14.11.2017 · IWW-Abrufnummer 197615
Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen: Verfügung vom 02.10.2017 – G 1425-2015/0018 St 13
Verfügung betr. gewerbesteuerliche Behandlung von Schachteldividenden im Organkreis; Anwendung des BFH-Urteils v. 17. 12. 2014 I R 39/14 (BStBl. 2015 II S. 1052) in den sog. Aufwandsfällen
Vom 2. Oktober 2017
OFD Nordrhein-Westfalen G 1425-2015/0018 St 13
In der aktualisierten Fassung der Kurzinformation Gewerbesteuer Nr. 11/2015 habe ich Sie um Zurückstellung der abschließenden Bearbeitung solcher Fälle gebeten, in denen bei einer Organgesellschaft Betriebsausgaben angefallen sind, die in unmittelbaren Zusammenhang zu Schachteldividenden stehen. Siehe hierzu auch Punkt 2.1.1. der Niederschrift über die KSt-Arbeitsbesprechung 2017.
Nach nunmehrigem Abschluss der Erörterungen der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder können die Fälle entsprechend den nachfolgenden Ausführungen abschließend bearbeitet werden.
Zur besseren Nachvollziehbarkeit zunächst ein Blick auf die bisherige Sachbehandlung durch die Finanzverwaltung:
Sachverhalt:
Die OG-GmbH bezieht eine Schachteldividende von 10 000 und hat Finanzierungskosten von 4000 aus dem Erwerb der Schachtelbeteiligung. Der Freibetrag nach § 8 Nr. 1 GewStG i. H. v. 100 000 ist bereits durch anderweitige Aufwendungen i. S. v. § 8 Nr. 1 GewStG verbraucht worden. Der Organträger ist ebenfalls eine Kapitalgesellschaft (OT-GmbH).
Einkommens- und Gewerbeertragsermittlung der OG-GmbH
Gewinn (10 000 – 4000) 6000
Einkommen (Zurechnung OT-GmbH) 6000
Wegen der sog. Bruttomethode nach § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG erfolgt auf der Ebene der Organgesellschaft keine Anwendung von § 8 b KStG. Dies wird erst beim Organträger nachgeholt.
Ermittlung des Gewerbeertrags der OG-GmbH
Gewinn i. S. v. § 7 Satz 1 GewStG Kürzung nach § 9 Nr. 2 a GewStG: 6000
Dividende 10 000
Betriebsausgaben –4000
Kürzungsbetrag 6000 –6000
Gewerbeertrag (Zurechnung OT-GmbH) 0
Zudem ist ein sog. Korrekturbetrag zu ermitteln und bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der OT-GmbH anzusetzen (siehe die diesbezüglichen Erläuterungen in der amtlichen Anleitung der Gewerbesteuererklärung), der sich wie folgt zusammensetzt:
Pauschbetrag (5 %) nach § 8 b Abs. 5 Satz 1 KStG +500
Abzug der den Kürzungsbetrag mindernden Aufwendungen –4000
Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG (25 %) +1000
Summe Korrekturbetrag –2500
Durch den Korrekturbetrag soll das gleiche Ergebnis wie ohne Bestehen einer Organschaft der Besteuerung unterworfen werden. In einem solchen Fall wäre die Dividende unmittelbar nach § 8 b Abs. 1 KStG steuerfrei gewesen und daher der Anwendungsbereich von § 9 Nr. 2 a GewStG nicht eröffnet gewesen. Auf der anderen Seite wären pauschal 5 % als nicht abziehbare Betriebsausgaben hinzugerechnet worden und die tatsächlichen Betriebsausgaben voll zum Abzug zugelassen worden (unter Berücksichtigung der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG).
Der BFH hat mit Urteil vom 17. 12. 2014 I R 39/14 (BStBl. 2015 II S. 1052) indes entschieden, dass für die Anwendung von § 8 b Abs. 5 Satz 1 KStG im Rahmen einer nachgelagerten Korrekturbetragsermittlung keine Rechtsgrundlage besteht. Dies deshalb, weil die Dividende wegen der vollumfänglichen Kürzung nach § 9 Nr. 2 a GewStG nicht im zugerechneten Gewerbeertrag enthalten ist und mithin für gewerbesteuerliche Zwecke kein Raum für die Anwendung von § 8 b KStG besteht.
Welche Konsequenzen dies ist dem hier erörterten Aufwandsfall hat, ist im Urteilsfall mangels Entscheidungserheblichkeit (keine tatsächlichen Aufwendungen) offen geblieben.
Nach abgestimmter Verwaltungsauffassung ist der Sachverhalt wie folgt zu lösen:
Da die Dividende von 10 000 nur i. H. v. 6000 nach § 9 Nr. 2 a GewStG gekürzt worden ist und mithin noch i. H. v. 4000 in dem dem Organträger zuzurechnenden Gewerbeertrag enthalten ist, erfolgt insoweit auch für gewerbesteuerliche Zwecke auf Ebene des Organträgers eine Anwendung von § 8 b Abs. 1 und 5 KStG (i. S. v. § 15 Abs. 1 Nr. 2 KStG). Nicht nachgeholt werden kann indessen eine Anwendung von § 8 Nr. 1 GewStG, weil auf der Ebene des Organträgers insoweit keine Finanzierungsaufwendungen vorliegen. Es ergeben sich folglich folgende Korrekturen bei der Gewerbeertragsermittlung auf der Ebene des Organträgers:
Steuerfreiheit der verbleibenden Dividende (§ 8 b Abs. 1 KStG) –4000
Pauschbetrag nach § 8 b Abs. 5 Satz 1 KStG (5 % von 4000) +200
Summe der Korrekturen –3800
Im Ergebnis entfällt zugunsten des Stpfl. die bisherige Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 KStG, auf der anderen Seite kann die Hinzurechnung des 5 %-Betrags aber insoweit weiter aufrecht erhalten werden, als in entsprechender Höhe Beteiligungsaufwendungen vorliegen.
Bei nach dem 31. 12. 2016 bezogenen Schachteldividenden stellt die gesetzliche Neuregelung in § 7 a GewStG sicher, dass die Gewerbeertragsermittlung im betragsmäßigen Endergebnis wieder der vom BFH verworfenen alten Verwaltungsauffassung entspricht. Siehe hierzu auch die Ausführungen unter Punkt 2.2. der Niederschrift über die KSt-Arbeitsbesprechung 2017.
OFD Nordrhein-Westfalen G 1425-2015/0018 St 13
In der aktualisierten Fassung der Kurzinformation Gewerbesteuer Nr. 11/2015 habe ich Sie um Zurückstellung der abschließenden Bearbeitung solcher Fälle gebeten, in denen bei einer Organgesellschaft Betriebsausgaben angefallen sind, die in unmittelbaren Zusammenhang zu Schachteldividenden stehen. Siehe hierzu auch Punkt 2.1.1. der Niederschrift über die KSt-Arbeitsbesprechung 2017.
Nach nunmehrigem Abschluss der Erörterungen der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder können die Fälle entsprechend den nachfolgenden Ausführungen abschließend bearbeitet werden.
Zur besseren Nachvollziehbarkeit zunächst ein Blick auf die bisherige Sachbehandlung durch die Finanzverwaltung:
Sachverhalt:
Die OG-GmbH bezieht eine Schachteldividende von 10 000 und hat Finanzierungskosten von 4000 aus dem Erwerb der Schachtelbeteiligung. Der Freibetrag nach § 8 Nr. 1 GewStG i. H. v. 100 000 ist bereits durch anderweitige Aufwendungen i. S. v. § 8 Nr. 1 GewStG verbraucht worden. Der Organträger ist ebenfalls eine Kapitalgesellschaft (OT-GmbH).
Einkommens- und Gewerbeertragsermittlung der OG-GmbH
Gewinn (10 000 – 4000) 6000
Einkommen (Zurechnung OT-GmbH) 6000
Wegen der sog. Bruttomethode nach § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG erfolgt auf der Ebene der Organgesellschaft keine Anwendung von § 8 b KStG. Dies wird erst beim Organträger nachgeholt.
Ermittlung des Gewerbeertrags der OG-GmbH
Gewinn i. S. v. § 7 Satz 1 GewStG Kürzung nach § 9 Nr. 2 a GewStG: 6000
Dividende 10 000
Betriebsausgaben –4000
Kürzungsbetrag 6000 –6000
Gewerbeertrag (Zurechnung OT-GmbH) 0
Zudem ist ein sog. Korrekturbetrag zu ermitteln und bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der OT-GmbH anzusetzen (siehe die diesbezüglichen Erläuterungen in der amtlichen Anleitung der Gewerbesteuererklärung), der sich wie folgt zusammensetzt:
Pauschbetrag (5 %) nach § 8 b Abs. 5 Satz 1 KStG +500
Abzug der den Kürzungsbetrag mindernden Aufwendungen –4000
Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG (25 %) +1000
Summe Korrekturbetrag –2500
Durch den Korrekturbetrag soll das gleiche Ergebnis wie ohne Bestehen einer Organschaft der Besteuerung unterworfen werden. In einem solchen Fall wäre die Dividende unmittelbar nach § 8 b Abs. 1 KStG steuerfrei gewesen und daher der Anwendungsbereich von § 9 Nr. 2 a GewStG nicht eröffnet gewesen. Auf der anderen Seite wären pauschal 5 % als nicht abziehbare Betriebsausgaben hinzugerechnet worden und die tatsächlichen Betriebsausgaben voll zum Abzug zugelassen worden (unter Berücksichtigung der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG).
Der BFH hat mit Urteil vom 17. 12. 2014 I R 39/14 (BStBl. 2015 II S. 1052) indes entschieden, dass für die Anwendung von § 8 b Abs. 5 Satz 1 KStG im Rahmen einer nachgelagerten Korrekturbetragsermittlung keine Rechtsgrundlage besteht. Dies deshalb, weil die Dividende wegen der vollumfänglichen Kürzung nach § 9 Nr. 2 a GewStG nicht im zugerechneten Gewerbeertrag enthalten ist und mithin für gewerbesteuerliche Zwecke kein Raum für die Anwendung von § 8 b KStG besteht.
Welche Konsequenzen dies ist dem hier erörterten Aufwandsfall hat, ist im Urteilsfall mangels Entscheidungserheblichkeit (keine tatsächlichen Aufwendungen) offen geblieben.
Nach abgestimmter Verwaltungsauffassung ist der Sachverhalt wie folgt zu lösen:
Da die Dividende von 10 000 nur i. H. v. 6000 nach § 9 Nr. 2 a GewStG gekürzt worden ist und mithin noch i. H. v. 4000 in dem dem Organträger zuzurechnenden Gewerbeertrag enthalten ist, erfolgt insoweit auch für gewerbesteuerliche Zwecke auf Ebene des Organträgers eine Anwendung von § 8 b Abs. 1 und 5 KStG (i. S. v. § 15 Abs. 1 Nr. 2 KStG). Nicht nachgeholt werden kann indessen eine Anwendung von § 8 Nr. 1 GewStG, weil auf der Ebene des Organträgers insoweit keine Finanzierungsaufwendungen vorliegen. Es ergeben sich folglich folgende Korrekturen bei der Gewerbeertragsermittlung auf der Ebene des Organträgers:
Steuerfreiheit der verbleibenden Dividende (§ 8 b Abs. 1 KStG) –4000
Pauschbetrag nach § 8 b Abs. 5 Satz 1 KStG (5 % von 4000) +200
Summe der Korrekturen –3800
Im Ergebnis entfällt zugunsten des Stpfl. die bisherige Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 KStG, auf der anderen Seite kann die Hinzurechnung des 5 %-Betrags aber insoweit weiter aufrecht erhalten werden, als in entsprechender Höhe Beteiligungsaufwendungen vorliegen.
Bei nach dem 31. 12. 2016 bezogenen Schachteldividenden stellt die gesetzliche Neuregelung in § 7 a GewStG sicher, dass die Gewerbeertragsermittlung im betragsmäßigen Endergebnis wieder der vom BFH verworfenen alten Verwaltungsauffassung entspricht. Siehe hierzu auch die Ausführungen unter Punkt 2.2. der Niederschrift über die KSt-Arbeitsbesprechung 2017.
