· Fachbeitrag · Inbound-Fall
Quellensteuererstattung auf Dividenden bei Verlusten im Ansässigkeitsstaat
von Univ.-Prof. Dr. Stephan Kudert, Berlin/Frankfurt (Oder)
| Der EuGH hat sich in der Rs. Credit Suisse Securities (Europe) Ltd. in einem bemerkenswerten Urteil zur Erstattung der Quellensteuer auf Dividenden geäußert, wenn die beschränkt steuerpflichtige Empfängerin in ihrem Ansässigkeitsstaat Verluste erzielt ( EuGH 19.12.24, C-601/23 ). Der Fall betraf zwar die Ausschüttung in Spanien an eine im Vereinigten Königreich ansässige Gesellschaft, ist aber auch für Dividenden deutscher an ausländische Kapitalgesellschaften von Bedeutung. |
1. Sachverhalt
Eine im Vereinigten Königreich (VK) ansässige Ltd. erhielt 2017 eine Dividende von einer spanischen Gesellschaft. Zwar äußerte sich der EuGH im Urteil nicht über die Beteiligungshöhe, aber aus dem Kontext ergibt sich, dass es sich um eine Portfoliobeteiligung handelte, sodass die Mutter-Tochter-Richtlinie nicht anwendbar war. Spanien erhob auf die Dividende eine Quellensteuer von 19 %, die auch für Steuerinländer galt. Aufgrund des Art. 10 Abs. 2 Buchst. a) DBA VK/E wurde die Quellensteuer zudem auf 10 % reduziert. Nach Art. 22 Abs. 2 DBA VK/E kann die Quellensteuer im VK grundsätzlich angerechnet werden. Weil die Ltd. jedoch selbst ein negatives Einkommen erzielte, wurde ihr die Anrechnung im Ansässigkeitsstaat VK verwehrt. Da das Steuerrecht des VK auch keinen Vortrag von Anrechnungsüberhängen vorsieht, war die Quellensteuer im Ergebnis definitiv.
Im Gegensatz dazu würde eine in Spanien ansässige Gesellschaft die Quellensteuer als Vorauszahlung auf ihre Körperschaftsteuer angerechnet bekommen. Die Dividende erhöht das zu versteuernde Einkommen (zvE) der Empfängerin, wird mit 28 % Körperschaftsteuer besteuert und die Quellensteuer hierbei angerechnet. In Verlustsituationen der Empfängerin (negatives zvE) wäre eine Anrechnung zwar nicht möglich, ihr würde aber dann die Quellensteuer erstattet. Die Ltd. legte daher in Spanien Einspruch ein und forderte eine vollständige Erstattung der Quellensteuer ‒ wie sie eine gebietsansässige Gesellschaft erhalten hätte. Sie stützte ihre Argumentation auf die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV). Das Obergericht des Baskenlands setzte das Verfahren aus und legte dem EuGH am 29.9.23 folgende Rechtsfrage vor:
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„Ist Art. 63 AEUV dahin auszulegen, dass es dieser Vorschrift zuwiderläuft, dass das Königreich Spanien und insbesondere die steuerlich autonome historische Provinz Bizkaia auf Gebietsfremde zwar den gleichen Steuersatz wie auf Gebietsansässige anwenden, Gebietsfremden jedoch die bei der Ausschüttung von Dividenden durch ein gebietsansässiges Unternehmen einbehaltene Quellensteuer ‒ die diese nach dem Abkommen zur Beseitigung der Doppelbesteuerung nicht neutralisieren können ‒ nicht erstatten, während diese Quellensteuer Gebietsansässigen, die in dem Geschäftsjahr auch Verluste haben, vollständig erstattet wird?“ (vgl. Rn. 23) |
2. Entscheidungsgründe
Der EuGH sah in der fehlenden Erstattungsmöglichkeit einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 AEUV. Zentral ist dabei die Regelung im Regionalsteuergesetz 9/2013 über die Körperschaftsteuer. Demnach stellt bei unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften die Quellensteuer lediglich eine Vorauszahlung dar. Erzielt die Empfängerin im Veranlagungszeitraum aber ein negatives zvE, und fällt bei ihr folglich keine Körperschaftsteuer an, kann die Quellensteuer nicht angerechnet werden und ist der Steuerpflichtigen zu erstatten. Allerdings unterliegen diese Dividenden an gebietsansässige Gesellschaften einer Nachversteuerung, wenn deren Einkommen in einem späteren Veranlagungszeitraum wieder positiv wird. Bei lediglich beschränkt Steuerpflichtigen hat die Quellensteuer hingegen Abgeltungswirkung.
Hierin sieht der EuGH in Verlustsituationen eine Schlechterstellung nicht gebietsansässiger Gesellschaften gegenüber ansässigen Gesellschaften und damit eine Diskriminierung, die eine Beschränkung des Kapitalverkehrs darstellt. In Rn. 37 des Urteils verweist der EuGH dabei explizit auf seine frühere Rechtsprechung (EuGH 22.11.18, C-575/17, Rs. Sofina u. a.). Damals hatte der EuGH bereits eine abgeltende Quellensteuer als europarechtswidrig angesehen, sofern sich die beschränkt Steuerpflichtige nachweislich in einer Verlustsituation befindet. Und da der EuGH von einer veranlagungszeitraumbezogenen Betrachtung ausgeht, sei es auch unerheblich, ob das Steuerrecht im reinen Inlandsfall eine Nachversteuerung vorsieht, sobald sich die unbeschränkt steuerpflichtige Empfängerin wieder in einer Gewinnsituation befindet (vgl. Rn. 38). Zudem wäre die Entlastung definitiv, wenn eine gebietsansässige Empfängerin ihre Tätigkeit einstellen würde, bevor solch eine Gewinnsituation einträte (vgl. Rn. 41). Im Ergebnis würde die gebietsansässige Gesellschaft immer einen Liquiditäts- oder einen absoluten Steuervorteil erhalten (vgl. Rn. 42).
Beachten Sie | Der Umstand, dass eine inländische Gesellschaft grundsätzlich auf die Dividende 28 % Körperschaftsteuer (regulärer Steuersatz der Empfängerin) zu zahlen hätte, die ausländische aufgrund des DBA aber nur 10 %, ist entscheidungsunerheblich. Zum einen könne ein anderer Vorteil den Verstoß gegen die Grundfreiheit nicht heilen und zum anderen ist in diesem Fall die Verlustsituation der Vergleichsmaßstab und nicht ein positives zvE. In einer solchen Situation zahlt die gebietsansässige Gesellschaft im Ausschüttungszeitraum keine Körperschaftsteuer (vgl. Rn. 46).
Allerdings sieht Art. 65 AEUV Rechtfertigungsgründe für eine Diskriminierung Gebietsfremder vor.
MERKE | Art. 65 Abs. 1 Buchst. a) AEUV sieht zwar grundsätzlich eine Ungleichbehandlung als zulässig an, sie darf aber nach Abs. 3 weder eine willkürliche Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital- und Zahlungsverkehrs darstellen. Die Ungleichbehandlung bedarf daher einer Rechtfertigung. |
Dazu stellt der EuGH mit Verweis auf seine ältere Rechtsprechung unmissverständlich klar:
- Im vorliegenden Fall liegt eine Ungleichbehandlung zwischen unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtigen in vergleichbaren Situationen vor. Und die Erhebung einer Quellensteuer ist zwar grundsätzlich gerechtfertigt, die Ungleichbehandlung besteht aber in der fehlenden Erstattung bzw. Stundung der Steuer in Verlustsituationen. Diese stellen nach Ansicht des EuGH Ausnahmesituationen dar, die Empfängerin trifft eine erhebliche Mitwirkungspflicht bei der Darlegung der rechtlichen Voraussetzungen einer Erstattung, und die Behörden haben geeignete Mittel des Informationsaustauschs, um die Richtigkeit der Angaben zu überprüfen (vgl. Rn. 63 bis 65). Daher sieht der EuGH in der Effizienz der Steuerbeitreibung keine legitime Rechtfertigung für die Beschränkung des freien Kapitalverkehrs.
- Die deutsche und die spanische Regierung führten zur Rechtfertigung der Quellenbesteuerung auch die Notwendigkeit einer ausgewogenen Aufteilung der Steuerhoheit an. Unterstellt man, die originäre Tätigkeit im Ansässigkeitsstaat steht in keinem Zusammenhang mit der Dividende, würden sich nach Ansicht der Regierungsvertreter die Verluste doppelt auswirken. Zum einen würden die Verluste zu keiner Steuer auf die Dividende im Ansässigkeitsstaat VK führen und zum anderen würde die Quellensteuer in Spanien erstattet, wenn man der Argumentation der Steuerpflichtigen folge. Die Vermeidung der doppelten Verlustberücksichtigung stelle daher einen Rechtfertigungsgrund dar (vgl. Rn. 68 bis 69). Nach Ansicht des EuGH kann sich der Quellenstaat jedoch nicht auf dieses Argument berufen, wenn er bei gebietsansässigen Steuerpflichtigen vergleichbare Dividenden nicht besteuert oder den Liquiditätsvorteil gewährt. Damit ist auch die ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis kein Rechtfertigungsgrund.
- Die Regionalregierung sowie die spanische und die deutsche Regierung trugen ferner vor, die Regelung stelle einen Ausfluss der Kohärenz des Steuersystems dar. Wenn die Ltd. im VK Gewinne erzielte, wären diese für die Dividendenbesteuerung in Spanien ohne Relevanz. Daher müsse für Verluste das Gleiche gelten (vgl. Rn. 79). Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH müsse die Kohärenz aber bezüglich des Vorteils der in Spanien ansässigen Gesellschaften, die Dividenden beziehen, ebenfalls bestehen. Stünde diesem Vorteil der gebietsansässigen Steuerpflichtigen eine bestimmte steuerliche Belastung gegenüber, könnte der Fall anders beurteilt werden. Da die Ungleichbehandlung in diesem Fall nicht mit der Notwendigkeit begründet werden kann, die Kohärenz des Steuersystems zu wahren, stellt auch dies keinen Rechtfertigungsgrund dar.
ZWISCHENFAZIT | Die Schlechterstellung von beschränkt Steuerpflichtigen hinsichtlich der Quellensteuer auf Streubesitzdividenden im Verlustfall stellt einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit dar. |
3. Folgen für deutsche Inbound-Fälle
Schüttet eine deutsche Kapitalgesellschaft an eine andere Kapitalgesellschaft Dividenden aus, werden grundsätzlich zunächst auf Ebene der ausschüttenden Gesellschaft 25 % Kapitalertragsteuer sowie darauf 5,5 % Solidaritätszuschlag erhoben (Quellensteuer).
3.1 Vergleichsmaßstab: Reine Inlandsfälle
Im rein nationalen Fall sind dann grundsätzlich drei Fälle zu unterscheiden.
- Liegt eine Beteiligung i. H. v. mindestens 15 % vor, greift § 8b Abs. 1 i. V. m. Abs. 5 KStG und die Quellensteuer wird im Veranlagungsverfahren auf die Körperschaftsteuer bzw. den Solidaritätszuschlag angerechnet bzw. erstattet. Gewerbesteuer fällt aufgrund der Kürzung nach § 9 Nr. 2a GewStG nicht an.
- Liegt eine Beteiligung i. H. v. mindestens 10, aber weniger als 15 % vor, greift § 8b Abs. 1 i. V. m. Abs. 5 KStG ebenfalls und auch hier wird die Quellensteuer auf die Körperschaftsteuer bzw. den Solidaritätszuschlag angerechnet. Im Verlustfall würde ebenfalls eine Erstattung der Quellensteuer erfolgen. Allerdings greift wegen der Beteiligungshöhe die Kürzung nach § 9 Nr. 2a GewSt nicht; es fällt Gewerbesteuer an. Die Differenzierung bezüglich der Beteiligungshöhe im KStG (10 %) und GewStG (15 %) resultiert daraus, dass nach Ansicht des deutschen Gesetzgebers die GewSt nicht in den Anwendungsbereich der Mutter-Tochter-Richtlinie fällt.
- Bei einer Portfoliobeteiligung (< 10 %) unterliegt die Dividende der Körperschaftsteuer (§ 8b Abs. 4 KStG) sowie dem SolZ und folglich auch der Gewerbesteuer. Die Quellensteuer wird auf die Körperschaftsteuer bzw. den Solidaritätszuschlag angerechnet; im Verlustfall erfolgt eine Erstattung.
Beachten Sie | Bei Dividenden aus Portfoliobeteiligungen erfolgt keine Schedulenbesteuerung. Die Quellensteuer wird zwar im Veranlagungszeitraum des Zuflusses vollumfänglich erstattet, dafür erhöht sich aber das zvE (weniger negativ). Als Folge mindert sich der Verlustrücktrag bzw. Verlustvortrag. Im Ergebnis wird die Dividende damit indirekt im Veranlagungszeitraum der Verlustverrechnung besteuert.
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Die M-GmbH erzielt im Veranlagungszeitraum 2024, wie in den Vorjahren, einen Verlust (vor Dividende) i. H. v. 100 TEUR. Die T-GmbH (Beteiligung 5 %) schüttet in 2024 eine Dividende i. H. v. 10 TEUR an die M-GmbH aus (Quellensteuer = 25 % KSt und 1,375 % SolZ). In 2024 wird der M-GmbH die Quellensteuer im Veranlagungsverfahren erstattet. Für die M-GmbH wurde im Ergebnis ein rück- oder vortragfähiger Verlust i. H. v. 90 TEUR festgestellt. Im Veranlagungszeitraum 2025 beträgt das Einkommen der M-GmbH 100 TEUR (keine Dividende). Aufgrund des Verlustvortrags reduziert sich das zvE auf 10 TEUR. Dies ist genau das Einkommen, das durch die Dividende in 2024 generiert wurde. Damit ist die Dividende im Inlandsfall nicht endgültig steuerfrei; vielmehr liegt, sofern ein Verlustvortrag erfolgt, lediglich eine Steuerstundung (Liquiditätseffekt) vor. |
3.2 Inbound-Fälle
Auch in Inbound-Fällen erfolgt auf Ebene der ausschüttenden Gesellschaft eine Erhebung der Quellensteuer. Die Körperschaftsteuer (und auch der SolZ) ist allerdings für beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften nach § 32 Abs. 1 S. 1 KStG durch den Steuerabzug abgegolten. Eine Ausnahme besteht nach § 32 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 KStG nur, sofern die ausländische Kapitalgesellschaft in Deutschland eine Betriebsstätte unterhält und die Beteiligung dieser Betriebsstätte zuzuordnen ist. § 8b Abs. 1 KStG kann die ausländische Gesellschaft nur geltend machen, wenn sie mit diesen Betriebsstätteneinkünften veranlagt wird.
MERKE | § 8b Abs. 1 KStG wird ausländischen Körperschaften nicht per se verwehrt. Sie kommen aber nur in dessen Genuss, wenn sie in Deutschland veranlagt werden. Und die Veranlagung wird für Dividenden i. d. R. durch § 32 Abs. 1 S. 1 KStG verhindert. |
Gewerbesteuer fällt im Inbound-Fall nicht an, wenn die ausländische Kapitalgesellschaft in Deutschland keine Betriebsstätte unterhält.
Auf Antrag wird die Quellensteuer nach § 44a Abs. 9 EStG auf 15 % (plus SolZ) oder aufgrund eines DBA reduziert. Diese Reduktion differiert je nach Abkommen. Die maximale Quellensteuer beträgt aber i. d. R. bei Portfoliobeteiligungen 15 % (kein SolZ). Allerdings stehen beide Erstattungsverfahren unter dem Vorbehalt des § 50d Abs. 3 EStG (vgl. § 44a Abs. 9 S. 2 EStG, § 50c EStG). Diese Verfahren sind zudem sehr zeitintensiv. Eine Reduktion auf 0 % aufgrund des § 43b EStG würde ihr verwehrt, weil die Beteiligungshöhe zu gering ist.
Bei einem Inbound-Fall entfaltet die Quellensteuer also regelmäßig Abgeltungswirkung, während im reinen Inlandsfall eine Anrechnung oder Erstattung der Quellensteuer erfolgt. Überträgt man die Grundsätze des EuGH-Urteils auf die deutschen Regelungen, wäre es europarechtlich zwingend, im Verlustfall eine vollständige Erstattung der Quellensteuer vorzunehmen. Ansonsten läge eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs ohne Rechtfertigung vor.
FAZIT | Wendet man die Grundsätze des EuGH-Urteils (C-601/23) in der Rs. Credit Suisse Securities (Europe) Ltd. auf vergleichbare Inbound-Fälle in Deutschland an, zeigt sich in der aktuellen Regelungslage eine nicht gerechtfertigte Beschränkung des freien Kapitalverkehrs. Man darf gespannt sein, wie die Finanzverwaltung auf dieses Urteil reagiert. Sollte sie der Meinung sein, der EuGH hätte sich vergaloppiert, könnte das BMF versuchen, dessen Rechtsprechung auszusitzen und zu hoffen, der EuGH ändert seine Ansicht. Eine Vorlage für dieses Vorgehen bietet die EuGH-Rechtsprechung zu finalen Verlusten.
Andernfalls wäre eine gesetzliche Regelung erforderlich, um einen Gleichlauf zwischen Inlands- und Inbound-Fällen herzustellen. Solch eine Neuregelung muss für die Steuerpflichtigen nicht zwingend vorteilhaft sein. Hier bietet die Schaffung des § 8b Abs. 4 KStG eine Vorlage: Mit seiner Einführung galt § 8b Abs. 1 KStG a. F., unabhängig von der Beteiligungshöhe, während Dividenden an alle ausländischen Gesellschaften bei Portfoliobeteiligungen besteuert wurden. Diese Schlechterstellung stellte einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit dar und wurde vom Gesetzgeber so korrigiert, dass Steuerinländer seitdem durch § 8b Abs. 4 KStG so schlecht gestellt werden wie Steuerausländer (vgl. dazu Hechtner/Schnitger, Ubg 13, 269).
Aufgrund der politischen Lage in Deutschland ist mit einer zeitnahen Gesetzesänderung aber nicht zu rechnen. Für die Praxis heißt dies: In vergleichbaren Fällen sollte folglich über ein Beschreiten des Rechtswegs nachgedacht werden. |
