01.09.2006 | Aktuelles BMF-Schreiben
Umsatzsteuer-Erhöhung zum 1. Januar 2007:Wann gilt noch der "alte" Steuersatz?
Die Erhöhung des allgemeinen Umsatzsteuersatzes von 16 auf 19 Prozent zum 1. Januar 2007 ist beschlossene Sache ("Haushaltsbegleitgesetz 2006", Abruf-Nr. 061776 ). Der ermäßigte Steuersatz von 7 Prozent bleibt unverändert. Lesen Sie nachfolgend, welche Leistungen noch zum "alten" Steuersatz abgerechnet werden können.
Grundsätzlich gelten die selben Grundsätze wie bei der letzten Erhöhung am 1. April 1998. Das Bundesfinanzministerium (BMF) hat sein damaliges Schreiben zu Zweifelsfragen und Vereinfachungsregelungen im Zusammenhang mit der Erhöhung jetzt entsprechend überarbeitet (Schreiben vom 11.8.2006, Az: IV A 5 - S 7210 - 23/06; Abruf-Nr. 062406 ).
Der höhere Steuersatz gilt für alle Umsätze, die nach dem 31. Dezember 2006 ausgeführt werden (§ 27 Absatz 1 Satz 1 Umsatzsteuergesetz [UStG]). Entscheidend ist also nicht der Zeitpunkt der Bestellung, sondern wann die Leistung erbracht wird. Dabei ist zwischen Lieferungen, Werklieferungen und sonstigen Leistungen zu unterscheiden.
Bei Lieferungen ist der Zeitpunkt maßgeblich, in dem die Verfügungsmacht über den Liefergegenstand verschafft wird. Insbesondere bei hochpreisigen Investitionsgütern kommt es also darauf an, dass sie bis zum 31. Dezember 2006 geliefert sind.
Wichtig: Bei "transportierten Lieferungen" markiert der Transportbeginn auch den Leistungszeitpunkt (BMF-Schreiben vom 26.9.2005; Az: IV A 5 - S 7280a - 82/05; Abruf-Nr. 053302 ), was insbesondere bei Lieferungen um den anstehenden Jahreswechsel Bedeutung hat.
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Bei Werklieferungen (Be- und Verarbeitung eines Gegenstands unter Verwendung selbst beschaffter Stoffe) kommt es auf den Zeitpunkt der Übergabe und Abnahme des vereinbarten Werks an (A 178 Satz 2 Nummer 1 Umsatzsteuer-Richtlinien [UStR]). Der alte Steuersatz greift also nur, wenn das vereinbarte Werk (vorbehaltlich der Gestaltung als Teilleistung, siehe Seite 13) noch vor dem Jahreswechsel abgenommen wird.
Bei sonstigen Leistungen ist der Zeitpunkt der Vollendung entscheidend, der in der Regel mit dem Zeitpunkt der Abnahme zusammenfallen wird (A 178 Satz 2 Nummer 2 UStR).
Auch eine vollständige Bezahlung der am 31. Dezember 2006 noch nicht abschließend erbrachten Leistung hilft nicht weiter. Zwar muss im ersten Schritt eine Anzahlung im Jahr 2006 noch mit 16 Prozent versteuert werden (§ 13 Absatz 1 Nummer 1a Satz 4 bzw. Nummer 1b UStG). Die Besteuerung der nach dem 31. Dezember 2006 ausgeführten Leistung ist aber auch insofern mit dem höheren Steuersatz zu besteuern, als das Entgelt dafür bereits vor diesem Stichtag (mit einer ursprünglich niedrigeren Umsatzbesteuerung) vereinnahmt wurde (§ 27 Absatz 1 Satz 2 UStG).
Die Differenz (drei Prozent) zur 2006 noch mit 16 Prozent versteuerten Anzahlung muss bei der Ausführung im Jahr 2007 nachentrichtet werden (§ 27 Absatz 1 Satz 3 UStG). Wird zum Beispiel ein Fahrzeug noch im Jahr 2006 bestellt und sogar voll angezahlt, unterliegt die Lieferung trotzdem dem höheren Steuersatz, wenn das Fahrzeug erst im Jahr 2007 ausgeliefert werden kann. Eine vorzeitige Zahlung nützt also nichts.
Wichtig: Nach einer Ergänzung während des Gesetzgebungsverfahrens gilt das oben Gesagte jetzt auch in den Fällen der Übertragung der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger (§ 13b UStG).
Die Finanzverwaltung lässt folgende Vereinfachungsregelung zu: In Anzahlungsrechnungen vor dem Stichtag der Erhöhung darf die Umsatzsteuer bereits mit dem höheren Steuersatz ausgewiesen werden und der Empfänger den entsprechend höheren Vorsteuerabzug vornehmen, wenn klar ist, dass die Leistung erst nach dem Stichtag ausgeführt wird. Die Berichtigung der Umsatzsteuer bzw. Vorsteuer ist dann nicht mehr erforderlich (BMF-Schreiben vom 11.8.2006, Az: IV A 5 - S 7210 - 23/06, Textziffer [Tz:] 9; Abruf-Nr. 062406 ).
Für Unternehmer, die ihre Steuer nach vereinnahmten Entgelten berechnen ("Ist-Besteuerung", § 20 UStG) gilt das oben Gesagte: Eine Vereinnahmung und entsprechende Versteuerung in 2006 führt zur Umsatzbesteuerung mit 19 Prozent, wenn die Leistung erst in 2007 ausgeführt wird. Die Differenz muss in dem Zeitpunkt nachentrichtet werden, in dem die Leistung abschließend erbracht wird (§ 27 Absatz 1 Satz 3 UStG).
Unser Tipp: Auch hier lässt die Finanzverwaltung folgende Vereinfachung zu: Die Nachbesteuerung muss erst erfolgen, wenn der Nachzahlungsbetrag tatsächlich vereinnahmt wurde. Bei Teilbetragszahlungen kann der Eingang des letzten Teilbetrags abgewartet werden (BMF-Schreiben vom 11.8.2006, Az: IV A 5 - S 7210 - 23/06, Tz: 6; Abruf-Nr. 062406 ).
Im Zuge der Erhöhung kommt es besonders auf die Angabe des Leistungszeitpunkts in der Rechnung (§ 14 Absatz 4 Nummer 6 UStG) an. Denn insoweit darf sich kein Widerspruch zur Höhe des Steuersatzes ergeben.
Beachten Sie: In diesem Zusammenhang sind die verschiedenen Fallvarianten zur Bestimmung des Leistungszeitpunkts zu beachten (BMF- Schreiben vom 26.9.2005; Az: IV A 5 - S 7280a - 82/05; Abruf-Nr. 053302 ).
Der Leistungszeitpunkt muss nicht tagesgenau angegeben werden. Die Angabe des Kalendermonats reicht aus (§ 31 Absatz 4 Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung [UStDV]).
Der Steuerausweis in den Anzahlungsrechnungen muss nicht berichtigt werden, wenn
| in der Endrechnung die Umsatzsteuer für die gesamte Leistung mit 19 Prozent ausgewiesen ist oder |
| in einer "Rest"-Rechnung die - für die vor dem 1. Januar 2007 vereinnahmten Teilentgelte geschuldete - weitere Umsatzsteuer (3 Prozent) zusätzlich angegeben wird. |
Die vor Ausführung der Leistung vereinnahmten Teilentgelte und die auf sie entfallenden Umsatzsteuerbeträge sind in der Rechnung allerdings kenntlich zu machen (§ 14 Absatz 5 Satz 2 UStG).
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Etwas anderes gilt bei Vorausrechnungen: Erteilt der leistende Unternehmer noch im Jahr 2006 vor Erbringung der Leistung eine Rechnung über den Gesamtbetrag (A 187 Absatz 6 UStR), der keine abschließende Rechnung mehr nachfolgt, und in der die Umsatzsteuer noch mit 16 Prozent ausgewiesen ist, muss die Vorausrechnung berichtigt werden.
Einer Berichtigung bedarf es auch bei Dauerleistungen. Der zu Grunde liegende Vertrag (zum Beispiel Mietvertrag) hat in der Regel auch Rechnungsfunktion und weist noch den "alten" Steuerbetrag bzw. ggf. -satz aus. In diesem Fall reicht zur Rechnungskorrektur eine "Korrekturanzeige" des Leistenden (zum Beispiel Vermieter), mit der er die ab dem 1. Januar 2007 unzutreffenden Angaben (Steuersatz und -betrag) korrigiert. Diese Korrekturanzeige kann bereits vor dem Jahreswechsel erfolgen.
Beachten Sie: Für vor dem 1. Januar 2004 geschlossene Dauerleistungsverträge ("Altfälle") galt bislang eine Bestandsschutzregelung hinsichtlich der Pflichtangaben auf Rechnungen (A 185 Absatz 8 und 11 UStR).Das BMF hat jetzt ausdrücklich verfügt, dass im Zuge der notwendigen Steuersatz- bzw. -betragskorrektur für die Altverträge nun zugleich auch Steuernummer/Umsatzsteuer-Identifikationsnummer bzw. fortlaufende Rechnungsnummer nachgetragen werden müssen (BMF-Schreiben vom 11.8.2006, Az: IV A 5 - S 7210 - 23/06, Tz: 23; Abruf-Nr. 062406 ).
Wird die Leistung erst in 2007 abschließend erbracht, muss der leistende Unternehmer die Umsatzsteuer mit 19 Prozent in Rechnung stellen. Das gilt auch, wenn die Beteiligten bei Abschluss des Vertrags im Jahr 2006 noch von einer Leistungserbringung vor dem 1. Januar 2007 und damit von einem Steuersatz von 16 Prozent ausgegangen sind.
Beachten Sie: Die Regelung berechtigt den leistenden Unternehmer aber nicht, den Bruttopreis entsprechend zu erhöhen. Bei der Frage der Überwälzbarkeit der höheren Steuerbelastung handelt es sich vielmehr um eine zivilrechtliche Frage, deren Beantwortung von der jeweiligen Vertrags- und Rechtslage abhängt.
Für bestimmte Leistungsbereiche sind die berechenbaren Entgelte durch Gesetz oder Verordnung festgelegt (zum Beispiel Rechtsanwaltsvergütungsgesetz, Steuerberatergebührenverordnung, Honorarordnung der Architekten und Ingenieure). Derartige Entgeltsregelungen beinhalten begrifflich noch nicht die Umsatzsteuer.
Folge: Der leistende Unternehmer kann die für seine Leistung geschuldete Umsatzsteuer grundsätzlich ohne Rücksicht auf den Zeitpunkt der vertraglichen Vereinbarung nach dem ab 1. Januar 2007 geltenden Regelsteuersatz mit 19 Prozent dem Entgelt hinzurechnen (A 283 Absatz 5 UStR).
Wird eine Leistung nach dem 31. Dezember 2006 ausgeführt, kann der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger einen Ausgleich der umsatzsteuerlichen Mehrbelastung verlangen (§ 29 Absatz 2 UStG).
Voraussetzung: Die Leistung beruht auf einem Vertrag, der mehr als vier Monate vor dem Stichtag des Inkrafttretens der Erhöhung abgeschlossen wurde (das heißt vor dem 1. September 2006) und die Vertragsparteien haben nichts Gegenteiliges zur Überwälzbarkeit vereinbart.
Beruht das Entgelt auf einer vertraglichen Vereinbarung, die nach dem 31. August 2006 geschlossen wurde, verringert der höhere Steuersatz das Nettoentgelt des leistenden Unternehmers, wenn die Leistung erst im Jahr 2007 abgeschlossen wird.
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Unser Tipp: Diese Folge kann gegenüber Kunden, die Unternehmer sind, durch eine Vertragsklausel vermieden werden:
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Beachten Sie: Gegenüber Privatkunden ist eine solche Klausel unzulässig, wenn sie formularmäßig verwendet wird. Das ist selbst dann der Fall, wenn sie zwar handschriftlich eingefügt, aber mehr als zwei Mal verwendet wird (Bundesgerichtshof, Urteil vom 27.9.2001, Az: VII ZR 388/00; Abruf-Nr. 060915 ). Sie müsste jeweils individuell ausgehandelt und schriftlich niedergelegt werden.
Wird eine Leistung erst im Jahr 2007 vollständig erbracht, unterliegen auch die bis zum 31. Dezember 2006 erbrachten Leistungsanteile dem bei Leistungsabschluss im Jahr 2007 geltenden Regelsteuersatz von 19 Prozent. Ausnahme: Die vor dem 1. Januar 2007 erbrachten Leistungsanteile sind "Teilleistungen" (§ 13 Absatz 1 Nummer 1a Satz 2 und 3 UStG).
Teilleistungen sind wirtschaftlich abgrenzbare Teile einheitlicher Werklieferungen oder -leistungen, für die das Entgelt gesondert vereinbart wird und die statt der Gesamtleistung geschuldet werden (A 180 UStR). Dabei müssen sich Leistender und Leistungsempfänger darüber einig sein, dass eine bestimmte Gesamtleistung wirtschaftlich, rechtlich und tatsächlich in Teilleistungen aufgespaltet werden soll - und die Beteiligten müssen in der praktischen Umsetzung entsprechend verfahren. Teilleistungen liegen unter folgenden Voraussetzungen vor:
| Die Leistung ist wirtschaftlich teilbar. |
| Die Teilleistung wird tatsächlich gesondert erbracht. |
| Es existiert eine gesonderte Vereinbarung über die Teilleistung. |
| Die Teilleistung wird gesondert abgerechnet. |
Eine Werklieferung bzw. -leistung ist wirtschaftlich teilbar, wenn die Teilleistung selbst eine Werklieferung bzw. -leistung ist. Zur wirtschaftlichen Teilbarkeit von Bauleistungen hat sich das BMF im Schreiben vom 28. Dezember 1970 (Az: V A/2 - S 7440 - 8/70; Abruf-Nr. 062227 ) geäußert.
Übernimmt der bauausführende Unternehmer bei der Errichtung eines Gebäudes die Ausführung mehrerer oder aller Gewerke (zum Beispiel "Schlüsselfertigbau") so dürfte eine wirtschaftliche Teilbarkeit im Sinne einer gewerkweisen Teilung gegeben und damit eine gewerkweise Vereinbarung von Teilleistungen möglich sein.
Das gesonderte Erbringen einer Teilleistung setzt voraus, dass eine separate Abnahme des Teilwerks vereinbart wurde. Die Einzelabnahmen müssen entsprechend der vertraglichen Bestimmungen erfolgen. Ist zum Beispiel vereinbart, dass die Einzelabnahme schriftlich dokumentiert wird, müssen entsprechende Dokumente vorliegen.
Außerdem sind die zivilrechtlichen Folgen der Teilleistungsabnahme zu vollziehen. Das heißt: Die Gewährleistungsfrist muss für jede Teilleistung gesondert in Gang gesetzt werden (OFD Karlsruhe, Verfügung vom 19.9.2005, Az: D 7270 Karte 2 § 13 UStG, DStR 2005, 1736).
Aus dem Werkvertrag muss hervorgehen, welche Leistungsteile der Unternehmer gesondert schuldet und welches Teilentgelt dafür vereinbart ist. Die Teilleistung muss konkret beschrieben werden. Das kann durch den Verweis auf Einzelpositionen eines Leistungsverzeichnisses (mit einzelnen Leistungsbeschreibungen sowie zugehörigen Mengen- und Preisangaben) erfolgen.
Beachten Sie : Ein für das Gesamtwerk vereinbarter Festpreis oder die Vereinbarung eines Teilentgelts für die bis zu einem bestimmten Stichtag (zum Beispiel 29. Dezember 2006) erbrachten Leistungsteile sind keine wirksame Teilleistungsvereinbarung.
Beachten Sie: Die Teilleistung muss vor dem 1. Januar 2007 wirksam vereinbart worden sein. Ausreichend ist jedoch auch eine vor dem 1. Januar 2007 in diesem Sinne modifizierte Vereinbarung. Insoweit geben die Monate bis zum Jahreswechsel noch Zeit für Gestaltungsmaßnahmen.
Die Teilleistung muss durch eine entsprechende Rechnung gesondert abgerechnet werden. Die Abrechnung muss dabei den vertraglichen Vereinbarungen entsprechen.
Beachten Sie: Es ist zu erwarten, dass die Finanzverwaltung Teilleistungsvereinbarungen in zeitlicher Nähe zur Erhöhung verstärkt prüfen wird. "Beweismaterial" ist daher empfehlenswert. Folgende Unterlagen sollten deshalb für eine spätere Überprüfung aufbewahrt werden: Werkvertrag und Leistungsverzeichnis, Bauakten bzw. Protokollierungen des Baufortschritts, Stundenlohnzettel der Arbeitnehmer und Besprechungsprotokolle zwischen Auftraggeber und Auftragnehmer.
Bei Dauerleistungen ist zu differenzieren zwischen Lieferungen (zum Beispiel Brennstoff- oder Baumaterial) und sonstigen Leistungen (zum Beispiel Vermietung, Leasing, Beratungs- oder Buchhaltungsleistungen).
Dauerleistungen gelten erst mit Ablauf des vereinbarten Dauerleistungszeitraums als ausgeführt. Im Fall wiederkehrender Lieferungen ist von einem Leistungszeitpunkt am Tag jeder einzelnen Lieferung auszugehen.
Ausnahme: Die Lieferung von elektrischem Strom, Gas, Wärme und Wasser gilt zwar erst mit Ablauf des Ablesezeitraums als ausgeführt (A 177 Absatz 2 Satz 3 UStR). Das BMF lässt aber Abweichungen zu, wenn die innerhalb der Ablesezeiträume vor dem Stichtag der Erhöhung ausgeführten Lieferungen in Übereinstimmung mit den zu Grunde liegenden Liefer- und Vertragsbedingungen gesondert abgerechnet werden. In diesem Fall sollen die vor dem Stichtag ausgeführten Lieferungen ohne Rücksicht auf den Ablauf des sonst üblichen Ablesezeitraums dem niedrigeren Steuersatz unterliegen (Schreiben vom 11.8.2006, Az: IV A 5 - S 7210 - 23/06, Tz: 34; Abruf-Nr. 062406 )
Wird eine Dauerleistung nicht insgesamt für den vereinbarten Leistungszeitraum, sondern für kürzere Zeitabschnitte (zum Beispiel Vierteljahr, Kalendermonat) vereinbart und abgerechnet, liegen Teilleistungen vor. Die Anwendung des alten oder neuen Regelsteuersatzes richtet sich dann nach dem Ausführungszeitpunkt der jeweiligen Teilleistung.
| Bei Telekommunikationsleistungen (zum Beispiel Festnetz-, Mobilfunk, Internet-Zugang) mit periodischen Abrechnungszeiträumen geht die Finanzverwaltung von entsprechenden Teilleistungen aus. |
| Bei Verträgen mit einer jährlichen Nutzungsberechtigung (zum Beispiel Fitnessstudio) ist statt einer zu Teilleistungen führenden kürzeren Abrechnungsvereinbarung meist ein vorschüssiger Jahresbetrag vorgesehen. Wurde dieser im Jahr 2006 bereits vereinnahmt und mit 16 Prozent versteuert, muss zum Ablaufdatum des vereinbarten Nutzungsjahrs im Jahr 2007 nachversteuert werden (§ 27 Absatz 1 Satz 3 UStG). Die "Mehrsteuer" darf der leistende Unternehmer zwar auf den Leistungsempfänger abwälzen. In der Praxis wird das aber kaum durchsetzbar sein. |
Unser Tipp: Vermieden werden kann dies durch eine Änderung des Vertrags zu Gunsten einer zum Beispiel monatlichen oder quartalsmäßigen Teilleistungsvereinbarung. Fraglich ist, ob der dafür nötige Aufwand einer Vertragsumstellung bzw separaten Teilleistungsabrechnung den Steuervorteil übersteigt. Das BMF will aus Vereinfachungsgründen eine so geänderte Vereinbarung anerkennen, wenn der Leistende vor dem 1. Januar 2007 in einer Rechnung das auf die Zeit bis zum 31. Dezember 2006 entfallende Teilentgelt gesondert ausweist (Schreiben vom 11.8.2006, Az: IV A 5 - S 7210 - 23/06, Tz: 25 Abruf-Nr. 062406 ).
Ändert sich nach dem 31. Dezember 2006 die Bemessungsgrundlage für einen vor dem 1. Januar 2007 ausgeführten Umsatz (zum Beispiel durch Preisnachlass oder Nachberechnung), wirkt sich der Änderungsbetrag erst im Jahr 2007 aus (§ 17 Absatz 1 UStG). Trotzdem bezieht sich die Änderung weiterhin auf den Ursprungsumsatz.
Das hat zur Folge: Unabhängig von der Besteuerungsart (nach vereinbarten oder vereinnahmten Entgelten) ist auf den Differenzbetrag der bis zum 31. Dezember 2006 geltende Steuersatz von 16 Prozent anzuwenden ist (§ 27 Absatz 1 UStG).
Ein Unternehmer, der eine Leistung bezieht, sollte die um den Jahreswechsel erstellten Eingangsrechnungen genau prüfen: Aus einer irrtümlich wegen falscher Bestimmung des Leistungszeitpunkts bereits mit 19 Prozent Umsatzsteuer erstellten Rechnung steht ihm der Vorsteuerabzug nämlich nur mit 16 Prozent zu (A 192 Absatz 1 UStR 2005).
Außerdem muss der in der Rechnung angegebene Leistungszeitpunkt zutreffend sein und mit dem Steuersatz in Übereinstimmung stehen (Versagung des Vorsteuerabzugs bei unrichtig angegebenem Leistungszeitpunkt; A 192 Absatz 3 UStR 2005)
Beachten Sie: Zusätzlich hat die Finanzverwaltung eine Reihe ergänzender Sonderregelungen verfügt. Zum Beispiel hinsichtlich der Umsätze der Personenbeförderungsunternehmen, der Handelsvertreter oder -makler oder der Gastronomiebranche.
