09.11.2011 · IWW-Abrufnummer 113754

Finanzgericht Sachsen: Urteil vom 06.10.2011 – 6 K 552/09

1. Erfolgt der Umbau einer Bäckerei zu einem Antiquitätengeschäft, der vorwiegend die technischen Einrichtungen wie die Heizungsleitungen, den Heizungskessel, die Elektroinstallationen sowie die Fenster betrifft, auf Kosten des Mieter, der wirtschaftlicher Eigentümer des Umbaus wird, sind die Umbau-Aufwendungen als materielle, dem Mieter zuzurechnende Wirtschaftsgüter zu aktivieren.

2. Die AfA der Herstellungskosten für die nicht die langlebigeren Gebäudebestandteile, sondern die technischen Einrichtungen betreffenden Mietereinbauten bemisst sich nach § 7 Abs. 4 S. 2 EStG mit einer gegenüber dem Gebäude kürzeren Nutzungsdauer, wenn die technische ebenso wie die wirtschaftliche Nutzungsdauer der Einbauten auf 20 Jahre zu schätzen ist, nach dem eine Fortsetzung der Nutzungsmöglichkeit der Mietereinbauten bei Beendigung des Mietverhältnisses ausgeschlossen ist.

Im Namen des Volkes
URTEIL
In dem Finanzrechtsstreit
hat der 6. Senat unter Mitwirkung des Richters am Finanzgericht P. als Vorsitzender, der Richterin am Finanzgericht K., des Richters am Verwaltungsgericht L. sowie der ehrenamtlichen Richter K. und M. auf Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 6. Oktober 2011
für Recht erkannt:
1. Die Feststellungsbescheide 2001 und 2002 vom 15. Februar 2005 und die Einspruchsentscheidung vom 5. März 2009 werden dahingehend geändert, dass die Aufwendungen für die Umbaumaßnahmen unter Berücksichtigung einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 20 Jahren abgeschrieben werden.
2. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
3. Die Kosten des Verfahrens fallen der Klägerin und dem Beklagten je zur Hälfte zur Last.
4. Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.
5. Die Hinzuziehung der Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten um die Dauer des zu berücksichtigenden Absetzungszeitraumes.
Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, deren Gegenstand der An- und Verkauf von Antiquitäten ist. An der GbR ist Frau Dr. S mit 95 % und Herr Dr. K mit 5 % beteiligt. Laut Mietvertrag vom 1. Januar 2001 mietete die GbR Räumlichkeiten, in denen eine ehemalige Bäckerei gelegen war, von der Gesellschafterin Dr. S. Das Mietverhältnis wurde auf zehn Jahre geschlossen und verlängerte sich jeweils um 12 Monate, wenn es nicht in einer Frist von drei Monaten vor seinem jeweiligen Ablauf gekündigt werde. Es wurde vereinbart, dass der Mieter für den Zustand des Objektes selbst verantwortlich sei, so auch für den Einbau der Sanitär-, Heizungs- und Stromanlage ab Haustür. Als Gegenleistung sicherte der Vermieter einen stabilen Mietpreis bis zum Ende der Mietzeit zu. In einer Zusatzvereinbarung zum Mietvertrag wurde geregelt, dass der Vermieter die Zuleitungen der Versorgungseinrichtungen bis Eingang Erdgeschoss übernimmt, dass die Renovierung sämtlicher Räume einschließlich des Kellers zu Lasten und auf Kosten des Mieters erfolgt, dass die Fenster und Innentüren zu Lasten und auf Kosten des Mieters zu erneuern sind, ebenso die Ladentür, dass die Haustürerneuerung ggf. zu Lasten und auf Kosten des Mieters erfolgt und weitere Vereinbarungen im Einvernehmen möglich sind. Am 28. November 2005 stellten die Vertragsparteien des Mietvertrages klar, dass das Erdgeschoss bei Mietbeginn in einem ordentlichen bezugsfertigen Zustand sei. Geplant sei eine gute Renovierung für die Geschäftsidee „Verkauf von höherwertigen Antiquitäten” gewesen. Vorbedingung des Mietvertrages sei der komplette Umbau des Objektes gewesen. Es sei vereinbart gewesen, dass Frau Dr. S bei Auszug der GbR die vorgenommenen Einbauten zu marktüblichen Preisen übernehme.
Für den Umbau des Objektes entstanden der Klägerin im Kalenderjahr 2001 Aufwendungen in Höhe von ca. 61.000 DM und im Kalenderjahr 2002 in Höhe von ca. 10.000 EUR. Diese Aufwendungen umfassten u.a. eine neue Elektroinstallation, neue Fenster und Türen, neue Fußböden, die Wandsanierung, neue Heizkörper und deren Rohrleitungen, Abrissarbeiten, den Abriss des Backofens, den Bau des Heizungsraumes und der Heizung.
Im Rahmen einer Außenprüfung kam der Beklagte zum Ergebnis, dass es sich bei den Aufwendungen um eine Bündelung von einzelnen Maßnahmen handele, die als Mietereinbauten nach den für Gebäude geltenden Grundsätzen zu aktivieren seien. Die von der Klägerin vorgenommene Qualifizierung als sofort abziehbare Betriebsausgaben, denen der Beklagte im Ursprungsbescheid gefolgt war, sei nicht möglich. Am 15. Februar 2005 erließ der Beklagte einen geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2001 und 2002. Hierbei wurde für das Kalenderjahr 2001 ein um 55.901 DM und für das Kalenderjahr 2002 ein um 10.645 EUR verminderter Verlust einheitlich und gesondert festgestellt. Das dagegen gerichtete Einspruchsverfahren blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 5. März 2009).
Mit der dagegen gerichteten Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie ist der Auffassung, dass ein Gebäudeabschreibungssatz von 2,5% per annum nicht angenommen werden könne. Zwar hätten die Baumaßnahmen zu einem neuen und selbstständigen Wirtschaftsgut geführt, dieses sei jedoch auf 8 Jahre abzuschreiben, da es sich bei den hier vorliegenden Mietereinbauten um sogenannte Ladeneinbauten handele. Zudem seien in den Aufwendungen für das Jahr 2001 Fußbodenarbeiten in Höhe von 2.411,80 DM und 688,40 DM enthalten. Diese Aufwendungen stünden nicht im bautechnischen Zusammenhang mit den Umbaumaßnahmen des Antiquitätengeschäftes, da eine Erneuerung des Fußbodenbelages auf Grund der enormen Verschleißerscheinungen ohnehin erforderlich gewesen wäre. Damit seien diese Aufwendungen sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen und von vornherein aus den Aufwendungen der Ladeneinbauten auszunehmen.
Die Klägerin beantragt,
die Feststellungsbescheide 2001 und 2002 vom 15. Februar 2005 und die Einspruchsentscheidung vom 5. März 2009 dahingehend zu ändern, dass die Aufwendungen der Ladeneinbauten unter Berücksichtigung einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 15 Jahren abgeschrieben werden und die Aufwendungen für die Fußbodenerneuerung als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben abgesetzt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist der Auffassung, dass die einzelnen Maßnahmen nicht zu Ladeneinbauten sondern zu Bauteilen des Gebäudes geführt haben, da die Maßnahmen der Benutzung des Gebäudes ohne Rücksicht auf den gegenwärtig ausgeübten Betrieb gedient hätten und in keiner besonderen Beziehung zu diesem Betrieb stünden. Ladeneinbauten könnten selbständige Gebäudeteile sein, wenn sie einen eigenen Nutzwert hätten, gegenüber dem Gebäude klar abgegrenzt seien und diesem gegenüber eine wesentlich geringere wirtschaftliche Nutzungsdauer hätten. Zu den Einbauten und ähnlichen Anlagen würden nicht solche Baumaßnahmen gehören, die an dem Gebäude selbst vorgenommen würden und für das Gebäude notwendig seien. Diese Maßnahmen stünden in einem Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude oder eines selbständigen Gebäudeteils. Die im vorliegenden Streitfall getätigten Aufwendungen, wie z.B. der Fenstereinbau, die Neugestaltung der Ladeneingangstür, die Maurer- und Fliesenarbeiten hätten der Nutzbarmachung des Gebäudes gedient und seien damit wesentlicher Bestandteil des Gebäudes. Die Höhe der Abschreibung bestimme sich demnach nach den für Gebäude geltenden Grundsätzen. Auch die Parkettarbeiten würden keinen sofort abzugsfähigen Erhaltungsaufwand darstellen, da diese Bestandteil der Gesamtbaumaßnahme gewesen seien.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die vorgelegten Behördenakten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist teilweise begründet.
Die streitgegenständlichen Feststellungsbescheide sind insoweit zu beanstanden, als eine mehr als 20-jährige Abschreibungsdauer angenommen wird.
Mietereinbauten und -umbauten, die ein Mieter in gemieteten Räumen auf eigene Rechnung vornimmt, sind als materielle, dem Mieter zuzurechnende Wirtschaftsgüter zu aktivieren und zwar als bewegliche Wirtschaftsgüter, wenn der Mieter sachenrechtlicher Eigentümer ist (Scheinbestandteile nach § 95 BGB), als Betriebsvorrichtung (§ 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG) oder als unbewegliche Wirtschaftsgüter unter dem Gesichtspunkt des besonderen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs oder des wirtschaftlichen Eigentums.
Danach kann der Umbau der Bäckerei zu einem Antiquitätengeschäft nicht als Scheinbestandteil oder Betriebsvorrichtung aktiviert werden. Scheinbestandteile nach § 95 BGB setzen voraus, dass die Sachen nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grund und Boden verbunden sind. Das ist hinsichtlich der Umbaumaßnahmen nicht der Fall. Betriebsvorrichtungen nach § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG sind Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören. Unter dem Begriff der Betriebsvorrichtung sind nicht nur Maschinen und maschinenähnliche Vorrichtungen zu verstehen, sondern alle Vorrichtungen einer Betriebsanlage, die in einer so engen Beziehung zu dem auf dem Grundstück ausgeübten Gewerbebetrieb stehen, dass dieser unmittelbar mit ihnen betrieben wird. Auch diese Voraussetzung ist nicht erfüllt; der Umbau ist keine betriebliche Anlage, mit der die Klägerin ihren Betrieb unmittelbar betreibt, sondern die Ertüchtigung eines Gebäudes, die auch zu betrieblichen Zwecken genutzt werden kann. Aus diesem Grund kann der Umbau auch nicht unter dem Gesichtspunkt des besonderen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs als selbständiges Wirtschaftsgut erfasst werden, denn der Umbau dient nicht – wie etwa ein Ladeneinbau oder eine Schaufenstereinrichtung – unmittelbar dem Betrieb der Klägerin.
Die Klägerin ist jedoch wirtschaftliche Eigentümerin des Umbaus. Aufwendungen, die für Mietereinbauten und sonstige Bauten auf fremdem Grund und Boden vorgenommen werden, können nach allgemeinen Regeln abgesetzt werden, sofern der Steuerpflichtige die Kosten getragen hat, den Bau tatsächlich nutzt und ihm – dem Steuerpflichtigen – bei Beendigung der Nutzung ein Entschädigungsanspruch zusteht (so schon BFH, BStBl. II 1994, 164). Hat ein Mieter bei Beendigung des Mietverhältnisses Anspruch auf eine Entschädigung (z.B. gemäß §§ 951 Abs. 1, 812 BGB) in Höhe des Restwerts der Einbauten, so ist er grundsätzlich gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO wirtschaftlicher Eigentümer des materiellen Wirtschaftsguts und als solcher zur AfA berechtigt. Mit den Beteiligten geht das Gericht davon aus, dass die Maßnahmen auf Grund des vereinbarten Entschädigungsanspruches der Klägerin zuzurechnen und bei ihr zu aktivieren sind.
Dies gilt auch für die Aufwendungen für die Sanierung des Fußbodens. Alle Maßnahmen hingen bautechnisch eng zusammen, was schon allein aus deren Zielsetzung, einen attraktiven Verkaufsraum für Antiquitäten zu schaffen, hervorgeht. Eine sofortige Abziehbarkeit als Erhaltungsaufwendungen scheidet aus, da die Sanierung des Fußbodens als Teil der Gesamtmaßnahme anzusehen ist.
Soweit der Beklagte die Aufwendungen nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG abgeschrieben hat, kann er sich grundsätzlich auf die Rechtsprechung des BFH berufen, wonach die Herstellungskosten von Mieterbauten nach dem Vorbild von Bauten auf fremdem Grund und Boden entsprechend den für Gebäude geltenden Bestimmungen abzusetzen sind (BFH, BStBl. II 1997, 533; BFH, BStBl. II 1995, 281 unter C. V. der Gründe; SächsFG, Urteil vom 18.07.2003, 2 K 1912/01). Gemäß § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG können anstelle der Absetzungen nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG die der tatsächlichen Nutzungsdauer eines Gebäudes entsprechenden AfA vorgenommen werden. Nutzungsdauer i.S.v. § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG ist gemäß § 11c Abs. 1 EStDV der Zeitraum, in dem ein Gebäude voraussichtlich seiner Zweckbestimmung entsprechend genutzt werden kann. Die zu schätzende Nutzungsdauer wird bestimmt durch den technischen Verschleiß, die wirtschaftliche Entwertung sowie rechtliche Gegebenheiten, welche die Nutzungsdauer eines Gegenstands begrenzen können. Auszugehen ist von der technischen Nutzungsdauer, also dem Zeitraum, in dem sich das Wirtschaftsgut technisch abnutzt. Sofern die wirtschaftliche Nutzungsdauer kürzer als die technische Nutzungsdauer ist, kann sich der Steuerpflichtige hierauf berufen (BFH, BFH/NV 2004, 474, m.w.N.; BFH, BStBl. II 1998, 59).
Eine mit wirtschaftlicher Abnutzung begründete kürzere Nutzungsdauer kann den AfA nur zugrunde gelegt werden, wenn das Wirtschaftsgut vor Ablauf der technischen Nutzungsdauer objektiv wirtschaftlich verbraucht ist. Ein wirtschaftlicher Verbrauch ist nur anzunehmen, wenn die Möglichkeit einer wirtschaftlich sinnvollen (anderweitigen) Nutzung oder Verwertung endgültig entfallen ist (BFH, BStBl II 1998, 59). Ob dies der Fall ist, beurteilt sich nach den Verhältnissen des Einzelfalles (BFH, BStBl. II 1979, 507).
Die technische Nutzungsdauer entspricht im vorliegenden Fall der wirtschaftlichen Nutzungsdauer. Die hier relevanten Herstellungskosten betreffen bei dem zu betrachtenden Wirtschaftsgut „Antiquitätengeschäft” im Wesentlichen nicht die langlebigeren Bestandteile wie Mauerwerk, Dach und Wände, sondern die technischen Einrichtungen wie Heizungsleitungen, Heizungskessel und Elektroinstallation sowie die Holzfenster und den Fußboden. Aus dem deutlichen Überwiegen dieser Bauteile ergibt sich schon eine kürzere technische Nutzungsdauer, die das Gericht mit 20 Jahren schätzt.
Auch die wirtschaftliche Nutzungsdauer nimmt das Gericht mit 20 Jahren an. Maßgeblich sind die rechtlichen Gegebenheiten, welche die Nutzungsdauer eines Gegenstands begrenzen und eine weitere Nutzung nach Zeitablauf unmöglich machen. Dabei sind die Umstände des Mietvertrages zu berücksichtigen. Bei einer Beendigung des Mietverhältnisses ist der Klägerin eine weitere wirtschaftliche Nutzung des Wirtschaftsgutes „Antiquitätengeschäft” nicht mehr möglich; sie kann die von ihr getragenen Aufwendungen zur Herstellung des Wirtschaftsgutes nicht weiter nutzen. Da der Mietvertrag eine Mindestmietdauer von 10 Jahren und eine Verlängerungsoption um jeweils 1 Jahr vorsieht, wenn keine vorherige Kündigung erfolgt, geht das Gericht von einer 20jährigen Nutzungsdauer aus. Bei Verträgen unter Angehörigen mit Verlängerungsoption ist anzunehmen, dass diese auch mehrfach ausgeübt werden wird (vgl. BFH, BStBl. II 1994, 164; SächsFG, Urteil vom 18.07.2003, 2 K 1912/01). Dies gilt auch dann, wenn der Mietvertrag – wie hier – zwischen einer GbR und dem Mehrheitsgesellschafter geschlossen worden ist. Von daher gesehen hat der Senat keine Bedenken, von dem durch die Maßnahmen geschaffenen Wirtschaftsgut „Antiquitätengeschäft” auszugehen, das über einen Zeitraum von 20 Jahren in angemessener Weise linear abzuschreiben ist.