnde Mitwirkung im Zuge einer Außenprüfung bei einer im Inland ansässigen Investmentgesellschaft führt nicht zur Anwendbarkeit von § 6 InvStG. Die darin liegende Beschränkung des freien Kapitalverkehrs kann aber im Lichte der weiteren Bestimmungen des EG-Vertrages und des allgemeinen Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes gerechtfertigt werden, zumal Beschränkungen im Verhältnis zu Drittstaaten unter anderen Voraussetzungen möglich sind als solche gegenüber Mitgliedstaaten (vgl. EuGH, Urteil vom 18. Dezember 2007 C-101/05 – A. – HFR 2008, 295, Rz. 60 ff.). Art. 56 EGV berührt nach Art. 58 Abs. 1 a) EGV nicht das Recht der Mitgliedstaaten, die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln. Diese Ausnahmevorschrift ist nach der Rechtsprechung des EuGH im Lichte des Art. 58 Abs. 3 EGV strikt in dem Sinne auszulegen, dass eine steuerliche Unterscheidung nach dem Anlageort nur dann zulässig ist, wenn darin weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital- und Zahlungsverkehrs liegt (vgl. EuGH, Urteil vom 15. Juli 2004 C-315/02 – Lenz – Slg. 2004 I-7063, Rz. 26) und nicht unverhältnismäßig ist (vgl. EuGH, Urteil vom 4. März 2004 C-334/02 – Kommission/Frankreich – Slg. 2004 I-2229, Rz. 28). In diesem Sinne sind Beschränkungen der Kapitalverkehrsfreiheit nur dann zulässig, wenn die in § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 InvStG enthaltene, letztlich am Kapitalanlageort anknüpfende unterschiedliche Behandlung von inländischen und ausländischen Investmentgesellschaften darauf zurückgeführt werden kann, dass die beiden Situationen objektiv unterschiedlich oder durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt sind. Letzteres ist der Fall, wenn die unterschiedliche Besteuerung die Koheränz der Steuerregelung gewährleisten oder der Bekämpfung der Steuerhinterziehung und der Sicherstellung wirksamer steuerlicher Kontrollen dienen soll (vgl. EuGH, Urteile vom 4. März 2004 C-334/02 – Kommission/Frankreich – Slg. 2004 I-2229, Rz. 27; vom 6. Juni 2000 C-35/98 – Verkooijen – Slg. 2000 I-4071, Rz. 43), sofern die konkrete gesetzliche Regelung geeignet ist, das erstrebte Ziel zu erreichen und nicht über das dazu Erforderliche hinausgeht. Vorliegend verfolgt die den ausländischen Investmentgesellschaften aufgebürdete Nachweisobliegenheit gerade das Ziel, die mangels Prüfungsmöglichkeit auf andere Weise nicht erreichbare wirksame steuerliche Kontrolle der erklärten Ausschüttungsbeträge sicherzustellen. Das Risiko der Besteuerung der Anleger nach § 6 InvStG wirkt dabei als Druckmittel zur Erzwingung der geforderten Kooperation, wobei nur die Weigerung, dem Nachweisverlangen nachzukommen, zur Anwendung des § 6 InvStG führt. Die Möglichkeit des in DBA (etwa Art. 26 DBA USA) vereinbarten Auskunftsaustauschs stellt, nimmt man an, dass auf diesem Wege überhaupt derart detaillierte Angaben wie in § 5 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1, 2 InvStG erwartet erlangt werden können, keine gleich geeignete Kontrollmöglichkeit dar.
§ 5 Abs. 1 Nr. 4 InvStG enthält eine Ermittlungs- und Veröffentlichungspflicht für ausländische Investmentgesellschaften akkumulierte thesaurierte zinsabschlagpflichtige Erträge betreffend. Darin liegt eine Ungleichbehandlung im Sinne des Art. 58 Abs. 1a) EGV, denn ein Inlandsfonds muss diese Angaben weder ermitteln noch bekannt machen. Sinn dieser Pflicht ist es, im Falle einer Rückgabe oder Veräußerung von ausländischen Investmentanteilen den bei Thesaurierung mangels inländischen Steuerabzugsverpflichteten nicht vornehmbaren Zinsabschlag nachholen zu können (§ 7 Abs. 1 Nr. 3 InvStG). Das führt über den gesamten Anlagezeitraum betrachtet letztlich zu einer Gleichbehandlung in- und ausländischer Investmentanteile und gewährleistet demnach die Koheränz der Steuerregelung. Soweit angenommen wird, die Besteuerung könne auch durch weniger einschneidende Regelungen sichergestellt werden, etwa durch den Ansatz von Ersatzwerten (Lübbehüsen in: Berger/Steck/Lübbehüsen, InvG – InvStG, § 5 InvStG Rn. 135), überzeugt das nicht. Kann auf diese Weise eine Besteuerung der tatsächlichen Einkünfte erreicht werden, bedarf es nicht des Rückgriffs auf letztlich geschätzte Beträge.
Die weitere Behauptung der Kläger, eine europarechtswidrige Ungleichbehandlung liege darin, dass § 3 Nr. 40 EStG nicht gelte, geht fehl. Die Vorschrift findet vielmehr – anders als noch unter der Geltung des Auslandsinvestmentgesetzes – nunmehr unter den Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 InvStG grundsätzlich auf Erträge aus in – wie ausländischen Investmentvermögen Anwendung. Dass sie an die Einhaltung der Transparenzkriterien anknüpft und im Anwendungsbereich von § 6 InvStG nicht gilt (Ramackers in: Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuergesetz, Bd. 6, § 2 InvStG Rn. 52), steht dem aus den vorstehend genannten Gründen nicht entgegen.
Der freie Kapitalverkehr wird auch nicht dadurch beschränkt, dass der Gesetzgeber durch §§ 2, 4 InvStG einerseits und § 6 InvStG andererseits unterschiedliche Vorschriften für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage bei Einnahmen aus Investmentanteilen geschaffen hat, folgt dies doch letztlich aus dem vom Gesetzgeber verfolgten Besteuerungskonzept.
Dass der Gesetzgeber für inländische und ausländische Investmentgesellschafen im Investmentgesetz teilweise unterschiedliche Fondsbegriffe (dazu näher Köndgen in: Berger/Steck/Lübbehüsen, InvG, InvStG, § 2 InvG Rn. 48ff.) geregelt hat, führt zu keinem anderen Ergebnis. Zwar knüpft der Gesetzgeber für ausländische Investmentvermögen in § 2 Abs. 8 InvG nur daran an, dass das Investmentvermögen ausländischem Recht unterliegt und den Grundsatz der Risikomischung beachtet, während Inlandsfonds zudem weitere formelle Anforderungen zu erfüllen haben (§ 2 Abs. 1 InvG). Dahinter steht der gesetzgeberische Zweck, eine Vertriebskontrolle ausländischer Finanzprodukte kollektiver und risikodiversifizierender Vermögensverwaltung sicherzustellen, die im Interesse des Anlegerschutzes möglichst umfassend sein muss (Köndgen in: Berger/Steck/Lübbehüsen, InvG, InvStG, § 2 InvG Rn. 48). Auch erscheint es ausgeschlossen, die für Inlands- bzw. EU-Fonds geltenden Regelungen etwa zum Mindestkapital oder zur Struktur der Kapitalanlagegesellschaften auf den außereuropäischen Raum übertragen zu wollen. Im Übrigen bleibt das diesbezügliche Vorbringen der Kläger aber vorliegend auch ohne Auswirkungen, denn es ist nicht dargelegt, dass einzelne der 20 von der Klägerin gehaltenen Investmentfonds etwa nicht auch den Anforderungen an Inlandsfonds entsprechen würden, wenn sie denn im Inland säßen. Soweit die Bevollmächtigten der Kläger in der mündlichen Verhandlung angegeben haben, jedenfalls der Centennial Tax Exempt Trust sei in diesem Sinne kein Fonds im Sinne der für Inlandsfonds geltenden Regeln des Investmentgesetzes, kann dem nicht gefolgt werden. Nach der Beschreibung des Fonds, wie sie dem Schriftsatz vom 20. Oktober 2008 (Bl. 48 ff. der Streitakte, dort unter 2.9.) zu entnehmen ist, handelt es sich um einen auch im Inland nicht unüblichen Geldmarktfonds, dessen Anlagestrategie jedenfalls nicht im Widerstreit zu §§ 46 ff. InvG steht.
3. Der Senat sieht auch keinen Anlass, das Verfahren wegen der Anwendung von § 6 InvStG auf den vorliegenden Fall nach Art. 100 GG auszusetzen und dem Bundesverfassungsgericht vorzulegen. Er hält die gesetzliche Regelung nicht für verfassungswidrig. Weder erweist sich die Vorschrift im Lichte von Art. 3 Abs. 1 GG als verfassungswidrig, noch steht sie sonst mit Verfassungsrecht nicht im Einklang.
Das von der Klägerin unter dem Schlagwort „Dummensteuer” angesprochene Problem eines jeden Auslandssachverhalts, dass eine möglichst lückenlose Erhebung an Grenzen stößt, rechtfertigt nicht die Annahme, dass die Besteuerung von Einnahmen aus Fondsvermögen gleichheitswidrig sei. Zunächst unterliegen Inlands- wie Auslandssachverhalte ertragsteuerlich denselben Regeln. Soweit das Bundesverfassungsgericht (Urteil vom 27. Juni 1991 1 BvR 1493/89, BStBl. II 1991, 654) die gesetzlichen Besteuerungsgrundlagen bei den Kapitaleinkünften seinerzeit deshalb als verfassungswidrig angesehen hat, weil die Anwendung der allgemeinen Ermittlungsbefugnisse durch besondere Verfahrensregelungen eingeschränkt war, so dass dem Gesetzgeber die Ungleichheit bei der Besteuerung zuzurechnen war, liegt ein solcher Sachverhalt hier nicht vor. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (etwa Urteil vom 7. September 2005 VIII R 90/04, BStBl. II 2006, 61, m.w.N.) fehlt es schon wegen des Territorialitätsprinzips an einer Verantwortlichkeit des Gesetzgebers für die Nichtüberprüfbarkeit des Erklärungsverhaltens der Steuerpflichtigen bezüglich im Ausland bezogener, im Inland steuerbarer Kapitalerträge.
Schließlich führt die Anwendung des § 6 InvStG auch nicht im Einzelfall zu einer übermäßigen Besteuerung. Die Behauptung der Klägerin, die Anwendung der „Zuschlagregelung” führe letztlich zu einer Substanzbesteuerung, da sie tatsächlich nicht existierende steuerbare Wertzuwächse fingiere, überzeugt nicht. Ansatzpunkt der Pauschalbesteuerung nach § 6 InvStG ist die fehlende Transparenz der Kapitalanlage, die insbesondere nicht erkennen lässt, in welchem Umfang – steuerpflichtige – ausschüttungsgleiche Erträge entstanden sind. Vor diesem Hintergrund erscheint es naheliegend, bei unterlassenen Angaben über diese Sachverhalte an die Kursentwicklung des Kalenderjahres anzuknüpfen, da sich die vorgenommene Thesaurierung im Wert des Investmentanteils niedergeschlagen haben wird. Da jedoch nicht alle derartigen Entwicklungen eines Kalenderjahres zu steuerpflichtigen Sachverhalten führen, hat der Gesetzgeber eine Begrenzung auf pauschal 70% des Zuwachses, mindestens jedoch 6% des Rücknahmepreises vorgenommen, die grundsätzlich nicht unangemessen ist und einer individuellen Schätzung nahe kommt (vgl. BFH, Beschluss vom 14. September 2005 VIII B 40/05, BFH/NV 2006, 508 zur deutlich schärferen Vorgängerregelung, dort verneint). Die Frage, ob die im Falle eines Verlustes bei Rückgabe oder Veräußerung der Anteile dennoch eintretende Versteuerung von 6% des letzten Rücknahmepreises verfassungsgemäß ist (verneinend Büttner/Mücke in: Berger/Steck/Lübbehüsen, InvG, InvStG § 6 InvStG Rn. 4 m.w.N) stellt sich im vorliegenden Fall aus tatsächlichen Gründen nicht. Im Übrigen erscheint auch eine verfassungskonforme Auslegung der Vorschrift dergestalt denkbar, dass der Ansatz der 6% etwa nur dann vorzunehmen ist, wenn die Kursentwicklung des Kalenderjahres positiv verlaufen ist, also überhaupt zu einem Mehrbetrag geführt hat. Dem muss der Senat im vorliegenden Fall jedoch nicht weiter nachgehen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Eine Entscheidung zur Hinzuziehung im Vorverfahren unterbleibt, denn die Kläger unterliegen.
Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen. Die Zulassung ist erforderlich, denn die Rechtssache bietet Anlass, über die in der höchstrichterlichen Rechtsprechung noch ungeklärte Frage der Anwendbarkeit von § 6 InvStG im Lichte höherrangigen Rechts zu entscheiden.
