· Fachbeitrag · Gesetzgebung
Zentrale Praxiseffekte des Steueroasen-Abwehrgesetzes
von StB Dr. Thomas Loose, International Tax Partner bei der PwC GmbH WPG in Düsseldorf
| Am 11.6.21 hat der Bundestag das Gesetz zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb und zur Änderung weiterer Gesetze beschlossen. Der Bundesrat hat am 25.6.21 seine Zustimmung erteilt und das Gesetz ist offiziell in Kraft getreten (BGBl I 21, 2056). Das Kernelement des neuen Gesetzes besteht in der Anordnung von verschiedenen Abwehrmaßnahmen für Geschäftsvorgänge von Steuerpflichtigen in oder mit Bezug zu einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet. Nachfolgend werden die zentralen Praxiseffekte dieses auch als Steueroasen-Abwehrgesetz bezeichneten Gesetzes für deutsche Unternehmen anhand von Beispielsfällen erläutert. |
1. Einleitung und Überblick
Das Gesetz zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb und zur Änderung weiterer Gesetze umfasst verschiedene Bestandteile. Im Folgenden wird ausschließlich dessen Kernelement analysiert, das neu geschaffene Steueroasen-Abwehrgesetz (StAbwG). Daneben ergeben sich diverse Folgeänderungen in anderen Gesetzen und es werden verschiedene Regelungen zu im Inland nicht zivilrechtsfähigen Drittstaatsgesellschaften (Sitz im ausländischen Staat und Ort der Geschäftsleitung im Inland) vorgenommen. Hintergrund des diesbezüglichen Klarstellungsbedarfs (z. B. Ergänzung eines § 8 Abs. 1 S. 4 KStG oder Einfügung eines § 5 Abs. 1 S. 2 GrEStG) ist insbesondere das Auslaufen der Brexit-Übergangsfrist zum 31.12.20.
Das StAbwG zielt darauf ab, Geschäftsvorgänge von Steuerpflichtigen in oder mit Bezug zu einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet steuerlich zu sanktionieren. Der persönliche Anwendungsbereich ist weit, da er unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtige natürliche Personen, Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen einbezieht (§ 1 Abs. 1 StAbwG). Sachlich werden grundsätzlich sämtliche Steuerarten umfasst, nicht aber die (Einfuhr-)Umsatzsteuer, Einfuhr- und Ausfuhrabgaben sowie Verbrauchsteuern (§ 1 Abs. 2 StAbwG). Praktisch bedeutsam dürften die neuen Regeln jedoch nur im Bereich der Ertragsteuern sein. Gemäß § 1 Abs. 3 StAbwG werden die neuen Vorschriften durch etwaige DBA weder eingeschränkt noch ausgeschlossen (Treaty Override).
Tatbestandlich erforderlich ist, dass ein Steuerpflichtiger Geschäftsvorgänge in oder mit Bezug zu einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet unterhält. Als Geschäftsvorgänge werden dabei Geschäftsbeziehungen oder Beteiligungsverhältnisse definiert und darüber hinaus werden auch anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen zwischen Stammhaus und einer Betriebsstätte sowie auf einer gesellschaftsrechtlichen Vereinbarung beruhende Vorgänge erfasst (§ 7 StAbwG). Entsprechend § 2 Abs. 2 StAbwG sind natürliche Personen in einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet ansässig, wenn sie dort einen Wohnsitz oder einen gewöhnlichen Aufenthalt haben, und Körperschaften bei einem dortigen Sitz oder Ort der Geschäftsleistung. Demnach kann bereits ein Zweitwohnsitz einer natürlichen Person schädlich sein.
Ein Steuerhoheitsgebiet (ein Staat oder ein Gebiet) ist nicht kooperativ, wenn es zum einen in der im Amtsblatt der EU veröffentlichten Liste nicht kooperativer Länder und Gebiete für Steuerzwecke (sog. „Schwarze Liste“ der EU) in der jeweils aktuellen Fassung genannt ist. Nach aktuellem Stand (22.2.21) sind dies:
- Amerikanisch-Samoa
- Anguilla
- Dominica
- Fidschi
- Guam
- Palau
- Panama
- Samoa
- Seychellen
- Trinidad und Tobago
- Amerikanische Jungferninseln
- Vanuatu
Zusätzlich muss jedoch auch noch zumindest eines der folgenden Kriterien erfüllt werden (§ 2 Abs. 1 und § 3 Abs. 1 Nr. 1 StAbwG):
- Intransparenz in Steuersachen (§ 4 StAbwG)
- Unfairer Steuerwettbewerb (§ 5 StAbwG)
- Nichterfüllung der BEPS-Mindeststandards (§ 6 StAbwG)
Keine hinreichende Transparenz in Steuersachen liegt z. B. dann vor, wenn das Steuerhoheitsgebiet keinen automatischen Austausch von Informationen über Finanzkonten in Steuersachen nach dem gemeinsamen Meldestandard der OECD vom 21.7.14 (Common Reporting Standard ‒ CRS) vornimmt.
Unfairer Steuerwettbewerb ist etwa gegeben, wenn das Steuerhoheitsgebiet für Gebietsfremde Regelungen vorhält, die gemessen an dem üblicherweise in dem betreffenden Steuerhoheitsgebiet geltenden Besteuerungsniveau eine deutlich niedrigere Effektivbesteuerung bzw. eine Nullbesteuerung bewirken. Das Nichtvorliegen eines KSt-Systems oder ein effektiver KSt-Satz von (nahe) null stellt zwar nicht automatisch unfairen Steuerwettbewerb dar, ist aber doch schädlich, wenn die Regelungen zum Ziel haben, Gewinne anzuziehen, die keine reale Wirtschaftstätigkeit in dem betreffenden Steuerhoheitsgebiet erfordern.
Die BEPS-Mindeststandards werden insbesondere nicht erfüllt, wenn das Steuerhoheitsgebiet nicht sämtliche der BEPS-Aktionspunkte 5, 6, 13 und 14 umgesetzt hat.
MERKE | Zwecks einheitlicher Rechtsanwendung wird eine Rechtsverordnung erlassen, in der die relevanten Steuerhoheitsgebiete einzeln aufgeführt werden (§ 3 StAbwG). Dies ist zu begrüßen, da der Steuerpflichtige andernfalls für die auf der Schwarzen Liste der EU aufgeführten Gebiete das Vorliegen der zusätzlich zu erfüllenden Alternativkriterien hätte einzeln analysieren müssen. |
Im Falle des Vorliegens eines Geschäftsvorgangs in oder mit Bezug zu einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet werden verschiedene materielle Abwehrmaßnahmen angeordnet: Zum einen kann der Betriebsausgaben- bzw. Werbungskostenabzug versagt werden (vgl. hierzu 2.). Ferner ergibt sich eine Verschärfung der Hinzurechnungsbesteuerung (vgl. hierzu 3.). Es wird ein neues Quellenbesteuerungsrecht geschaffen (vgl. hierzu 4.) und die Steuerfreistellung von Dividenden und Veräußerungsgewinnen kann versagt werden (vgl. hierzu 5.).
Schließlich werden über § 90 AO hinausgehende gesteigerte Mitwirkungspflichten in Form des Zwangs zur Erstellung diverser Aufzeichnungen festgelegt (§ 12 StAbwG). Im Wesentlichen handelt es sich hierbei um die bislang in der Steuerhinterziehungsbekämpfungsverordnung enthaltenen Aufzeichnungspflichten. Bei einer Verletzung dieser Pflichten dürfte die Schätzungsbefugnis der Finanzverwaltung eröffnet werden.
2. Verbot des Betriebsausgaben- und Werbungskostenabzugs (§ 8 StAbwG)
|
Die D-GmbH mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Deutschland ist eine 100%ige Tochtergesellschaft einer in einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet ansässigen FinCo. Die FinCo wiederum ist 100%ige Tochtergesellschaft der in demselben ausländischen Staat ansässigen ForCo. Die FinCo reicht ein den Fremdvergleichsgrundsätzen entsprechendes Darlehen an die D-GmbH aus. |
Für die von der D-GmbH zu leistenden Zinszahlungen sind neben dem Fremdvergleichsgrundsatz bereits nach aktueller Rechtslage verschiedene spezifische Zinsabzugsbeschränkungen zu beachten. Dies sind vor allem die Zinsschranke (§ 4h EStG i. V. m. § 8a KStG) und die anteilige gewerbesteuerliche Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG; die Anti-Hybrid-Vorschriften des § 4i EStG (mangels Personengesellschaft) und § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG (mangels Organschaft) sind hingegen nicht einschlägig. Nach dem (rückwirkenden) Inkrafttreten des ATAD-Umsetzungsgesetzes ist allerdings die generelle Anti-Hybrid-Klausel des § 4k EStG zu prüfen (vgl. hierzu Loose, PIStB 20, 73 ff.).
Durch § 8 S. 1 StAbwG wird der Zinsabzug auf Ebene der D-GmbH ausgeschlossen, da die Aufwendungen aus einem Geschäftsvorgang mit einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet resultieren: Die FinCo hat ihren Sitz und Ort der Geschäftsleitung in einem solchen schädlichen Gebiet. Nach der allgemeinen Anwendungsregel des § 13 Abs. 1 StAbwG greift die Norm für ab dem 1.1.22 entstehende Aufwendungen.
Beachten Sie | Die Vorschrift hat einen weiten Anwendungsbereich. Denn zum einen werden sämtliche Aufwendungen erfasst, neben Zinsen somit insbesondere auch Lizenzzahlungen und Dienstleistungsentgelte. Zum anderen müssen die Aufwendungen nicht aus Transaktionen mit nahestehenden Personen resultieren; mithin würde in Beispiel 1 der Zinsabzug sogar auch dann versagt, wenn D-GmbH und FinCo nicht demselben Konzern angehörten, sondern fremde Dritte wären.
Es werden zwei alternativ anwendbare Rückausnahmen eröffnet. Demnach wird der Betriebsausgaben- bzw. Werbungskostenabzug doch gewährt, soweit
- die den Aufwendungen entsprechenden Erträge der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht nach dem EStG, KStG oder diesem Gesetz unterliegen (§ 8 S. 2 Nr. 1 StAbwG) oder
- aufgrund der aus den Aufwendungen resultierenden Einnahmen ein Hinzurechnungsbetrag i. S. d. § 10 Abs. 1 S. 1 AStG anzusetzen ist (§ 8 S. 1 Nr. 2 StAbwG).
Alternative 1 würde in Bezug auf Beispiel 1 z. B. dann greifen, wenn die FinCo zwar ihren Sitz in dem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet hätte, aber ihr Ort der Geschäftsleitung im Inland belegen wäre (Folge: unbeschränkte KSt-Pflicht der FinCo). Eine beschränkte KSt-Pflicht der FinCo läge etwa vor, wenn diese im Inland eine Betriebsstätte unterhielte, der die Forderung zuzuordnen wäre. Eine Steuerpflicht nach dem StAbwG wäre gegeben, wenn die verschärfte Hinzurechnungsbesteuerung (§ 9 StAbwG; vgl. 3.) oder eine Quellenbesteuerung (§ 10 StAbwG; vgl. 4.) griffe.
Alternative 2 zielt auf den Fall, dass die auf Ebene der FinCo vereinnahmten Erträge der regulären deutschen Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen. Wenn in Beispiel 1 statt der ForCo die in Deutschland ansässige M-AG die Anteile an der FinCo hielte, würde für die niedrig besteuerten passiven Zinseinkünfte der nicht in der EU/EWR ansässigen FinCo ein Hinzurechnungsbetrag angesetzt. Der Abzug der Zinsen auf Ebene der D-GmbH würde dann nicht noch zusätzlich versagt.
3. Verschärfte Hinzurechnungsbesteuerung (§ 9 StAbwG)
|
Die inländische D-GmbH besitzt eine 100%ige Tochterkapitalgesellschaft, die in einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet ansässige ForCo 1. Die ForCo 1 erbringt Dienstleistungen an die in demselben ausländischen Staat ansässige ForCo 2, eine der ForCo 1 und der D-GmbH nicht nahestehende Person. |
Die Vorschriften der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7 ff. AStG) greifen grundsätzlich nicht. Zwar ist die ForCo 1 durch die D-GmbH beherrscht und ihre Einkünfte werden niedrig besteuert, jedoch seien die Dienstleistungseinkünfte aktiv i. S. d. § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG: Die ForCo 1 erbringt die Dienstleistungen an eine fremde dritte Person und bedient sich für diese Zwecke nicht der D-GmbH.
§ 9 Abs. 1 S. 1 StAbwG bewirkt allerdings eine verschärfte Hinzurechnungsbesteuerung. Denn tatbestandsseitig ist eine Inlandsbeherrschung der in einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet ansässigen ForCo 1 gegeben. Rechtsfolgenseitig ist die ForCo 1 ‒ über § 8 Abs. 1 AStG hinaus und ungeachtet des Substanz-Escapes nach § 8 Abs. 2‒4 AStG und der Freigrenze bei gemischten Einkünften nach § 9 AStG ‒ Zwischengesellschaft für ihre gesamten Einkünfte, die annahmegemäß insgesamt einer niedrigen Besteuerung i. S. d. § 8 Abs. 5 AStG unterliegen.
MERKE | Mithin kommt es regelmäßig zu einer Hinzurechnungsbesteuerung sämtlicher Einkünfte, da in nicht kooperativen Steuerhoheitsgebieten tendenziell niedrige Effektivsteuerniveaus anzutreffen sind. EU-rechtlich ist ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit zu prüfen. Eine Rechtfertigung könnte zumindest für die Staaten anzunehmen sein, mit denen kein hinreichender Informationsaustausch vereinbart ist. Fraglich ist jedoch insbesondere, ob dies auch für in die verschärfte Hinzurechnungsbesteuerung einbezogene aktive und/oder hochbesteuerte Einkünfte gelten kann. |
§ 9 S. 3 1. HS StAbwG ordnet eine entsprechende Anwendung von § 20 Abs. 2 S. 1 AStG für sämtliche Einkünfte von in nicht kooperativen Steuerhoheitsgebieten belegenen Betriebsstätten an (Anrechnung statt Freistellung). Infolge von § 7 S. 8 GewStG wirkt sich dies auch auf die Gewerbesteuer aus. Die Ausnahmeregelung des § 20 Abs. 2 S. 2 AStG findet keine Anwendung (§ 9 S. 3 2. HS StAbwG).
§ 9 S. 2 StAbwG sieht jeweils eine Rückausnahme vor, soweit die verschärfte Hinzurechnungsbesteuerung bzw. Anwendung des § 20 Abs. 2 S. 1 AStG zu niedrigeren steuerpflichtigen Einkünften führen würde als ohne deren Geltung. Hierdurch soll eine Besserstellung gegenüber dem Status quo als Folge der Zusammenrechnung sämtlicher Einkünfte bei der Berechnung der Niedrigsteuergrenze verhindert werden.
4. Quellensteuermaßnahmen (§ 10 StAbwG)
|
Die inländische D-GmbH bezieht eine Dienstleistung von einer in einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet ansässigen ForCo. ForCo und D-GmbH sind keine nahestehenden Personen. |
Mit ihren Dienstleistungseinkünften unterliegt die ForCo grundsätzlich keiner Besteuerung in Deutschland, da sie weder unbeschränkt noch mangels inländischer Einkünfte i. S. d. § 49 EStG (insbesondere unterhält die ForCo keine inländische Betriebsstätte) beschränkt steuerpflichtig ist. § 10 StAbwG bewirkt jedoch nunmehr eine Durchbrechung des bislang abschließenden Einkünftekatalogs des § 49 EStG.
Die Tatbestandsvoraussetzungen sind vorliegend erfüllt, da die ForCo in einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet ansässig ist und Einkünfte aus der Erbringung von Dienstleistungen erzielt (§ 10 S. 1 Nr. 3 StAbw), die bei unbeschränkt Steuerpflichtigen der Besteuerung unterlägen und die ‒ ungeachtet des § 8 S. 1 StAbwG ‒ als Betriebsausgaben bei der Veranlagung eines anderen unbeschränkt Steuerpflichtigen grundsätzlich zu berücksichtigen wären.
Neben den Vergütungen aus der Erbringung von Dienstleistungen wird eine beschränkte Steuerpflicht auch für Einkünfte aus
- Finanzierungsbeziehungen (Nr. 1),
- Versicherungs- oder Rückversicherungsleistungen (Nr. 2) und
- dem Handel mit Waren oder Dienstleistungen (Nr. 4)
angeordnet. Für diese Vergütungen wird eine Quellensteuer nach § 50a EStG i. H. v. 15 % erhoben (§ 10 S. 2 und 3 StAbwG).
Beachten Sie | Für nicht der Quellensteuer unterliegende Einkünfte kann das Finanzamt des Vergütungsgläubigers unter den Voraussetzungen des § 50a Abs. 7 EStG einen Quellensteuerabzug anordnen. Dies gilt jedoch nur für Einkünfte, die von der beschränkten Steuerpflicht dem Grunde nach erfasst sind. § 10 StAbwG führt hingegen zu einer Quellensteuerpflicht von Einkünften, die erst infolge von § 10 StAbwG überhaupt einer beschränkten Steuerpflicht unterliegen (z. B. Zinsen aus Darlehen, die nicht mit inländischem Grundbesitz besichert sind).
Sofern mit dem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet ein DBA abgeschlossen wäre, stünde die Inanspruchnahme von Abkommensvorteilen zur Reduzierung der Quellensteuer aufgrund des Verweises von § 10 S. 2 und 3 StAbwG auf § 50a EStG unter dem Vorbehalt des § 50d Abs. 3 EStG.
5. Maßnahmen bei Gewinnausschüttungen und Anteilsveräußerungen (§ 11 StAbwG)
|
Die inländische D-GmbH bezieht eine Dividende von ihrer Tochtergesellschaft ForCo, die in einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet ansässig ist. |
Die Dividende ist auf Ebene der D-GmbH grundsätzlich effektiv zu 95 % für Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerzwecke freizustellen (§ 8b Abs. 1 und Abs. 5 KStG; § 9 Nr. 7 GewStG). Unter Berücksichtigung des ca. 30%igen Ertragsteuerniveaus in Deutschland resultiert eine effektive Besteuerung i. H. v. ca. 1,5 %. Dies gilt auch für Gewinne der D-GmbH aus der Veräußerung der Anteile an der ForCo (§ 8b Abs. 2 und Abs. 3 S. 1 KStG i. V. m. § 7 S. 1 GewStG).
Für aus nicht kooperativen Steuerhoheitsgebieten bezogene Gewinnausschüttungen wird jedoch die Anwendung des § 8b Abs. 1 S. 1 KStG ebenso suspendiert wie ein etwaig einschlägiges DBA-Schachtelprivileg (§ 11 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und 2 StAbwG). Folglich unterliegt die Dividende der vollen Besteuerung mit KSt. Bei der Gewerbesteuer bleibt es hingegen bei der Kürzung nach § 9 Nr. 7 GewStG, da diese Norm nicht von der materiellen Abwehrmaßnahme erfasst wird. Analog zu einer Einschlägigkeit des materiellen Korrespondenzprinzips (§ 8b Abs. 1 S. 2 ff. KStG) ergibt sich dabei sogar eine vollständige Eliminierung der Gewerbesteuerbelastung.
Auch für Veräußerungsgewinne wird die Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 2 KStG bzw. einem DBA aufgehoben (§ 11 Abs. 1 S. 2 StAbwG). Im Beispiel unterläge der Capital Gain infolgedessen einer vollen Besteuerung nicht nur mit Körperschaftsteuer, sondern ‒ mangels gewerbesteuerlicher Kürzungsvorschrift ‒ auch der Gewerbesteuer. Selbiges gilt für den Inbound-Fall, bei dem bei einer ausländischen Kapitalgesellschaft als Veräußerer sogar eine effektiv 100%ige Steuerfreistellung aufgehoben wird.
Beachten Sie | Nach § 11 Abs. 1 S. 3 StAbwG gelten die Maßnahmen auch in sog. Durchschüttungsfällen, um Umgehungsgestaltungen zu verhindern. Vereinfachend liegen diese vor, wenn die Gewinnausschüttung einer Körperschaft unmittelbar oder mittelbar aus Ausschüttungen oder Veräußerungsgewinnen gespeist wird, die von in nicht kooperativen Steuerhoheitsgebieten ansässigen Gesellschaften stammen.
§ 11 Abs. 3 StAbwG eröffnet eine Escape-Klausel, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass die Ausschüttungen aus Beträgen resultieren, die beim Leistenden einer Quellensteuer nach § 10 StAbwG unterlagen oder für die das Abzugsverbot nach § 8 StAbwG griff. Nach dem Wortlaut ist der Escape nur für Gewinnausschüttungen möglich. Laut der Gesetzesbegründung wird er jedoch auch für Veräußerungsgewinne eröffnet, sodass es sich um ein gesetzgeberisches Versehen handeln dürfte.
FAZIT | Das StAbwG führt zu weitreichenden materiell-rechtlichen Änderungen in Bezug auf Geschäftsvorgänge in oder mit Bezug auf nicht kooperative Steuerhoheitsgebiete. Ferner sind verschärfte Aufzeichnungspflichten zu beachten. Das Ziel des Gesetzgebers besteht darin, den betroffenen Hoheitsgebieten starke Anreize für eine Transparenz in Steuersachen, für fairen Steuerwettbewerb und für die Erfüllung der BEPS-Mindeststandards zu bieten. Steuerpflichtigen ist zu raten, die in der zu erlassenen Rechtsverordnung genannten Steuerhoheitsgebiete in Bezug auf jedwede Geschäftstätigkeit im Auge zu behalten. Einzelfallspezifisch und unter Berücksichtigung der jeweiligen Vorfahrtsregeln sowie der genauen Anwendungsvorschriften des § 13 StAbwG ist anschließend zu prüfen, ob und wenn ja, welche Steuerfolgen resultieren. |
