· Fachbeitrag · Kapitalgesellschaften
Steuerfallen bei der Einbringung in eine GmbH
von Prof. Dr. Hans Ott, StB/vBP, Köln
| Die steuerneutrale Einbringung in eine GmbH nach § 20 UmwStG ist im Wesentlichen an die Voraussetzungen geknüpft, einen qualifizierten Einbringungsgegenstand auf die GmbH zu übertragen, die dafür neue Anteile gewährt. Häufig auftretende Fehler in der Praxis zeigen jedoch, dass bereits diese überschaubaren Anforderungen nicht immer beachtet werden. Doch es gibt noch weitere „Steuerfallen“, die man bei der Einbringung in eine GmbH im Blick haben sollte. |
1. Gewährung neuer Anteile
1.1 „Agio-Modell“ bei der Einbringung
Die Einbringung in eine GmbH setzt nach § 20 Abs. 1 UmwStG u. a. voraus, dass die Sacheinlage zumindest zum Teil gegen Gewährung von neuen Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft erfolgen muss. Neue Anteile entstehen allerdings nur im Fall der Gesellschaftsgründung oder bei einer Kapitalerhöhung. Für die Gewährung neuer Anteile ist es nach Rn. E 20.09 i. V. m. Rn. 01.44. UmwSt-Erlass ausreichend, wenn im Rahmen des sog. Agio-Modells neben einer Bareinlage eine qualifizierte Sacheinlage als Agio in die GmbH erbracht wird. Laut BFH (7.4.10, I R 55/09, BStBl II 10, 1094) liegt eine Sacheinlage i. S. d. § 20 Abs. 1 S. 1 UmwStG nämlich auch dann vor, wenn der Gesellschafter zusätzlich zu einer Bareinlage die Verpflichtung übernimmt, als Agio z. B. einen Betrieb oder einen Mitunternehmeranteil in die Kapitalgesellschaft einzubringen (zu Einzelheiten vgl. Walter, GStB 18, 165).
MERKE | Der BFH hat klargestellt, dass § 20 UmwStG auch dann anzuwenden ist, wenn der Einbringungsgegenstand als reines Aufgeld ‒ und somit als „andere Verpflichtung i. S. v. § 3 Abs. 2 GmbHG“ ‒ neben der Bareinlage zu übertragen ist. § 20 Abs. 1 S. 1 UmwStG setzt nämlich nicht voraus, dass auf die Einbringung des betreffenden Betriebsvermögens die gesellschaftsrechtlichen Vorschriften über Sacheinlagen anwendbar sein müssen. |
Das Agio-Modell ist in der Praxis äußerst beliebt, weil damit die bei einer Sacheinlage regelmäßig vom Registergericht angeforderte Werthaltigkeitsbescheinigung (Nachweis der Werthaltigkeit der Stammeinlage nach § 9c Abs. 1 S. 2 GmbHG) und die Differenzhaftung nach § 9 GmbHG obsolet werden. Nachzuweisen ist nämlich lediglich, dass die Bareinlage erbracht worden ist. Manchmal wird jedoch vom Registergericht der Nachweis verlangt, dass die als Agio fungierende Sacheinlage keinen negativen Wert aufweist.
Beachten Sie | Wichtiger Bestandteil des Agio-Modells ist die Verpflichtung, neben der Bareinlage ein Agio zu leisten. Fehlt es daran, scheitert die erfolgsneutrale Einbringung nach § 20 UmwStG, wie ein dem Urteil des FG Baden-Württemberg vom 19.4.11 (11 K 4386/08, EFG 11, 1933) nachgebildetes Beispiel zeigt:
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V, der ein Einzelunternehmen betreibt, möchte dieses unentgeltlich auf seinen Sohn S übertragen. Bereits einige Zeit zuvor hat S eine GmbH bar gegründet. Im Gesellschaftsvertrag ist u. a. vereinbart: „Es ist vorgesehen, dass S unabhängig von der heutigen Gründung später den Betrieb seines Vaters im Wege der vorweggenommenen Erbfolge erhalten soll. S wird diesen Betrieb sodann in die GmbH, ohne Erhöhung des Kapitalkontos, einbringen. Der Wert dieses Betriebs wird der Kapitalrücklage zugeschlagen.“ Nach diesen Vorgaben wurde auch vorgegangen.
Lösung: Während die Übertragung des Einzelunternehmens von V auf seinen Sohn S nach § 6 Abs. 3 EStG zwingend zu Buchwerten erfolgt, hat das FG Baden-Württemberg hier eine steuerpflichtige Betriebsaufgabe i. S. v. § 16 Abs. 3 EStG beim Sohn angenommen. Denn der Betrieb wurde ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten und damit unentgeltlich im Wege der verdeckten Einlage auf die GmbH übertragen. Da die Bestimmungen im Gesellschaftsvertrag keine Verpflichtung enthalten, sondern nur ein künftiges Handeln ankündigen (nämlich die Einbringung des Einzelunternehmens in die GmbH), hat das FG die Anwendung des § 20 UmwStG verneint. Ergänzend hat das Gericht noch darauf hingewiesen, dass der Streitfall auch nicht mit dem Sachverhalt vergleichbar ist, der dem o. a. BFH-Urteil vom 7.4.10 (I R 55/09, BStBl II 10, 1094) zugrunde lag. |
Die eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde hat der BFH mit Beschluss vom 1.12.11 (I B 127/11) zurückgewiesen. Denn im Rahmen der Vertragsauslegung ergebe sich, dass die Einbringung des Betriebs nicht in einem Gegenseitigkeitsverhältnis zu der Gewährung der Anteile an der GmbH gestanden habe. Ob den Regelungen im streitbefangenen Gesellschaftsvertrag eine verbindliche Einbringungsverpflichtung des Klägers entnommen werden kann und ob eine solche ggf. als Aufgeld zur Bareinlage oder aber als (unentgeltliche) verdeckte Einlage zu werten wäre, sei eine Frage des Einzelfalls, aus der keine verallgemeinerungsfähigen Aussagen abzuleiten sind.
1.2 Kapitalerhöhungsverbot nach § 54 Abs. 1 S. 1 UmwG
Nach Rn. E 20.10 UmwSt-Erlass liegt die für die Anwendung des § 20 UmwStG erforderliche Gewährung neuer Anteile nicht vor, wenn z. B. bei einer übernehmenden GmbH das Kapitalerhöhungsverbot nach § 54 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UmwG zu beachten ist. Ein solches Kapitalerhöhungsverbot liegt z. B. vor bei der Aufwärtsverschmelzung einer Tochter-GmbH & Co. KG auf ihre Mutter-Kapitalgesellschaft, soweit der übernehmende Rechtsträger Anteile am übertragenden Rechtsträger innehat.
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An der T-GmbH & Co. KG ist die M-GmbH als alleinige Kommanditistin und als alleinige Gesellschafterin der K-GmbH (Komplementär-GmbH) beteiligt, die keine Vermögensbeteiligung an der T-GmbH & Co. KG hält. Die T-GmbH & Co. KG soll auf die M-GmbH verschmolzen werden.
Lösung: Nach § 54 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UmwG darf die M-GmbH zur Durchführung der Verschmelzung ihr Stammkapital nicht erhöhen, soweit sie als übernehmende Gesellschaft Anteile an der T-GmbH & Co. KG hält. Wegen der 100%igen Kommanditbeteiligung ist somit eine Kapitalerhöhung bei der M-GmbH nicht zulässig. |
Steuerlich wird die Verschmelzung der T-GmbH & Co. KG auf die M-GmbH als Einbringung nach § 20 UmwStG behandelt. Aufgrund des Kapitalerhöhungsverbots und mangels Gewährung neuer Gesellschaftsrechte ist § 20 UmwStG allerdings nicht anwendbar, sodass eine Buchwertfortführung bei der Verschmelzung nicht in Betracht kommt. |
Eine steuerneutrale Umwandlung ist dagegen möglich, wenn die K-GmbH (Komplementär-GmbH) in einem ersten Schritt auf die M-GmbH verschmolzen wird. Obwohl auch hier nach § 54 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UmwG ein Kapitalerhöhungsverbot besteht, ist bei der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften die Buchwertfortführung nach § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 i. V. m. § 12 Abs. 1 UmwStG möglich, da § 11 Abs. 2 UmwStG die Gewährung von Gesellschaftsrechten nicht verlangt. Im Zuge der anschließenden Anwachsung geht im zweiten Schritt das Vermögen der vormaligen T-GmbH & Co. KG auf die M-GmbH unter Buchwertfortführung über.
1.3 Kapitalerhöhungsverzicht nach § 54 Abs. 1 S. 3 UmwG
Neben einem Kapitalerhöhungsverbot sieht § 54 Abs. 1 S. 3 UmwG auch die Möglichkeit vor, dass alle Anteilsinhaber auf eine Kapitalerhöhung verzichten. Die Verzichtserklärungen sind dann notariell zu beurkunden. Während eine Ausgliederung nach § 123 Abs. 3 UmwG sowie eine Sachkapitalgründung bzw. -erhöhung zivilrechtlich stets mit der Gewährung neuer Gesellschaftsrechte verbunden ist, kommt ein Kapitalerhöhungsverzicht nach § 54 Abs. 1 S. 3 UmwG z. B. bei der Seitwärtsverschmelzung einer Personengesellschaft auf eine Schwester-Kapitalgesellschaft in Betracht. Hieraus kann sich allerdings eine Steuerfalle ergeben, wie das nachfolgende Beispiel zeigt:
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X ist Alleingesellschafter der S-GmbH und alleiniger Kommanditist der T-GmbH & Co. KG. Die T-GmbH & Co. KG wird auf die S-GmbH verschmolzen. Gemäß § 54 Abs. 1 S. 3 UmwG verzichtet X auf die Kapitalerhöhung bei der übernehmenden S-GmbH. Der Saldo des übertragenen Vermögens wird bei der S-GmbH gegen die Kapitalrücklage gebucht.
Lösung: Während zivilrechtlich der Verschmelzung nichts im Wege steht, ist § 20 UmwStG mangels Gewährung neuer Anteile nicht anwendbar. Vielmehr liegt eine verdeckte Einlage des Betriebsvermögens der T-GmbH & Co. KG in die S-GmbH vor. Als bittere Konsequenz müssen die stillen Reserven im eingebrachten Betriebsvermögen aufgedeckt und versteuert werden. |
Dieses Beispiel zeigt eindrucksvoll die fehlende Abstimmung zwischen dem Umwandlungs- und dem Umwandlungssteuerrecht. Die Versteuerung der stillen Reserven hätte sich hier leicht vermeiden lassen, wenn die aufnehmende S-GmbH z. B. eine minimale Kapitalerhöhung (Kapitalerhöhung um mindestens 1 EUR) vorgenommen hätte. Der den Betrag der Kapitalerhöhung übersteigende Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens könnte dann in die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 2 HGB eingestellt oder alternativ ‒ unter Beachtung der relativen oder absoluten Begrenzung in § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 UmwStG (maximal 25 % des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder 500.000 EUR) ‒ z. B. als Darlehensforderung des Einbringenden (sonstige Gegenleistung) ausgewiesen werden.
Beachten Sie | Die o. g. Beispiele zeigen eindrucksvoll, dass die Verschmelzungsrichtung ganz entscheidend ist. Wäre nämlich z. B. die S-GmbH auf die T-GmbH & Co. KG verschmolzen worden, hätten sich keine Probleme ergeben. Denn steuerlich ist bei dieser Seitwärtsverschmelzung, die als Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft zu behandeln ist, gemäß § 3 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 UmwStG die Gewährung neuer Anteile und somit auch eine Kapitalerhöhung nicht erforderlich. Entsprechendes gilt ‒ unabhängig von der Verschmelzungsrichtung ‒ bei der Seitwärtsverschmelzung unter ausschließlicher Beteiligung von Kapitalgesellschaften. Denn auch nach § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 UmwStG ist die Gewährung neuer Gesellschaftsrechte dann nicht erforderlich.
1.4 Anwachsungsmodell bei der GmbH & Co. KG
Eine den vorstehenden Beispielen vergleichbare Steuerfalle kann sich auch beim sog. Anwachsungsmodell ergeben, welches z. B. bei der Umwandlung einer GmbH & Co. KG in die personen- und beteiligungsidentische bisherige Komplementär-GmbH eingesetzt werden kann. Zu diesem Zweck treten sämtliche Kommanditisten aus der GmbH & Co. KG aus und das Vermögen wächst der verbliebenen Komplementär-GmbH gemäß § 738 BGB und § 142 HGB an. Erfolgt der Austritt der Kommanditisten aus der GmbH & Co. KG, ohne dass diese einen Ausgleich in Form neuer Gesellschaftsrechte an der Kapitalgesellschaft erhalten, fehlt wiederum die für die Anwendung des § 20 UmwStG erforderliche Gewährung neuer Anteile.
In der Praxis kommt daher das sog. erweiterte Anwachsungsmodell zur Anwendung, bei dem die Kommanditisten im ersten Schritt ihre Kommanditanteile gegen Gewährung neuer Gesellschaftsrechte in die Komplementär-GmbH einbringen. Da die Komplementär-GmbH als einziger Gesellschafter der GmbH & Co. KG verbleibt, kommt es im zweiten Schritt zur steuerneutralen Anwachsung des Vermögens der GmbH & Co. KG auf deren Komplementär-GmbH. Die Finanzverwaltung erkennt diese Vorgehensweise in den Rn. 01.44 und E 20.10 UmwSt-Erlass an.
2. Zurückbehaltene GmbH-Anteile
Da § 20 UmwStG die Einbringung eines Betriebs bzw. eines Mitunternehmeranteils voraussetzt, müssen sämtliche funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen auf die übernehmende GmbH übertragen werden, auch wenn sich diese im Sonder-BV befinden. Auf zwei bedeutende Steuerfallen im Zusammenhang mit einer gescheiterten Einbringung nach § 20 UmwStG wurde in dieser Zeitschrift bereits an anderer Stelle hingewiesen. Dabei handelt es sich um
- die vergessene Mitübertragung eines Miteigentumsanteils an einem Gebäude bei der Einbringung des Besitzunternehmens in die Betriebs-Kapitalgesellschaft (vgl. Pflüger, GStB 18, 270 zum BFH-Urteil vom 29.11.17, I R 7/16) sowie
- das übersehene Sonder-BV bei der Einbringung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft durch Formwechsel (vgl. Ott, GStB 19, 83, 88).
Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des einzubringenden Betriebs oder Mitunternehmeranteils gehören regelmäßig auch die Anteile an der übernehmenden GmbH. Dies kann z. B. in folgenden Fällen von Bedeutung sein:
- Bei der Umwandlung einer GmbH & Co. KG in die Komplementär-GmbH im Wege des erweiterten Anwachsungsmodells
- Bei der Beendigung einer Betriebsaufspaltung durch Einbringung des Besitzunternehmens in die Betriebs-GmbH
PRAXISTIPP | In beiden Fällen ist zunächst zu prüfen, ob die Anteile überhaupt wesentliche Betriebsgrundlagen darstellen, was insbesondere bei Anteilen an der Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG nicht immer zweifelsfrei ist. Hilfreich ist in diesem Zusammenhang die Verfügung der OFD NRW vom 21.6.16 (DB 16, 1907), die zur Beantwortung dieser Frage herangezogen werden kann. |
So gehören z. B. beim Formwechsel einer GmbH & Co. KG in eine GmbH die Anteile an der Komplementär-GmbH nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen, sodass grundsätzlich ein Zurückhalten der Anteile unschädlich ist. Dagegen gehören bei einer Betriebsaufspaltung die Anteile an der Betriebs-GmbH im (Sonder-)Betriebsvermögen regelmäßig zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen. Ebenso wie bei Anteilen an einer Komplementär-GmbH ist auch bei der Betriebsaufspaltung die Miteinbringung im Rahmen des § 20 UmwStG nach der Billigkeitsregelung gem. Rn. 20.09 UmwSt-Erlass nicht erforderlich, da anderenfalls eigene Anteile bei der übernehmenden GmbH entstehen.
Die Anwendung der Billigkeitsregelung erfordert, dass sich der Einbringende im Rahmen eines unwiderruflichen Antrags beim Finanzamt der übernehmenden GmbH damit einverstanden erklärt, die zurückbehaltenen Anteile an der übernehmenden Gesellschaft künftig in vollem Umfang als (sperrfristbehaftete) Anteile i. S. d. § 22 Abs. 1 UmwStG zu behandeln, die durch eine Sacheinlage erworben worden sind. In der Literatur werden die Billigkeitsregelung der Finanzverwaltung und das Antragserfordernis zum Teil kritisiert, weil sich die unschädliche Zurückbehaltung auch bereits im Wege der Auslegung des Gesetzes ergebe (vgl. Herlinghaus in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 20 Rz. 97).
Beachten Sie | Als Anschaffungskosten der erhaltenen Neu- und Altanteile gilt nach der Verwaltungsauffassung der Wertansatz des eingebrachten Vermögens zuzüglich des Buchwerts der zurückbehaltenen Anteile. Werden die Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach der Einbringung veräußert oder wird ein Ersatztatbestand gem. § 22 Abs. 1 S. 6 UmwStG erfüllt, kommt es insoweit zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsvorgangs nach § 22 Abs. 1 UmwStG.
Wie sich aus dem Beispiel in Rn. 20.09 UmwSt-Erlass ergibt, werden die zurückbehaltenen Anteile (im dortigen Beispiel zu 80 %) ohne Entnahmebesteuerung in das Privatvermögen entnommen und gelten fortan als Anteile i. S. d. § 17 EStG.
Die Billigkeitsregelung nach Rn. 20.09 UmwSt-Erlass greift jedoch nur, wenn die zurückbehaltenen Anteile bei deren Miteinbringung zu eigenen Anteilen bei der übernehmenden GmbH werden. Daher ist die Billigkeitsregelung z. B. in folgenden Fällen nicht anwendbar:
- Das Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung wird nicht in die Betriebs-GmbH, sondern nach § 20 UmwStG zum Zwecke der Begründung einer kapitalistischen Betriebsaufspaltung in eine denselben Gesellschaftern gehörende „Besitz-GmbH“ eingebracht.
- Die Kommanditanteile an einer GmbH & Co. KG werden nicht in die Komplementär-GmbH, sondern nach § 20 UmwStG in eine andere Kapitalgesellschaft eingebracht. Sofern die Anteile an der Komplementär-GmbH funktional wesentliche Betriebsgrundlagen darstellen, müssen diese mit in die andere GmbH eingebracht werden.
3. Richtige Ausübung der Wahlrechte in § 20 UmwStG
Im Rahmen der Einbringung in eine GmbH sieht § 20 UmwStG zwei wichtige antragsabhängige und zum Teil fristgebundene Wahlrechte vor:
3.1 Antrag auf Buchwertfortführung
Nach § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG kann das in die GmbH eingebrachte Betriebsvermögen auf Antrag (abweichend vom gemeinen Wert als Regelansatz) mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt werden. Dieser Antrag ist nach h. M. von der übernehmenden GmbH bei dem für sie örtlich zuständigen Finanzamt zu stellen (vgl. Rn. 20.21 UmwSt-Erlass; Herlinghaus in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG. 3. Aufl. 2019, § 20 Rz. 264, m. w. N.). Der Antrag ist formlos und kann auch konkludent durch Einreichung der KSt-Erklärung nebst einer Steuerbilanz mit entsprechenden Wertansätzen gestellt werden. Dennoch ist die Schriftform unbedingt empfehlenswert, um ein Besteuerungsrisiko zu vermeiden. Dazu sollte man wissen: Der Antrag ist bedingungsfeindlich und unwiderruflich; eine Änderung eines einmal gestellten Antrags ist nicht möglich.
Beachten Sie | Der Antrag nach § 20 Abs. 2 S. 3 UmwStG ist „spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz“ zu stellen. Wird der Antrag nicht oder verspätet gestellt, so ist die Sacheinlage zwingend mit dem gemeinen Wert anzusetzen.
Mit dem BFH-Urteil vom 15.6.16 zu einem Fall des qualifizierten Anteilstauschs i. S. d. § 21 UmwStG wurde die Frage geklärt, welche Bilanz mit der steuerlichen Schlussbilanz gemeint ist (I R 69/15, BStBl II 17, 75). Als steuerliche Schlussbilanz gilt nach Auffassung des BFH unter Bezugnahme auf § 60 Abs. 1 und 2 EStDV
- 1. die reine Handelsbilanz mit der Erklärung, diese sei auch der steuerlichen Beurteilung zugrunde zu legen,
- 2. eine Handelsbilanz mit steuerrechtlichen Zusätzen bzw. Anmerkungen
- 3. oder eine eigenständige Steuerbilanz.
Wichtig: Jede dieser drei Varianten ist als steuerliche Schlussbilanz anzusehen und löst damit das Fristende für die Antragsrechte nach § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG aus. Für den Ablauf der Frist kommt es nicht darauf an, ob die eingereichte Bilanz den GoB oder den steuerbilanzrechtlichen Sonderregelungen entspricht. Somit wird der Fristablauf durch Fehler bei der Bilanzierung oder der Bewertung nicht aufgehalten.
Abweichend von § 3 Abs. 1 UmwStG i. V. m. Rn. 03.01 UmwSt-Erlass ist die steuerliche Schlussbilanz keine eigenständige Bilanz, die von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG zu unterscheiden ist, sondern die reguläre Steuerbilanz. Von dem vorstehenden Verständnis zur steuerlichen Schlussbilanz in § 20 UmwStG ist bisher auch die Finanzverwaltung in Rn. 20.21 UmwSt-Erlass ausgegangen (vgl. BayLSt 11.11.14, S 1978d.2.1, 17/10 St 32, DB 14, 2681).
Obwohl der BFH den Begriff der steuerlichen Schlussbilanz in Einbringungsfällen definiert hat, bestehen weiterhin Unklarheiten ‒ wie z. B. in Fällen der steuerlichen Rückwirkung:
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Im August 2019 wird die Umwandlung der X-GmbH & Co. KG auf bzw. in die bereits bestehende Y-GmbH mit Buchwertfortführung beschlossen und notariell beurkundet. Die Y-GmbH hat ein mit dem Kalenderjahr übereinstimmendes Wirtschaftsjahr. Als steuerlicher Übertragungsstichtag nach § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG wird auf Antrag nach § 20 Abs. 5 S. 1 UmwStG der 31.12.18 bzw. alternativ der 1.1.19 gewählt. Der Jahresabschluss zum 31.12.18 einschließlich der Steuererklärungen der Y-GmbH wurde bereits im ersten Halbjahr 2019 beim Finanzamt eingereicht.
Lösung: Zunächst wird die steuerliche Rückbeziehung der Umwandlung und damit der steuerliche Übertragungsstichtag (Einbringungszeitpunkt) nach der zivilrechtlichen Vorgehensweise bestimmt:
Ist der 31.12.18 der steuerliche Übertragungsstichtag, so wird zum Teil vertreten, die bereits abgegebene Jahresbilanz zum 31.12.18 stehe dem Antrag auf Buchwertfortführung entgegen. Die h. M. hält aber eine Antragstellung noch für zulässig. Denn die bereits abgegebene Bilanz ist nicht die steuerliche Schlussbilanz i. S. d. § 20 Abs. 2 S. 3 UmwStG, da in dieser das übernommene Betriebsvermögen (noch) nicht anzusetzen ist (vgl. z. B. Nitschke in: Blümich, § 20 UmwStG, Rz. 91a; Ott, Stbg 17, 105). Vielmehr tritt durch die zurückbezogene Einbringung ein rückwirkendes Ereignis i. S. d. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO ein und die bisherige Steuerbilanz wird unwirksam (so FG München 25.9.12, 6 K 4073/09, rkr.). Daher ist auf den 31.12.18 eine neue steuerliche Schlussbilanz zu erstellen, in der die Übernahme des eingebrachten Betriebsvermögens (erstmals) auszuweisen ist. |
PRAXISTIPP | Bis zu einer endgültigen Klärung dieser Problematik sollte im obigen Beispiel sicherheitshalber der 1.1.19 als steuerlicher Übertragungsstichtag gewählt werden. Dann ist der Antrag auf Buchwertfortführung spätestens bis zur Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz zum 31.12.19 zu stellen. |
3.2 Antrag auf steuerliche Rückbeziehung
Neben dem Bewertungswahlrecht in § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG sieht § 20 Abs. 5 S. 1 i. V. m. Abs. 6 UmwStG eine weitere Antragsmöglichkeit vor, wonach der Einbringungszeitpunkt um bis zu acht Monate zurückbezogen werden darf. Hierzu hat der BFH (19.12.18, I R 1/17) jüngst entschieden, dass in Einbringungsfällen der Antrag auf steuerliche Rückbeziehung
- durch die übernehmende Gesellschaft bei dem für sie zuständigen Finanzamt zu stellen ist,
- (entgegen der Verwaltungsauffassung in Rn. 20.14 UmwSt-Erlass) nicht befristet ist und folglich noch bis zur Beendigung der letzten Tatsacheninstanz gestellt werden kann, in der über die Besteuerung des Vermögensübergangs entschieden wird,
- formlos und damit auch konkludent gestellt werden kann, z. B. durch Einreichen einer Bilanz auf den gewünschten zurückbezogenen Einbringungszeitpunkt.
Beachten Sie | Obwohl der Gesetzeswortlaut keinerlei Hinweise auf eine Unwiderruflichkeit des Antrags enthält, lässt § 20 Abs. 5 S. 1 UmwStG laut BFH keine nachträgliche Änderung des einmal gestellten Antrags zu. Denn das liefe in unzulässiger Weise darauf hinaus, den im Zeitpunkt der Einbringung für die Bilanzierung maßgeblichen Sachverhalt rückwirkend zu ändern.
4. Einschränkungen des Bewertungswahlrechts
4.1 Negatives Betriebsvermögen beim Einbringenden
Das Bewertungswahlrecht bei der Einbringung wird nach § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 UmwStG stets eingeschränkt, soweit die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivposten (ohne Berücksichtigung des Eigenkapitals) übersteigen. Das negative Betriebsvermögen ist daher bei der Einbringung zwingend mit 0 EUR anzusetzen, sodass infolge der zwingenden Aufstockung insoweit beim Einbringenden ein steuerpflichtiger Einbringungsgewinn entsteht. Die Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 UmwStG sind sowohl für jeden Gesellschafter als auch für jeden einzelnen Sacheinlagegegenstand gesondert zu prüfen (BFH 13.9.18, I R 19/16). Dies gilt auch bei Einbringung mehrerer Mitunternehmeranteile mit positiven und negativen Kapitalkonten. Die Möglichkeit einer Saldierung lässt sich weder aus dem Gesetzeswortlaut noch aus der Gesetzgebungshistorie begründen (vgl. dazu Pflüger, GStB 19, 162).
Weist z. B. das eingebrachte Betriebsvermögen zum steuerlichen Übertragungsstichtag (Einbringungszeitpunkt) einen negativen Wert aus, so ist fraglich, ob die übernehmende Gesellschaft eine Aufstockung durch Aktivierung einer dem Wert des negativen Betriebsvermögens entsprechenden Ausgleichsforderung gegen den Einbringenden verhindern kann.
In einem Fall der Einbringung gegen Erhöhung des Stammkapitals um 1.000 EUR konnte trotz Aktivierung einer Ausgleichsforderung in Höhe des negativen Betriebsvermögens von ca. 57.000 EUR die Aufstockung nach Auffassung des BFH nicht verhindert werden (BFH 7.3.18, I R 12/16). Obwohl die übernehmende GmbH ‒ so der BFH ‒ zur Korrektur „zutreffend und vom FA insoweit unbeanstandet eine Forderung gegen den Kläger … ausgewiesen“ hat, führte dies für den Einbringenden gleichsam zu einer zwingenden Aufstockung auf 0 EUR und damit zu einem Einbringungsgewinn in Höhe des negativen Betriebsvermögens von ca. 57.000 EUR.
GESTALTUNGSTIPP | Die Einbringung eines negativen Betriebsvermögens kann ggf. dadurch vermieden werden, dass Verbindlichkeiten des Besitzunternehmens im Zuge der Einbringung zurückbehalten werden. Da Betriebsschulden regelmäßig nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, steht einem solchen Zurückbehalt selbst dann nichts entgegen, wenn die Verbindlichkeit im Zusammenhang mit dem Erwerb oder der Herstellung einer wesentlichen Betriebsgrundlage gestanden oder der Finanzierung der Beteiligung an einer Personengesellschaft gedient hat und somit negatives Sonder-BV II darstellt (vgl. Patt in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG, Rn. 63). |
Beachten Sie | Etwaige Schuldzinsen für die zurückbehaltenen Verbindlichkeiten stehen mit den im Zuge der Einbringung erhaltenen Kapitalgesellschaftsanteilen im Zusammenhang und stellen somit grundsätzlich Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen dar. Soweit die Anteile an der Betriebs-GmbH aber zum Privatvermögen gehören, können die Schuldzinsen nach § 20 Abs. 9 EStG nur in Höhe des Sparer-Pauschbetrags von 801 EUR abgezogen werden.
PRAXISTIPP | Um einen höheren, allerdings durch § 3c Abs. 2 EStG eingeschränkten Abzug der Schuldzinsen zu erhalten, ist eine rechtzeitige Option zum Teileinkünfteverfahren unter den Voraussetzungen des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG erforderlich. |
4.2 Entnahmen im Rückwirkungszeitraum
Eine in der Praxis oft übersehene Steuerfalle enthält Rn. 20.19 UmwSt-Erlass. Denn danach kann das Betriebsvermögen nach Auffassung der Finanzverwaltung bei einer rückwirkenden Einbringung nach § 20 Abs. 5 i. V. m. Abs. 6 UmwStG auch dadurch negativ werden, dass über das Eigenkapital zum Einbringungszeitpunkt hinausgehende Entnahmen (saldiert mit Einlagen) im Rückwirkungszeitraum getätigt werden. Da die steuerliche Rückbeziehung von maximal acht Monaten nach § 20 Abs. 5 S. 2 UmwStG nicht für Entnahmen und Einlagen nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag gilt, wird in Rn. 20.19 UmwSt-Erlass eine zwangsweise Wertaufstockung bis auf 0 EUR mit Versteuerung eines Gewinns in Höhe des rechnerischen Negativkapitals angeordnet. Damit versucht die Finanzverwaltung, das Entstehen negativer Anschaffungskosten der sperrfristbehafteten Anteile zu verhindern (vgl. dazu bereits Vortkamp, GStB 18, 396).
Die Verwaltungsansicht übersieht jedoch, dass durch § 20 Abs. 5 S. 2 und 3 UmwStG keine Änderung des Entnahmezeitpunkts fingiert wird. Vielmehr sind dort nur besondere Einkommensermittlungsvorschriften vorgesehen, die nicht dazu führen, dass am (zurückbezogenen) steuerlichen Übertragungsstichtag ein negatives Betriebsvermögen anzunehmen wäre (kritisch dazu bereits Rödder, DStR 96, 860). Dieser Kritik hat sich der BFH mit dem o. a. Urteil vom 7.3.18 (I R 12/16) angeschlossen. Er hat klargestellt, dass Entnahmen im Rückwirkungszeitraum, die den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens übersteigen (im Streitfall: ca. 458.000 EUR), nicht zu einem negativen Betriebsvermögen führen, sondern nur zu einer Minderung der Anschaffungskosten der dem Einbringenden gewährten Anteile. Dabei können die Anschaffungskosten auch negativ werden.
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Durch rückwirkende Einbringung des Einzelunternehmens des A mit einem Buchwert von 50.000 EUR wird zum 1.1.19 die A-GmbH mit einem Stammkapital von 50.000 EUR gegründet. Im Rückwirkungszeitraum entnimmt A noch 458.000 EUR aus dem Einzelunternehmen. Im Anlagevermögen sind stille Reserven von 500.000 EUR vorhanden.
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Nach der Verwaltungsauffassung in Rn. 20.19 UmwSt-Erlass werden die Entnahmen im Rückwirkungszeitraum von 458.000 EUR noch vom Eigenkapital zum steuerlichen Übertragungsstichtag von 50.000 EUR abgezogen. Wegen des dann negativen Betriebsvermögens von 408.000 EUR kommt es zu einer entsprechenden Aufstockung und es entsteht ein Einbringungsgewinn von 408.000 EUR. Die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile betragen dann 0 EUR. Steuerbilanziell soll im Fall der Entnahme ein passiver Ausgleichsposten (408.000 EUR) in der (Eröffnungs-)Bilanz der GmbH angesetzt werden, gegen den jeweils im Zeitpunkt der tatsächlichen Entnahme erfolgsneutrale Verrechnungen erfolgen (vgl. Krohn, Stbg 19, 304 ff.).
Dagegen ergibt sich nach dem BFH-Urteil vom 7.3.18 kein Einbringungsgewinn, wie die nachfolgende Berechnung zeigt:
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Für A ergibt sich bei Buchwertfortführung folgendes Bild: | |
Wert des eingebrachten Betriebsvermögens bei der A-GmbH | 50.000 EUR |
Buchwert des eingebrachten Betriebs | ./. 50.000 EUR |
Einbringungsgewinn | 0 EUR |
Für A ergeben sich Anschaffungskosten der Anteile an der A-GmbH wie folgt: | |
Wert des angesetzten Betriebsvermögens bei der GmbH | 50.000 EUR |
abzgl. Entnahmen im Rückwirkungszeitraum | ./. 458.000 EUR |
Anschaffungskosten | ./. 408.000 EUR |
Bei einer späteren Veräußerung der Anteile führen die negativen Anschaffungskosten zu einem höheren Veräußerungsgewinn bzw. zu einem niedrigeren Veräußerungsverlust.
Beachten Sie | Von Vertretern der Finanzverwaltung wird zurzeit darauf hingewiesen, dass das BFH-Urteil vom 7.3.18 nicht im BStBl veröffentlicht werden soll. Somit sind vorerst die Grundsätze gem. Rz. 20.19 UmwSt-Erlass weiter zu beachten, wenn man auf der sicheren Seite sein will (vgl. Krohn, Stbg 19, 304).
5. § 7g EStG bei Einbringungen als weitere Steuerfalle
In Betriebsprüfungen werden zunehmend Fälle aufgegriffen, in denen im eingebrachten Betrieb außerhalb der Bilanz Investitionsabzugsbeträge (IAB) gebildet wurden, aber bis zum Einbringungsstichtag noch nicht durch Übertragung auf begünstigte Investitionen o. Ä. aufgelöst worden sind. Werden solche IAB von der übernehmenden Kapitalgesellschaft fortgeführt, so sind diese nach Auffassung der BP unter Hinweis auf Rn. 33 des BMF-Schreibens vom 20.3.17 (IV C 6 ‒ S 2139 ‒b/07/10002 ‒ 02, BStBl I 17, 423) nach § 7g Abs. 3 EStG im eingebrachten Betrieb im Jahr ihrer Bildung rückgängig zu machen (vgl. Patt in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 20 UmwStG Rz. 242).
Sind nämlich im Zeitpunkt einer Betriebsveräußerung, Betriebsaufgabe oder Buchwerteinbringung nach § 20 UmwStG noch solche Abzugsbeträge vorhanden, so kann der Förderzweck des § 7g EStG nicht mehr erreicht werden. Die den Betrieb übernehmende GmbH ist nämlich kein Gesamtrechtsnachfolger des einbringenden Steuerpflichtigen, weil sich die einbringungsbedingte Rechtsnachfolge nach § 23 Abs. 1 i. V. m. § 12 Abs. 3 UmwStG auf das übernommene Betriebsvermögen erstreckt, nicht aber auf den Steuerpflichtigen (vgl. Meyer in: H/H/R, § 7g EStG, Anm. 6). Die fehlende Identität führt zur Auflösung des IAB und damit beim Einbringenden regelmäßig zu einem unvorhergesehenen steuerlichen Mehrergebnis. Eine Ausnahme besteht nach Rn. 33 i. V. m. Rn. 23 des BMF-Schreibens vom 20.3.17 lediglich dann, wenn ein „Restbetrieb“ bestehen bleibt, in dem die Investitionen noch vorgenommen werden können (z. B. wenn nur ein Teilbetrieb in eine Tochter-GmbH eingebracht wird).
Beachten Sie | Andererseits wird auch die Auffassung vertreten, dass die Fortführung eines IAB bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft nach einer Einbringung gem. § 20 UmwStG zum Buchwert möglich ist (vgl. z. B. Ritzer in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 23 Rz. 74 m. w. N.). Eine finanzgerichtliche Entscheidung hierzu liegt ‒ soweit ersichtlich ‒ bisher aber nicht vor.
