· Fachbeitrag · Beschränkte Steuerpflicht
Keine Schachtelstrafe auf Veräußerungsgewinne ohne inländische Betriebsstätte
von Peter Scheuch, M.I.Tax und StB Dr. Florian Schiefer, beide Noerr LLP Dresden/Frankfurt am Main.
| Die höchstrichterliche Rechtsprechung hatte zuletzt profiskalisch zur in § 8b Abs. 5 KStG geregelten Hinzurechnung nichtabzugsfähiger Betriebsausgaben beim Bezug ausländischer Gewinnausschüttungen entschieden (s. Kahlenberg, PIStB 17, 294 ). Nunmehr befand der BFH zugunsten des Steuerpflichtigen, dass das in § 8b Abs. 3 KStG für Veräußerungsgewinne geregelte Pendant im Regelungsbereich der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e) EStG nicht anwendbar ist ( BFH 31.5.17, I R 37/15, DStR 17, 2374). Er hat damit systematisch überzeugend zur Rechtssicherheit bei der Anwendung der Schachtelstrafe im internationalen Kontext beigetragen. |
1. Die Schachtelstrafe
Gemäß § 8b Abs. 3 bzw. 5 KStG gelten 5 % einer empfangenen Gewinnausschüttung bzw. eines erzielten Veräußerungsgewinns als nichtabzugsfähige Betriebsausgabe und erhöhen mithin das körperschaftsteuerliche Einkommen und folglich ‒ sofern Gewerbesteuerpflicht besteht ‒ auch den Gewerbeertrag (§ 7 S. 1 GewStG). Vorbehaltlich einer Kompensation mit Verlustvorträgen kommt es bei einer angenommenen Gesamtsteuerbelastung von 30 % (KSt zzgl. SolZ, GewSt) zu einer Steuerbelastung von 1,5 %, die zwar nicht unumstritten ist (vgl. ausführlich Weiss, Der Konzern 17, 174), aber in der täglichen Beratung als Kostenfaktor einen signifikanten Stellenwert einnimmt. Sie ist insbesondere bei internationalen Steuerstrukturierungen ein erhebliches Problem, da sie in diesem Kontext jeweils nur mit erheblichem Gestaltungsaufwand vermieden werden kann.
PRAXISHINWEIS | Im nationalen Kontext hat sich die Bildung ertragsteuerlicher Organschaften nach den §§ 14 ff. KStG bzw. § 2 Abs. 2 S. 2 GewStG als adäquates Mittel zur Vermeidung einer (in tiefer gestaffelten Konzernen ggfs. kumulativen) Belastung von Gewinnausschüttungen mit nichtabzugsfähiger Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 5 S. 1 KStG bewährt (s. Rengers in: Blümich, § 8b KStG, Rz. 166). Dies ist im internationalen, insbesondere im EU-Kontext zwar denkbar, aber deutlich komplexer (s. z. B. zur Bildung von grenzüberschreitenden Organschaften mit doppelt ansässigen Gesellschaften Schmidt/Ungemach, PIStB 13, 274). |
Während eine Vermeidung des Anfalls nichtabzugsfähiger Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 3 KStG bei Veräußerungsgewinnen aus Direktbeteiligungen in Outbound-Fällen nicht bzw. nur unter Einbezug weiterer ausländischer Holding-Gesellschaften möglich ist, bestand bislang bei Inbound-Fällen die Gefahr einer Besteuerung der Schachtelstrafe im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht.
2. Das Urteil des BFH I R 37/15
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Die A-Ltd., eine auf den Bermudas ansässige Kapitalgesellschaft, war über eine ebenfalls auf den Bermudas ansässige Personengesellschaft, der B-LP, an der in Deutschland ansässigen C-AG beteiligt. Nach Veräußerung der Beteiligung an der C-AG erzielte die B-LP im VZ 2006 einen Veräußerungsgewinn, welcher der A-Ltd. zu 10,95 % (290.706,58 EUR) zugerechnet wurde. Die A-Ltd. erklärte im Rahmen ihrer beschränkten Körperschaftsteuerpflicht (§ 2 Nr. 1 KStG i. V. m. § 17; § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e) Doppelbuchst. aa) EStG unter Berücksichtigung von § 8b Abs. 2, 3 KStG ein zu versteuerndes Einkommen von 14.535,33 EUR (5 % von 290.706,58 EUR).
Gegen den erklärungsgemäß ergangenen Körperschaftsteuerbescheid erhob die A-Ltd. Einspruch und Klage und argumentierte erfolglos, eine Anwendung von § 8b Abs. 3 KStG sei nur denkbar, wenn die veräußerte Beteiligung einer inländischen Betriebsstätte zuzurechnen wäre. Das FG Hessen (28.4.15, 4 K 1366/14, EFG 16, 315) wies die Klage mit der Begründung ab, die Fiktion nichtabzugsfähiger Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 3 S. 1 KStG stelle eine Einschränkung der in § 8b Abs. 2 S. 1 KStG vorgesehenen vollständigen Steuerbefreiung auf 95 % dar und bewege sich im Ergebnis auf einer Linie mit der h. M. in der Literatur (vgl. Tiedchen, EFG 16, 316). |
Der BFH hob das Urteil des FG Hessen auf und begründete das im Ergebnis mit den von der A-Ltd. vorgebrachten Argumenten:
- § 8b Abs. 3 S. 1 KStG fingiere lediglich Betriebsausgaben und deren Nichtabzugsfähigkeit, nicht jedoch ein Besteuerungsrecht des deutschen Fiskus an fiktiv nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben.
- Von § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e) Doppelbuchst. aa) EStG sei objektiv-tatbestandlich lediglich der aus dem einzelnen Veräußerungsvorgang hervorgehende und nach § 17 Abs. 2 S. 1 EStG als Überschuss des Veräußerungspreises über die Anschaffungs- und Veräußerungskosten ermittelte Veräußerungsgewinn erfasst.
- Folglich bedürfe es zur darüber hinausgehenden Berücksichtigung nichtabzugsfähiger Betriebsausgaben im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht eines weiteren Anknüpfungspunkts, etwa durch eine inländische Betriebsstätte oder einen für das Inland bestellten ständigen Vertreter nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) EStG.
- Im Übrigen ist die Fiktion nichtabzugsfähiger Betriebsausgaben wörtlich und nicht (wirtschaftlich) ‒ wie vom FG Hessen vertreten ‒ als Einschränkung der vollständigen Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 2 S. 1 KStG auf 95 % auszulegen.
3. Anmerkungen
Nach dem Urteil des BFH kommt bei der Besteuerung im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e) Doppelbuchst. aa) EStG die Schachtelstrafe i. S. d. § 8b Abs. 3 S. 1 KStG nicht zur Anwendung. Aus der Sicht beschränkt körperschaftsteuerpflichtiger Personen bedeutet dies, dass trotz Veranlagungspflicht entsprechender Veräußerungsvorgänge nach § 31 Abs. 1 KStG i. V. m. § 25 Abs. 1 EStG eine 5%ige Einkommenserhöhung unterbleiben muss.
PRAXISHINWEIS | Hinsichtlich entsprechender bestehender Strukturen sollten auf Ausschüttungen ausgelegte Exit-Szenarien (beispielsweise unter Nutzung der Mutter-Tochter-Richtlinie oder Doppelbesteuerungsabkommen ohne Quellensteuerrecht) erneut einem Vergleich mit einer vollständig steuerfreien Veräußerung unterzogen werden. Gleiches gilt für die Steuerplanung im Hinblick auf zukünftige Strukturen. |
Die Schachtelstrafe findet damit im Inbound-Fall bereits im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht keine Anwendung. Über den entschiedenen Nicht-DBA-Sachverhalt hinaus strahlt das Urteil auch auf Fälle aus, in denen bisher ein DBA mit Zuweisung des Besteuerungsrechts an Veräußerungsgewinnen zum Ansässigkeitsstaat des Veräußerers (entsprechend Art. 13 Abs. 5 OECD-MA) zur Begründung einer Nichtberücksichtigung der Schachtelstrafe herangezogen wurde. Auch in diesen Fällen muss eine inländische Besteuerung der Schachtelstrafe systematisch mangels inländischem Besteuerungsrecht ausscheiden.
MERKE | Die Schachtelstrafe wird bereits von der beschränkten Steuerpflicht nicht erfasst. Auf die Verteilung eines diesbezüglichen Besteuerungsrechts in DBA kommt es folglich nicht mehr an, selbst wenn z. B. eine dem Art. 13 Abs. 4 OECD-MA entsprechende Real-Estate-Klausel einschlägig wäre. |
4. Folgen auch für sog. Inbound-KG-Gestaltungen?
Aus der Urteilsbegründung ergeben sich u. E. über den entschiedenen Sachverhalt hinaus Implikationen für die Anwendung der Schachtelstrafe bei mittelbaren Veräußerungsgewinnen über inländische Betriebsstätten bzw. inländische Personengesellschaften. Ausgehend vom Votum des BFH würde die Schachtelstrafe in diesen Fällen ‒ eine entsprechende Zuordnung der Beteiligung vorausgesetzt ‒ wie bereits bisher grundsätzlich der Besteuerung im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht unterliegen.
Hierbei spielen insbesondere die sog. Inbound-KG-Gestaltungen in der Praxis eine große Rolle, bei denen sich ausländische Investoren mittelbar über zwischengeschaltete inländische (gewerblich geprägte) KGs an vor allem inländischen Kapitalgesellschaften beteiligen. Diese Strukturen dienten bis zur Änderung der Beteiligungszuordnungsvoraussetzungen in § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 ff. KStG im Rahmen der kleinen Organschaftsreform (s. ausführlich Kudert/Mroz, PIStB 13, 243) der steuerfreien Gewinnrepatriierung ohne Schachtelstrafe und ohne Kapitalertragsteuerabzug (vgl. vor dem Hintergrund einer Vermeidung von § 50d Abs. 3 EStG insbesondere Käshammer, IStR 11, 410). Seit der kleinen Organschaftsreform und den damit verbundenen Unsicherheiten hinsichtlich einer tatsächlichen/abkommensrechtlichen Zuordnung von Kapitalgesellschaftsbeteiligungen zu inländischen Holding-Betriebsstätten dienen die Inbound-KG-Gestaltungen primär nicht mehr der Etablierung von Organschaften, sondern häufig einer Vermeidung der Aktivitäts- und Substanzanforderungen von § 50d Abs. 3 EStG bei der Gewinnrepatriierung. Das folgende Beispiel soll die Struktur und mögliche aus dem vorliegenden BFH-Urteil zu ziehende Konsequenzen für diese verdeutlichen:
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Die inländische gewerblich geprägte und nicht originär gewerblich tätige B-KG hält sämtliche Geschäftsanteile an der C-GmbH im Gesamthandsvermögen. Einziger am Vermögen der B-KG beteiligter Gesellschafter ist die in Großbritannien ansässige A-Ltd. Aus Vereinfachungsgründen wird auf die Darstellung der vermögensmäßig nicht beteiligten Komplementär-Kapitalgesellschaft verzichtet: |
Der A-Ltd. wurde hinsichtlich ihres Investments an der C-GmbH zu einer mittelbaren Struktur über die B-KG geraten. Der Grund: Mit den von der C-GmbH zu erwartenden Gewinnausschüttungen kann sie auf Ebene der B-KG in eine Veranlagungssituation gelangen, in der die auf den Gewinnausschüttungen lastende Kapitalertragsteuer mangels Abgeltungswirkung (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG arg. e) nach § 31 Abs. 1 S. 1 KStG i. V. m. § 36 Abs. 2 Nr. 2 a) EStG angerechnet werden kann. Durch diese Gestaltung vermeidet die A-Ltd. die hohen Hürden eines Antrags auf Kapitalertragsteuererstattung (bzw. der Beantragung einer Freistellungsbescheinigung) unter Berücksichtigung der Voraussetzungen des § 50d Abs. 3 EStG (vgl. hierzu Petersen, IStR 12, 238).
MERKE | Nach innerstaatlichem Recht ist für die Umsetzung einer solchen Gestaltung die Frage der Zuordnung der Beteiligung an der deutschen Kapitalgesellschaft (C-GmbH) zu einer inländischen Betriebsstätte der zwischengeschalteten KG (B-KG) essentiell (zur Vermittlung einer Betriebsstätte durch eine gewerblich geprägte KG im Nicht-DBA-Fall s. FG Bremen 25.6.15, 1 K 68/12, Revision unter I R 58/15; Weiss, PIStB 16, 153). |
Fraglich ist unter Berücksichtigung des vorliegenden BFH-Urteils allerdings, ob im Beispiel eine Veräußerung der Beteiligung an der C-GmbH durch die B-KG zur Anwendung der Schachtelstrafe nach § 8b Abs. 3 S. 1 KStG führt.
- In einem ersten Schritt ist für Zwecke der Anwendung des innerstaatlichen Rechts festzuhalten, dass die Beteiligung an der C-GmbH dem Gesamthandsvermögen bei der B-KG und damit nach den Grundsätzen des o. g. Urteils des FG Bremen einer inländischen Betriebsstätte i. S. d. § 12 AO zugeordnet werden muss (vgl. auch Dötsch/Pung, DB 14, 1216, wonach sich die innerstaatliche Zuordnung zutreffend nach der Betriebsvermögenseigenschaft bei der KG richtet). Ist dies der Fall, liegen für die A-Ltd. im Falle der Veräußerung der Beteiligung an der C-GmbH unstreitig inländische Einkünfte i. S. d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) EStG vor. Mangels Abgeltungswirkung (§ 32 Abs. 1 N. 2 KStG) wird der Veräußerungsgewinn im Inland veranlagt und die Schachtelstrafe des § 8b Abs. 3 S. 1 KStG kommt zur Anwendung. Das gilt ungehindert und im Einklang mit dem vorliegenden BFH-Urteil, welches für die Anwendung der Schachtelstrafe im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht gerade tatbestandlich § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) EStG voraussetzt.
- In einem zweiten Schritt ist zu prüfen, ob das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und Großbritannien (DBA-UK) für diesen Fall einer Besteuerung der Schachtelstrafe entgegensteht. Hierbei ist zu beachten, dass die gewerbliche Prägung der B-KG abkommensrechtlich unbeachtlich ist und die Tätigkeit der B-KG folglich keiner Erzielung von Unternehmensgewinnen i. S. d. Art. 7 DBA-UK gleichkommt (vgl. BMF 26.9.14, IV B 5 - S 1300/09/10003, BStBl I 14, 1258, Tz. 2.2.1). Da die B-KG der A-Ltd. mithin keine inländische Betriebsstätte im abkommensrechtlichen Sinne vermittelt, kommt auf den Veräußerungsgewinn der Betriebsstättenvorbehalt des Art. 13 Abs. 3 DBA-UK nicht zur Anwendung. Dieser ist vielmehr gemäß der Auffangregelung des Art. 13 Abs. 5 DBA-UK ausschließlich im Ansässigkeitsstaat der A-Ltd. (Großbritannien) zu besteuern ‒ sofern es sich bei der C-GmbH nicht um eine Immobiliengesellschaft i. S. d. Art. 13 Abs. 2 DBA-UK handelt.
In der Literatur und im Urteil (s. BFH 31.5.17, I R 37/15, Tz. 18) wird Bezug genommen auf die BFH-Urteile zur Anwendbarkeit von § 8b Abs. 5 S. 1 KStG trotz vollständiger Freistellung von empfangenen Gewinnausschüttungen im Rahmen des DBA-Schachtelprivilegs (BHF 22.9.16, I R 29/15, BFH/NV 17, 324). Danach kann die Schachtelstrafe des § 8b Abs. 3 S. 1 KStG vorliegend wohl grundsätzlich zur Anwendung kommen (vgl. Haase, ISR 14, 286 der hierfür auf die von Frotscher in: Frotscher/Drüen, KStG, § 8b Tz. 542 ff., zu § 8b Abs. 5 KStG geäußerte Auffassung verweist). Dagegen richten die Autoren jedoch das Argument, dass es durch die Fiktion nichtabzugsfähiger Betriebsausgaben zu einer dem Abkommensrecht entgegenstehenden Einschränkung der Befreiung des Veräußerungsgewinns auf 95 % kommt. Zwar besteht die Gefahr, dass dieses Argument vor dem Hintergrund der aktuellen Urteilsbegründung des BFH nicht mehr durchschlägt. Denn hier ist gerade nicht auf die wirtschaftliche Einschränkung der Befreiung gemäß § 8b Abs. 2 KStG auf 95 %, sondern auf die Zuordnung zu einer inländischen Betriebsstätte abzustellen (s. o.). Eine entsprechende Anwendung der in Tz. 18 des vorliegenden BFH-Urteils zitierten Urteile zu § 8b Abs. 5 KStG auf den Beispielsfall kann jedoch aus folgenden Gründen nicht unmittelbar erfolgen:
- Die Urteile zu § 8b Abs. 5 KStG betreffen jeweils einen Outbound-Fall und somit einen Fall der unbeschränkten Steuerpflicht, wohingegen das hier gebildete Beispiel einen Inbound-Fall im Rahmen beschränkter Steuerpflicht darstellt. Während im Outbound-Fall für die Frage der Anwendbarkeit des § 8b Abs. 5 KStG die vollständige DBA-Freistellung durch den Methodenartikel (Art. 23 OECD-MA) fraglich war, betrifft die Frage der Anwendbarkeit des § 8b Abs. 3 KStG im Fall der Inbound-KG bereits die grundlegendere Frage der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse durch den Verteilungsartikel (Art. 13 OECD-MA).
- Die Urteile betreffen Gewinnausschüttungen und nicht Veräußerungsgewinne. Während Gewinnausschüttungen systematisch als Bruttogröße zu verstehen sind, handelt es sich bei Veräußerungsgewinnen stets um Nettogrößen, d. h. Zielgrößen nach Berücksichtigung von Betriebsausgaben. Wenn aber abzugsfähige Betriebsausgaben das abkommensrechtliche Schicksal des Veräußerungspreises teilen (s. insoweit auch § 50 Abs. 1 S. 1 EStG), kann bei einem wörtlichen Normverständnis ‒ wie vom BFH vertreten ‒ für nichtabzugsfähige Betriebsausgaben nichts anderes gelten.
FAZIT | In der Praxis bestehen somit, aufbauend auf dem Votum des BFH, gute Argumente, um die Anwendung der Schachtelstrafe im Rahmen der Steuerfestsetzung auch bei Inbound-KG-Fällen ausschließen zu können. |
