· Fachbeitrag · Altersversorgung
Bilanzierung einer Pensionsrückstellung für einen Allein-GGf bei Entgeltumwandlung
von Dr. Claudia Veh, KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, München
| Der BFH hat eine wichtige Zweifelsfrage zur Pensionsrückstellung bei Entgeltumwandlung geklärt: Die Sonderregel zum Teilwert-Barwert-Vergleich in § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 1 HS. 2 EStG ist bei einer über Entgeltumwandlung finanzierten Pensionszusage eines Allein-Gesellschafter-Geschäftsführers (GGf) nicht maßgeblich. Damit richtet sich die Bilanzierung einer Entgeltumwandlung in dem Fall, auch bei sofortiger vertraglicher Unverfallbarkeit der Pensionszusage, allein nach dem Teilwertverfahren. |
Streit um Höhe der Pensionsrückstellung bei Allein-GGf
Ein Allein-GGf wandelte Entgelt zugunsten einer betrieblichen Altersversorgung im Durchführungsweg Pensionszusage um. Der umgewandelte Betrag betrug ab Februar 2014 zunächst 4.500 Euro monatlich und wurde ab September 2014 auf 3.500 Euro monatlich angepasst. Die Anwartschaften waren gemäß Pensionszusage sofort unverfallbar.
- Der versicherungsmathematische Gutachter ermittelte zum Bilanztermin 31.12.2014 einen Teilwert in Höhe von 4.874 Euro und einen Barwert der unverfallbaren Pensionsleistungen in Höhe von 46.504 Euro. Das Unternehmen bilanzierte den Barwert in Höhe von 46.504 Euro.
- Bei einer Außenprüfung erkannte die Prüferin die Bilanzierung mit dem Barwert der unverfallbaren Anwartschaften als höheren Betrag von Teil- und Barwert nicht an.
- Die Rückstellung sei gemäß R 6a Abs. 12 S. 4 EStR mit dem Teilwert zu bewerten, da sie (nur) aufgrund einer vertraglichen Verpflichtung unverfallbar sei. § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 1 HS. 2 EStG referenziere dagegen explizit auf eine Entgeltumwandlung i. S. v. § 1 Abs. 2 des BetrAVG, also eine Anwartschaft, die kraft Gesetzes unverfallbar ist. Auf beherrschende GGf sei das BetrAVG jedoch nicht anwendbar.
- Nach den Berechnungen der Prüferin betrug zum 31.12.2014 der Teilwert für die Versorgungszusage 42.706 Euro und nicht ‒ wie von der GmbH vermutet ‒ 4.874 Euro. Denn bei den Berechnungen seien auch künftige gemäß Wortlaut der Zusage vereinbarte Entgeltumwandlungsbeträge, also nicht nur die bereits umgewandelten, einzubeziehen. Die Prüferin löste damit Pensionsrückstellungen in Höhe von 3.798 Euro gewinnerhöhend auf (46.504 Euro ./. 42.706 Euro).
Teilwertverfahren bei Entgeltumwandlung für Allein-GGf
Der BFH schloss sich der Finanzverwaltung an: Bei einem arbeitsrechtlich beherrschenden GGf, der nicht in den Geltungsbereich des BetrAVG fällt, scheidet die „Sonderregelung“ des § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 1 HS. 2 EStG aus. Bei ihm ist eine Pensionszusage ‒ auch bei sofortiger vertraglicher Unverfallbarkeit ‒ alleinig nach dem Teilwertverfahren des § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 HS. 1 EStG zu bilanzieren (BFH, Urteil vom 27.05.2020, Az. XI R 9/19, Abruf-Nr. 217867).
BFH begründet es mit dem Zweck des Altersvermögensgesetzes
Die Unterscheidung zwischen Arbeitnehmern und Unternehmer ist nach Ansicht des BFH gerechtfertigt. Sie ergebe sich auch aus dem Zweck des Altersvermögensgesetzes vom 26.06.2001. Mit diesem sei der Rechtsanspruch auf Entgeltumwandlung eingeführt worden. Es sollte explizit die Entgeltumwandlung von Arbeitnehmern gefördert werden. Damit sollte unabhängig vom Alter des Arbeitnehmers eine Rückstellung in Höhe des Barwerts der unverfallbaren Anwartschaften zulässig sein.
- Das spiegelt sich wiederum in einer Ausnahmeregelung zum Mindestalter für die Bildung einer Pensionsrückstellung in § 6a Abs. 2 Nr. 1 EStG wider, die an die Unverfallbarkeit nach dem BetrAVG anknüpft.
- Diese Ausnahmeregelung für gesetzlich unverfallbare Anwartschaften aus Entgeltumwandlung in Bezug auf das Mindestalter, zu dem erstmals eine Pensionsrückstellung gebildet werden kann, setzt sich dann bei der Ermittlung der Höhe der zu bilanzierenden Rückstellung in Abs. 3 des § 6a EStG fort. § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 1 EStG verlangt für den Teilwert-Barwert-Vergleich, dass eine „Entgeltumwandlung i. S. v. § 1 Abs. 2“ BetrAVG vorliegt. Mindestbarwert ist außerdem die „gemäß den Vorschriften des BetrAVG“ unverfallbare künftige Pensionsleistung.
An beidem fehlt es im Streitfall; denn weder liegt eine „Entgeltumwandlung i. S. v. § 1 Abs. 2“ BetrAVG vor noch hat das Unternehmen eine „gemäß den Vorschriften des BetrAVG“ unverfallbare künftige Pensionsleistung zugesagt. Denn ein GGf einer GmbH mit Sperrminorität ist kein Arbeitnehmer im arbeitsrechtlichen Sinne und unterfällt nicht § 17 Abs. 1 S. 1 oder 2 BetrAVG.
Höhe des Teilwerts
Bezüglich der Höhe des Teilwerts war das Unternehmen auf Basis des versicherungs-mathematischen Gutachtens von einem Teilwert von nur 4.874 Euro ausgegangen. Hierbei waren künftige Entgeltumwandlungen nach dem Bilanzstichtag unberücksichtigt geblieben. Beim Teilwert sind jedoch, so der BFH, im Grundfall des § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 HS. 1 EStG die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls rechnungsmäßig aufzubringen sind. Im Urteilsfall ergab sich damit ein Teilwert in Höhe von 42.706 Euro.
FAZIT | Somit ist nun klar: Im Fall einer Entgeltumwandlung bei einem beherrschenden GGf richtet sich die Bilanzierung einer Entgeltumwandlung, auch bei sofortiger vertraglicher Unverfallbarkeit der Pensionszusage, alleinig nach dem Teilwertverfahren. Bei der Teilwertermittlung einer laufenden Entgeltumwandlung sind sämtliche Entgeltumwandlungsbeträge sowie die hieraus resultierenden Leistungen zugrunde zu legen, die in der Pensionszusage vereinbart sind. |
