20.06.2016 · IWW-Abrufnummer 186683
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 12.04.2016 – 6 K 2005/11
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
FG Baden-Württemberg
12.04.2016
6 K 2005/11
In dem Finanzrechtsstreit
- Klägerin -
prozessbevollmächtigt:
gegen
Finanzamt
- Beklagter -
wegen Körperschaftsteuer 2003
hat der 6. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 12. April 2016 durch
Vorsitzende Richterin am Finanzgericht
Richter am Finanzgericht
Ehrenamtliche Richter
für Recht erkannt:
Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Von den Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin 4/5 und der Beklagte 1/5.
3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch einfache Erklärung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit leistet.
4. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, ob Aufwendungen für die Herstellung eines Kalenders als Betriebsausgaben abzugsfähig sind.
Die Klägerin ist eine GmbH, die Bau- und ... herstellt und vertreibt.
Die Klägerin ließ zum Jahresende 2002 --wie auch in den Jahren davor-- einen Wandkalender herstellen. Der Kalender des Streitjahres, der betitelt ist mit "A....", enthält Fotografien von Z..., die jeweils ganz überwiegend den Platz auf den einzelnen Monatsseiten beanspruchen. Die Monatstage sind ohne ausdrückliche Angabe der Wochentage, aber mit farblicher Hervorhebung der Sonntage aufgeführt. Am rechten Rand ist jeweils das Unternehmenslogo der Klägerin abgebildet. Im Vorwort der Geschäftsführerin Frau Y heißt es:
"..................."
Von den im Streitjahr insgesamt hergestellten 14.976 Kalendern sind 9.869 Exemplare an inländische Empfänger --ohne Tochtergesellschaften und eigene Arbeitnehmer-- übersandt worden. Die inländischen Empfänger teilten sich wie folgt auf:
- Kunden: 1.621 Stück
- Verarbeiter (keine Kunden der Klägerin): 1.553 Stück
- Planer (Architekten und Planungsbüros - keine Kunden der Klägerin): 4.600 Stück
- Sonstige Empfänger (nicht näher zu klassifizieren - keine Kunden der Klägerin): 899 Stück
- Streuempfänger (nicht näher identifizierbare Empfänger, Kalender mit großer Wahrscheinlichkeit auf Messen und ähnlichen Veranstaltungen verteilt): 1.196 Stück
Sämtliche Kalender wurden ohne individuelles Begleitschreiben versandt. Lediglich eine Grußkarte, auf der ein frohes Weihnachtsfest und ein gutes neues Jahr 2003 gewünscht wurde, war beigefügt.
Die Herstellungskosten für sämtliche Kalender in Höhe von 174.196,88 € (ohne Umsatzsteuer) wurden im Streitjahr --wie beabsichtigt-- auf dem Konto 679000 (Dienstleistungen) und bezüglich zweier Rechnungen auf dem Konto 687310 (Werbedrucksachen) verbucht. Auf beiden Konten wurden auch nicht unter § 4 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) (i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG--) fallende Betriebsausgaben sowie nicht lediglich Aufwendungen für Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG gebucht.
Im Rahmen einer die Jahre 2002 bis 2005 betreffenden Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, es handele sich bei den Kalendern um Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG. Er versagte den Abzug der Aufwendungen für die Herstellung der Kalender in Höhe von 202.068 € (einschließlich Umsatzsteuer), da --entgegen § 4 Abs. 7 EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG)-- die Aufwendungen nicht getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben verbucht worden seien.
Der Beklagte (das Finanzamt --FA--) machte sich diese Auffassung zu Eigen und erließ am 2. März 2010 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) entsprechend geänderten Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.
Dagegen legte die Klägerin am 18. März 2010 Einspruch ein. Nach ihrer Auffassung seien die Kalender nicht als Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG anzusehen. Es handele sich vielmehr um eine reine Werbemaßnahme, für die keine besonderen Aufzeichnungspflichten gälten. Aber auch bei Bejahung des Geschenkebegriffs sei das Erfordernis der gesonderten Aufzeichnung nach § 4 Abs. 7 EStG durch die jederzeitige Abrufbarkeit im Controlling erfüllt.
Zudem beantragte die Klägerin den Abzug von Aufwendungen für diejenigen Kalender, die eigene Arbeitnehmer erhalten hätten und die an ausländische Tochtergesellschaften unter Weiterberechnung der Aufwendungen weitergeleitet worden seien. Diese Aufwendungen ließ das FA im Rahmen einer Teilabhilfe zum Abzug zu und erließ am 17. März 2011 einen entsprechend geänderten Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr.
Im Übrigen wies das FA den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 2. Mai 2011 als unbegründet zurück, so dass zunächst streitige Aufwendungen in Höhe von 128.587 € verblieben. Es lägen Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG vor. Bei den Kalendern handele es sich um ein außergewöhnlich aufwändig erstelltes, hochwertiges Produkt, das nicht mit üblichen Werbemitteln vergleichbar sei. Die nicht von den übrigen Betriebsausgaben getrennte Erfassung in der Buchführung der Klägerin schließe die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen aus.
Mit Schriftsatz vom 3. Juni 2011 erhob die Klägerin Klage. Im Rahmen des Klageverfahrens ist --zuletzt-- nur noch die steuerliche Behandlung von denjenigen Kalendern streitig, die an Kunden, an Verarbeiter, Planer und an sonstige Empfänger übersandt wurden; nicht dazu gehören diejenigen Kalender, die an solche Empfänger übersandt worden sind, die vier oder mehr Kalender erhalten haben. Dies sind --unstreitig-- 7.317 Kalender.
Die Klägerin trägt vor, sie betreibe seit 16 Jahren im Rahmen ihrer Hochwert-Markenstrategie Imagewerbung, indem sie zum Jahresende in hoher Auflage Wandkalender herstellen lasse. Die Kalender enthielten von professionellen Fotografen abgelichtete Bilder von Gebäuden, Infrastruktureinrichtungen und sonstigen Bauwerken, bei denen von der Klägerin hergestellte und vertriebene Produkte eingebaut worden seien. Über die Funktion des Imagetransports hinaus komme den Kalendern kein wesentlicher Zweck zu. Insbesondere die ursprüngliche Eigenschaft als Kalender, also die Bestimmung von Datum und Wochentag, trete hinter der Funktion als Werbe- bzw. Imageträger vollkommen zurück.
Für die jeweiligen Empfänger der Kalender sei ohne Weiteres erkennbar gewesen, dass mit der Übersendung des Kalenders die Erwartung verbunden gewesen sei, durch Nutzung desselben Werbung für die Klägerin zu betreiben.
Soweit an eine Empfängeradresse mehrere Kalender versandt worden seien, sei dies in der Absicht erfolgt, dass diese an geeignete Empfänger in Gestalt von unbestimmten Dritten weitergeleitet würden und auf diese Weise der mit den Kalendern verfolgte Werbezweck erfüllt werde. Auch dies sei von den (Erst-)Empfängern ohne Weiteres erkennbar gewesen und von einzelnen Empfängerunternehmen, wie etwa der M.., gegenüber der Klägerin auch so kommuniziert worden. Die Weitergabe an Dritte habe auch insofern auf der Hand gelegen, als alle Beteiligten nicht davon ausgehen konnten, ein und derselbe Empfänger werde Verwendung für eine Vielzahl von Kalendern haben.
In rechtlicher Hinsicht führte die Klägerin im Rahmen ihrer Klagebegründung aus, Werbeträger, die einer Person als Maßnahme zur planmäßigen Beeinflussung überlassen werden, um sie als Abnehmer von Lieferungen und Leistungen zu gewinnen oder sie zu einer entsprechenden Entscheidung für einen Dritten zu bewegen, würden keine Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG darstellen.
Bei Werbeträgern fehle es an der erforderlichen Unentgeltlichkeit der Zuwendung, da die Gegenleistung des Empfängers darin bestehe, dass dieser durch die Benutzung des Gegenstandes Werbung betreibe. So liege der Fall hier.
Für eine Qualifikation als Werbeträger bedürfe es keiner entsprechenden Verpflichtung des Empfängers zur Benutzung oder zum Behalten des Kalenders. Es genüge, wenn dem Empfänger die Werbeeignung des Kalenders bewusst sei, was aufgrund des sichtbaren Unternehmenslogos der Klägerin der Fall gewesen sei.
Zudem handele es sich bei den versandten Kalendern teilweise um Zugaben i.S. der Zugabeverordnung (ZugabeVO). Zugaben i.S. der ZugabeVO seien Waren oder Leistungen, die neben einer Hauptware bzw. -leistung ohne besondere Berechnung geliefert oder erbracht würden, wobei der Erwerb der Nebenware vom Erwerb der Hauptware abhängig sei und hierbei ein innerer Zweckzusammenhang in der Weise bestehe, dass die Nebenware mit Rücksicht auf den Erwerb der Hauptware angeboten werde. Solche Zugaben seien nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) keine Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG (BFH-Entscheidungen vom 4. Februar 1987 I R 132/83, BFH/NV 1988, 352, und vom 28. November 1986 III B 54/85, BFHE 148, 474, BStBl II 1987, 296 [BFH 28.11.1986 - III B 54/85]). An 847 Kunden, mit denen im Streitjahr Umsätze generiert worden seien, seien insoweit 1.621 Kalender als Nebenleistung mit Rücksicht auf den Erwerb der Hauptleistung übersandt worden. Der Zweckzusammenhang ergebe sich aus der im Streitjahr bestehenden Kundenbeziehung. Ferner sei für den Empfänger aus der Tatsache, dass die Anzahl der versandten Kalender auch von der Umsatzhöhe abhängig gewesen sei, eine entsprechende Konnexität zwischen Haupt- und Nebenleistung erkennbar gewesen.
Im Übrigen müsse auch dann von einer Zugabe ausgegangen werden, wenn diese nicht dem Empfänger der Hauptleistung, sondern einem Dritten gewährt werde, der mit dem Empfänger der Hauptleistung in einem Vertragsverhältnis mit Bezug zur Hauptleistung stehe. Denn auch in einem solchen Fall müsse der Dritte davon ausgehen, dass die Nebenleistung nur mit Rücksicht auf die Hauptleistung gewährt werde. Insoweit seien 3.322 Kalender an 1.657 Planer, also Architekten und Planungsbüros, übersandt worden, mit denen die Klägerin in konkretem, auf ein bestimmtes Projekt bezogenen Kontakt gestanden habe. Bei diesen handele es sich damit um Zugaben i.S. der ZugabeVO.
Jedenfalls müsse § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG dahingehend verfassungskonform ausgelegt werden, dass Werbegeschenke, die selbst Werbeträger darstellten, vom Anwendungsbereich der Vorschrift auszunehmen seien. Der allgemeine Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) gebiete die Gleichbehandlung mit anderen Werbeträgern, bei denen mangels vermögenswerter Zuwendung der Betriebsausgabenabzug ohne Weiteres gewährt werde. Auch könne für die Abzugsfähigkeit nicht entscheidend sein, ob Werbung unentgeltlich oder entgeltlich --mit der Folge der Abzugsfähigkeit der Betriebsausgaben-- betrieben werde. Werde etwa mit einem Werbeaufdruck versehene Oberbekleidung oder wie im vorliegenden Fall ein Kalender hingegeben und nutze der Empfänger den Gegenstand entsprechend, so treibe dieser Werbung ohne Entgelt, mit der Folge, dass die Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig seien. Lasse sich dagegen der Empfänger hierfür vergüten, liege zweifellos eine abziehbare Betriebsausgabe vor. Die Frage, ob die Werbung entgeltlich oder unentgeltlich betrieben werde, stelle insoweit ein sachfremdes Differenzierungskriterium dar.
Unabhängig davon seien die Voraussetzungen des § 4 Abs. 7 EStG erfüllt. Die Klägerin habe ein integriertes SAP-Controllingsystem benutzt. Dies zeichne sich dadurch aus, dass die Buchführungs- und Controllingsysteme nicht voneinander unabhängig seien, sondern das SAP-Controllingsystem beide Funktionen miteinander kombiniere. Die Aufwendungen für die Kalender würden zeitgleich auf dem entsprechenden Aufwandskonto innerhalb der Buchführung und als Controlling-Auftrag im Controlling verbucht. Die Aufwendungen für die Kalender könnten --je nach Betrachtungsweise-- über die Buchführung in Form der Sachkontenanzeige oder über das Controlling in Form der Auftragsanzeige selektiert werden. Durch die zeitgleiche und einheitliche Verbuchung in Buchführung und Controlling werde der vom BFH geforderte Zusammenhang mit den übrigen Aufzeichnungen im Rahmen der Gewinnermittlung gewahrt. Zudem sei die vom Gesetzgeber mit dieser Norm beabsichtigte leichte Nachprüfbarkeit gegeben. Dies zeige auch der Umstand, dass der Prüfer im Rahmen der Außenprüfung die Herstellungskosten je Kalender habe ermitteln können.
Bei der Auslegung des § 4 Abs. 7 EStG sei die technische Entwicklung zu berücksichtigen. Die Beschränkung des Anwendungsbereichs der Vorschrift auf die Buchführung im engeren Sinn unter Ausblendung eines Controllingsystems, das dem Normzweck der einfachen und schnellen Nachprüfbarkeit der betroffenen Betriebsausgaben genüge, bedeute eine bloße Förmelei.
Im Rahmen des Klageverfahrens erging am 11. August 2015 ein nach § 175a AO geänderter Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr, der den Streitgegenstand unberührt ließ.
Die Klägerin beantragt zuletzt,
den Änderungsbescheid für 2003 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag vom 11. August 2015 dahingehend zu ändern, dass weitere Betriebsausgaben in Höhe von 78.218,73 € berücksichtigt werden,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Es ist der Auffassung, dass bei den Kalendern die unentgeltliche Zuwendung im Vordergrund stehe. Es handele sich um Geschenke, nicht um Werbeträger, da --bis auf ein höchst dezentes Logo der Klägerin-- weder die Klägerin noch ihre Produkte besonders hervorgehoben werden würden. Es werde im Übrigen bestritten, dass bei den fotografierten Objekten tatsächlich Produkte der Klägerin Verwendung gefunden hätten.
Entgegen der Auffassung der Klägerin fehle es an einer Gegenleistung. Das bloße Aufhängen des Kalenders sei keine Werbung, da es ohne Bezug zur Schenkerin vorgenommen werde. Maßgeblich für die Unentgeltlichkeit sei, dass keinerlei Verpflichtung des Beschenkten zur Benutzung des Kalenders bestehe; dieser dürfe den Kalender auch unbeanstandet in den Müll werfen. Es könne aber auch nicht davon ausgegangen werden, dass sich die Empfänger einer Werbeeignung des Kalenders bewusst gewesen seien.
Die Kalender seien auch keine Zugabe i.S. der ZugabeVO. Es müsse ein innerer Zweckzusammenhang in der Weise bestehen, dass die Zugabe objektiv geeignet sei, den Kunden in seiner Entschließung zum Erwerb der Hauptware zu beeinflussen. Dies sei nicht der Fall, auch nicht bei einem Teil der versandten Kalender.
Vielmehr handele es sich bei den Kalendern lediglich um ein sog. Zweckgeschenk, mit dem der Geber allgemein das im betrieblichen Interesse liegende Wohlwollen des Bedachten erringen möchte (BFH-Urteil vom 12. Oktober 2010 I R 99/09, BFH/NV 2011, 650).
Die Abrufbarkeit der Aufwendungen im Rahmen des Controlling sei für eine gesonderte Aufzeichnung nach § 4 Abs. 7 EStG nicht ausreichend; die gesonderte Aufzeichnung müsse innerhalb der Buchführung erfolgen.
In der Rechtssache fanden am 23. Januar 2015 und am 28. September 2015 Erörterungstermine statt. Im Rahmen des Erörterungstermins am 28. September 2015 trafen die Beteiligten eine tatsächliche Verständigung dahingehend, dass die Herstellungskosten für die im Streitjahr hergestellten Kalender 10,69 € pro Stück (ohne Umsatzsteuer) betrugen.
In der mündlichen Verhandlung haben sich die Beteiligten im Wege einer tatsächlichen Verständigung darauf geeinigt, dass die Klägerin sämtliche streitgegenständlichen Kalender ohne Gegenleistung übersandt hat und die Klägerin sowie die jeweiligen Empfänger der Kalender sich jeweils über die Unentgeltlichkeit einig waren. Ferner einigten sich die Beteiligten in Form einer tatsächlichen Verständigung darauf, dass bei Übergabe der Kalender an die jeweiligen Empfänger kein innerer Zusammenhang in der Weise bestand, dass die Kalender mit Rücksicht auf den Erwerb von Produkten der Klägerin angeboten wurden. Schließlich verständigten sich die Beteiligten in tatsächlicher Hinsicht darauf, dass an keinen Empfänger der streitgegenständlichen Kalender vier oder mehr Kalender übersandt worden sind.
Zudem hat der Vertreter des FA --wie bereits mit Schriftsatz vom 19. Mai 2015 angekündigt-- in der mündlichen Verhandlung verbindlich zugesichert, den Änderungsbescheid für das Streitjahr über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag vom 11. August 2015 dahingehend zu ändern, dass weitere Betriebsausgaben in Höhe von 26.912,58 € (1.196 Kalender x 10,69 € + Fotografenkosten in Höhe von 14.127,34 €) berücksichtigt werden.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze, die vom Beklagten vorgelegten Steuerakten sowie auf die Niederschriften über die Erörterungstermine und die mündliche Verhandlung verwiesen.
Entscheidungsgründe
1. Die zulässige Klage ist unbegründet. Soweit das FA die allein streitig gebliebenen Betriebsausgaben in Höhe von 78.218,73 € nicht berücksichtigt hat, ist der Änderungsbescheid für 2003 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag vom 11. August 2015 rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
a) Nach § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) sind Aufwendungen i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 6b und 7 EStG einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen. Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach § 4 Abs. 5 EStG vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie gemäß § 4 Abs. 7 Satz 2 EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG besonderes aufgezeichnet sind.
Zu den in § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG genannten Aufwendungen gehören solche für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG). Diese dürfen den Gewinn nicht mindern (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG); dies gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 40 € nicht übersteigen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG).
Im Falle des Vorliegens von Geschenken i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG entfaltet die Vorschrift des § 4 Abs. 7 EStG damit eine eigenständige Bedeutung als materiell-rechtliche Voraussetzung für den Betriebsausgabenabzug, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 40 € nicht übersteigen (vgl. BFH-Beschluss vom 27. März 2007 I B 125/06, BFH/NV 2007, 1305; Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 4 EStG Rz 2055, 2039, 2041).
b) Im Streitfall wurde dem Erfordernis der getrennten Aufzeichnung --entgegen der Auffassung der Klägerin-- nicht genügt, so dass die streitgegenständlichen Betriebsausgaben nicht abziehbar waren.
aa) Die streitgegenständlichen Kalender sind Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG. Die Vorschrift ist --entgegen der Auffassung der Klägerin-- auch nicht verfassungskonform dahingehend auszulegen, dass Werbegeschenke, die selbst Werbeträger darstellen, vom Anwendungsbereich der Vorschrift auszunehmen sind.
(1) Der Geschenkbegriff des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG entspricht nach ständiger BFH-Rechtsprechung dem Begriff der bürgerlich-rechtlichen Schenkung (z.B. BFH-Urteile vom 18. Februar 1982 IV R 46/78, BFHE 135, 206, BStBl II 1982, 394 [BFH 18.02.1982 - IV R 46/78]; vom 4. Februar 1987 I R 132/83, BFH/NV 1988, 352, und vom 12. Oktober 2010 I R 99/09, BFH/NV 2011, 650). Eine Schenkung ist nach § 516 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs eine Zuwendung, durch die jemand aus seinem Vermögen einen anderen bereichert, wenn beide Teile darüber einig sind, dass die Zuwendung unentgeltlich erfolgt. Die Unentgeltlichkeit der Zuwendung setzt objektiv das Fehlen einer Gegenleistung und subjektiv die Einigung der Parteien hierüber voraus (z.B. BFH-Urteil vom 4. Februar 1987 I R 132/83, BFH/NV 1988, 352).
Auf der Grundlage dieser Definition sind Zugaben im Sinne der früheren Verordnung des Reichspräsidenten zum Schutze der Wirtschaft (Erster Teil: Zugabewesen --ZugabeVO--, vom 9. März 1932, RGBl I 1932, 121, zuletzt geändert durch Gesetz vom 25. Juli 1994, BGBl I 1994, 1688, aufgehoben durch Gesetz vom 23. Juli 2001, BGBl I 2001, 1661) keine Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG (BFH-Entscheidungen vom 4. Februar 1987 I R 132/83, BFH/NV 1988, 352; vom 28. November 1986 III B 54/85, BFHE 148, 474, BStBl II 1987, 296, [BFH 28.11.1986 - III B 54/85] und vom 12. Oktober 2010 I R 99/09, BFH/NV 2011, 650; HHR/Stapperfend, § 4 EStG Rz 1158). Zugaben im Sinne der ZugabeVO sind Waren oder Leistungen, die neben einer Hauptware (-leistung) ohne besondere Berechnung angeboten, angekündigt oder gewährt werden, wobei der Erwerb der Nebenware vom Erwerb der Hauptware abhängig ist und hierbei ein innerer Zweckzusammenhang in der Weise besteht, dass die Nebenware mit Rücksicht auf den Erwerb der Hauptware angeboten wird und wegen dieser Abhängigkeit objektiv geeignet ist, den Kunden in seiner Entschließung zum Erwerb der Hauptware zu beeinflussen (BFH-Urteile vom 4. Februar 1987 I R 132/83, BFH/NV 1988, 352, und vom 12. Oktober 2010 I R 99/09, BFH/NV 2011, 650). Wegen dieser akzessorischen Verknüpfung mit der Hauptleistung kann die Zugabe i.S. der ehemaligen ZugabeVO für sich allein nicht als Geschenk angesehen werden; sie ist vielmehr Teil des Leistungsaustausches (BFH-Urteil vom 4. Februar 1987 I R 132/83, BFH/NV 1988, 352).
Dabei sind nach Auffassung des Senats auch Werbeträger, also --wie hier-- Gegenstände, auf denen der Name oder die Firmenbezeichnung des Schenkers oder ein sonstiger Werbehinweis angebracht ist, --jedenfalls soweit diese an individualisierbare Empfänger verteilt wurden-- vom Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG erfasst und können damit grundsätzlich Geschenke i.S. der Vorschrift sein (allgemeine Meinung: z.B. Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 703). Dieses Verständnis der Norm deckt sich im Übrigen auch mit dem des Gesetzgebers, denn die Freigrenze des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG in der Fassung des Einkommensteuerreformgesetzes vom 5. August 1974 (BGBl I 1974, 1769) bezog sich ausschließlich auf Werbeträger. Durch die Aufgabe der Beschränkung auf Werbeträger durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 vom 19. Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2436) hat sich an dem gesetzgeberischen Verständnis nichts geändert, da diese Änderung lediglich aus Vereinfachungsgründen vorgenommen wurde (z.B. Begründung des Gesetzentwurfs, BTDrucks 10/1636, S. 90), und damit keine inhaltliche Änderung des Geschenkebegriffs gewollt war. Allein maßgebliche Voraussetzung für die Bejahung eines Geschenkes bei Werbeträgern ist, ob im jeweiligen Einzelfall insbesondere die erforderliche Unentgeltlichkeit gegeben ist. Ob vom Anwendungsbereich der Vorschrift auch die Fälle der Streuwerbung erfasst sind (bejahend z.B. Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 29. September 1988 1 K 229/83 F, Entscheidungen der Finanzgerichte 1989, 104; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, §§ 4, 5 Rz 1673; verneinend z.B. HHR/Stapperfend, § 4 EStG Rz 1158), muss hier nicht entschieden werden, da die --zuletzt-- streitgegenständlichen Kalender sämtlich an individualisierbare Empfänger, und nicht an Streuempfänger verteilt worden sind.
(2) Nach der in der mündlichen Verhandlung von den Beteiligten getroffenen tatsächlichen Verständigung wurden die streitgegenständlichen Kalender ohne Gegenleistung übersandt und die Klägerin und die jeweiligen Empfänger der Kalender waren sich jeweils über die Unentgeltlichkeit einig. Damit sind die Voraussetzungen des Geschenkebegriffs erfüllt.
Zudem haben die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung eine tatsächliche Verständigung dahingehend getroffen, dass bei Übergabe der Kalender an die jeweiligen Empfänger kein innerer Zusammenhang in der Weise bestand, dass die Kalender mit Rücksicht auf den Erwerb von Produkten der Klägerin angeboten wurden, so dass auch keine --den Geschenkebegriff ausschließende-- Zugabe i.S. der ehemaligen ZugabeVO vorlag.
(3) Nach Auffassung des erkennenden Senats verstößt § 4 Abs. 7 i.V. mit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, soweit von der Vorschrift auch Werbeträger als Geschenke erfasst werden, so dass es im Streitfall keiner verfassungskonformen Auslegung bedarf.
(a) Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts --und damit gleichermaßen im Körperschaftsteuerrecht--, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Letzteres fordert, dass bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden muss. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes. Als solche kommen vor allem außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse in Betracht, nicht jedoch der rein fiskalische Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgericht --BVerfG-- vom 6. Juli 2010 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318, [BVerfG 06.07.2010 - 2 BvL 13/09] unter C.I).
Insbesondere ist die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung zu beachten: Jede gesetzliche Regelung muss verallgemeinern. Der Gesetzgeber darf grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen. Der Gesetzgeber darf für eine gesetzliche Typisierung jedoch keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (ständige Rechtsprechung, z.B. BVerfG-Beschluss vom 6. Juli 2010 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318, [BVerfG 06.07.2010 - 2 BvL 13/09] unter C.I).
Die für die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht --und damit gleichermaßen im Körperschaftsteuerrecht-- maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber u.a. nach dem objektiven Nettoprinzip. Im Rahmen des objektiven Nettoprinzips hat der Gesetzgeber die Zuordnung von Aufwendungen zum betrieblichen beziehungsweise beruflichen Bereich, derentwegen diese Aufwendungen von den Einnahmen grundsätzlich abzuziehen sind, danach vorgenommen, ob eine betriebliche beziehungsweise berufliche Veranlassung besteht (vgl. § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Das BVerfG hat bisher offen gelassen, ob das objektive Nettoprinzip, wie es in § 2 Abs. 2 EStG zum Ausdruck kommt, Verfassungsrang hat; jedenfalls aber kann der Gesetzgeber dieses Prinzip beim Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen. Hiernach entfaltet schon das einfachrechtliche objektive Nettoprinzip Bedeutung vor allem im Zusammenhang mit den Anforderungen an hinreichende Folgerichtigkeit bei der näheren Ausgestaltung der gesetzgeberischen Grundentscheidungen. Die Beschränkung des steuerlichen Zugriffs nach Maßgabe des objektiven Nettoprinzips als Ausgangstatbestand der Einkommensteuer gehört zu diesen Grundentscheidungen, so dass Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes bedürfen (ständige Rechtsprechung, z.B. BVerfG-Beschluss vom 6. Juli 2010 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318, [BVerfG 06.07.2010 - 2 BvL 13/09] unter C.I).
(b) Verfassungsrechtliche Bedenken können sich im Streitfall nur dann ergeben, wenn das Erfordernis der getrennten Aufzeichnung nach § 4 Abs. 7 EStG an ein verfassungswidriges Abzugsverbot für Betriebsausgaben anknüpft. Zweck der getrennten Aufzeichnung ist nämlich, der Finanzverwaltung die Feststellung zu erleichtern, ob und in welchem Umfang Aufwendungen vorliegen, für die das Abzugsverbot greift (BFH-Urteile vom 10. Januar 1974 IV R 80/73, BFHE 111, 111, BStBl II 1974, 211, [BFH 10.01.1974 - IV R 80/73] und vom 19. August 1999 IV R 20/99, BFHE 190, 158, BStBl II 2000, 203 [BFH 19.08.1999 - IV R 20/99]). Wenn das Abzugsverbot seinerseits verfassungswidrig ist, fehlt es an einer Rechtfertigung für die Aufzeichnungspflicht. Ist dagegen das Abzugsverbot verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, bestehen --angesichts des mit der Aufzeichnungspflicht verfolgten Zwecks-- keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die in § 4 Abs. 7 EStG enthaltenen Aufzeichnungspflichten (i. Erg. ebenso HHR/Stapperfend, § 4 EStG Rz 2036).
(c) Die Vorschrift des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG durchbricht zwar das objektive Nettoprinzip, denn die Vorschrift verbietet den Abzug betrieblich veranlasster Geschenkaufwendungen (ebenso HHR/Stapperfend, § 4 EStG Rz 1151, Spilker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz F9, G13).
(d) Die Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips ist jedoch sachlich gerechtfertigt (ganz überwiegende Meinung: z.B. HHR/Stapperfend, § 4 EStG Rz 1151, Spilker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz F9, G13; einschränkend Klein, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1995, 630, 631 f.).
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG bewirkt zum einen eine Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens. Aufwendungen für Geschenke sind regelmäßig privat mitveranlasst und berühren regelmäßig auch die private Lebensführung des Schenkers bzw. bei juristischen Personen ggf. der dahinter stehenden natürlichen Personen. Da eine Trennung zwischen privater und betrieblicher Veranlassung in der Praxis oft schwierig und eine Kontrolle durch die Verwaltung oft nicht möglich ist, typisiert der Gesetzgeber die Erwerbsaufwendungen für Geschenke als nicht abziehbar. Dadurch kann die Feststellung der betrieblichen Veranlassung unterbleiben (vgl. Spilker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz G13; HHR/Stapperfend, § 4 EStG Rz 1151).
Zudem verhindert die Vorschrift den Missbrauch des sog. Spesenabzugs, also des Abzugs von Bewirtungskosten und Geschenken. Entsprechend hat der Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung ausgeführt, dass Aufwendungen für Geschenke --ausgenommen solcher mit geringem Wert-- bereits ihrer Art nach als überflüssig und unangemessen anzusehen seien (sog. Spesenunwesen) und durch die Vorschrift verhindert werde, dass diese auf die Allgemeinheit abgewälzt würden (Begründung des Entwurfs eines Steueränderungsgesetzes 1960, BTDrucks III/1811, S. 8). Der Spesenabzug sei in der Öffentlichkeit seit langem ein Ärgernis, da er leicht missbräuchlich ausgenutzt werden könne und vielfach auch ausgenutzt werde, z.B. durch gegenseitige Bewirtungen und Geschenke zwischen befreundeten und durch Geschäftsbeziehungen verbundene Personen, durch luxuriöse Aufwendungen und durch die Tarnung von rein privatem Aufwand als Betriebsaufwand (so der Gesetzgeber in der Begründung des Entwurfs eines Dritten Steuerreformgesetzes, BTDrucks 7/1470, S. 221).
Die Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips ist also durch die bewirkte Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens und die Verhinderung des Missbrauchs des Spesenabzugs gerechtfertigt.
(e) Der Gesetzgeber hält sich mit der Norm des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG auch innerhalb seiner Typisierungsbefugnis.
Entgegen der Auffassung der Klägerin ist es auch nicht verfassungsrechtlich geboten, --im Wege der verfassungskonformen Auslegung-- diejenigen Werbegeschenke, die selbst Werbeträger sind, vom Anwendungsbereich der Vorschrift auszunehmen (a.A. Klein, DStZ 1995, 630, 631 f.). Nach Auffassung des erkennenden Senats differenziert die Vorschrift nämlich schon nicht (sachfremd) danach, ob der Empfänger des Werbeartikels, die Werbung unentgeltlich oder entgeltlich durchführt. Zwar ist der Klägerin zuzugeben, dass eine Abziehbarkeit von Betriebsausgaben näher liegt, wenn der Empfänger des Werbegeschenks mit diesem entgeltlich Werbung treibt, als im Falle der Unentgeltlichkeit des Werbungtreibens. Diese Konsequenz ergibt sich nach Auffassung des Senats aber allein aus dem Gesichtspunkt, dass es im Falle der entgeltlichen Werbung --auf der Ebene des Sachverhalts-- näher liegt, dass die Werbung durch den Empfänger eine die Unentgeltlichkeit der Zuwendung ausschließende Gegenleistung darstellt. Die allein maßgebliche Frage ist aber, ob --objektiv und subjektiv-- eine Unentgeltlichkeit der Zuwendung gegeben ist. Die Klärung dieser Frage obliegt dem FG im Rahmen der Feststellung des dem Rechtsstreit zu Grunde liegenden Sachverhalts. Im Ergebnis stellt die Frage der Unentgeltlichkeit bzw. Entgeltlichkeit der Werbung nicht das vom Gesetzgeber gewählte, maßgebliche Differenzierungskriterium dar. Entscheidend ist die Unentgeltlichkeit der Zuwendung, nicht dagegen die der Werbung als Gegenleistung.
Soweit die Klägerin sich mit der Forderung nach Gleichstellung mit anderen Werbeträger, bei denen mangels vermögenswerter Zuwendung der Betriebsausgabenabzug ohne Weiteres gewährt werde, gegen die vom Gesetzgeber gewählte Differenzierung nach der Höhe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der einem Empfänger zugewendeten Gegenstände gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG wenden wollte, ist festzustellen, dass diese Differenzierung nach Auffassung des Senats sachgerecht ist. Denn insoweit berücksichtigt der Gesetzgeber, dass in der Regel lediglich Werbegeschenke mit höherem Wert an einen beschränkten Personenkreis abgegeben werden, zu dem auch persönliche Beziehungen bestehen (Begründung des Entwurfs eines Dritten Steuerreformgesetzes, BTDrucks 7/1470, S. 221). Damit werden von der Norm Sachverhalte erfasst, bei denen die Normzwecke greifen, also neben der Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens auch die Missbrauchsverhinderung einschlägig ist. Dagegen werden Werbegeschenke, die keinen oder keinen nennenswerten Gebrauchswert haben, oft auch an nicht individualisierbare Empfänger gegeben (sog. Streuwerbung). Diese werden --da der Zweck der Missbrauchsverhinderung nicht greift-- aufgrund der Freigrenze des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG vom Betriebsausgabenabzugsverbot nicht erfasst.
bb) In Bezug auf die streitgegenständlichen Kalender steht auch fest, dass die Herstellungskosten der den jeweiligen Empfängern zugewendeten Kalender insgesamt 40 € nicht übersteigen, so dass sich ein Verbot des Betriebsausgabenabzugs (allein) aus § 4 Abs. 7 EStG ergibt. Insoweit haben sich die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung tatsächlich darauf verständigt, dass an keinen Empfänger der streitgegenständlichen Kalender vier oder mehr Kalender übersandt wurden, so dass bei Herstellungskosten von 10,69 € pro Stück die Freigrenze des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG in keinem Fall erreicht wurde.
cc) Entgegen der Auffassung der Klägerin wurden die Aufwendungen für den Kalender nicht getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufgezeichnet.
(1) Nach der Rechtsprechung des BFH erfordert die in § 4 Abs. 7 EStG verlangte Aufzeichnung der in § 4 Abs. 5 EStG bezeichneten Aufwendungen --also einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben-- bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermitteln, dass die Aufzeichnung im Rahmen des Buchführungswerks zu erfolgen hat, mithin die Aufwendungen i.S. des § 4 Abs. 5 EStG auf einem besonderen Konto oder mehreren besonderen Konten innerhalb der kaufmännischen Buchführung zu verbuchen sind (Urteile vom 28. Mai 1968 IV R 150/67, BFHE 92, 487, BStBl II 1968, 648, und vom 10. März 1988 IV R 207/85, BFHE 152, 528, BStBl II 1988, 611 [BFH 10.03.1988 - IV R 207/85]).
Dafür spricht zum einen die systematische Stellung der Abs. 5 und 7 des § 4 EStG. § 4 EStG trägt die Überschrift "Gewinnbegriff im Allgemeinen" und umschreibt unter anderem in Abs. 4 den Begriff der Betriebsausgaben. In Abs. 7 des § 4 EStG werden "Aufwendungen im Sinn des Abs. 5" den "sonstigen Betriebsausgaben" gegenübergestellt. Dass "sonstige Betriebsausgaben" im Rahmen der Gewinnermittlung den Gewinn nur beeinflussen können, wenn sie im Rahmen des Buchführungswerks aufgezeichnet werden, kann nicht zweifelhaft sein. Das gleiche muss dann aber auch für die im gleichen Satz genannten "Aufwendungen im Sinn des Abs. 5" gelten (BFH-Urteil vom 28. Mai 1968 IV R 150/67, BFHE 92, 487, BStBl II 1968, 648).
Im Übrigen wird nur eine solche Auslegung dem mit der Vorschrift verfolgten Zweck gerecht. Die Trennung der in § 4 Abs. 5 EStG bezeichneten Aufwendungen von den sonstigen Betriebsausgaben soll die Feststellung erleichtern, ob Aufwendungen im Sinne des § 4 Abs. 5 EStG vorliegen; sie soll das Auffinden der in § 4 Abs. 5 EStG besonders behandelten Betriebsausgaben erleichtern. Dieser Zweck wird zuverlässig nur erfüllt, wenn die "getrennte Aufzeichnung" in der Einrichtung eines besonderen Kontos oder mehrerer besonderer Konten innerhalb der Buchführung besteht (BFH-Urteil vom 28. Mai 1968 IV R 150/67, BFHE 92, 487, BStBl II 1968, 648). Bei dem Begriff der "Aufzeichnungen" i.S. des § 4 Abs. 7 EStG handelt es sich insoweit um den Oberbegriff für Buchungen innerhalb einer kaufmännischen Buchführung und für Ausgabenaufzeichnungen im Sinne des § 4 Abs. 3 EStG (BFH-Urteil vom 28. Mai 1968 IV R 150/67, BFHE 92, 487, BStBl II 1968, 648). Ausnahmen von diesem Erfordernis hat der BFH für die Fälle einer Fehlbuchung, die sich nach dem Rechtsgedanken des § 129 S. 1 AO als offenbare Unrichtigkeit darstellt, sowie für die Buchung beschränkt und unbeschränkt abziehbarer Bewirtungsaufwendungen (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) auf einem gemeinsamen Konto angenommen (BFH-Urteil vom 19. August 1999 IV R 20/99, BFHE 190, 158, BStBl II 2000, 203 [BFH 19.08.1999 - IV R 20/99]).
Da im Streitfall die Herstellungskosten für die Kalender --wie beabsichtigt-- auf dem Konto 679000 (Dienstleistungen) und bezüglich zweier Rechnungen auf dem Konto 687310 (Werbedrucksachen) verbucht und auf beiden Konten auch nicht unter § 4 Abs. 5 EStG fallende Betriebsausgaben sowie nicht lediglich Aufwendungen für Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG gebucht wurden, ist dem Erfordernis der getrennten Aufzeichnung innerhalb der Buchführung nicht Genüge getan.
(2) Etwas anderes ergibt sich --entgegen der Auffassung der Klägerin --auch nicht aus der gleichzeitigen Verbuchung der Betriebsausgaben in der Buchführung und in dem integrierten SAP-Controllingsystem als Controlling-Auftrag nebst der Möglichkeit, die Aufwendungen für die streitgegenständlichen Kalender über das Controlling in Form der Auftragsanzeige zu selektieren.
Das gesetzliche Erfordernis der getrennten Aufzeichnung soll die Feststellung erleichtern, ob und in welchem Umfang Aufwendungen im Sinne des § 4 Abs. 5 EStG vorliegen (BFH-Urteile vom 10. Januar 1974 IV R 80/73, BFHE 111, 111, BStBl II 1974, 211, [BFH 10.01.1974 - IV R 80/73] und vom 19. August 1999 IV R 20/99, BFHE 190, 158, BStBl II 2000, 203 [BFH 19.08.1999 - IV R 20/99]). Die Finanzverwaltung soll also in die Lage versetzt werden, schnell und ohne größeren Aufwand zu überprüfen, ob nicht abziehbare Betriebsausgaben vorliegen und der Steuerpflichtige diese zutreffend behandelt hat (HHR/Stapperfend, § 4 EStG Rz 2036). Dabei hat sich der Gesetzgeber --im Interesse der Rechtssicherheit und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung-- bewusst für eine formale, formstrenge Lösung entschieden, die nicht auf die möglichen Besonderheiten des Einzelfalls abstellt, sondern mit einem auf den typischen Fall zugeschnittenen Kriterium arbeitet (BFH-Urteil vom 10. März 1988 IV R 207/85, BFHE 152, 528, BStBl II 1988, 611 [BFH 10.03.1988 - IV R 207/85]). Deshalb kommt eine Reduktion der Vorschrift dahingehend, dass Aufzeichnungen außerhalb der Buchführung genügen, die im Einzelfalle noch eine Überprüfung der Buchungen ohne unangemessenen Arbeits- und Zeitaufwand ermöglichen, nicht in Betracht (BFH-Urteil vom 10. Januar 1974 IV R 80/73, BFHE 111, 111, BStBl II 1974, 211 [BFH 10.01.1974 - IV R 80/73]).
Darüber hinaus verfolgt die Vorschrift den Zweck, Manipulationsmöglichkeiten beim sog. Spesenabzug einzuschränken (BFH-Urteil vom 11. März 1988 III R 62/87, BFH/NV 1989, 22).
Der Senat ist der Auffassung, dass allein die Verbuchung innerhalb der kaufmännischen Buchführung diesen Zwecken gerecht wird. Insbesondere würde die Einbeziehung von (integrierten) Controllingsystemen die Gefahr bergen, dass das Risiko von Manipulationen seitens der Steuerpflichtigen stiege. Der jeweilige Außenprüfer müsste sich darüber hinaus umfassend in die Funktionsweise des jeweiligen Controllingsystems einarbeiten. Somit ist jedenfalls nicht auszuschließen, dass die Feststellung, ob und in welchem Umfange Aufwendungen im Sinne des § 4 Abs. 5 EStG vorliegen, erschwert würde. Schließlich müsste in jedem Einzelfall entschieden werden, ob die Verwendung des vom Steuerpflichtigen genutzten Controllingsystems noch dem Normzweck der schnellen Überprüfbarkeit nicht abziehbarer Betriebsausgaben genügt. Die Berücksichtigung solcher Besonderheiten im Einzelfall wollte der Gesetzgeber jedoch durch seine formale Lösung gerade vermeiden.
Aus dem Umstand, dass es sich im Streitfall um ein integriertes Controllingsystem handelt, das die Funktionen des Buchführungswerks mit denen des Controllingsystems kombiniert, ergibt sich nichts anderes. Zwar hat der BFH entschieden, dass (statistische) Aufzeichnungen ohne Zusammenhang mit der Buchführung nicht genügen (Urteil vom 28. Mai 1968 IV R 150/67, BFHE 92, 487, BStBl II 1968, 648). Daraus kann nach Auffassung des Senats jedoch nicht gefolgert werden, dass eine datenmäßige Verknüpfung --wie im Streitfall-- ausreichend ist. Der BFH hat in seinem Urteil vom 28. Mai 1968 IV R 150/67 (BFHE 92, 487, BStBl II 1968, 648) nämlich ausdrücklich die Einrichtung eines besonderen Kontos oder mehrerer besonderer Konten innerhalb der Buchführung gefordert. Insoweit kann dem Urteil nach Auffassung des Senats nicht entnommen werden, dass (statistische) Aufzeichnungen, die in einem --wie auch immer gearteten-- Zusammenhang mit der Buchführung stehen, ausreichend sind. Einen solchen Obersatz hat der BFH nicht gebildet. Nach Auffassung des Senats wird --wie dargestellt-- allein die Verbuchung innerhalb der Buchführung dem Normzweck des § 4 Abs. 7 EStG gerecht.
Auch aus den vom BFH zugelassenen Ausnahmen von dem Erfordernis der getrennten Aufzeichnung lässt sich nichts anderes herleiten. Neben der Zulassung der Korrektur von Fehlbuchungen hat der BFH die Buchung sowohl beschränkt wie unbeschränkt abziehbarer Bewirtungsaufwendungen auf nur einem Konto als zur Erfüllung dieser Aufzeichnungspflicht ausreichend angesehen, da dem Normzweck des schnellen Auffindens nicht abziehbarer Betriebsausgaben genügt werde (BFH-Urteil vom 19. August 1999 IV R 20/99, BFHE 190, 158, BStBl II 2000, 203 [BFH 19.08.1999 - IV R 20/99]). Maßgeblich dafür war aber die Erwägung, dass die materiell-rechtliche Abgrenzung zwischen beschränkt und unbeschränkt abziehbaren Bewirtungsaufwendungen für den Steuerpflichtigen mit erheblichen Schwierigkeiten verbunden sein kann (BFH-Urteil vom 19. August 1999 IV R 20/99, BFHE 190, 158, BStBl II 2000, 203 [BFH 19.08.1999 - IV R 20/99]). Vergleichbare Schwierigkeiten bestehen hingegen im Streitfall nicht.
Im Übrigen knüpfen die Vorschriften der §§ 140 ff. AO in erster Linie an die Buchführung des Steuerpflichtigen an. Ebenso begründen formelle Mängel der Buchführung eine Schätzungsbefugnis der Finanzbehörde nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO. Damit wäre es nach Auffassung des Senats schwerlich vereinbar, Daten eines (integrierten) Controllingsystems im Rahmen des Erfordernisses der getrennten Aufzeichnung nach § 4 Abs. 7 EStG genügen zu lassen.
Schließlich wäre es für die Klägerin ein Leichtes gewesen, dem Erfordernis der getrennten Aufzeichnung innerhalb ihrer Buchführung Rechnung zu tragen. Gründe, weshalb eine Verbuchung sämtlicher Herstellungskosten für die Kalender auf einem besonderen Konto innerhalb der Buchführung selbst nicht möglich gewesen sei, wurden nicht vorgetragen. Der Steuerpflichtige wird durch das Erfordernis der getrennten Aufzeichnung nicht unverhältnismäßig belastet.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Dabei war zu berücksichtigen, dass die Klägerin ursprünglich beantragt hatte, den Körperschaftsteuerbescheid dahingehend zu ändern, dass weitere Betriebsausgaben in Höhe von 128.587,00 € berücksichtigt werden. Die Klägerin hat nur insoweit obsiegt, als das FA in der mündlichen Verhandlung für die Fälle der Streuwerbung die Berücksichtigung von weiteren Betriebsausgaben in Höhe von 26.912,58 € zugesagt hat.
3. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und des Vollstreckungsschutzes folgt aus den § 151 Abs. 1 und 3 FGO, §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO). Da gegen Urteile des Finanzgerichts - ebenso wie gegen Berufungsurteile der Land- und Oberlandesgerichte - nur die Revision statthaft ist, ist § 708 Nr. 10 ZPO entsprechend anwendbar (Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 151 Rz 3, m.w.N. aus der Rechtsprechung). In entsprechender Anwendung von § 711 S. 1 ZPO hält der erkennende Senat die Auferlegung einer Sicherheitsleistung durch den Beklagten für nicht erforderlich (Urteil des FG Baden-Württemberg vom 26. Februar 1991 4 K 23/90, EFG 1991, 338).
4. Die Revision war zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO) zuzulassen. Ein dem Streitfall vergleichbarer Sachverhalt zu dem Erfordernis der getrennten Aufzeichnung nach § 4 Abs. 7 EStG war bislang nicht Gegenstand einer Entscheidung des BFH.
12.04.2016
6 K 2005/11
In dem Finanzrechtsstreit
- Klägerin -
prozessbevollmächtigt:
gegen
Finanzamt
- Beklagter -
wegen Körperschaftsteuer 2003
hat der 6. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 12. April 2016 durch
Vorsitzende Richterin am Finanzgericht
Richter am Finanzgericht
Ehrenamtliche Richter
für Recht erkannt:
Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Von den Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin 4/5 und der Beklagte 1/5.
3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch einfache Erklärung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit leistet.
4. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, ob Aufwendungen für die Herstellung eines Kalenders als Betriebsausgaben abzugsfähig sind.
Die Klägerin ist eine GmbH, die Bau- und ... herstellt und vertreibt.
Die Klägerin ließ zum Jahresende 2002 --wie auch in den Jahren davor-- einen Wandkalender herstellen. Der Kalender des Streitjahres, der betitelt ist mit "A....", enthält Fotografien von Z..., die jeweils ganz überwiegend den Platz auf den einzelnen Monatsseiten beanspruchen. Die Monatstage sind ohne ausdrückliche Angabe der Wochentage, aber mit farblicher Hervorhebung der Sonntage aufgeführt. Am rechten Rand ist jeweils das Unternehmenslogo der Klägerin abgebildet. Im Vorwort der Geschäftsführerin Frau Y heißt es:
"..................."
Von den im Streitjahr insgesamt hergestellten 14.976 Kalendern sind 9.869 Exemplare an inländische Empfänger --ohne Tochtergesellschaften und eigene Arbeitnehmer-- übersandt worden. Die inländischen Empfänger teilten sich wie folgt auf:
- Kunden: 1.621 Stück
- Verarbeiter (keine Kunden der Klägerin): 1.553 Stück
- Planer (Architekten und Planungsbüros - keine Kunden der Klägerin): 4.600 Stück
- Sonstige Empfänger (nicht näher zu klassifizieren - keine Kunden der Klägerin): 899 Stück
- Streuempfänger (nicht näher identifizierbare Empfänger, Kalender mit großer Wahrscheinlichkeit auf Messen und ähnlichen Veranstaltungen verteilt): 1.196 Stück
Sämtliche Kalender wurden ohne individuelles Begleitschreiben versandt. Lediglich eine Grußkarte, auf der ein frohes Weihnachtsfest und ein gutes neues Jahr 2003 gewünscht wurde, war beigefügt.
Die Herstellungskosten für sämtliche Kalender in Höhe von 174.196,88 € (ohne Umsatzsteuer) wurden im Streitjahr --wie beabsichtigt-- auf dem Konto 679000 (Dienstleistungen) und bezüglich zweier Rechnungen auf dem Konto 687310 (Werbedrucksachen) verbucht. Auf beiden Konten wurden auch nicht unter § 4 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) (i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG--) fallende Betriebsausgaben sowie nicht lediglich Aufwendungen für Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG gebucht.
Im Rahmen einer die Jahre 2002 bis 2005 betreffenden Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, es handele sich bei den Kalendern um Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG. Er versagte den Abzug der Aufwendungen für die Herstellung der Kalender in Höhe von 202.068 € (einschließlich Umsatzsteuer), da --entgegen § 4 Abs. 7 EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG)-- die Aufwendungen nicht getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben verbucht worden seien.
Der Beklagte (das Finanzamt --FA--) machte sich diese Auffassung zu Eigen und erließ am 2. März 2010 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) entsprechend geänderten Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.
Dagegen legte die Klägerin am 18. März 2010 Einspruch ein. Nach ihrer Auffassung seien die Kalender nicht als Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG anzusehen. Es handele sich vielmehr um eine reine Werbemaßnahme, für die keine besonderen Aufzeichnungspflichten gälten. Aber auch bei Bejahung des Geschenkebegriffs sei das Erfordernis der gesonderten Aufzeichnung nach § 4 Abs. 7 EStG durch die jederzeitige Abrufbarkeit im Controlling erfüllt.
Zudem beantragte die Klägerin den Abzug von Aufwendungen für diejenigen Kalender, die eigene Arbeitnehmer erhalten hätten und die an ausländische Tochtergesellschaften unter Weiterberechnung der Aufwendungen weitergeleitet worden seien. Diese Aufwendungen ließ das FA im Rahmen einer Teilabhilfe zum Abzug zu und erließ am 17. März 2011 einen entsprechend geänderten Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr.
Im Übrigen wies das FA den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 2. Mai 2011 als unbegründet zurück, so dass zunächst streitige Aufwendungen in Höhe von 128.587 € verblieben. Es lägen Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG vor. Bei den Kalendern handele es sich um ein außergewöhnlich aufwändig erstelltes, hochwertiges Produkt, das nicht mit üblichen Werbemitteln vergleichbar sei. Die nicht von den übrigen Betriebsausgaben getrennte Erfassung in der Buchführung der Klägerin schließe die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen aus.
Mit Schriftsatz vom 3. Juni 2011 erhob die Klägerin Klage. Im Rahmen des Klageverfahrens ist --zuletzt-- nur noch die steuerliche Behandlung von denjenigen Kalendern streitig, die an Kunden, an Verarbeiter, Planer und an sonstige Empfänger übersandt wurden; nicht dazu gehören diejenigen Kalender, die an solche Empfänger übersandt worden sind, die vier oder mehr Kalender erhalten haben. Dies sind --unstreitig-- 7.317 Kalender.
Die Klägerin trägt vor, sie betreibe seit 16 Jahren im Rahmen ihrer Hochwert-Markenstrategie Imagewerbung, indem sie zum Jahresende in hoher Auflage Wandkalender herstellen lasse. Die Kalender enthielten von professionellen Fotografen abgelichtete Bilder von Gebäuden, Infrastruktureinrichtungen und sonstigen Bauwerken, bei denen von der Klägerin hergestellte und vertriebene Produkte eingebaut worden seien. Über die Funktion des Imagetransports hinaus komme den Kalendern kein wesentlicher Zweck zu. Insbesondere die ursprüngliche Eigenschaft als Kalender, also die Bestimmung von Datum und Wochentag, trete hinter der Funktion als Werbe- bzw. Imageträger vollkommen zurück.
Für die jeweiligen Empfänger der Kalender sei ohne Weiteres erkennbar gewesen, dass mit der Übersendung des Kalenders die Erwartung verbunden gewesen sei, durch Nutzung desselben Werbung für die Klägerin zu betreiben.
Soweit an eine Empfängeradresse mehrere Kalender versandt worden seien, sei dies in der Absicht erfolgt, dass diese an geeignete Empfänger in Gestalt von unbestimmten Dritten weitergeleitet würden und auf diese Weise der mit den Kalendern verfolgte Werbezweck erfüllt werde. Auch dies sei von den (Erst-)Empfängern ohne Weiteres erkennbar gewesen und von einzelnen Empfängerunternehmen, wie etwa der M.., gegenüber der Klägerin auch so kommuniziert worden. Die Weitergabe an Dritte habe auch insofern auf der Hand gelegen, als alle Beteiligten nicht davon ausgehen konnten, ein und derselbe Empfänger werde Verwendung für eine Vielzahl von Kalendern haben.
In rechtlicher Hinsicht führte die Klägerin im Rahmen ihrer Klagebegründung aus, Werbeträger, die einer Person als Maßnahme zur planmäßigen Beeinflussung überlassen werden, um sie als Abnehmer von Lieferungen und Leistungen zu gewinnen oder sie zu einer entsprechenden Entscheidung für einen Dritten zu bewegen, würden keine Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG darstellen.
Bei Werbeträgern fehle es an der erforderlichen Unentgeltlichkeit der Zuwendung, da die Gegenleistung des Empfängers darin bestehe, dass dieser durch die Benutzung des Gegenstandes Werbung betreibe. So liege der Fall hier.
Für eine Qualifikation als Werbeträger bedürfe es keiner entsprechenden Verpflichtung des Empfängers zur Benutzung oder zum Behalten des Kalenders. Es genüge, wenn dem Empfänger die Werbeeignung des Kalenders bewusst sei, was aufgrund des sichtbaren Unternehmenslogos der Klägerin der Fall gewesen sei.
Zudem handele es sich bei den versandten Kalendern teilweise um Zugaben i.S. der Zugabeverordnung (ZugabeVO). Zugaben i.S. der ZugabeVO seien Waren oder Leistungen, die neben einer Hauptware bzw. -leistung ohne besondere Berechnung geliefert oder erbracht würden, wobei der Erwerb der Nebenware vom Erwerb der Hauptware abhängig sei und hierbei ein innerer Zweckzusammenhang in der Weise bestehe, dass die Nebenware mit Rücksicht auf den Erwerb der Hauptware angeboten werde. Solche Zugaben seien nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) keine Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG (BFH-Entscheidungen vom 4. Februar 1987 I R 132/83, BFH/NV 1988, 352, und vom 28. November 1986 III B 54/85, BFHE 148, 474, BStBl II 1987, 296 [BFH 28.11.1986 - III B 54/85]). An 847 Kunden, mit denen im Streitjahr Umsätze generiert worden seien, seien insoweit 1.621 Kalender als Nebenleistung mit Rücksicht auf den Erwerb der Hauptleistung übersandt worden. Der Zweckzusammenhang ergebe sich aus der im Streitjahr bestehenden Kundenbeziehung. Ferner sei für den Empfänger aus der Tatsache, dass die Anzahl der versandten Kalender auch von der Umsatzhöhe abhängig gewesen sei, eine entsprechende Konnexität zwischen Haupt- und Nebenleistung erkennbar gewesen.
Im Übrigen müsse auch dann von einer Zugabe ausgegangen werden, wenn diese nicht dem Empfänger der Hauptleistung, sondern einem Dritten gewährt werde, der mit dem Empfänger der Hauptleistung in einem Vertragsverhältnis mit Bezug zur Hauptleistung stehe. Denn auch in einem solchen Fall müsse der Dritte davon ausgehen, dass die Nebenleistung nur mit Rücksicht auf die Hauptleistung gewährt werde. Insoweit seien 3.322 Kalender an 1.657 Planer, also Architekten und Planungsbüros, übersandt worden, mit denen die Klägerin in konkretem, auf ein bestimmtes Projekt bezogenen Kontakt gestanden habe. Bei diesen handele es sich damit um Zugaben i.S. der ZugabeVO.
Jedenfalls müsse § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG dahingehend verfassungskonform ausgelegt werden, dass Werbegeschenke, die selbst Werbeträger darstellten, vom Anwendungsbereich der Vorschrift auszunehmen seien. Der allgemeine Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) gebiete die Gleichbehandlung mit anderen Werbeträgern, bei denen mangels vermögenswerter Zuwendung der Betriebsausgabenabzug ohne Weiteres gewährt werde. Auch könne für die Abzugsfähigkeit nicht entscheidend sein, ob Werbung unentgeltlich oder entgeltlich --mit der Folge der Abzugsfähigkeit der Betriebsausgaben-- betrieben werde. Werde etwa mit einem Werbeaufdruck versehene Oberbekleidung oder wie im vorliegenden Fall ein Kalender hingegeben und nutze der Empfänger den Gegenstand entsprechend, so treibe dieser Werbung ohne Entgelt, mit der Folge, dass die Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig seien. Lasse sich dagegen der Empfänger hierfür vergüten, liege zweifellos eine abziehbare Betriebsausgabe vor. Die Frage, ob die Werbung entgeltlich oder unentgeltlich betrieben werde, stelle insoweit ein sachfremdes Differenzierungskriterium dar.
Unabhängig davon seien die Voraussetzungen des § 4 Abs. 7 EStG erfüllt. Die Klägerin habe ein integriertes SAP-Controllingsystem benutzt. Dies zeichne sich dadurch aus, dass die Buchführungs- und Controllingsysteme nicht voneinander unabhängig seien, sondern das SAP-Controllingsystem beide Funktionen miteinander kombiniere. Die Aufwendungen für die Kalender würden zeitgleich auf dem entsprechenden Aufwandskonto innerhalb der Buchführung und als Controlling-Auftrag im Controlling verbucht. Die Aufwendungen für die Kalender könnten --je nach Betrachtungsweise-- über die Buchführung in Form der Sachkontenanzeige oder über das Controlling in Form der Auftragsanzeige selektiert werden. Durch die zeitgleiche und einheitliche Verbuchung in Buchführung und Controlling werde der vom BFH geforderte Zusammenhang mit den übrigen Aufzeichnungen im Rahmen der Gewinnermittlung gewahrt. Zudem sei die vom Gesetzgeber mit dieser Norm beabsichtigte leichte Nachprüfbarkeit gegeben. Dies zeige auch der Umstand, dass der Prüfer im Rahmen der Außenprüfung die Herstellungskosten je Kalender habe ermitteln können.
Bei der Auslegung des § 4 Abs. 7 EStG sei die technische Entwicklung zu berücksichtigen. Die Beschränkung des Anwendungsbereichs der Vorschrift auf die Buchführung im engeren Sinn unter Ausblendung eines Controllingsystems, das dem Normzweck der einfachen und schnellen Nachprüfbarkeit der betroffenen Betriebsausgaben genüge, bedeute eine bloße Förmelei.
Im Rahmen des Klageverfahrens erging am 11. August 2015 ein nach § 175a AO geänderter Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr, der den Streitgegenstand unberührt ließ.
Die Klägerin beantragt zuletzt,
den Änderungsbescheid für 2003 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag vom 11. August 2015 dahingehend zu ändern, dass weitere Betriebsausgaben in Höhe von 78.218,73 € berücksichtigt werden,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Es ist der Auffassung, dass bei den Kalendern die unentgeltliche Zuwendung im Vordergrund stehe. Es handele sich um Geschenke, nicht um Werbeträger, da --bis auf ein höchst dezentes Logo der Klägerin-- weder die Klägerin noch ihre Produkte besonders hervorgehoben werden würden. Es werde im Übrigen bestritten, dass bei den fotografierten Objekten tatsächlich Produkte der Klägerin Verwendung gefunden hätten.
Entgegen der Auffassung der Klägerin fehle es an einer Gegenleistung. Das bloße Aufhängen des Kalenders sei keine Werbung, da es ohne Bezug zur Schenkerin vorgenommen werde. Maßgeblich für die Unentgeltlichkeit sei, dass keinerlei Verpflichtung des Beschenkten zur Benutzung des Kalenders bestehe; dieser dürfe den Kalender auch unbeanstandet in den Müll werfen. Es könne aber auch nicht davon ausgegangen werden, dass sich die Empfänger einer Werbeeignung des Kalenders bewusst gewesen seien.
Die Kalender seien auch keine Zugabe i.S. der ZugabeVO. Es müsse ein innerer Zweckzusammenhang in der Weise bestehen, dass die Zugabe objektiv geeignet sei, den Kunden in seiner Entschließung zum Erwerb der Hauptware zu beeinflussen. Dies sei nicht der Fall, auch nicht bei einem Teil der versandten Kalender.
Vielmehr handele es sich bei den Kalendern lediglich um ein sog. Zweckgeschenk, mit dem der Geber allgemein das im betrieblichen Interesse liegende Wohlwollen des Bedachten erringen möchte (BFH-Urteil vom 12. Oktober 2010 I R 99/09, BFH/NV 2011, 650).
Die Abrufbarkeit der Aufwendungen im Rahmen des Controlling sei für eine gesonderte Aufzeichnung nach § 4 Abs. 7 EStG nicht ausreichend; die gesonderte Aufzeichnung müsse innerhalb der Buchführung erfolgen.
In der Rechtssache fanden am 23. Januar 2015 und am 28. September 2015 Erörterungstermine statt. Im Rahmen des Erörterungstermins am 28. September 2015 trafen die Beteiligten eine tatsächliche Verständigung dahingehend, dass die Herstellungskosten für die im Streitjahr hergestellten Kalender 10,69 € pro Stück (ohne Umsatzsteuer) betrugen.
In der mündlichen Verhandlung haben sich die Beteiligten im Wege einer tatsächlichen Verständigung darauf geeinigt, dass die Klägerin sämtliche streitgegenständlichen Kalender ohne Gegenleistung übersandt hat und die Klägerin sowie die jeweiligen Empfänger der Kalender sich jeweils über die Unentgeltlichkeit einig waren. Ferner einigten sich die Beteiligten in Form einer tatsächlichen Verständigung darauf, dass bei Übergabe der Kalender an die jeweiligen Empfänger kein innerer Zusammenhang in der Weise bestand, dass die Kalender mit Rücksicht auf den Erwerb von Produkten der Klägerin angeboten wurden. Schließlich verständigten sich die Beteiligten in tatsächlicher Hinsicht darauf, dass an keinen Empfänger der streitgegenständlichen Kalender vier oder mehr Kalender übersandt worden sind.
Zudem hat der Vertreter des FA --wie bereits mit Schriftsatz vom 19. Mai 2015 angekündigt-- in der mündlichen Verhandlung verbindlich zugesichert, den Änderungsbescheid für das Streitjahr über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag vom 11. August 2015 dahingehend zu ändern, dass weitere Betriebsausgaben in Höhe von 26.912,58 € (1.196 Kalender x 10,69 € + Fotografenkosten in Höhe von 14.127,34 €) berücksichtigt werden.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze, die vom Beklagten vorgelegten Steuerakten sowie auf die Niederschriften über die Erörterungstermine und die mündliche Verhandlung verwiesen.
Entscheidungsgründe
1. Die zulässige Klage ist unbegründet. Soweit das FA die allein streitig gebliebenen Betriebsausgaben in Höhe von 78.218,73 € nicht berücksichtigt hat, ist der Änderungsbescheid für 2003 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag vom 11. August 2015 rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
a) Nach § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) sind Aufwendungen i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 6b und 7 EStG einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen. Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach § 4 Abs. 5 EStG vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie gemäß § 4 Abs. 7 Satz 2 EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG besonderes aufgezeichnet sind.
Zu den in § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG genannten Aufwendungen gehören solche für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG). Diese dürfen den Gewinn nicht mindern (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG); dies gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 40 € nicht übersteigen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG).
Im Falle des Vorliegens von Geschenken i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG entfaltet die Vorschrift des § 4 Abs. 7 EStG damit eine eigenständige Bedeutung als materiell-rechtliche Voraussetzung für den Betriebsausgabenabzug, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 40 € nicht übersteigen (vgl. BFH-Beschluss vom 27. März 2007 I B 125/06, BFH/NV 2007, 1305; Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 4 EStG Rz 2055, 2039, 2041).
b) Im Streitfall wurde dem Erfordernis der getrennten Aufzeichnung --entgegen der Auffassung der Klägerin-- nicht genügt, so dass die streitgegenständlichen Betriebsausgaben nicht abziehbar waren.
aa) Die streitgegenständlichen Kalender sind Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG. Die Vorschrift ist --entgegen der Auffassung der Klägerin-- auch nicht verfassungskonform dahingehend auszulegen, dass Werbegeschenke, die selbst Werbeträger darstellen, vom Anwendungsbereich der Vorschrift auszunehmen sind.
(1) Der Geschenkbegriff des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG entspricht nach ständiger BFH-Rechtsprechung dem Begriff der bürgerlich-rechtlichen Schenkung (z.B. BFH-Urteile vom 18. Februar 1982 IV R 46/78, BFHE 135, 206, BStBl II 1982, 394 [BFH 18.02.1982 - IV R 46/78]; vom 4. Februar 1987 I R 132/83, BFH/NV 1988, 352, und vom 12. Oktober 2010 I R 99/09, BFH/NV 2011, 650). Eine Schenkung ist nach § 516 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs eine Zuwendung, durch die jemand aus seinem Vermögen einen anderen bereichert, wenn beide Teile darüber einig sind, dass die Zuwendung unentgeltlich erfolgt. Die Unentgeltlichkeit der Zuwendung setzt objektiv das Fehlen einer Gegenleistung und subjektiv die Einigung der Parteien hierüber voraus (z.B. BFH-Urteil vom 4. Februar 1987 I R 132/83, BFH/NV 1988, 352).
Auf der Grundlage dieser Definition sind Zugaben im Sinne der früheren Verordnung des Reichspräsidenten zum Schutze der Wirtschaft (Erster Teil: Zugabewesen --ZugabeVO--, vom 9. März 1932, RGBl I 1932, 121, zuletzt geändert durch Gesetz vom 25. Juli 1994, BGBl I 1994, 1688, aufgehoben durch Gesetz vom 23. Juli 2001, BGBl I 2001, 1661) keine Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG (BFH-Entscheidungen vom 4. Februar 1987 I R 132/83, BFH/NV 1988, 352; vom 28. November 1986 III B 54/85, BFHE 148, 474, BStBl II 1987, 296, [BFH 28.11.1986 - III B 54/85] und vom 12. Oktober 2010 I R 99/09, BFH/NV 2011, 650; HHR/Stapperfend, § 4 EStG Rz 1158). Zugaben im Sinne der ZugabeVO sind Waren oder Leistungen, die neben einer Hauptware (-leistung) ohne besondere Berechnung angeboten, angekündigt oder gewährt werden, wobei der Erwerb der Nebenware vom Erwerb der Hauptware abhängig ist und hierbei ein innerer Zweckzusammenhang in der Weise besteht, dass die Nebenware mit Rücksicht auf den Erwerb der Hauptware angeboten wird und wegen dieser Abhängigkeit objektiv geeignet ist, den Kunden in seiner Entschließung zum Erwerb der Hauptware zu beeinflussen (BFH-Urteile vom 4. Februar 1987 I R 132/83, BFH/NV 1988, 352, und vom 12. Oktober 2010 I R 99/09, BFH/NV 2011, 650). Wegen dieser akzessorischen Verknüpfung mit der Hauptleistung kann die Zugabe i.S. der ehemaligen ZugabeVO für sich allein nicht als Geschenk angesehen werden; sie ist vielmehr Teil des Leistungsaustausches (BFH-Urteil vom 4. Februar 1987 I R 132/83, BFH/NV 1988, 352).
Dabei sind nach Auffassung des Senats auch Werbeträger, also --wie hier-- Gegenstände, auf denen der Name oder die Firmenbezeichnung des Schenkers oder ein sonstiger Werbehinweis angebracht ist, --jedenfalls soweit diese an individualisierbare Empfänger verteilt wurden-- vom Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG erfasst und können damit grundsätzlich Geschenke i.S. der Vorschrift sein (allgemeine Meinung: z.B. Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 703). Dieses Verständnis der Norm deckt sich im Übrigen auch mit dem des Gesetzgebers, denn die Freigrenze des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG in der Fassung des Einkommensteuerreformgesetzes vom 5. August 1974 (BGBl I 1974, 1769) bezog sich ausschließlich auf Werbeträger. Durch die Aufgabe der Beschränkung auf Werbeträger durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 vom 19. Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2436) hat sich an dem gesetzgeberischen Verständnis nichts geändert, da diese Änderung lediglich aus Vereinfachungsgründen vorgenommen wurde (z.B. Begründung des Gesetzentwurfs, BTDrucks 10/1636, S. 90), und damit keine inhaltliche Änderung des Geschenkebegriffs gewollt war. Allein maßgebliche Voraussetzung für die Bejahung eines Geschenkes bei Werbeträgern ist, ob im jeweiligen Einzelfall insbesondere die erforderliche Unentgeltlichkeit gegeben ist. Ob vom Anwendungsbereich der Vorschrift auch die Fälle der Streuwerbung erfasst sind (bejahend z.B. Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 29. September 1988 1 K 229/83 F, Entscheidungen der Finanzgerichte 1989, 104; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, §§ 4, 5 Rz 1673; verneinend z.B. HHR/Stapperfend, § 4 EStG Rz 1158), muss hier nicht entschieden werden, da die --zuletzt-- streitgegenständlichen Kalender sämtlich an individualisierbare Empfänger, und nicht an Streuempfänger verteilt worden sind.
(2) Nach der in der mündlichen Verhandlung von den Beteiligten getroffenen tatsächlichen Verständigung wurden die streitgegenständlichen Kalender ohne Gegenleistung übersandt und die Klägerin und die jeweiligen Empfänger der Kalender waren sich jeweils über die Unentgeltlichkeit einig. Damit sind die Voraussetzungen des Geschenkebegriffs erfüllt.
Zudem haben die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung eine tatsächliche Verständigung dahingehend getroffen, dass bei Übergabe der Kalender an die jeweiligen Empfänger kein innerer Zusammenhang in der Weise bestand, dass die Kalender mit Rücksicht auf den Erwerb von Produkten der Klägerin angeboten wurden, so dass auch keine --den Geschenkebegriff ausschließende-- Zugabe i.S. der ehemaligen ZugabeVO vorlag.
(3) Nach Auffassung des erkennenden Senats verstößt § 4 Abs. 7 i.V. mit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, soweit von der Vorschrift auch Werbeträger als Geschenke erfasst werden, so dass es im Streitfall keiner verfassungskonformen Auslegung bedarf.
(a) Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts --und damit gleichermaßen im Körperschaftsteuerrecht--, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Letzteres fordert, dass bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden muss. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes. Als solche kommen vor allem außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse in Betracht, nicht jedoch der rein fiskalische Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgericht --BVerfG-- vom 6. Juli 2010 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318, [BVerfG 06.07.2010 - 2 BvL 13/09] unter C.I).
Insbesondere ist die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung zu beachten: Jede gesetzliche Regelung muss verallgemeinern. Der Gesetzgeber darf grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen. Der Gesetzgeber darf für eine gesetzliche Typisierung jedoch keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (ständige Rechtsprechung, z.B. BVerfG-Beschluss vom 6. Juli 2010 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318, [BVerfG 06.07.2010 - 2 BvL 13/09] unter C.I).
Die für die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht --und damit gleichermaßen im Körperschaftsteuerrecht-- maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber u.a. nach dem objektiven Nettoprinzip. Im Rahmen des objektiven Nettoprinzips hat der Gesetzgeber die Zuordnung von Aufwendungen zum betrieblichen beziehungsweise beruflichen Bereich, derentwegen diese Aufwendungen von den Einnahmen grundsätzlich abzuziehen sind, danach vorgenommen, ob eine betriebliche beziehungsweise berufliche Veranlassung besteht (vgl. § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Das BVerfG hat bisher offen gelassen, ob das objektive Nettoprinzip, wie es in § 2 Abs. 2 EStG zum Ausdruck kommt, Verfassungsrang hat; jedenfalls aber kann der Gesetzgeber dieses Prinzip beim Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen. Hiernach entfaltet schon das einfachrechtliche objektive Nettoprinzip Bedeutung vor allem im Zusammenhang mit den Anforderungen an hinreichende Folgerichtigkeit bei der näheren Ausgestaltung der gesetzgeberischen Grundentscheidungen. Die Beschränkung des steuerlichen Zugriffs nach Maßgabe des objektiven Nettoprinzips als Ausgangstatbestand der Einkommensteuer gehört zu diesen Grundentscheidungen, so dass Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes bedürfen (ständige Rechtsprechung, z.B. BVerfG-Beschluss vom 6. Juli 2010 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318, [BVerfG 06.07.2010 - 2 BvL 13/09] unter C.I).
(b) Verfassungsrechtliche Bedenken können sich im Streitfall nur dann ergeben, wenn das Erfordernis der getrennten Aufzeichnung nach § 4 Abs. 7 EStG an ein verfassungswidriges Abzugsverbot für Betriebsausgaben anknüpft. Zweck der getrennten Aufzeichnung ist nämlich, der Finanzverwaltung die Feststellung zu erleichtern, ob und in welchem Umfang Aufwendungen vorliegen, für die das Abzugsverbot greift (BFH-Urteile vom 10. Januar 1974 IV R 80/73, BFHE 111, 111, BStBl II 1974, 211, [BFH 10.01.1974 - IV R 80/73] und vom 19. August 1999 IV R 20/99, BFHE 190, 158, BStBl II 2000, 203 [BFH 19.08.1999 - IV R 20/99]). Wenn das Abzugsverbot seinerseits verfassungswidrig ist, fehlt es an einer Rechtfertigung für die Aufzeichnungspflicht. Ist dagegen das Abzugsverbot verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, bestehen --angesichts des mit der Aufzeichnungspflicht verfolgten Zwecks-- keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die in § 4 Abs. 7 EStG enthaltenen Aufzeichnungspflichten (i. Erg. ebenso HHR/Stapperfend, § 4 EStG Rz 2036).
(c) Die Vorschrift des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG durchbricht zwar das objektive Nettoprinzip, denn die Vorschrift verbietet den Abzug betrieblich veranlasster Geschenkaufwendungen (ebenso HHR/Stapperfend, § 4 EStG Rz 1151, Spilker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz F9, G13).
(d) Die Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips ist jedoch sachlich gerechtfertigt (ganz überwiegende Meinung: z.B. HHR/Stapperfend, § 4 EStG Rz 1151, Spilker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz F9, G13; einschränkend Klein, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1995, 630, 631 f.).
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG bewirkt zum einen eine Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens. Aufwendungen für Geschenke sind regelmäßig privat mitveranlasst und berühren regelmäßig auch die private Lebensführung des Schenkers bzw. bei juristischen Personen ggf. der dahinter stehenden natürlichen Personen. Da eine Trennung zwischen privater und betrieblicher Veranlassung in der Praxis oft schwierig und eine Kontrolle durch die Verwaltung oft nicht möglich ist, typisiert der Gesetzgeber die Erwerbsaufwendungen für Geschenke als nicht abziehbar. Dadurch kann die Feststellung der betrieblichen Veranlassung unterbleiben (vgl. Spilker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz G13; HHR/Stapperfend, § 4 EStG Rz 1151).
Zudem verhindert die Vorschrift den Missbrauch des sog. Spesenabzugs, also des Abzugs von Bewirtungskosten und Geschenken. Entsprechend hat der Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung ausgeführt, dass Aufwendungen für Geschenke --ausgenommen solcher mit geringem Wert-- bereits ihrer Art nach als überflüssig und unangemessen anzusehen seien (sog. Spesenunwesen) und durch die Vorschrift verhindert werde, dass diese auf die Allgemeinheit abgewälzt würden (Begründung des Entwurfs eines Steueränderungsgesetzes 1960, BTDrucks III/1811, S. 8). Der Spesenabzug sei in der Öffentlichkeit seit langem ein Ärgernis, da er leicht missbräuchlich ausgenutzt werden könne und vielfach auch ausgenutzt werde, z.B. durch gegenseitige Bewirtungen und Geschenke zwischen befreundeten und durch Geschäftsbeziehungen verbundene Personen, durch luxuriöse Aufwendungen und durch die Tarnung von rein privatem Aufwand als Betriebsaufwand (so der Gesetzgeber in der Begründung des Entwurfs eines Dritten Steuerreformgesetzes, BTDrucks 7/1470, S. 221).
Die Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips ist also durch die bewirkte Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens und die Verhinderung des Missbrauchs des Spesenabzugs gerechtfertigt.
(e) Der Gesetzgeber hält sich mit der Norm des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG auch innerhalb seiner Typisierungsbefugnis.
Entgegen der Auffassung der Klägerin ist es auch nicht verfassungsrechtlich geboten, --im Wege der verfassungskonformen Auslegung-- diejenigen Werbegeschenke, die selbst Werbeträger sind, vom Anwendungsbereich der Vorschrift auszunehmen (a.A. Klein, DStZ 1995, 630, 631 f.). Nach Auffassung des erkennenden Senats differenziert die Vorschrift nämlich schon nicht (sachfremd) danach, ob der Empfänger des Werbeartikels, die Werbung unentgeltlich oder entgeltlich durchführt. Zwar ist der Klägerin zuzugeben, dass eine Abziehbarkeit von Betriebsausgaben näher liegt, wenn der Empfänger des Werbegeschenks mit diesem entgeltlich Werbung treibt, als im Falle der Unentgeltlichkeit des Werbungtreibens. Diese Konsequenz ergibt sich nach Auffassung des Senats aber allein aus dem Gesichtspunkt, dass es im Falle der entgeltlichen Werbung --auf der Ebene des Sachverhalts-- näher liegt, dass die Werbung durch den Empfänger eine die Unentgeltlichkeit der Zuwendung ausschließende Gegenleistung darstellt. Die allein maßgebliche Frage ist aber, ob --objektiv und subjektiv-- eine Unentgeltlichkeit der Zuwendung gegeben ist. Die Klärung dieser Frage obliegt dem FG im Rahmen der Feststellung des dem Rechtsstreit zu Grunde liegenden Sachverhalts. Im Ergebnis stellt die Frage der Unentgeltlichkeit bzw. Entgeltlichkeit der Werbung nicht das vom Gesetzgeber gewählte, maßgebliche Differenzierungskriterium dar. Entscheidend ist die Unentgeltlichkeit der Zuwendung, nicht dagegen die der Werbung als Gegenleistung.
Soweit die Klägerin sich mit der Forderung nach Gleichstellung mit anderen Werbeträger, bei denen mangels vermögenswerter Zuwendung der Betriebsausgabenabzug ohne Weiteres gewährt werde, gegen die vom Gesetzgeber gewählte Differenzierung nach der Höhe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der einem Empfänger zugewendeten Gegenstände gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG wenden wollte, ist festzustellen, dass diese Differenzierung nach Auffassung des Senats sachgerecht ist. Denn insoweit berücksichtigt der Gesetzgeber, dass in der Regel lediglich Werbegeschenke mit höherem Wert an einen beschränkten Personenkreis abgegeben werden, zu dem auch persönliche Beziehungen bestehen (Begründung des Entwurfs eines Dritten Steuerreformgesetzes, BTDrucks 7/1470, S. 221). Damit werden von der Norm Sachverhalte erfasst, bei denen die Normzwecke greifen, also neben der Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens auch die Missbrauchsverhinderung einschlägig ist. Dagegen werden Werbegeschenke, die keinen oder keinen nennenswerten Gebrauchswert haben, oft auch an nicht individualisierbare Empfänger gegeben (sog. Streuwerbung). Diese werden --da der Zweck der Missbrauchsverhinderung nicht greift-- aufgrund der Freigrenze des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG vom Betriebsausgabenabzugsverbot nicht erfasst.
bb) In Bezug auf die streitgegenständlichen Kalender steht auch fest, dass die Herstellungskosten der den jeweiligen Empfängern zugewendeten Kalender insgesamt 40 € nicht übersteigen, so dass sich ein Verbot des Betriebsausgabenabzugs (allein) aus § 4 Abs. 7 EStG ergibt. Insoweit haben sich die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung tatsächlich darauf verständigt, dass an keinen Empfänger der streitgegenständlichen Kalender vier oder mehr Kalender übersandt wurden, so dass bei Herstellungskosten von 10,69 € pro Stück die Freigrenze des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG in keinem Fall erreicht wurde.
cc) Entgegen der Auffassung der Klägerin wurden die Aufwendungen für den Kalender nicht getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufgezeichnet.
(1) Nach der Rechtsprechung des BFH erfordert die in § 4 Abs. 7 EStG verlangte Aufzeichnung der in § 4 Abs. 5 EStG bezeichneten Aufwendungen --also einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben-- bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermitteln, dass die Aufzeichnung im Rahmen des Buchführungswerks zu erfolgen hat, mithin die Aufwendungen i.S. des § 4 Abs. 5 EStG auf einem besonderen Konto oder mehreren besonderen Konten innerhalb der kaufmännischen Buchführung zu verbuchen sind (Urteile vom 28. Mai 1968 IV R 150/67, BFHE 92, 487, BStBl II 1968, 648, und vom 10. März 1988 IV R 207/85, BFHE 152, 528, BStBl II 1988, 611 [BFH 10.03.1988 - IV R 207/85]).
Dafür spricht zum einen die systematische Stellung der Abs. 5 und 7 des § 4 EStG. § 4 EStG trägt die Überschrift "Gewinnbegriff im Allgemeinen" und umschreibt unter anderem in Abs. 4 den Begriff der Betriebsausgaben. In Abs. 7 des § 4 EStG werden "Aufwendungen im Sinn des Abs. 5" den "sonstigen Betriebsausgaben" gegenübergestellt. Dass "sonstige Betriebsausgaben" im Rahmen der Gewinnermittlung den Gewinn nur beeinflussen können, wenn sie im Rahmen des Buchführungswerks aufgezeichnet werden, kann nicht zweifelhaft sein. Das gleiche muss dann aber auch für die im gleichen Satz genannten "Aufwendungen im Sinn des Abs. 5" gelten (BFH-Urteil vom 28. Mai 1968 IV R 150/67, BFHE 92, 487, BStBl II 1968, 648).
Im Übrigen wird nur eine solche Auslegung dem mit der Vorschrift verfolgten Zweck gerecht. Die Trennung der in § 4 Abs. 5 EStG bezeichneten Aufwendungen von den sonstigen Betriebsausgaben soll die Feststellung erleichtern, ob Aufwendungen im Sinne des § 4 Abs. 5 EStG vorliegen; sie soll das Auffinden der in § 4 Abs. 5 EStG besonders behandelten Betriebsausgaben erleichtern. Dieser Zweck wird zuverlässig nur erfüllt, wenn die "getrennte Aufzeichnung" in der Einrichtung eines besonderen Kontos oder mehrerer besonderer Konten innerhalb der Buchführung besteht (BFH-Urteil vom 28. Mai 1968 IV R 150/67, BFHE 92, 487, BStBl II 1968, 648). Bei dem Begriff der "Aufzeichnungen" i.S. des § 4 Abs. 7 EStG handelt es sich insoweit um den Oberbegriff für Buchungen innerhalb einer kaufmännischen Buchführung und für Ausgabenaufzeichnungen im Sinne des § 4 Abs. 3 EStG (BFH-Urteil vom 28. Mai 1968 IV R 150/67, BFHE 92, 487, BStBl II 1968, 648). Ausnahmen von diesem Erfordernis hat der BFH für die Fälle einer Fehlbuchung, die sich nach dem Rechtsgedanken des § 129 S. 1 AO als offenbare Unrichtigkeit darstellt, sowie für die Buchung beschränkt und unbeschränkt abziehbarer Bewirtungsaufwendungen (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) auf einem gemeinsamen Konto angenommen (BFH-Urteil vom 19. August 1999 IV R 20/99, BFHE 190, 158, BStBl II 2000, 203 [BFH 19.08.1999 - IV R 20/99]).
Da im Streitfall die Herstellungskosten für die Kalender --wie beabsichtigt-- auf dem Konto 679000 (Dienstleistungen) und bezüglich zweier Rechnungen auf dem Konto 687310 (Werbedrucksachen) verbucht und auf beiden Konten auch nicht unter § 4 Abs. 5 EStG fallende Betriebsausgaben sowie nicht lediglich Aufwendungen für Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG gebucht wurden, ist dem Erfordernis der getrennten Aufzeichnung innerhalb der Buchführung nicht Genüge getan.
(2) Etwas anderes ergibt sich --entgegen der Auffassung der Klägerin --auch nicht aus der gleichzeitigen Verbuchung der Betriebsausgaben in der Buchführung und in dem integrierten SAP-Controllingsystem als Controlling-Auftrag nebst der Möglichkeit, die Aufwendungen für die streitgegenständlichen Kalender über das Controlling in Form der Auftragsanzeige zu selektieren.
Das gesetzliche Erfordernis der getrennten Aufzeichnung soll die Feststellung erleichtern, ob und in welchem Umfang Aufwendungen im Sinne des § 4 Abs. 5 EStG vorliegen (BFH-Urteile vom 10. Januar 1974 IV R 80/73, BFHE 111, 111, BStBl II 1974, 211, [BFH 10.01.1974 - IV R 80/73] und vom 19. August 1999 IV R 20/99, BFHE 190, 158, BStBl II 2000, 203 [BFH 19.08.1999 - IV R 20/99]). Die Finanzverwaltung soll also in die Lage versetzt werden, schnell und ohne größeren Aufwand zu überprüfen, ob nicht abziehbare Betriebsausgaben vorliegen und der Steuerpflichtige diese zutreffend behandelt hat (HHR/Stapperfend, § 4 EStG Rz 2036). Dabei hat sich der Gesetzgeber --im Interesse der Rechtssicherheit und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung-- bewusst für eine formale, formstrenge Lösung entschieden, die nicht auf die möglichen Besonderheiten des Einzelfalls abstellt, sondern mit einem auf den typischen Fall zugeschnittenen Kriterium arbeitet (BFH-Urteil vom 10. März 1988 IV R 207/85, BFHE 152, 528, BStBl II 1988, 611 [BFH 10.03.1988 - IV R 207/85]). Deshalb kommt eine Reduktion der Vorschrift dahingehend, dass Aufzeichnungen außerhalb der Buchführung genügen, die im Einzelfalle noch eine Überprüfung der Buchungen ohne unangemessenen Arbeits- und Zeitaufwand ermöglichen, nicht in Betracht (BFH-Urteil vom 10. Januar 1974 IV R 80/73, BFHE 111, 111, BStBl II 1974, 211 [BFH 10.01.1974 - IV R 80/73]).
Darüber hinaus verfolgt die Vorschrift den Zweck, Manipulationsmöglichkeiten beim sog. Spesenabzug einzuschränken (BFH-Urteil vom 11. März 1988 III R 62/87, BFH/NV 1989, 22).
Der Senat ist der Auffassung, dass allein die Verbuchung innerhalb der kaufmännischen Buchführung diesen Zwecken gerecht wird. Insbesondere würde die Einbeziehung von (integrierten) Controllingsystemen die Gefahr bergen, dass das Risiko von Manipulationen seitens der Steuerpflichtigen stiege. Der jeweilige Außenprüfer müsste sich darüber hinaus umfassend in die Funktionsweise des jeweiligen Controllingsystems einarbeiten. Somit ist jedenfalls nicht auszuschließen, dass die Feststellung, ob und in welchem Umfange Aufwendungen im Sinne des § 4 Abs. 5 EStG vorliegen, erschwert würde. Schließlich müsste in jedem Einzelfall entschieden werden, ob die Verwendung des vom Steuerpflichtigen genutzten Controllingsystems noch dem Normzweck der schnellen Überprüfbarkeit nicht abziehbarer Betriebsausgaben genügt. Die Berücksichtigung solcher Besonderheiten im Einzelfall wollte der Gesetzgeber jedoch durch seine formale Lösung gerade vermeiden.
Aus dem Umstand, dass es sich im Streitfall um ein integriertes Controllingsystem handelt, das die Funktionen des Buchführungswerks mit denen des Controllingsystems kombiniert, ergibt sich nichts anderes. Zwar hat der BFH entschieden, dass (statistische) Aufzeichnungen ohne Zusammenhang mit der Buchführung nicht genügen (Urteil vom 28. Mai 1968 IV R 150/67, BFHE 92, 487, BStBl II 1968, 648). Daraus kann nach Auffassung des Senats jedoch nicht gefolgert werden, dass eine datenmäßige Verknüpfung --wie im Streitfall-- ausreichend ist. Der BFH hat in seinem Urteil vom 28. Mai 1968 IV R 150/67 (BFHE 92, 487, BStBl II 1968, 648) nämlich ausdrücklich die Einrichtung eines besonderen Kontos oder mehrerer besonderer Konten innerhalb der Buchführung gefordert. Insoweit kann dem Urteil nach Auffassung des Senats nicht entnommen werden, dass (statistische) Aufzeichnungen, die in einem --wie auch immer gearteten-- Zusammenhang mit der Buchführung stehen, ausreichend sind. Einen solchen Obersatz hat der BFH nicht gebildet. Nach Auffassung des Senats wird --wie dargestellt-- allein die Verbuchung innerhalb der Buchführung dem Normzweck des § 4 Abs. 7 EStG gerecht.
Auch aus den vom BFH zugelassenen Ausnahmen von dem Erfordernis der getrennten Aufzeichnung lässt sich nichts anderes herleiten. Neben der Zulassung der Korrektur von Fehlbuchungen hat der BFH die Buchung sowohl beschränkt wie unbeschränkt abziehbarer Bewirtungsaufwendungen auf nur einem Konto als zur Erfüllung dieser Aufzeichnungspflicht ausreichend angesehen, da dem Normzweck des schnellen Auffindens nicht abziehbarer Betriebsausgaben genügt werde (BFH-Urteil vom 19. August 1999 IV R 20/99, BFHE 190, 158, BStBl II 2000, 203 [BFH 19.08.1999 - IV R 20/99]). Maßgeblich dafür war aber die Erwägung, dass die materiell-rechtliche Abgrenzung zwischen beschränkt und unbeschränkt abziehbaren Bewirtungsaufwendungen für den Steuerpflichtigen mit erheblichen Schwierigkeiten verbunden sein kann (BFH-Urteil vom 19. August 1999 IV R 20/99, BFHE 190, 158, BStBl II 2000, 203 [BFH 19.08.1999 - IV R 20/99]). Vergleichbare Schwierigkeiten bestehen hingegen im Streitfall nicht.
Im Übrigen knüpfen die Vorschriften der §§ 140 ff. AO in erster Linie an die Buchführung des Steuerpflichtigen an. Ebenso begründen formelle Mängel der Buchführung eine Schätzungsbefugnis der Finanzbehörde nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO. Damit wäre es nach Auffassung des Senats schwerlich vereinbar, Daten eines (integrierten) Controllingsystems im Rahmen des Erfordernisses der getrennten Aufzeichnung nach § 4 Abs. 7 EStG genügen zu lassen.
Schließlich wäre es für die Klägerin ein Leichtes gewesen, dem Erfordernis der getrennten Aufzeichnung innerhalb ihrer Buchführung Rechnung zu tragen. Gründe, weshalb eine Verbuchung sämtlicher Herstellungskosten für die Kalender auf einem besonderen Konto innerhalb der Buchführung selbst nicht möglich gewesen sei, wurden nicht vorgetragen. Der Steuerpflichtige wird durch das Erfordernis der getrennten Aufzeichnung nicht unverhältnismäßig belastet.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Dabei war zu berücksichtigen, dass die Klägerin ursprünglich beantragt hatte, den Körperschaftsteuerbescheid dahingehend zu ändern, dass weitere Betriebsausgaben in Höhe von 128.587,00 € berücksichtigt werden. Die Klägerin hat nur insoweit obsiegt, als das FA in der mündlichen Verhandlung für die Fälle der Streuwerbung die Berücksichtigung von weiteren Betriebsausgaben in Höhe von 26.912,58 € zugesagt hat.
3. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und des Vollstreckungsschutzes folgt aus den § 151 Abs. 1 und 3 FGO, §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO). Da gegen Urteile des Finanzgerichts - ebenso wie gegen Berufungsurteile der Land- und Oberlandesgerichte - nur die Revision statthaft ist, ist § 708 Nr. 10 ZPO entsprechend anwendbar (Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 151 Rz 3, m.w.N. aus der Rechtsprechung). In entsprechender Anwendung von § 711 S. 1 ZPO hält der erkennende Senat die Auferlegung einer Sicherheitsleistung durch den Beklagten für nicht erforderlich (Urteil des FG Baden-Württemberg vom 26. Februar 1991 4 K 23/90, EFG 1991, 338).
4. Die Revision war zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO) zuzulassen. Ein dem Streitfall vergleichbarer Sachverhalt zu dem Erfordernis der getrennten Aufzeichnung nach § 4 Abs. 7 EStG war bislang nicht Gegenstand einer Entscheidung des BFH.
