17.05.2018 · Fachbeitrag · Vermögensabschöpfung

Das neue Einziehungsrecht ‒ ein Gesetz zur Entlastung der Finanzgerichtsbarkeit?

von RA Dr. Martin Wulf, FA StR, Streck Mack Schwedhelm, Berlin

| Das neue Recht der Vermögensabschöpfung ist zum 1.7.17 in Kraft getreten. Es könnte gravierende Auswirkungen auf die Durchführung und den Abschluss von Steuerfahndungsverfahren haben. Um die Brisanz der Neuregelungen zu erfassen, ist es hilfreich, die Anwendung des neuen Gesetzes an einem Beispiel durchzuspielen. Dabei geben erste Veröffentlichungen von Vertretern der Finanzverwaltung wertvolle Anhaltspunkte dafür, in welche Richtung die Überlegungen der Strafsachenstellen gehen (instruktiv Madauß, NZWiSt 18, 28; zu Teilaspekten auch Roth, Stbg 17, 454). Der folgende Sachverhalt ist angelehnt an einen Fall aus der Praxis, der sich vor der Reform des Einziehungsrechts abgespielt hat. |

1. Fallbeispiel: „Einkauf über Domizilgesellschaft“

A ist als kaufmännischer Angestellter in einem Telekommunikationsunternehmen beschäftigt und privat ein genialer Tüftler. Er entwickelt eine Schellenkonstruktion, die technisch bestens zur Ausstattung von Funkmasten geeignet ist, die beim Ausbau der Mobilfunknetze benötigt werden. Er beauftragt eine Fremdfirma in Polen mit der Produktion nach seinen Plänen (P Sp.zo.o) und gründet in Deutschland die V-GmbH, die den Vertrieb der Produkte übernimmt. Die Gründung erfolgt über einen Treuhänder, da er wegen seines Anstellungsverhältnisses nicht im Außenverhältnis erkennbar sein möchte. Die Schellen werden auch nicht unmittelbar von der Firma P an die V-GmbH verkauft. Vielmehr ist die Offshore-Gesellschaft X-Ltd. zwischengeschaltet, die A ebenfalls über einen Treuhänder gegründet hat und deren Organe in allen geschäftlichen Angelegenheiten von A instruiert werden.

Der Verkaufspreis der P beträgt 10, die V-GmbH erwirbt diese Produkte zum Preis von 100 von der X-Ltd. Die V-GmbH verkauft die Ware dann mit einer Handelsmarge von 15 % für 115 an Abnehmer (fremde Dritte) im In- und Ausland. Die bei der V-GmbH und X-Ltd. angefallenen Gewinne werden dort thesauriert. Bei der X-Ltd. entstehen Kosten für Verwaltungstätigkeiten (Vergütung der als Geschäftsführer eingesetzten Treuhänder, Bankspesen und Transportkosten) im Umfang von 15 pro Lieferung.

Die Finanzbehörden werden durch eine Betriebsprüfung bei der V-GmbH auf den Fall aufmerksam. Die Steuerfahndung (Steufa) wird eingeschaltet. Durch Durchsuchungsmaßnahmen und Rechtshilfeersuchen werden die Details des Sachverhalts bekannt. Die Steufa geht von verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA) in Höhe der Differenz zwischen dem Herstellungspreis in Polen und den Einkaufspreisen der deutschen Vertriebsgesellschaft aus (also 90 pro Schelle). Bei einem Einkaufsvolumen der V-GmbH von 200.000 EUR pro Jahr errechnet die Steufa einen „Steuerschaden“ von rund 108.000 EUR pro Jahr.

Ermittlung des „Steuerschadens“
180.000 EUR x 15,825 % (KSt + SolZ der V-GmbH)	=	28.485,00 EUR
180.000 EUR x 17,5 % (GewSt der V-GmbH)	=	31.500,00 EUR
180.000 EUR x 60 x 44,31 % (ESt + SolZ des A)	=	47.854,80 EUR
Verkürzung pro Jahr gesamt	=	107.839,80 EUR
Für die Berechnung wird ein Gewerbesteuerhebesatz von 500 % unterstellt und auf Hinzurechnungen oder Abzugsbeträge nach dem GewStG verzichtet; für die ESt wird angenommen, dass A mit seinem regulären Gehalt die Progression bereits ausschöpft, sodass die hinzutretenden Einkünfte aus „verdeckten Gewinnausschüttungen“ dem Spitzensteuersatz von 42 % zzgl. SolZ unterliegen.

Der Sachverhalt erstreckt sich über einen Zeitraum von 10 Jahren. Der „Steuerschaden“ summiert sich aus Sicht der Fahnder mithin auf rund 1.080.000 EUR. Der Steuerfahnder S und sein Sachgebietsleiter, der zugleich auch Sachgebietsleiter der Strafsachenstelle ist, überlegen, wie man den Fall zu einem gerechten Ende bringen kann, ohne an dem für die KSt zuständigen Senat des örtlichen FG zu scheitern, den sie in der Vergangenheit als viel zu beraterfreundlich erlebt haben. Sie haben mit Interesse die Veröffentlichungen zum neuen Einziehungsrecht gelesen und erwägen, sich bei ihrem weiteren Vorgehen auf §§ 73 ff. StGB neuer Fassung zu stützen.

2. Vermögensabschöpfung im Fall von Steuerverkürzungen

Nach der verbreiteten, aber bislang nicht hinterfragten Auffassung in der Literatur sollen Steuerverkürzungen in der Form der zu niedrigen Festsetzung (§ 370 Abs. 4 S. 1 AO) zu einem „erlangten Vermögensvorteil“ i.S. des neuen Einziehungsrechts führen. Nach dieser Auffassung würde im Steuerstrafverfahren stets die Möglichkeit zur Vermögensabschöpfung durch Erlass einer Einziehungsanordnung bestehen. Im Beispiel wäre damit eine Situation eingetreten, in der die „Annahme“ begründet wäre, dass die Voraussetzungen für eine Maßnahme nach § 73 Abs. 1 StGB i.V. mit § 73c S. 1 StGB („Einziehung von Wertersatzverfall“) vorliegen könnten.

2.1 Vermögensarrest nach § 111e StPO

Dies eröffnet im Ermittlungsverfahren die Möglichkeit, einen Vermögensarrest nach § 111e StPO anzuordnen. Die gesetzlichen Voraussetzungen lassen sich wie folgt aufgliedern:

„Annahme“, dass eine Person aus einer Straftat einen Vermögensgegenstand („etwas“) erlangt hat (analog dem „Verdacht“ i.S. der StPO);

Feststellung, dass das Erlangte nicht in einem konkreten Gegenstand besteht (dann wäre die Beschlagnahme nach § 111b StPO einschlägig);

Erforderlichkeit der Maßnahme „zur Sicherung der Vollstreckung“ und

die Verhältnismäßigkeit der Maßnahme.

Der Vermögensarrest wird auf Antrag der Strafsachenstelle des FA durch den Richter am AG erlassen. Er ergeht in der Regel ohne vorherige Anhörung des Betroffenen (§ 33 StPO). Mit dem Beschluss hat die Strafsachenstelle des FA es in der Hand, durch Pfändung alle Konten zu sperren und körperliche Vermögensgegenstände zu beschlagnahmen. Zusätzlich kann die Strafsachenstelle beim Grundbuchamt die Eintragung von Sicherungshypotheken in das Grundeigentum der Betroffenen veranlassen. In der Praxis wird so von einem Tag auf den anderen das Vermögen des Betroffenen eingefroren und seine finanzielle Bewegungsfreiheit beschränkt.

Der Umfang der Maßnahme bestimmt sich betragsmäßig nach den steuerlichen Annahmen der Steufa. Dass der Richter am AG im Arrestverfahren die steuerlichen Ausführungen aus dem Antrag der Strafsachenstelle korrigiert, kommt in der Praxis nicht vor. Gerichtlicher Rechtsschutz ist schwierig. Ein Beschwerdeverfahren nach §§ 305 ff. StPO nimmt Monate in Anspruch. Schnelle Abhilfe gelingt in der Regel nur, wenn man sich mit der Strafsachenstelle auf die Stellung von Sicherheiten verständigt. Dies beseitigt das Sicherstellungsbedürfnis und ermöglicht die Aufhebung des Arrests.

Im Beispiel führt dies dazu, dass S und sein Sachgebietsleiter über einen strafprozessualen Vermögensarrest gegen die V-GmbH Pfändungen im Umfang von rund 60.000 EUR pro Jahr anordnen. Gegen den A ergehen Pfändungen über rund 48.000 EUR pro Jahr. Damit droht beiden der Eintritt von Zahlungsunfähigkeit.

Selbstverständlich könnte die Steufa auch einen steuerlichen Arrest nach § 324 AO veranlassen. Dieser Weg ist aber aus verschiedenen Gründen weniger attraktiv: Die Zuständigkeit für die Anordnung des steuerlichen Arrests liegt beim Veranlagungsfinanzamt. Fahndung und Strafsachenstelle müssten sich also mit den dort zuständigen Kollegen abstimmen, was nach Aussagen von Fahndern mitunter schwieriger sein kann, als einen Beschluss des AG einzuholen. Hinsichtlich der GewSt wäre im Beispiel eine Abstimmung mit der Gemeinde vorzunehmen.

Der Steuerpflichtige kann sich gegen den steuerlichen Arrest effektiv zur Wehr setzen. Das Gesetz lässt in § 45 Abs. 4 FGO unmittelbar die Klage beim FG zu. Dort werden Arrestklagen als Eilfälle behandelt, das FG wird das Vorliegen von Arrestanspruch und Arrestgrund dezidiert prüfen. Naturgemäß hat die Steufa kein Interesse an einer solchen zeitnahen Überprüfung der steuerlichen Annahmen durch einen sachkundigen Richter. Ein weiterer Vorteil des Vermögensarrests ist, dass dessen Vollstreckung in der Hand der Strafsachenstelle liegt und man nicht auf Ausführung von Maßnahmen durch die Kollegen von der Vollstreckungsstelle des Veranlagungsfinanzamts angewiesen ist. Dies alles führt dazu, dass die Fahndung und Strafsachenstellen den Weg über die StPO bevorzugen.

Bis zu diesem Punkt bestehen ‒ aus der Sicht der Strafverfolgungsbehörden ‒ keine gravierenden Unterschiede zwischen der neuen und der alten Rechtslage. Dort war man schon bislang der Auffassung, dass der steuerliche und der strafrechtliche Arrest gleichrangig nebeneinanderstehen, während in der Literatur die Auffassung vertreten wurde, dass eine strafprozessuale „Rückgewinnungshilfe“ unzulässig ist, solange das FA als „Geschädigter“ seine Interessen nicht durch einen Arrest nach § 324 AO geltend macht (zur Diskussion vergleiche nur Streck/Spatscheck/Talaska, Die Steuerfahndung, 5. Auflage 2017, Rn. 622, 624 m.w.N.). Die Rechtsprechung vertrat einen differenzierenden Standpunkt (zuletzt KG Berlin 3.5.17, 4 Ws 61/17, wistra 17, 501 mit kritischer Anmerkung Webel). In diesem Punkt hat der Gesetzgeber die Position der Strafverfolger gestärkt und die Gleichrangigkeit in § 111e Abs. 6 StPO n.F. ausdrücklich festgeschrieben.

Bei der Neufassung der Regelungen zum „Vermögensarrest“ ist der gesetzliche Verweis auf das Erfordernis eines „Arrestgrunds“ entfallen (§ 111d Abs. 2 StPO a.F.), und die ausdrückliche Regelung zum Zeitablauf aus § 111b Abs. 3 StPO (schärfere Voraussetzungen nach Ablauf von 6 Monaten) wurde gestrichen. Nach der Gesetzesbegründung soll dies an der Rechtslage aber nichts ändern, das Sicherstellungsbedürfnis sei weiter erforderlich (BT-Drucks. 18/9525, S. 76) und der Zeitablauf sei bei der Verhältnismäßigkeitsprüfung unverändert zu berücksichtigen (BT-Drucks. 18/9525, S. 76 und 74; dem formal zustimmend auch OLG Stuttgart 25.10.17, 1 Ws 163/17, NJW 17, 3731). Es bleibt auch die Möglichkeit erhalten, bei einer strafprozessualen Arrestanordnung im Umfang von mehr als 20.000 EUR eine ablehnende Beschwerdeentscheidung des LG mit der weiteren Beschwerde durch das OLG prüfen zu lassen (§ 310 Abs. 1 Nr. 3 StPO).

2.2 Einziehung von Wertersatz durch Urteil, § 73c S. 1 StGB

Die rechtlichen Rahmenbedingungen für den Abschluss des Steuerstrafverfahrens haben sich mit der Reform zum 1.7.17 hingegen grundlegend geändert. Nach § 73 Abs. 1 S. 2 StPO a.F. war die Anordnung der Vermögensabschöpfung im Strafurteil ausgeschlossen, soweit „dem Verletzten aus der Tat ein Anspruch erwachsen ist, dessen Erfüllung dem Täter oder Teilnehmer den Wert des aus der Tat Erlangten entziehen würde.“ Der BGH hatte mit Beschluss vom 28.11.00 entschieden, dass auch die Steueransprüche des Fiskus solche auf „Entziehung“ des Tatvorteils gerichteten Ansprüche darstellen (BGH 28.11.00, 5 StR 371/00, wistra 01, 96). Damit war eine Verfallsanordnung gegen den Steuerpflichtigen nach altem Recht in den Fällen des § 370 AO prinzipiell ausgeschlossen.

Im neuen Recht ist diese Einschränkung entfallen. Restitutionsansprüche des Geschädigten werden nur über § 73e StGB berücksichtigt. Der maßgebliche Absatz 1 dieser Vorschrift lautet: „Die Einziehung nach den §§ 73 bis 73c ist ausgeschlossen, soweit der Anspruch, der dem Verletzten aus der Tat auf Rückgewähr des Erlangten oder auf Ersatz des Wertes des Erlangten erwachsen ist, erloschen ist.“

Im Beispiel machen sich S und sein Sachgebietsleiter dies zunutze. Nach Abschluss ihrer Ermittlungen erstellen sie einen strafrechtlichen Bericht, mit dem das Verfahren an die Staatsanwaltschaft (StA) zur Erhebung einer Anklage abgegeben wird. Eine steuerliche Auswertung erfolgt auf ihre Anweisung hin zunächst nicht. Formal ist das Veranlagungsfinanzamt selbstverständlich nicht weisungsgebunden ‒ faktisch wird die Veranlagungsstelle aber ohne einen steuerlichen Bericht und ohne die Zustimmung der ermittelnden Beamten keine Auswertungsbescheide erlassen. Die StA erhebt Anklage, und T wird verurteilt. Dabei übernimmt das LG die von der StA unkritisch in die Anklage übernommenen steuerlichen Wertungen der Steufa. Im Urteil muss der Richter jetzt die Einziehung eines Geldbetrags anordnen. Der Tenor hinsichtlich ESt, SolZ und Kirchensteuer könnte lauten: „Gegen den Angeklagten T wird die Einziehung eines Geldbetrags in Höhe von xxx EUR angeordnet.“ § 73e StGB ist nicht anwendbar, da die vermeintlich verkürzten Steueransprüche weder festgesetzt noch nachgezahlt wurden. Entsprechendes gilt für die V-GmbH hinsichtlich der verkürzten KSt und GewSt. Sie ist als „Einziehungsbeteiligte“ in der Hauptverhandlung beizuladen (§ 424 StPO). Auch gegen sie wird die Zahlung eines Geldbetrags festgesetzt. Damit sind „Zahlungstitel“ erwirkt worden, auf deren Grundlage der Justizfiskus Vollstreckungen vornehmen kann (§ 459g StPO). Zudem verfügt der Justizfiskus bereits über die Vermögenswerte, die die Strafsachenstelle des FA im Wege der Vollstreckung des Vermögensarrests sichergestellt hat.

Diese Vermögenswerte können die Veranlagungsfinanzämter und die Gemeinde an sich auskehren lassen (§ 459h Abs. 2 StPO). Der Weg ist bestechend einfach, denn § 459k Abs. 2 S. 1 StPO regelt: „Ergeben sich die Anspruchsberechtigung des Antragstellers und die Anspruchshöhe ohne weiteres aus der Einziehungsanordnung und den ihr zugrunde liegenden Feststellungen, so wird der Verwertungserlös in diesem Umfang an den Antragsteller ausgekehrt.“ Diese Voraussetzungen sind bei einer Verurteilung wegen Steuerhinterziehung stets erfüllt, denn der Richter ist ja gesetzlich verpflichtet, im Urteil den verkürzten Steueranspruch und die betragsmäßigen Grundlagen darzustellen.

MERKE | Der Steuerfiskus ist mithin nicht darauf angewiesen, seine Anspruchsberechtigung nach § 459k Abs. 5 StPO durch einen bestandskräftigen Steuerbescheid nachzuweisen. Nach der Neuregelung ist er berechtigt, die Vermögenswerte auf der Basis des Strafurteils an sich zu ziehen, ohne das Besteuerungsverfahren zu Ende zu führen.

2.3 Vermeidung einer Kontrolle durch die Finanzgerichtsbarkeit

Die Neukonzeption der Vermögensabschöpfung ist in der Hybris entworfen, dass der Strafrichter die Aufgaben aller anderen Gerichtsbarkeiten gleichsam mit erledigen kann, sobald er mit dem Fall befasst ist. Zivilrechtliche, steuerliche oder sozialversicherungsrechtliche Spezialfragen löst der Strafrichter mit leichter Hand in seinem Urteil und legt die mit der Straftat zusammenhängenden Zahlungspflichten fest. Rechtsschutz durch die speziellere Gerichtsbarkeit ‒ in unserem Fall die Anrufung des FG, in Fällen des § 266a StGB beispielsweise die Anrufung des Sozialgerichts ‒ ist nicht vorgesehen.

Die Fahndung hat es in der Hand, die Fälle so zu steuern, dass keine geänderten Steuerfestsetzungen ergehen. Mangels Bescheid kann der Betroffene keinen Einspruch einlegen, ohne Einspruchsentscheidung auch keine Klage zum FG. Das FA kommt durch das Schlupfloch des § 459k Abs. 2 S. 1 StPO zu seinem Geld, ohne dass steuerliche Rechtsbehelfe möglich sind. Mit viel Fantasie könnte man als Steuerrechtler über so etwas wie negative Feststellungsklagen beim FG nachdenken. Selbst wenn man allerdings ein FG fände, das ein solches Verfahren als zulässig erachten und antragsgemäß entscheiden würde, könnte die Strafverfolgungsbehörde gelassen reagieren und (zutreffend) darauf hinweisen, dass nach der Neukonzeption der strafrechtlichen Vermögensabschöpfung irgendeine rechtliche Kontrolle seitens der Finanzgerichte nicht vorgesehen ist. Jura novit curia ‒ der Strafrichter kennt das Recht. Überflüssige Institutionen wie die Finanzgerichte haben zu schweigen und mögen sich darüber freuen, dass ihre Fallzahlen sinken.

Im vorliegenden Beispiel ist dies dramatisch, denn bei sachkundiger steuerlicher Betrachtung fällt auf, dass der Fall falsch gelöst sein dürfte: Eine vGA auf Ebene der V-GmbH setzt nach § 8 Abs. 3 KStG den Eintritt einer „Vermögensminderung“ voraus. Eine solche Vermögensminderung ist bei der erforderlichen Geschäftsvorfall-bezogenen Saldierung nicht festzustellen, denn die V-GmbH hat die Handelswaren mit einer Gewinnmarge von 15 % weiterveräußert. Ihr Vermögen wurde durch die Geschäfte vermehrt und nicht vermindert. § 8 Abs. 3 KStG käme nur in der Form der verhinderten Vermögensmehrung in Betracht. Dafür wäre eine Prüfung der Verrechnungspreise vorzunehmen. Als reine Vertriebsgesellschaft ist die V-GmbH mit einer Marge von 15 % üppig ausgestattet. Es gibt keine rechtliche Grundlage dafür, dass T als Erfinder und Know-how-Träger verpflichtet wäre, die Ware zu einem noch günstigeren Preis an die GmbH zu veräußern. Es ist steuerlich nicht zu beanstanden, dass der T den Gewinn aus seiner „Erfindung“ anderweitig vereinnahmt. Es ist auch nicht rechtswidrig, zu diesem Zweck eine Gesellschaft zu gründen, die zwischen Produktion und Vertrieb zwischengeschaltet ist und so Gewinne erzielt. Diese Gesellschaft ist die X-Ltd.

Steuerhinterziehungen liegen damit trotzdem vor ‒ nur sind dies nicht die im Beispiel angeklagten Taten. Dem Sachverhalt nach hat der T das Tagesgeschäft der X-Ltd. gesteuert. Die Gesellschaft unterliegt in Deutschland der unbeschränkten Steuerpflicht. Die von der X-Ltd. erzielten und dort thesaurierten Gewinne unterliegen der deutschen KSt und GewSt. Der hier entstandene „Steuerschaden“ liegt allerdings nur bei rund 49.000 EUR ((180.000 EUR Handelsmarge ./. 30.000 EUR Kosten) x 32,5 KSt, SolZ und GewSt = 48.750 EUR) anstatt der durch die unterstellte vGA fingierten 108.000 EUR pro Jahr. Die strafrechtlich relevante Steuerverkürzung reduziert sich damit bei sachlicher Betrachtung um mehr als die Hälfte.

2.4 Zwischenfazit

Um Missverständnisse zu vermeiden: Der Fall ist zugespitzt. Steuerfahnder werden nicht bewusst falsche Ergebnisse produzieren. Es gibt aber viele Fälle, in denen die Steufa sich sehr schnell auf die steuerliche Variante festlegt, die die höchsten Steuernachforderungen generiert ‒ gerade im Bereich von § 8 Abs. 3 KStG. Dies ist rollengerecht und insoweit verständlich. Es muss aber möglich sein, die steuerlichen Rechtsfragen in einem geordneten Verfahren zu diskutieren und ein Gericht anzurufen, das über die größtmögliche Sachkunde verfügt. In steuerlichen Dingen ist dies nicht das Strafgericht.

Dabei haben sich die Strafgerichte ihre neue Rolle sicher nicht ausgesucht. So mancher Richter am AG wird den Tag verfluchen, an dem er dazu gezwungen ist, für den vor ihm stehenden Gastwirt oder Taxifahrer nicht nur die nach den persönlichen Umständen gerechte Strafe zu finden, sondern zusätzlich die steuerlichen Rechtsfragen auf Euro und Cent genau zu entscheiden und die Ansprüche zu titulieren. Zwar musste auch bislang die „Steuerverkürzung“ als Tatbestandsmerkmal festgestellt und beziffert werden. Sie war aber nur ein zum Schuldspruch führendes Begründungselement. Ungenauigkeiten konnten an anderer Stelle ausgeglichen werden. Nach dem neuen Modell ist deutlich mehr Präzision gefragt, denn schließlich geht es um die Feststellung von Vollstreckungsgrundlagen. Zudem könnte der Verurteilte ‒ aber auch die StA ‒ die Einziehung bei fehlerhafter Berechnung selbstständig mit einem Rechtsmittel angreifen. Es erscheint absurd, den notorisch unterfinanzierten Instanzgerichten diese Aufgabe in allen Fällen alltäglicher Steuerhinterziehungen zusätzlich aufzuerlegen.

2.5 Strafbefehlsverfahren, selbstständige Einziehung und Verjährung

Das neue Einziehungsrecht enthält einige andere Überraschungen, die geeignet sind, die Praxis der Steuerfahndungsverfahren deutlich zu verändern. So ist zu bedenken, dass die gesetzliche Verpflichtung zur Entscheidung über eine Einziehungsanordnung nicht nur den Strafrichter trifft, sondern auch für den Abschluss des Verfahrens im Strafbefehlswege gilt (§ 432 StPO). Die Strafsachenstellen der Finanzämter werden also in ihren Anträgen zum AG nicht nur die zu verhängende Geldstrafe, sondern auch den anzuordnenden Einziehungsbetrag angeben (zu praktischen Problemen beispielhaft Reh, NZWiSt 18, 20).

Zudem hat der Gesetzgeber sehr weitreichende Möglichkeiten geschaffen, Einziehungsentscheidungen in einem selbstständigen Verfahren ‒ also unabhängig von einem strafrechtlichen Schuldspruch ‒ zu verwirklichen (§ 76a StGB). Das Gesetz ermöglicht die isolierte Anordnung der Einziehung von Wertersatz auch dann, wenn das Ermittlungsverfahren gegen den individuell Beschuldigten wegen Geringfügigkeit (nach § 153a StPO) oder wegen Strafverfolgungsverjährung eingestellt wird (§ 76a Abs. 2 und 3 StGB). Das Verfahren richtet sich nach §§ 435 f. StPO. Die StA kann einen entsprechenden Antrag stellen, sie kann von einer Einziehungsanordnung aber auch absehen, wenn das Erlangte nur geringen Wert hat oder wenn das Verfahren einen unangemessenen Aufwand erfordern würde.

Im Beispiel wäre eine Wertersatzeinziehung somit auch möglich, wenn es der Verteidigung gelingen würde, die Strafsachenstelle von einer Verfahrenseinstellung nach § 153a StPO zu überzeugen. Die Einziehungsanordnung würde in einem solchen Fall auf Antrag der Strafsachenstelle durch das Gericht erfolgen (§ 401 AO). Die Entscheidung erfolgt durch das Strafgericht in einem vereinfachten und in der Regel schriftlichen Verfahren. Der von der Einziehung Betroffene kann immerhin durch einen Antrag die Durchführung einer mündlichen Verhandlung erzwingen (§ 436 Abs. 2 StPO i.V. mit § 423 Abs. 1 StPO und § 434 StPO).

Die einzelnen Steuerhinterziehungen im Beispiel belaufen sich ‒ auch nach der Berechnung der Steufa ‒ auf jeweils weniger als 50.000 EUR. Unterstellt man, dass die Erklärungen der V-GmbH zur KSt und GewSt jeweils getrennt eingereicht wurden ‒ oder geht man rechtlich davon aus, dass auch bei tateinheitlicher Begehung eine Zusammenrechnung für die Zwecke des § 376 AO ausscheidet ‒, so sind die vor mehr als 5 Jahren vollendeten Taten strafrechtlich verjährt. § 76a Abs. 2 StGB bewirkt, dass auch für diese Taten im Strafverfahren noch die Einziehung von Wertersatz angeordnet werden könnte. Der Strafrichter bleibt also mit seiner Einziehungsentscheidung auch für die strafrechtlich verjährten Zeiträume zuständig.

Richtigerweise sind die Einziehungsmöglichkeiten in die Vergangenheit allerdings auf die Veranlagungsjahre beschränkt, für die noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten ist. Denn im Steuerrecht führt die Festsetzungsverjährung zum Erlöschen der Ansprüche, sodass für die ‒ grob gesprochen ‒ mehr als 10 Jahre zurückliegenden Veranlagungsjahre der „Erlöschens-Einwand“ des § 73e StGB greift (a.A. Madauß, NZWiSt 18, 33, der dies für ein Versehen des Gesetzgebers hält und für eine Anwendung der allgemeinen Verjährungsfrist von 30 Jahren nach § 76b Abs. 1 StGB plädiert).

Spannend ist, ob die Strafsachenstelle nach neuem Recht Ermittlungsverfahren einleiten und strafprozessuale Maßnahmen für Sachverhalte beantragen kann, hinsichtlich derer die Verjährung erkennbar bereits abgelaufen ist. Das Gesetz trifft hierzu keine klare Anordnung. In der Literatur wird die Auffassung vertreten, der Gesetzgeber habe eigenständige Ermittlungsmaßnahmen für verjährte Zeiträume für unzulässig gehalten und dies zum Ausdruck gebracht, indem er auf eine entsprechende Anwendung der Verfahrensvorschriften für das Einziehungsverfahren verzichtet habe (Köhler/Burkhard, NStZ 17, 672 f. unter Verweis auf § 414 Abs. 1 StPO). Madauß (NZWiSt 18, 34) hält allerdings eine Klärung dieser Rechtsfrage durch die Rechtsprechung für erforderlich.

3. § 73 Abs. 1 und § 73e Abs. 1 StGB: Kontrollüberlegungen

Die Apologeten des neuen Einziehungsrechts vertreten durchgängig die Auffassung, dass § 73 StGB auf die Fälle der Steuerverkürzung nach § 370 Abs. 4 S. 1 AO anzuwenden sei. In den Aufsätzen zum neuen Recht finden sich immer wieder Beispiele zur Steuerhinterziehung, in denen Detailfragen zur Anwendung von §§ 73 ff. StGB auf die Fälle des § 370 AO erörtert werden (z. B. Köhler, NStZ 17, 503 und Köhler/Burkhard, NStZ 17, 667; ausführlich zum Steuerstrafrecht Rettke, wistra 17, 417; Roth, Stbg 17, 454; Reh, NZWiSt 18, 20; sowie Madauß, NZWiSt 18, 28). In keinem der Beispiele wird aber der Versuch unternommen, Sachverhalte der Steuerverkürzung unter den Wortlaut von § 73 Abs. 1 StGB zu subsumieren. Wer dies versucht, bekommt Probleme. Denn das Gesetz verlangt, dass der Täter „durch eine rechtswidrige Tat oder für sie etwas erlangt“.

Erzielt der Täter Einnahmen i.S. des EStG, so entsteht gegen ihn mit Abschluss des Veranlagungsjahres ein Steueranspruch (§ 38 AO). Eine Steuerverkürzung tritt ein, wenn dieser Anspruch durch unrichtige Angaben oder aufgrund pflichtwidrigen Unterlassens nicht festgesetzt wird (§ 370 Abs. 1 AO i.V. mit § 370 Abs. 4 S. 1 AO). Materiell beschreibt der Erfolg die „Nicht-Titulierung“ des Anspruchs, vergleichbar mit einem Betrug, bei dem der Täter durch Täuschung erreicht, dass ein zivilrechtlicher Anspruch nicht tituliert wird. Das Vermögen des Täters wird in dieser Situation nicht vermehrt ‒ der Steueranspruch gegen ihn existiert fort.

Der Gesetzesbegründung nach meint das „erlangte Etwas“ i.S. von § 73 Abs. 1 StGB „die Gesamtheit der wirtschaftlich messbaren Vorteile, die dem Täter oder Teilnehmer durch, aus oder für die Tat zugeflossen sind“ (BT-Drucks. 18/9525, S. 60 und 61). Der Gesetzgeber betont in der Begründung immer wieder den „quasi-kondiktionellen Charakter“ seines Regelungswerks (nur BT-Drucks. 18/9525, S. 46). Köhler ‒ der an dem Gesetzentwurf mitgearbeitet hat ‒ betont, das neue Gesetz beschreibe „einen rein tatsächlichen Kausalzusammenhang zwischen der Erwerbstat und dem Vermögenszufluss“ (Köhler, NStZ 17, 503). Ein solcher Vermögenszufluss lässt sich aber bei der Steuerhinterziehung ‒ in den Fällen der Steuerverkürzung ‒ nicht feststellen. Dort tritt infolge der Tat keine Vermögensmehrung ein. Darüber hilft auch das Etikett der „ersparten Aufwendungen“ nicht hinweg. Ersparte Aufwendungen sind kein Tatbestandsmerkmal des § 370 AO. Ob Steuern hätten gezahlt werden können oder nicht, ist für den Erfolg der Steuerverkürzung vollkommen irrelevant.

Alles in allem erscheint es höchst zweifelhaft, ob § 73 Abs. 1 StGB auf die Fälle der zu niedrigen oder unterbliebenen Steuerfestsetzung überhaupt angewandt werden kann. Orientiert man sich an dem Wortlaut der Vorschriften und an der durch den Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung immer wieder betonten Grundstruktur, so spricht viel dafür, dass das Einziehungsrecht auf § 370 AO nur dann Anwendung finden kann, wenn der Erfolg in der Festsetzung ungerechtfertigter Steuervergütungen besteht (Stichwort Erschleichung von Vorsteuererstattungsansprüchen etc.).

Lässt man diese Grundfragen dahinstehen und folgt man im Ausgangspunkt dem propagierten Modell der „ersparten Aufwendungen“, muss die Grundstruktur von § 370 Abs. 4 S. 1 AO gleichwohl bei der Auslegung von § 73e StGB berücksichtigt werden. Nach dem Modell des Gesetzgebers soll die Möglichkeit der Einziehung ausscheiden, sobald der Restitutionsanspruch des Geschädigten erloschen ist. Überträgt man dieses Modell auf § 370 AO und auf die Fälle der Steuerverkürzung, so ist der Geschädigte das Veranlagungsfinanzamt und der „Restitutionsanspruch“ ist der aus dem steuerlichen Verfahrensrecht resultierende „Anspruch“ auf Herbeiführung einer vollständigen Titulierung des Steueranspruchs. Dieser Anspruch ist erloschen i.S. von § 73e StGB, sobald die Steuerfestsetzung nachgeholt worden ist. Irrelevant ist ‒ entgegen der verbreiteten Annahme ‒ das Erlöschen des Steueranspruchs durch Bezahlung. Denn der Steueranspruch ist nicht der aus der Tat erwachsene Anspruch auf „Rückgewähr des Erlangten “, auf den sich die Erlöschens-Klausel in § 73e Abs. 1 StGB bezieht.

MERKE | Die Entscheidung des BGH vom 28.11.00 (5 StR 371/00, wistra 01, 96) ist vorliegend nicht einschlägig, da § 73 Abs. 1 S. 2 StGB a.F. anders strukturiert und anders formuliert war.

Damit lassen sich viele Praxisfälle sinnvoll lösen. Denn in der Regel werden durchaus geänderte Steuerbescheide erlassen, bevor die abschließende Entscheidung im Strafverfahren ansteht. In diesen Fällen ist der verfahrensrechtliche Anspruch des FA auf Herbeiführung der „Steuerfestsetzung“ erloschen, und es ist der Zustand herbeigeführt, der strafrechtlich geschützt ist. Die weitere Durchsetzung des erlangten Titels ist Gegenstand des Besteuerungsverfahrens und kann nicht Gegenstand des strafrechtlichen Einziehungsverfahrens sein. Wann immer geänderte Steuerbescheide vorliegen, die den Zustand der „Verkürzung“ beseitigt haben, scheidet eine Einziehungsanordnung mithin aus (in diesem Sinne auch Krumm in Tipke/Kruse, AO, § 375 Rn. 28 (Juli 2017)). Dies gilt auch in den Fällen, in denen der Strafrichter aufgrund abweichender Beweiswürdigung, unvollständiger Tatsachengrundlage oder etwa wegen der Anwendung des Kompensationsverbots (§ 370 Abs. 4 S. 3 AO) zu einer abweichenden Berechnung des Steueranspruchs kommt. Denn der Straftatbestand des § 370 AO ist darauf ausgerichtet, die Festsetzungsentscheidung zu schützen, die das FA nach den Vorgaben des geltenden Steuerrechts zu treffen hat. Mit dieser Entscheidung erlischt der „Restitutionsanspruch“, auf den das Strafgesetz in § 73e StGB Bezug nimmt.

Bei dieser Betrachtungsweise relativieren sich die Widersprüche, die andernfalls aus dem Nebeneinander von steuerlichem Festsetzungs- und strafrechtlichem Einziehungsverfahren folgen würden. Für eine Einziehungsanordnung relevant bleiben dann nur die Fälle, in denen zum Zeitpunkt des strafrechtlichen Verfahrensabschlusses noch keine geänderten Steuerfestsetzungen ergangen sind. Dies ist problematisch genug, denn diese Situation kann durch die Steufa bewusst herbeigeführt werden. Rechtsschutz vor den Gerichten der Finanzgerichtsbarkeit würde dadurch vereitelt werden.

Meines Erachtens nach ist die Konzeption des Gesetzes an dieser Stelle nicht überzeugend. Rechtsschutz zu steuerlichen Spezialfragen vor den Finanzgerichten muss auch bei einem parallel anhängigen Steuerstrafverfahren möglich sein. Es liegt deshalb nahe, den Gesetzgeber beim Wort zu nehmen und sich an dem Konzept zu orientieren, das in der Gesetzesbegründung als ein „bereicherungsrechtlicher Ausgleich“ beschrieben wird. Nimmt man dies ernst, scheidet die Anordnung der Einziehung in den Fällen der Steuerverkürzung nach § 370 AO richtigerweise aus. Denn eine unterlassene Titulierung stellt keine kondizierbare Bereicherung dar. Mit der Unanwendbarkeit von § 73 StGB entfällt auch die Möglichkeit zur strafprozessualen Arrestanordnung. Der Fiskus wird dadurch aber nicht schutzlos. § 324 AO ermöglicht den Finanzbehörden, in geeigneten Fällen selbst Vorsorge zu treffen. Sollte der Gesetzgeber der Überzeugung sein, dass die AO insoweit Lücken aufweist, so wären diese Lücken im steuerlichen Verfahrensrecht zu schließen, anstatt durch eine hypertrophe strafrechtliche Vermögensabschöpfung steuerliche Rechtsbehelfsmöglichkeiten zu beschneiden.

Weiterführende Hinweise