21.02.2012 · IWW-Abrufnummer 114065

Finanzgericht Nürnberg: Urteil vom 16.06.2010 – 3 K 1992/2007

Die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG findet auch dann Anwendung, wenn in den als Arbeitszimmer zu qualifizierenden Räumlichkeiten gelegentlich Beratungsgespräche geführt werden.

Finanzgericht Nürnberg v. 16.06.2010

3 K 1992/2007

Tatbestand
Streitig ist, ob die Aufwendungen des Klägers für beruflich genutzte Räume als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen sind.

An der Gesellschaft bürgerlichen Rechts B (GbR) sind der Kläger und V als Gesellschafter zu je 50 % beteiligt. Zweck der Gesellschaft ist der gemeinsame Betrieb eines Ingenieurbüros für Gebäudeausrüstung. Die Leistungen erstrekken sich auf das gesamte Leistungsbild der Honorarordnung für Architekten und Ingenieure. Mit der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für das Jahr 2004 machte der Kläger Sonderbetriebsausgaben für anteilige Mietkosten für ein Büro in M, L in Höhe von 552 € sowie für ein Büro in M, K, Abschreibungen in Höhe von 975 € und sonstige Kosten in Höhe von 8.672 €, insgesamt 10.199 € geltend. Mit der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für das Jahr 2005 beantragte er den Abzug von Sonderbetriebsausgaben für das Büro in M, K für Abschreibungen in Höhe von 1.334 € und sonstige Kosten in Höhe von 3.559,52 €, insgesamt 4.893,52 € (gerundet 4.894 €).

Der Kläger hatte ursprünglich in einem Mehrfamilienhaus in der L im obersten Stock eine Wohnung angemietet, in der ein Büro eingerichtet war. Das Büro wurde bis Mitte 2004 unterhalten. Mit Vertrag vom 30.07.2004 vermietete der Kläger in seinem neu errichteten Einfamilienhaus in M, K ab 01.08.2004 im Keller gelegene Büroräume mit einer Fläche von 45 qm an die GbR, die der Kläger als Arbeitsplatz nutzt. In den Räumen befindet sich ein Bürotisch, ein Besprechungstisch, ein Archivraum sowie eine Toilette. Die Räume haben einen eigenen Hauseingang. Sie sind mit einem Firmenschild der GbR gekennzeichnet. Daneben ist der Zugang durch das Treppenhaus des Einfamilienhauses möglich. Wegen der Lage des Büros im Einfamilienhaus zum Wohnraum sowie dessen Ausstattung wird auf die im Einspruchsverfahren auszugsweise vorgelegten Baupläne, die von der BNV angefertigten Fotoaufnahmen und weitere im Klageverfahren und in der mündlichen Verhandlung vorgelegte Fotos verwiesen. Zur Lage, Nutzung und Ausstattung des Büros in M, L wird auf den Vortrag und das Protokoll der mündlichen Verhandlung im Verfahren III 11/2004 verwiesen, dessen Akten mit Beschluss vom 16.06.2010 beigezogen wurden. Die Mieteinnahmen für das Büro im Einfamilienhaus waren als Sonderbetriebseinnahmen erklärt.

Mit Bescheid für 2004 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 17.10.2005 stellte das beklagte Finanzamt die Einkünfte der GbR aus selbständiger Arbeit auf 92.305,49 € und den Anteil des Klägers auf 39.669,75 € fest. Die vom Kläger als Sonderbetriebsausgaben für die beiden Büros geltend gemachten Aufwendungen ließ es dabei mit der Begründung, es handle sich um häusliche Arbeitszimmer des Klägers, nicht zum Abzug zu. Mit Bescheid für 2005 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 24.01.2007 stellte das beklagte Finanzamt die Einkünfte der GbR aus selbständiger Arbeit auf 199.336,87 € und den Anteil des Klägers auf 99.850,44 € fest. Auch hier versagte das beklagte Finanzamt den Sonderbetriebsausgabenabzug für das Büro im Einfamilienhaus mit der gleichen Begründung. Der Feststellungsbescheid 2005 erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Beide Bescheide wurden dem Bevollmächtigten der GbR als Empfangsbevollmächtigten mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten bekanntgegeben.

Gegen den Feststellungsbescheid 2004 legte der Kläger am 18.10.2005 und gegen den Feststellungsbescheid 2005 am 29.01.2007 Einspruch ein. Für Büroräume außerhalb der Wohnsphäre greife das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG nicht. Der Kläger sei zweimal wöchentlich an seinem weiteren Arbeitsplatz in S, im übrigen in M und im Außendienst tätig. Die Büros in M seien wegen der Nähe zu C und D günstiger gelegen. Nicht unerhebliche Erlöse würden aus Tätigkeiten für die staatlichen Hochbauämter D, C und E erzielt. Im Jahr 2004 seien 52 %, im Jahr 2005 79 % des Gesamtumsatzes auf diese Ämter entfallen. Mindestens einmal pro Woche würden vom Kläger oder dem Mitgesellschafter Besprechungen mit Kunden im Büro in M geführt. Dort würden alle mit der Berufsausübung anfallenden Tätigkeiten erledigt. Mindestens einmal pro Woche halte sich die Angestellte Z in M auf, um anfallende Sekretariatsarbeiten zu erledigen.

In der Einspruchsentscheidung vom 06.11.2007 stellte das beklagte Finanzamt die Einkünfte aus selbständiger Arbeit für das Jahr 2004 der GbR auf 91.055,49 € und des Klägers auf 38.419,75 € und für das Jahr 2005 der GbR auf 198.086,87 € und des Klägers auf 98.600,44 € niedriger fest. Es ließ für beide Jahre, ausgehend von einer überwiegend beruflichen Nutzung der Büros als häusliche Arbeitszimmer, Aufwendungen in Höhe von 1.250 € zum Abzug als Sonderbetriebsausgaben zu. Einen darüber hinausgehenden Abzug verneinte es mangels objektiv nachvollziehbaren Interesses des Arbeitgebers an der Anmietung des Büros im Einfamilienhaus des Klägers.

Gegen die Einspruchsentscheidung hat der Kläger am 06.12.2007 Klage erhoben und vorgetragen:

Die Büroräume im Einfamilienhaus des Klägers seien an die GbR vermietet und würden für deren Zwecke genutzt. Die Aufwendungen seien deshalb in voller Höhe abziehbar. Die Büroräume seien von den Wohnräumen des Klägers hinreichend abgegrenzt, verfügten über einen eigenen Eingang, eigene sanitäre Einrichtungen und seien durch ein Firmenschild als Büroräume der GbR gekennzeichnet. Ein Raum sei mit Regalen und einem Schreibtisch als Arbeitsraum des Klägers, ein Raum als Wartezone für Kunden und Gesprächspartner und als Archiv und ein weiterer Raum als Besprechungszimmer eingerichtet. Der Kläger habe die Büroräume mit schriftlichem Mietvertrag vom 30.07.2004 ab 01.08.2004 an die GbR vermietet. Die finanzgerichtliche Rechtsprechung zu Mietverhältnissen zwischen Arbeitgebern und Arbeitnehmern sei auf den Streitfall nicht anwendbar. Der Sachverhalt lasse nur die Einstufung der Räume als Freiberuflerpraxis zu. Wie die GbR als selbständiges Unternehmen ihre betrieblichen Verhältnisse organisiere, könne nicht dazu führen, dass sie schlechter gestellt sei, als Unternehmen, die ihre Geschäftsräume von fremden Dritten angemietet hätten. Unabhängig davon spreche der schriftliche Mietvertrag für ein überwiegend betriebliches Interesse i.S. des BFH-Urteils v. 16.09.2004 VI R 25/02, BStBl II 2006, 10. Der zentraler gelegene Büroraum in M sei zur Abwicklung der Aufträge aus dem Großraum D – C, die einen Großteil der Umsätze des Streitzeitraums ausmachten, vonnöten. Diese Arbeiten würden von M aus überwacht und koordiniert; in S würden die angestellten Zeichner der GbR beschäftigt. Die Büroräume in M würden als Besprechungsort und Archiv benötigt. Der Standort M hätte sich schon in den Jahren vor 2004 als vorteilhaft erwiesen und zum Erfolg der Gesellschaft beigetragen. Die Räume stellten das Ingenieurbüro des Klägers dar. Es gebe keine Gründe, einen Arzt i.S. des BFH-Urteils vom 5.12.2002 IV R 7/01, BStBl II 2003, 463 besser zu stellen als einen Ingenieur. Der Kläger habe lt. Terminplan durchschnittlich zwei bis dreimal pro Woche Besprechungen mit Kunden und Auftraggebern der GbR in M wahrgenommen. Ein anderes geeignetes Gewerbeobjekt in M oder Umgebung sei nicht zu finden gewesen, so dass die Lösung über die Vermietung des Bürotrakts gewählt worden sei.

Der Kläger hat beantragt, unter Änderung der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2004 vom 17.10.2005 und für das Jahr 2005 vom 24.01.2007 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.11.2007 für das Jahr 2004 den Gewinn aus selbständiger Arbeit für das B auf 82.106 € und den Gewinnanteil des Klägers auf 29.470 € und für das Jahr 2005 den Gewinn aus selbständiger Arbeit der GbR auf 194.442 € und den Gewinnanteil des Klägers auf 94.956 € festzustellen.

Die ursprünglich im Verlauf des Einspruchs- und zu Beginn des Klageverfahrens geforderte Berücksichtigung einer Ansparabschreibung gem. § 7g Abs. 7 EStG 2004 (Existenzgründerrücklage) in Höhe von 10.000 € für die beabsichtigte Anschaffung eines Baustellenfahrzeugs mit einem Investitionsvolumen von 25.000 €, macht der Kläger nicht mehr geltend; er hat insofern seinen Klageantrag betragsmäßig eingeschränkt.

Das beklagte Finanzamt hat beantragt, die Klage abzuweisen. Bei den vom Kläger genutzten Räumen im eigenen Wohnhaus handle es sich um ein häusliches Arbeitszimmer i.S. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG, deren Kosten nur begrenzt abzugsfähig seien. Die Räume seien als Büroräume ausgestattet und weder Werkstatt, Lager oder Arztpraxis, bei denen § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht zum Tragen komme. Die abziehbaren Aufwendungen seien auf 1.250 € zu begrenzen gewesen, da dem Kläger noch ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung gestanden habe. Auch die Vermietung ändere daran nichts. Wegen der identischen Kernfrage sei die zu Arbeitnehmerverhältnissen ergangene Rechtsprechung auch auf das Verhältnis von Gesellschafter und Gesellschaft übertragbar. Ein schriftlicher Mietvertrag sei nur ein Indiz für ein betriebliches Interesse des Arbeitgebers, schließe jedoch die Nachweispflicht hierfür nicht aus.

Gründe
Die Klage ist nicht begründet.

1) Nach § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG in der Fassung der Streitjahre dürfen Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer den Gewinn eines Steuerpflichtigen nicht mindern. Dies gilt dann nicht, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 v.H. der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit beträgt oder wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesen Fällen wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 € begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.

a) Der Begriff des häuslichen Arbeitszimmers ist im Gesetz nicht näher bestimmt. Wesentliche, repräsentative Ausformung des Typus „häusliches Arbeitszimmer” ist das häusliche Büro, d.h. ein Arbeitsraum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten dient (ständige Rechtsprechung, z. B: BFH- Urt. v. 199.2002 VI R 70/01, BStBl II 2003, 139 ; v. 20.11.2003 IV R 30/03BStBl II 2004, 775; v. 18.8.2005 VI R 39/04, BStBl II 2006, 428; v. 22.11.2006 X R 1/05, BStBl II 2007, 304). Der Nutzung entsprechend ist das häusliche Arbeitszimmer typischerweise mit Büromöbeln eingerichtet, wobei der Schreibtisch regelmäßig das zentrale Möbelstück darstellt (BFH-Urt. v. 16.10.2002 XI R 89/00, BStBl II 2003, 185; v. 20.11.2003 IV R 3/02, BStBl II 2005, 203). Nur Räumlichkeiten, die ihrer Ausstattung und Funktion nach nicht einem Büro entsprechen, sind auch dann nicht dem Typus des häuslichen Arbeitszimmers zuzuordnen, wenn sie ihrer Lage nach mit dem Wohnraum des Steuerpflichtigen verbunden und deswegen in dessen häusliche Sphäre eingebunden sind. Dies trifft z.B. auf als Lager, Werkstatt, Arztpraxis oder Ausstellungsraum genutzte Räume zu (BFH-Urt. v. 19.3.2003 VI R 40/01, BFH/NV 2003, 1163; v. 5.12.2002 IV R 7/01, BStBl II 2003, 463; v. 26.6.2003 VI R 10/02, BFH/NV 2003, 1560).

b) Bei den Räumen des Klägers handelt es sich danach um ein häusliches Arbeitszimmer. So sind die Büroräume in M, K in die häusliche Sphäre des Klägers, dem selbstgenutzten Einfamilienhaus, eingebunden. Ausweislich der im Verwaltungs- und Klageverfahren vorgelegten Unterlagen, wie Bilder und Lagepläne, werden die vom Kläger für betriebliche und berufliche Zwecke genutzten Räume im Keller des Einfamilienhauses von der büromäßigen Ausstattung mit Schreibtisch, Bürostühlen, Computer, Kopiergerät und Aktenregalen dominiert. Diese Möbelstücke und Einrichtungsgegenstände geben den Räumlichkeiten das Gepräge. Zur Lage, Einbindung in die häusliche Sphäre und Ausstattung des Büros in M, L wird auf den klägerischen Vortrag und die vorgelegten Unterlagen, u.a. ebenfalls Fotoaufnahmen, im Verfahren III 11/2004 verwiesen. Auch dort war das Büro in den Wohnbereich des Klägers eingebunden und entsprechend ausgestattet; Änderungen gegenüber dem damaligen Zustand haben sich nach den Angaben des Klägers in der mündlichen Verhandlung nicht ergeben.

Dass im Einfamilienhaus ein Raum als Archiv genutzt wird, schließt die Annahme und dessen Zugehörigkeit zum Arbeitszimmer nicht aus. Ein Archiv in der hier aufgezeigten Form mit einzelnen Regalen erfüllt Funktionen, die typischerweise einem häuslichen Arbeitszimmer zukommen. Auch in einem Arbeitszimmer werden regelmäßig Bücher und Akten aufbewahrt. Ebenso sind Tätigkeiten, die in einem Archiv durchgeführt werden, wie das Einordnen, Sichten und Heraussuchen von Unterlagen, beruflich bedingte Tätigkeiten, wie sie auch in einem häuslichen Arbeitszimmer verrichtet werden (BFH-Urt. v. 19.9.2002 VI R 70/01, BStBl II 2003, 139). Aus dem Wesen des Typus „häusliches Arbeitszimmer” folgt, dass seine Grenzen fließend sind und es Übergangsformen gibt. Die wertende Zuordnung des Archivs zum Typus Arbeitszimmer ist vorliegend schon deshalb nicht ausgeschlossen, weil der „Archivraum” unmittelbar neben dem eigentlichen Arbeitsraum liegt und in den baulich gegebenen Gesamtbereich einer typischen Kellerwohnung mit integriert ist.

Auch ein Kellerraum, der seiner Funktion und Ausstattung nach ein Arbeitszimmer ist, kann grundsätzlich unter die Abzugsbeschränkung fallen, wenn er nicht aufgrund besonderer Umstände tatsächlicher oder rechtlicher Art aus der häuslichen Sphäre des Steuerpflichtigen herausgelöst ist ( BFH-Urt. v. 19.2.2002, aaO). Im Streitfall ist die Einbindung in die häusliche Sphäre des Klägers nicht ausgeschlossen. So ist ein unmittelbarer Zugang in den Privatbereich möglich. Die häusliche Sphäre verlangt keine unmittelbare Lage neben dem Wohnbereich, z.B. auf gleicher Stockwerksebene. So kann selbst ein Bungalow außerhalb des eigentlichen Wohnhauses auf dem Hausgrundstück noch als Arbeitszimmer angesehen werden ( FG Berlin-Brandenburg Urt. v. 25.9.2008 14 K 6286/04, juris). Die betrieblich und beruflich genutzten Räume bilden im Streitfall mit dem Wohnteil eine nicht trennbare bauliche Einheit und begründen den Charakter als Wohnhaus des Klägers. Begehrt der Steuerpflichtige den Betriebsausgabenabzug für mehrere in seine häusliche Sphäre eingebundene Räume, ist die Qualifizierung als häusliches Arbeitszimmer grundsätzlich für jeden Raum gesondert vorzunehmen. Eine gemeinsame Qualifizierung kommt aber dann in Betracht, wenn – wie hier – die Räume eine funktionale Einheit bilden und identisch genutzt werden (BFH-Urt. v. 20.11.2003 IV R 30/03, BStBl II 2004, 775; v. 26.3.2009 VI R 15/07, BStBl II 2009, 598).

Ungeachtet einer etwaigen Vergleichbarkeit mit der Praxis eines Freiberuflers, etwa einer Steuerberaterpraxis, sind die Räume als häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG anzusehen. Büro- und Praxisräume sind nicht generell aus dem Anwendungsbereich der Abzugsbeschränkung für häusliche Arbeitszimmer auszunehmen. Hierfür spricht bereits, dass der Gesetzgeber solche Fälle „von der Begrenzung der Höhe nach” ausnehmen wollte; er hat gerade dafür die Rückausnahme des § 4 Abs. 5 Nr. 6b Satz 3, 2. Halbsatz EStG geschaffen, die einen unbegrenzten Abzug eröffnet, sofern das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Steuerpflichtigen bildet. Dieser Regelungstechnik hätte es nicht bedurft, wenn Büro- und Praxisräume trotz ihrer Einbindung in die private Lebenssphäre von vornherein nicht als häusliches Arbeitszimmer anzusehen wären. Auch der Zweck der Abzugsbeschränkung spricht gegen eine generelle Herausnahme von Büro- und Praxisräumen aus dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG. Die Abzugsbeschränkung für ein häusliches Arbeitszimmer rechtfertigt sich nach Ansicht des BFH durch die Berührung mit der privaten Lebensführung und die damit verbundene fehlende Kontrollmöglichkeit der Nutzung durch die Finanzbehörden. Diese Rechtfertigung gibt für die Einordnung von Räumlichkeiten vor, dass jedenfalls vom Steuerpflichtigen selbst genutzte Büro- oder Praxisräume, die einen Teil seiner Wohnung bilden und dadurch in seine private Sphäre eingebunden und zugleich der Kontrollmöglichkeit der Finanzbehörde entzogen sind, in den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b EStG fallen. So gilt z.B. die Abzugsbeschränkung für ein häusliches Arbeitszimmer trotz Kanzleipflicht auch für einen im Nebenberuf selbständigen Rechtsanwalt (BFH-Urt. v. 6.7.2005 XI R 47/04, BFH/NV 2006, 43). Demgegenüber unterscheidet sich die Notfallpraxis eines Arztes, die erkennbar auf die Behandlung von Patienten eingerichtet ist, schon im Hinblick auf ihre Ausstattung und Widmung für den Publikumsverkehr vom Typus eines häuslichen Arbeitszimmers. Sie unterscheidet sich insbesondere durch die entsprechende ärztliche Einrichtung von einem typischen Büro (BFH-Beschluss v. 16.4.2009 VIII B 222/08, BFH/NV 2009, 1421). Insoweit ist die Rechtsprechung zu diesem speziellen Bereich nicht verallgemeinerungsfähig.

Im Streitfall waren die vom Kläger genutzten Räume auch nicht für einen intensiven und dauerhaften Publikumsverkehr geöffnet. Ausweislich des im Klageverfahren in Kopie vorgelegten Terminkalenders fanden nur an einzelnen Arbeitstagen in der Woche einzelne Besprechungen im häuslichen Arbeitsbereich des Klägers statt, die in der Regel eine halbe bis eine Stunde, maximal bis zwei Stunden dauerten. Wie der Terminkalender aber auch zeigt, befand sich der Kläger – wie dies seine berufliche Tätigkeit naturgemäß mit sich brachte, vielfach zu Besprechungen außer Haus. Hinzu kamen Aufgaben bei den Auftraggebern vor Ort zur Baubetreuung und -überwachung und ihm stand im Büro in S ein weiterer Arbeitsplatz zur Verfügung. Damit fehlt es auch an den Voraussetzungen für die Rückausnahme i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 3 2. Halbsatz EStG. Im übrigen bildete das Büro in S nach dem Gesamtbild der Verhältnisse das eigentliche Beratungsbüro der Gesellschaft. Dort waren sämtliche Angestellten, insgesamt ca. neun, einschließlich der technischen Zeichner untergebracht. Lediglich eine Angestellte hielt sich zeitweise, um den Kläger bei Hilfsarbeiten zu unterstützen, in dessen Arbeitszimmer auf. In S befanden sich auch für den Ingenieurbetrieb unentbehrliche Arbeitsgeräte wie Farbplotter. Im Büro im Einfamilienhaus standen dem Kläger weder das gesamte Equipment noch die typische Sekretariatsunterstützung eines Ingenieurbüros zur Verfügung. Von seinem Arbeitsplatz im Einfamilienhaus aus, hätte er seine berufliche Tätigkeit nicht in vollem Umfang zweckentsprechend und unabhängig ausüben können. Der beruflichen Nutzung der Räume und dem Umstand, dass das häusliche Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Klägers ausmacht, hat das beklagte Finanzamt durch die Gewährung der auf 1.250 € beschränkten Aufwendungen Rechnung getragen. Sowohl der weitere Arbeitsplatz in S, wo ebenfalls das Gesamtspektrum des klägerischen Aufgabenbereichs erledigt wurde und wo sich der Kläger jeweils mehrere Tage in der Woche aufhielt, ebenso wie die für einen Bauingenieur typischen und umfangreichen Baubetreuungen und Bauüberwachungen vor Ort führen dazu, dass das häusliche Büro des Klägers nicht den qualitativen Mittelpunkt der gesamten beruflichen und betrieblichen Betätigung des Klägers bildet. Eine Ingenieurleistung wird wesentlich mitgeprägt von der Planung sowie der Tätigkeit und Überwachung der Arbeiten vor Ort.

Die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG findet auch dann Anwendung, wenn in den als Arbeitszimmer zu qualifizierenden Räumlichkeiten gelegentlich Beratungsgespräche geführt werden (BFH-Urt. v. 23.9.1999 VI R 74/98, BStBl II BStBl 1998 II S. 2000, BStBl 1998 II S. 7). Die Nutzung der Arbeitsräume für Beratungsgespräche spricht lediglich für die berufliche Nutzung der in Frage stehenden Räumlichkeiten, ohne sie der Einbindung in die private Sphäre zu entziehen (BFH-Urt. v. 16.2.1994 XI R 52/91, BStBl II BStBl 1991 II S. 1994, BStBl 1991 II S. 468). Daran ändert auch der eigene Eingang über den Kellereingang des Hauses nichts. Ein Ausgang zum Keller ist bei Einfamilienhäusern üblich und kann wie – wie hier über den Flur zum Waschraum und Privatbereich – auch als privater Ausgang zum Garten genutzt werden.

Für die Qualifizierung als häusliches Arbeitszimmer ist im übrigen ohne Bedeutung, ob die Räume womöglich eine Betriebsstätte i.S. des § 12 AO der GbR darstellen. § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG regelt die Beschränkung des Abzugs von Betriebsausgaben in besonderen Fallkonstellationen. Sind die dafür gesetzlich normierten Tatbestandsmerkmale erfüllt, so greift die Abzugsbeschränkung als Spezialvorschrift gegenüber dem allgemein geltenden objektiven Nettoprinzip ein. Ob die betreffenden Zimmer als Betriebsstätte anzusehen sind, ist für die Anwendbarkeit des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG unerheblich. Umgekehrt führt die Einordnung als häusliches Arbeitszimmer nicht dazu, dass die betreffenden Räume nicht mehr zu dem jeweiligen Betriebsvermögen gehören könnten und deshalb entnommen werden müssten (BFH Beschluss v. 9.8.2005 XI B 16/04, BFH/NV 2006, 268).

c) Leistet ein Arbeitgeber Zahlungen für ein im Haus bzw. in der Wohnung des Arbeitnehmers gelegenes Büro, das der Arbeitnehmer für die Erbringung seiner Arbeitsleistung nutzt, so ist nach neuerer ständiger Rechtsprechung die Unterscheidung zwischen Arbeitslohn einerseits und Einkünften aus Vermietung und Verpachtung andererseits danach vorzunehmen, in wessen vorrangigem Interesse die Nutzung des Büros erfolgt. Wird der betreffende Raum vor allem im betrieblichen Interesse des Arbeitgebers genutzt und geht dieses Interesse objektiv nachvollziehbar über die Entlohnung des Arbeitnehmers bzw. über die Erbringung der jeweiligen Arbeitsleistung hinaus, so ist anzunehmen, dass die betreffenden Zahlungen auf einer neben dem Dienstverhältnis gesondert bestehenden Rechtsbeziehung beruhen. Anhaltspunkte hierfür können sich beispielsweise daraus ergeben, dass der Arbeitgeber entsprechende Rechtsbeziehungen zu gleichen Bedingungen auch mit fremden Dritten, die nicht in einem Dienstverhältnis zu ihm stehen, eingegangen ist. Doch handelt es sich insoweit lediglich um ein Indiz, nicht um eine zwingende Voraussetzung. Gleiches gilt, wenn der Arbeitgeber das fragliche Büro vom Arbeitnehmer angemietet hat. Auch ein schriftlicher Mietvertrag ist lediglich ein Indiz, andererseits aber auch keine zwingende Voraussetzung. Entscheidend ist stets, wessen Zwecken die Nutzung des Büros in erster Linie dient. Dient sie in erster Linie den Interessen des Arbeitnehmers, weil er im Betrieb des Arbeitgebers über einen weiteren Arbeitsplatz verfügt, und die Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers vom Arbeitgeber lediglich gestattet oder geduldet wird, so sind die Zahlungen als Arbeitslohn zu erfassen (BFH-Urt. v. 19.10.2001 VI R 131/00, BStBl II BStBl 2000 II S. 2002, BStBl 2000 II S. 300; v. 16.9.2004 VI R 25/02, BStBl II 2006, 10; v. 11.1.2005 IX R 72/01, BFH/NV 2005, 882; v. 9.6.2005 IX R 4/05, BFH/NV 2005, 2180; v. 8.3.2006 IX R 76/01, BFH/NV 2006, 1810).

d) Diese zu Arbeitsverhältnissen ergangene Rechtsprechung ist nach Ansicht des Finanzgerichts München (Urt. v. 8.11.2006 9 K 3137/02, EFG 2007, 338) auch auf das Verhältnis zwischen den Gesellschaftern und Gesellschaft zu übertragen, da die Kernfrage identisch ist. Es kommt letztendlich darauf an, ob neben dem Grundverhältnis besondere Rechtsbeziehungen bestehen oder ob die entsprechende Leistung im Interesse der Gesellschaft erfolgt und eigentlich im Rahmen des Grundverhältnisses von der Gesellschaft eingefordert werden kann. Entscheidend ist danach, ob die Gesellschaft die Nutzung des Arbeitszimmers nur duldet, mit der Folge, dass die Mietzahlung im Rahmen der Gewinnverteilung der GbR nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu erfassen ist oder ob sie ein eigenes über das Gesellschaftsverhältnis hinausgehendes Interesse hat, mit der Folge, dass die Einnahmen als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu qualifizieren wären.

Der Senat folgt dieser Rechtsauffassung. Die Beurteilung der Abzugsfähigkeit der streitbefangenen Betriebsausgaben ist im Hinblick auf die Gesellschafter personenbezogen zu prüfen. Das ergibt sich bereits aus der Eigenschaft der Aufwendungen als Sonderbetriebsausgaben und wird durch das so genannte Transparenzprinzip bestätigt. Ungeachtet der Teilrechtsfähigkeit der Personengesellschaft ist ertragsteuerlich ein Durchgriff auf die persönlichen Verhältnisse der Gesellschafter immer dann geboten, wenn nur so die sachlich richtige Besteuerung sichergestellt werden kann ( BFH-Urt. v. 3.7.1995 GrS 1/93, BStBl II 1995, 617). Da die Abzugsbeschränkung dem Zweck dient, den betrieblichen und den privaten Bereich eines Steuerpflichtigen abzugrenzen, kann für die Frage, ob es sich um ein häusliches Arbeitszimmer handelt, nicht auf die Verhältnisse der Gesellschaft, sondern nur auf die Verhältnisse der Gesellschafter abgestellt werden. So hat auch der BFH Zahlungen einer GmbH für ein im Wohnhaus ihres Gesellschafter-Geschäftsführers gelegenes Arbeitszimmer danach beurteilt, in wessen vorrangigem Interesse die Nutzung des Arbeitszimmers erfolgt (BFH-Urt. v. 19.12.2005 VI R 82/04, BFH/NV 2006, 1076). Für den Gesellschafter einer GbR kann insoweit nichts anderes gelten.

Die Nutzung der von der GbR angemieteten Räume diente vorrangig den Interessen des Klägers. Die bloße Vermietung reicht für eine gegenteilige Annahme nicht aus. Dem Kläger stand in S ein weiterer Arbeitsplatz zur Verfügung. Er war nach dem Vortrag im Einspruchsverfahren im Durchschnitt zweimal wöchentlich in S und im Übrigen in M und im Außendienst tätig. Die Tätigkeit eines Bauingenieurs ist zu einem wesentlichen Teil durch Bauleitung und Bauüberwachung und Kundentermine vor Ort geprägt. Ein objektiv nachvollziehbares Interesse der GbR an der Nutzung gerade dieser Räume ist auch nicht durch den Hinweis dargetan, dass ein Großteil der Aufträge von den staatlichen Hochbauämtern davon abhinge. Maßgeblich für die wiederholte Auftragsvergabe ist in erster Linie die qualitative Arbeit und Zuverlässigkeit des Auftragnehmers. Wo der Auftragnehmer sein Büro hat, ist, jedenfalls wenn es nicht um überregionale Entfernungen geht, kein entscheidendes Kriterium. Zurecht hat das beklagte Finanzamt darauf hingewiesen, dass die Aufträge des zu M nahe gelegenen Hochbauamts D nur von sehr untergeordneter Bedeutung waren. Für die Nähe zum Hochbauamt C ist für ein Büro in M für die GbR kein objektiver Grund erkennbar. Vielmehr hätte dann ein Mietobjekt in C nahe gelegen und nur einen nachvollziehbaren Sinn gegeben. Es wurde nicht dargetan, dass Büroräume in oder in der näheren Umgebung von C erfolglos gesucht worden wären. Umsätze mit dem ebenfalls nicht nahe gelegenen staatlichen Hochbauamt E kamen erst 2005 und damit erst nach Einrichtung des neuen Büros zum Tragen. Die GbR verfügte in S über voll eingerichtete eigene Büroräume, wo alle anfallenden Arbeiten erledigt werden konnten, wo ein unmittelbarer Zugriff auf das personelle und sachliche Equipment gegeben war. Dort befanden sich alle technischen Einrichtungen und auch die anderen Mitarbeiter hatten nur dort ihren ausschließlichen Arbeitsplatz. Ihnen stand, ausgenommen einer Angestellten für Sekretärsarbeiten, das Büro in M und der Zutritt hierfür nicht offen. Weitere Büros für andere Mitarbeiter bestanden offensichtlich nicht. Die Einbindung des Büros in die häusliche Sphäre wurde beim Übergang von der Mietwohnung in das Einfamilienhaus fortgeführt, ohne dass sich die GbR objektiv erkennbar um ein anderes Büro bemüht hätte.

2) Die ursprünglich geforderte Berücksichtigung einer Ansparabschreibung gem. § 7g Abs. 7 EStG 2004 (Existenzgründerrücklage) in Höhe von 10.000 € macht der Kläger nicht mehr geltend; er hat insofern seinen Klageantrag betragsmäßig eingeschränkt und seinen Antrag betreffend das Streitjahr 2004 von einem Gesamtgewinn der Gesellschaft über 72.106 € und einem Gewinnanteil des Klägers von 19.470 € (Schriftsatz vom 20.05.2010) auf einen Gesamtgewinn von 82.106 € bzw. Gewinnanteil von 29.470 € geändert.

Die Klage hätte auch insoweit keinen Erfolg. Das in § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG enthaltene Tatbestandsmerkmal „voraussichtlich”, das auch für eine Existenzgründerrücklage gilt, erfordert eine Prognoseentscheidung über das künftige Investitionsverhalten des Steuerpflichtigen, die aus der Sicht des Endes des jeweiligen Gewinnermittlungszeitraums zu treffen ist (BFH-Urt. v. 28.6.2006 III R 40/05, BFH/NV 2006, 2058). Der Kläger hat zeitnah erstellte Aufzeichnungen über die voraussichtliche Investition nicht glaubhaft, sondern erstmals im Einspruchsverfahren mit Schreiben vom 15.08.2007, mehr als zweieinhalb Jahre nach Ablauf des Wirtschaftsjahres der behaupteten Rücklagenbildung, den Sonderbetriebsausgabenabzug geltend gemacht. Zwar kann eine Rücklage auch noch im Einspruchsverfahren geltend gemacht werden, die Angaben zur Rücklage müssen aber bei Aufstellen des Jahresabschlusses oder spätestens bei Abgabe der Steuererklärung mit entsprechender Verfolgbarkeit in der Buchführung vorhanden sein (BFH Beschluss v. 24.5.2005 X B 137/04, BFH/NV 2005, 1563; v. 26.2.2008 VIII B 107/07, juris). Die notwendigen Angaben zur Funktion des Wirtschaftsguts und zu den voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten müssen in einer zeitnah erstellten Aufzeichnung festgehalten werden, die in den steuerlichen Unterlagen des Steuerpflichtigen aufbewahrt wird und auf Verlangen jederzeit zur Verfügung gestellt werden kann (BFH Urt. v. 13.12.2005 XI R 52/04, BStBl II 2006, 462). Dieses zeitgerechte Vorliegen muss der Steuerpflichtige glaubhaft machen (BFH Beschluss v. 5.4.2007 XI B 173/06, BFH/NV 2007, 1308). Nach diesem Beschluss sind zeitnah erstellte Aufzeichnungen in der Buchführung über die voraussichtlichen Investitionen jedenfalls dann nicht glaubhaft gemacht, wenn die Erstellung erst nach einem Zeitraum von zwei Jahren nach Ende des Wirtschaftsjahres erfolgt.

Trotz ausdrücklicher Aufforderung durch das Finanzamt mit Schreiben vom 21.08.2007 hat der Kläger nicht glaubhaft gemacht, dass die Investitionsentscheidung zum Ende des Wirtschaftsjahres gefasst und auf Verlangen nachvollziehbar in den steuerlichen Unterlagen festgehalten wurde. Eine Nachholung der „buchmäßigen Nachvollziehbarkeit”, wie vom Kläger in der Klageschrift formuliert, mithin eine Nachholung des Buchnachweises erst im Klageverfahren durch eine geänderte Gewinnermittlung, ist nicht möglich ( BFH Beschluss v. 5.4.2007, aaO, wonach die Vordrucke zu den Existenzgründerrücklagen nicht ausreichen, um einen zeitnahen Ausweis der voraussichtlichen Investitionen in der Buchführung bejahen zu können).

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 FGO.