· Fachbeitrag · Einkommensteuer
Steuerneutrale Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Schwester-Personengesellschaften
von Prof. Dr. Alexander Kratzsch, Bünde
| § 6 Abs. 5 EStG bietet eine ganze Reihe an Möglichkeiten, um Wirtschaftsgüter zwischen den einzelnen Vermögensarten (Gesamthandsvermögen, Sonderbetriebsvermögen, Betriebsvermögen) zu Buchwerten zu übertragen. Was nicht geht, ist die steuerneutrale Übertragung zwischen Schwester-Personengesellschaften. Dieser Beitrag bietet Gestaltungsmodelle, die im Ergebnis dennoch eine steuerneutrale Übertragung zwischen Schwester-Personengesellschaften ermöglichen. |
1. Wo liegt das Problem?
Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt, ist bei der Überführung gemäß § 6 Abs. 5 EStG der Buchwert anzusetzen, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Die zu Buchwerten zulässigen Übertragungen sind:
Aber: Eine Übertragung zu Buchwerten nach § 6 Abs. 5 EStG ist nach Verwaltungsauffassung zwischen Schwester-Personengesellschaften ausgeschlossen. Folglich sind nach derzeitigem Stand die Teilwerte anzusetzen. Entsprechendes gilt auch im Rahmen einer Realteilung für die Anwendung von § 16 Abs. 3 S. 2 EStG: Auch hier lässt das BMF eine Übertragung ‒ selbst im Rahmen einer ansonsten steuerneutralen Realteilung ‒ nicht zu, soweit Wirtschaftsgüter in das Gesamthandsvermögen einer Schwesterpersonengesellschaft übertragen werden (BMF 19.12.18, IV C 6 - S 2242/07/10002).
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Die Ärzte A, B und C betreiben eine Gemeinschaftspraxis (ABC-GbR). A möchte mit D zusammen eine Gemeinschaftspraxis betreiben, B und C wollen in der BC-GbR weiter zusammenarbeiten. Soweit die Wirtschaftsgüter des bisherigen Gesamthandsvermögens der ABC-GbR in das Gesamthandsvermögen der BC-GbR eingebracht würden, wären die stillen Reserven aufzudecken. Weder § 16 Abs. 3 S. 2 EStG noch § 6 Abs. 5 S. 3 EStG erlauben ‒ nach derzeit bestehender Verwaltungsansicht ‒ eine Übertragung zwischen Schwester-Personengesellschaften. Das hätte zur Folge, dass auch die im mitgenommenen Praxiswert (Patientenstamm) ruhenden stillen Reserven aufzudecken wären. Dies wird kaum gewünscht sein (und führt überdies zu dem Bewertungsproblem, dass der anteilige Praxiswert der AB-GbR bestimmt werden müsste). |
Die Finanzverwaltung (BMF 8.12.11, BStBl 2011 I S. 1279, Rz 18) und der I. Senat des BFH (25.11.09, I R 72/08, BStBl II 09, 471) gehen in diesen Fällen von der zwingenden Aufdeckung stiller Reserven aus. Sie stützen sich darauf, dass § 6 Abs. 5 EStG keine ausdrückliche Regelung enthält, nach der dieser Vorgang steuerneutral wäre. Dagegen vertreten der 4. Senat des BFH (15.4.10, IV B 105/09, BStBl 10 II, 971) sowie die h. M. in der Literatur die Auffassung, dass eine Buchwertfortführung aus § 6 Abs. 5 S. 1 EStG abzuleiten sei (analoge Anwendung der Überführungsregeln bei beteiligungsidentischen Schwester-Personengesellschaften).
PRAXISTIPP | Zu § 6 Abs. 5 S. 3 EStG existiert seit geraumer Zeit ein Vorlagebeschluss des BFH (10.4.13 I R 80/12) an das BVerfG. Danach wurde eine Entscheidung des BVerfG darüber eingeholt, ob § 6 Abs. 5 S. 3 EStG 1997 i. d. F. des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes insoweit gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstößt, als hiernach eine Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften nicht zum Buchwert möglich ist. |
2. Gestaltungsmöglichkeiten
Bis zur Entscheidung des BVerfG muss in der Beratungspraxis nach Alternativen Ausschau gehalten werden. Vier Gestaltungswege sind denkbar:
- Zwischenschaltung einer 100%igen Tochtergesellschaft
- Nachfolgegesellschaften und Umweg über das SBV
- Einbeziehung von § 6b EStG bei Gebäuden sowie Grund und Boden
- Auswechslung der Mitunternehmer vor der Realteilung
2.1 Zwischenschaltung einer 100%igen Tochtergesellschaft
Diese Gestaltung erfordert drei Schritte:
- Schritt 1: Die Ursprungsgesellschaft gründet so viele 100%ige Tochtergesellschaften wie es Gesellschafter (oder Gesellschaftergruppen) der Ursprungsgesellschaft gibt.
- Schritt 2: Die Ursprungsgesellschaft überträgt Einzelwirtschaftsgüter auf die 100%igen Tochtergesellschaften. Die Übertragung ist nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 EStG erfolgsneutral.
- Schritt 3: Im nächsten Schritt werden die Mitunternehmeranteile der Tochtergesellschaften im Zuge des Ausscheidens der Ursprungsgesellschaft auf die Mitunternehmer übertragen und die Ursprungsgesellschaft aufgelöst. Die Auflösung der Ursprungsgesellschaft und die Übertragung der Mitunternehmeranteile der Tochtergesellschaften wird von § 16 Abs. 3 S. 2 EStG erfasst (echte Realteilung).
Der Schlüssel der Gestaltung liegt darin, dass die Ursprungsgesellschaft die Tochter-Personengesellschaften gründet und nicht die Gesellschafter der Ursprungsgesellschaft (was zu Schwester-Personengesellschaften führen würde). Da das Vermögen der Ursprungsgesellschaft am Schluss in den Tochtergesellschaften ist, wird faktisch ein Zustand erreicht wie bei Übertragung auf durch die Gesellschafter neu gegründete Schwester-Gesellschaften. Sollte bereits eine Schwester-Personengesellschaft bestehen, könnte man diese ‒ soweit dies wertmäßig passt ‒ in einem vorgelagerten Schritt gemäß § 24 UmwStG in die Ursprungsgesellschaft einbringen, so dass anstelle einer Schwestergesellschaft wieder eine Tochtergesellschaft vorliegt.
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Die ABC-GbR nimmt D z. B. gegen Einbringung seiner Praxis nach § 24 UmwStG oder Zuzahlung auf. Alternativ: A und D gründen die AD-GbR, die in die ABC-GbR nach § 24 UmwStG eingebracht wird, sodass D Gesellschafter der (neuen) ABCD-GbR wird.
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Dieser Weg dürfte möglich sein. Allerdings sollte im Hinblick auf den Einwand des Gestaltungsmissbrauchs vorsorglich eine gewisse Schamfrist zwischen Schritt 2 und 3 abgewartet werden. Das BMF (20.11.19, IV C 6 - S 2241/15/10003, Rz. 10 ff.) hat allerdings zuletzt das Tor für vergleichbare Gestaltungen im Zusammenhang mit § 6 Abs. 3 EStG sehr weit aufgemacht. Der Gedanke des Gesamtplans soll lediglich im Rahmen der Gewährung der Steuervergünstigungen nach § 16 Abs. 4 und § 34 EStG auch weiterhin anzuwenden sein ‒ im Übrigen (jedenfalls im Zusammenhang mit § 6 Abs. 3 EStG) nicht. Letzteres spricht dafür, dass auch Gestaltungen nach § 24 UmwStG nicht von der Gesamtplanrechtsprechung betroffen sein werden. Ganz sicher ist dies (mangels BMF-Schreiben hierzu) allerdings nicht. Daher ist eine Schamfrist von mindestens einem, besser zwei Jahren nach wie vor zu empfehlen.
2.2 Nachfolgegesellschaften und Umweg über SBV
Auch diese Gestaltung erfordert drei Schritte:
- Schritt 1: Die Mitunternehmer der Ursprungsgesellschaft gründen zunächst Nachfolgegesellschaften.
- Schritt 2: Dann werden die Wirtschaftsgüter aus dem Gesamthandsvermögen der Ursprungsgesellschaft in die Sonderbetriebsvermögen bei den neugegründeten Gesellschaften übertragen und die Ursprungsgesellschaft aufgelöst. Die Auflösung der Ursprungsgesellschaft kann nach der wörtlichen Auslegung des § 16 Abs. 3 S. 2 EStG erfolgsneutral erfolgen, da die Übertragung in ein Sonderbetriebsvermögen ausreichend ist.
- Schritt 3: Schließlich erfolgt die Übertragung aus den Sonderbetriebsvermögen der Nachfolgegesellschaften in deren Gesamthandsvermögen. Sie kann nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG zu Buchwerten erfolgen.
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Vorgelagert gründen B und C die BC-GbR. D tritt der ABC-GbR bei (z. B. gegen Einbringung seiner Praxis nach § 24 UmwStG oder Zuzahlung).
So würde eine Übertragung zwischen Schwester-Personengesellchaften vermieden. Nachteil bei Freiberuflern: Der Praxiswert müsste zunächst im Sonderbetriebsvermögen belassen und verpachtet werden. |
Auch hier sollte eine gewisse Schamfrist zwischen Schritt 2 und 3 abgewartet werden, auch wenn der Anwendungsbereich der Gesamtplanrechtsprechung stark eingeschränkt wurde (Reichert GmbH & Co. KG, 16. Kapitel. Umwandlungssituationen, § 55 Steuerliche Konsequenzen der Spaltung einer Personengesellschaft Rn. 11-25).
2.3 Einbeziehung von § 6b EStG bei Gebäuden sowie Grund und Boden
Soweit das zu übertragende (nach § 6b EStG begünstigte) Wirtschaftsgut bereits sechs Jahre im Anlagevermögen der abgebenden Personengesellschaft war und die Gesellschafterstellung ebenfalls bereits sechs Jahre besteht, kann durch die ‒ gesellschafterbezogene ‒ Inanspruchnahme von § 6b EStG wirtschaftlich eine Übertragung zum Buchwert erreicht werden. § 6b EStG ist eine personenbezogene Vorschrift und setzt auch eine Zugehörigkeit zur Personengesellschaft voraus.
2.4 Auswechslung der Mitunternehmer vor der Realteilung
Den Weg für die folgende Gestaltung hat der BFH (16.12.15, IV R 8/12) geebnet:
- Schritt 1: Die Gesellschafter der Ursprungsgesellschaft gründen jeweils allein eine Personengesellschaft.
- Schritt 2: Jeder Gesellschafter bringt seinen Anteil an der Ursprungsgesellschaft in seine Personengesellschaft nach § 24 UmStG ein.
- Schritt 3: Danach überträgt die Ursprungsgesellschaft sämtliche Wirtschaftsgüter auf die Personengesellschaften im Wege der echten Realteilung (§ 16 Abs. 3 S. 2 EStG) und wird aufgelöst.
Die X-KG hat bei der Berechnung ihres Aufgabegewinns zu Recht die im Zuge ihrer Realteilung auf die A-KG und die B-KG übertragenen Wirtschaftsgüter mit den Buchwerten angesetzt. Es liegt m. E. kein Fall des § 42 AO vor, soweit außersteuerliche Gründe (z. B. Trennungsabsicht der Gesellschafter) existieren. Anders als in der Gestaltung in Tz. 2.1 wird im 2. Schritt keine Einbringung nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 EStG, sondern gemäß § 24 UmwStG vorgenommen.
2.4.1 Austausch der Mitunternehmer ist unschädlich
Die vorherige Einbringung der Anteile an einer Mitunternehmerschaft in andere Personengesellschaften steht einer Realteilung der Mitunternehmerschaft mit Buchwertfortführung nicht entgegen, wenn an den anderen Personengesellschaften vermögensmäßig nur die Personen beteiligt sind, die zuvor auch an der Mitunternehmerschaft vermögensmäßig beteiligt waren (so auch BMF 19.12.18, IV C 6 - S 2242/07/10002, Rz. 27).
Der BFH begründet dies wie folgt: Werden im Zuge der Realteilung einer Mitunternehmerschaft einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen, so sind nach § 16 Abs. 3 S. 2 HS. 1 EStG bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben. Der übernehmende Rechtsträger ist an diese Buchwerte gebunden.
Nach der tatsächlichen zivilrechtlichen Gestaltung waren zum maßgeblichen Zeitpunkt der Realteilung an der X-KG nicht mehr A und B, sondern die A-KG und die B-KG als Mitunternehmer beteiligt. Die einzelnen Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens der X-KG wurden in die Gesamthandsvermögen dieser Gesellschaften (= in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer) übertragen. Nach der Übertragung ist die Besteuerung der in den übertragenen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven sichergestellt.
2.4.2 Gesamtplanrechtsprechung nicht einschlägig
Nach Auffassung des BFH gibt es auch keinen allgemeingültigen Rechtsgrundsatz, dass eine aufgrund einheitlicher Planung in engem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang stehende Mehrzahl von Rechtsgeschäften für die steuerliche Beurteilung zu einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang zusammenzufassen und sodann unter den Steuertatbestand zu subsumieren ist. Die Gesamtplanrechtsprechung wird lediglich im Zusammenhang zu § 16 EStG zu berücksichtigen sein.
Allerdings kann im konkreten Einzelfall lediglich Anlass zu der Prüfung bestehen, ob die Voraussetzungen eines Gestaltungsmissbrauchs nach § 42 AO vorliegen oder ob eine Norm des materiellen Steuerrechts teleologisch dahingehend auszulegen ist, dass sie auf einen bestimmten Lebenssachverhalt nicht angewendet wird, obwohl der Tatbestand der Norm dem Wortlaut nach verwirklicht ist. Grundlage der Steuerrechtsanwendung ist dabei jeweils die zivilrechtliche Gestaltung. Erfüllt diese die Voraussetzungen des § 42 AO, entsteht der Steueranspruch nach § 42 Abs. 1 S. 2 AO in der im Streitjahr noch geltenden Fassung so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessener rechtlichen Gestaltung entsteht. Anderenfalls ist das Steuergesetz auf das zivilrechtlich verwirklichte Rechtsgeschäft anzuwenden.
Missbräuchliche Gründe lassen sich bei einer Realteilung regelmäßig nicht feststellen: Die Gestaltung wird vielmehr gewählt, da die Gesellschafter sich trennen wollen. Damit liegt ein beachtlicher außersteuerrechtlicher Grund vor, sodass der Tatbestand des § 42 AO nicht erfüllt ist.
PRAXISTIPP | Dies dürfte entsprechend beim Ausscheiden eines Gesellschafters unter Mitnahme von Wirtschaftsgütern in eine Schwestergesellschaft funktionieren. Auch hier liegt ein wirtschaftlicher Grund vor (die Trennung). Somit müsste der Ausscheidende zunächst seine Beteiligung in die andere (Schwester-)Personengesellschaft einbringen, um eine Buchwertfortführung zu ermöglichen. |
§ 16 Abs. 3 S. 2 EStG ermöglicht auch bei Zuteilung von einzelnen Wirtschaftsgütern steuerneutrale Umstrukturierungen zu Buchwerten, sog. Realteilung. Dies bewertet auch das BMF mittlerweile so (BMF 19.12.18 Rz. 2). Die Voraussetzung, dass die stille Reserven auch nach der Übertragung allen Realteilern zuzurechnen sind, ist erfüllt.
2.4.3 Unschädlicher Übergang von stillen Reserven
Unschädlich ist, wenn im Zuge der Realteilung stille Reserven von einem Realteiler auf einen anderen verlagert werden. Denn dies ist der typische Sachverhalt bei der Realteilung, dem durch Anpassung der Kapitalkonten durch Auf- und Abstocken Rechnung zu tragen ist (sog. Kapitalkontenanpassungsmethode). Hier sollte eine Steuerklausel, die eine Art Schadensersatz zugunsten desjenigen regelt, auf den stille Reserven übergegangen sind, ins Auge gefasst werden.
Vor der Einbringung waren an den in den einzelnen Wirtschaftsgütern der X-KG enthaltenen stillen Reserven nur A und B beteiligt. Nur diese Gesellschafter sind an der A-KG und der B-KG beteiligt, sodass im Ergebnis auch nach der Realteilung der X-KG an den in ihren Einzelwirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven im Ergebnis nur A und B beteiligt sind.
