18.06.2021 · IWW-Abrufnummer 223023
Hessisches Finanzgericht: Urteil vom 25.03.2021 – 4 K 1788/19
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Hessisches Finanzgericht
4. Der Senat
25.03.2021
Tenor
Der Einkommensteuerbescheid für 2014 vom 29. Januar 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06. November 2019 wird dahingehend geändert, dass 167 € zusätzliche Werbungskosten zu berücksichtigen sind und eine dementsprechend niedrigere Steuer festzusetzen ist.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Dem Beklagten wird aufgegeben, die Steuern zu berechnen.
Der Kläger hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten ‒ mit Blick auf die Einordnung eines Bundeswehrstandortes als erste Tätigkeitstätte und den damit zusammenhängenden Ansatz der Entfernungspauschale statt der pauschalen Kilometervergütung für Reisekosten sowie mit Blick auf die Gestellung von Übernachtungsmöglichkeiten ‒ über den Umfang der Abziehbarkeit von Werbungskosten, die dem Kläger durch seine Tätigkeit als Soldat entstanden sind.
Der Kläger erzielte in den Streitjahren ausschließlich Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit als Zeitsoldat. Er verpflichtete sich im Jahr 2014 als Soldat auf Zeit. Die Einplanungsentscheidung des Karrierecenters der Bundeswehr vom 10. April 2014 legte den Eintrittstermin in die Bundeswehr auf den 01. Oktober 2014 fest. Die angegebene Verpflichtungszeit betrug nach den Angaben in der Verpflichtungserklärung und der Einplanungsentscheidung acht Jahre (Bl. 258, 133 Prozessakte). Weiter sah die Einplanungsentscheidung eine Grundausbildung am Standort B-Stadt und eine vorgesehene Anschlussverwendung beim Stammtruppenteil in C-Stadt vor. Auch die Einberufung vom 10. April 2014 sah den Dienstantritt für den 1. Oktober 2014 in B-Stadt und die Anschlussverwendung in C-Stadt vor (Bl. 223 Prozessakte). Die Grundausbildung dauerte vom 1. Oktober 2014 bis zum 25. November 2014. Mit Verfügung vom 24. Oktober 2014 wurde der Kläger von B-Stadt nach C-Stadt mit Wirkung zum 01. Dezember 2014 versetzt (Bl. 134 Prozessakte). Als voraussichtliche Verwendungsdauer wurde in dieser Verfügung der 31. Dezember 2017 angegeben. Die vom Kläger genutzte Kaserne für den Fliegerhorst in C-Stadt lag im 13 km entfernten D-Stadt. Von C-Stadt aus, das in einer späteren Verfügung wegen einer geänderten Zufahrt zum Stützpunkt auch als E-Stadt bezeichnet wird, wurde er in der Folgezeit bis einschließlich 2017 zu verschiedenen Lehrgängen und zu einem Einsatz abgeordnet (Bl. 135 ff. Prozessakte). Es handelt sich um die Kommandierungen zu den Lehrgängen nach F-Stadt (05.01.-03.03.2015), G-Stadt (08.06.-31.07.2015), H-Stadt (27.10.-16.12.2015), I-Stadt (06.02.-24.02.2016) sowie um den Einsatz „XXX“ (27.09.-18.11.2017). Wochenendheimfahrten von den Lehrgängen machte der Kläger als Reisekosten geltend. Daneben machte der Kläger für Fahrten mit seinem Kraftfahrzeug zwischen C-Stadt bzw. D-Stadt und seinen Wochenendaufenthalten bei seinen Eltern in J-Stadt (01.10.-25.11.2014, 26.11.-31.12.2014, 05.01.2015, 24.03.-07.06.2015, 01.08.-28.08.2015) sowie für tägliche Heimfahrten (teilweise über einen Mitfahrerparkplatz) zwischen einerseits C-Stadt und andererseits K-Stadt (05.10.-26.10.2015, 04.01.-15.01.2016, 14.05.-30.09.2016), L-Stadt (01.10-31.12.2016, 01.01.-05.02.2017, 25.02.-31.05.2017) und M-Stadt (01.06.-26.09.2017, 20.11.-31.12.2017) Fahrtkosten als Reisekosten geltend.
Die Gestellung der Gemeinschaftsunterkunft in den Kasernen in B-Stadt und danach in D-Stadt wurde für jeden Monat eines Jahres wegen einer Verpflichtung zur Gestellung einer Gemeinschaftsunterkunft für Soldaten bis zum 25. Lebensjahres als lohnsteuerpflichtiger Sachbezug behandelt. Die Gestellung der Unterkünfte auf den Lehrgängen erfolgte daneben hingegen kostenfrei. Der Kläger machte mit Blick auf die monatlichen Sachbezüge für die Unterkunft Werbungskosten in den Streitjahren geltend.
Unter dem Datum des 05. November 2014 erging eine Mitteilung über die Dauer des Dienstverhältnisses von zwei Jahren, wonach das Ende der Dienstzeit auf den Ablauf des 30. September 2016 datiert wurde (Bl. 224 Prozessakte). Die Mitteilung über die Dauer des Dienstverhältnisses vom 19. Mai 2016 sah eine Dienstzeit von acht Jahren und als Ende der Dienstzeit den Ablauf des 30. September 2022 vor, wobei insoweit auf die Verpflichtungserklärung vom 02. April 2014 Bezug genommen wurde (Bl. 225 Prozessakte).
Wegen weiterer Einzelheiten dazu wird auf die angegebenen Dokumente verwiesen.
Die Einkommensteuer für die Jahre 2014 - 2017 wurde zunächst durch das als Arbeitgeber fungierende Bundesverwaltungsamt im Rahmen des Lohnsteuerabzugsverfahrens einbehalten, wobei der Kläger der Lohnsteuerklasse I zugeordnet war. Am 03. Juli 2018 gab der Kläger für die Jahre 2014 - 2017 Einkommensteuererklärungen ab und machte darin über den Pauschbetrag hinausgehende Werbungskosten geltend. Diese wurden nur teilweise vom Beklagten in den Bescheiden vom 29. Januar 2019 für die Streitjahre anerkannt, weil der Beklagte anders als der Kläger den Standort C-Stadt (und zunächst auch, wovon der Beklagte im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens Abstand nahm, den Standort B-Stadt) als erste Tätigkeitsstätte ansah und einen Werbungskostenabzug für die gestellte Gemeinschaftsunterkunft und insoweit vorgenommene lohnsteuerrechtliche Erfassung nicht akzeptierte.
Gegen die Bescheide vom 29. Januar 2019 legte der Kläger durch seinen Prozessbevollmächtigten am 25. Februar 2019 Einspruch ein. Am Ort der Grundausbildung könne keine erste Tätigkeitsstätte begründet werden. Die Grundausbildung betrage lediglich zwei Monate. Die Verwendung in B-Stadt sei vom 01. Dezember 2014 bis zum 31. Dezember 2017 und damit für weniger als 48 Monate befristet. Dies schließe ebenfalls das Vorliegen einer ersten Tätigkeitsstätte in B-Stadt aus. Denn die Verpflichtungszeit sei mit der Einplanungsentscheidung auf acht Jahre festgesetzt worden. Die voraussichtliche Verwendungsdauer nach der Versetzungsverfügung werde durch eine eventuelle Verlängerung der Gesamtdienstzeit nicht geändert. Soweit Übernachtungskosten für die Reisen geltend gemacht worden seien, seien diese in den Bezügeabrechnungen als geldwerter Vorteil nachgewiesen worden und zu berücksichtigen.
Im Rahmen der Einspruchsentscheidung vom 06. November 2019 erkannte der Beklagte die das Jahr 2014 betreffenden Fahrten zum Grundlehrgang nach B-Stadt als Reisekosten an, hielt aber daran fest, dass es sich bei C-Stadt um eine erste Tätigkeitsstätte handle. Die Einplanungsentscheidung vom 10. April 2014 habe bereits C-Stadt als erste Tätigkeitsstätte vorgesehen. Die zeitliche Befristung auf den 31. Dezember 2017 sei irrelevant. Die rechtlichen Voraussetzungen einer unbefristeten Zuordnung würden nicht vorliegen. Hinsichtlich der geldwerten Vorteile aus der Gemeinschaftsunterkunft seien keine Werbungskosten anzuerkennen. Mangels selbstgetragener Kosten infolge der unentgeltlichen Gestellung könne der Kläger weder den von ihm für die Gemeinschaftsunterkunft versteuerten Sachbezugswert noch die darauf entfallende Lohnsteuer als allgemeine Werbungskosten geltend machen. Dem Werbungskostenabzug wegen der Übernachtungskosten stehe entgegen, dass der Kläger nicht mit den Kosten belastet gewesen sei, weil ihm die Gemeinschaftsunterkunft unentgeltlich zur Verfügung gestanden habe.
Im Einzelnen beantragte der Kläger für die Jahre 2014 - 2017 die im folgenden dargestellten Aufwendungen, die im Ergebnis nur teilweise vom Beklagten wie folgt anerkannt wurden:
Für das Jahr 2014 machte der Kläger wöchentliche Fahrtkosten von seinem Wohnort J-Stadt nach B-Stadt i.H.v. 2.940 € sowie wöchentliche Fahrten von J-Stadt nach D-Stadt i.H.v. 587 € (für 7 × 189 km und 1 × 630 km jeweils zu 0,30 €) zuzüglich 301,05 € Übernachtungskosten geltend. Weiterhin wurden Reisekosten für 17 Tage für Fahrten von D-Stadt nach C-Stadt und zurück i.H.v. 134 € geltend gemacht. 257 € wurden für steuerfreie Erstattungen abgezogen.
Der Beklagte erkannte die Werbungskosten mit Bescheid vom 29. Januar 2019 nicht im beantragten Umfang an. Er sah die tatsächlich durchgeführten Fahrten vom Wohnsitz der Eltern in J-Stadt nach B-Stadt in der Zeit vom 01. Oktober 2014 bis zum 25. November 2014 und nach C-Stadt in der Zeit vom 1. Dezember 2014 bis zum 31. Dezember 2014 als Fahrten zur ersten Tätigkeitstätte und nicht als Fahrten im Rahmen einer Auswärtstätigkeit an. Im Ergebnis erkannte der Beklagte für das Jahr 2014 statt der Fahrten von J-Stadt nach D-Stadt bei C-Stadt nur 226,80 € (0,15 € × 8 Fahrten × 189 km) statt 587 € an, wobei der Beklagte insoweit nicht nur die Fahrtkosten halbierte, sondern auch die beantragte Fahrt von 630 km strich. Für die Fahrten von D-Stadt nach C-Stadt wurden statt der begehrten 134 € nur 66,30 € für die angegebenen 34 Fahrten (0,15 € × 34 Fahrten × 13 km) anerkannt. Die Übernachtungskosten wurden gestrichen. Im Rechtsbehelfsverfahren erkannte der Beklagte die Fahrten zwischen B-Stadt und J-Stadt als Reisekosten an, allerdings 16 statt der beantragten 15 Fahrten.
Insgesamt beantragte der Kläger für seine Tätigkeit als Soldat im Rahmen der Steuererklärung für das Jahr 2014 die Berücksichtigung von Reisekosten bei Auswärtstätigkeiten (nach Abzug steuerfreier Erstattungen) i.H.v. 3.705,05 € inklusive Werbungskosten für Übernachtungen i.H.v. 301,05 €. Nach dem Bescheid vom 29. Januar 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06. November 2019 berücksichtigte der Beklagte Reisekosten bei Auswärtstätigkeiten i.H.v. 3.134 € abzüglich 257 € steuerfreier Erstattungen und zuzüglich 293 € Entfernungspauschale, insgesamt also 3.170 €. Der Gesamtbetrag der Einkünfte belief sich danach auf 16.445 €.
Es ergibt sich folgendes Bild für 2014:
| Steuererklärung | Bescheid in Gestalt der EE | Differenz | |
| Fahrtkosten | 3.404 € | 2.877 € | 527 € |
| Entfernungspauschale | 0 € | 293 € | - 293 € |
| Übernachtungskosten | 01 € | 0 € | 301 € |
| Summe | 3.705 € | 3.170 € | 535 € |
*Beantragt wurden trotz Hinweis des Gerichts weitere 301 €.
Für 2015 machte der Kläger vor dem Hintergrund, dass er bei allen Fahrten von Auswärtstätigkeiten ausgegangen ist, für die Fahrten zwischen J-Stadt und C-Stadt für insgesamt 18 Hin- und Rückfahrten und eine Einzelfahrt 2.099 € (57 €, 1.588 € und 454 €) und für die Fahrten zwischen D-Stadt und C-Stadt für insgesamt 82 Hin- und Rückfahrten 640 € (484 € und 156 €) geltend. Ferner beantragte er die Berücksichtigung von täglichen Fahrten zwischen K-Stadt, in das der Kläger zwischenzeitlich verzogen war (Bl. 30 Einkommensteuerakte, Rückseite), und C-Stadt, und zwar für acht Hin- und Rückfahrten mit 66 km (16 × 66 km × 0,30 €) und acht Hin- und Rückfahrten zu einem Mitfahrerparkplatz mit 26 km (16 × 26 km × 0,30 €), also 444 € (126 € und 318 €). Daneben wurden Reisekosten für die Fahrten von und zu den Lehrgängen in F-Stadt, G-Stadt und H-Stadt samt Wochenendheimfahrten geltend gemacht. Es wurden zudem Übernachtungskosten i.H.v. 1.204,20 € für das Jahr 2015 geltend gemacht. Steuerfreie Erstattungen wurden i.H.v. 831,70 € berücksichtigt.
Im Bescheid vom 29. Januar 2019 erkannte der Beklagte die Fahrten zu den Lehrgangsorten F-Stadt, G-Stadt und H-Stadt als Reisekosten an. Die Fahrten zwischen J-Stadt und C-Stadt/D-Stadt sowie zwischen D-Stadt und C-Stadt behandelte der Beklagte wie Fahrten zur ersten Tätigkeitsstätte und kürzte daher die Werbungskosten insoweit von 2.099 € auf 1.077,30 € (19 × 189 km × 0,30 €), wobei 57 € unter Annahme von 38 statt 37 Fahrten nach Ansicht des Beklagten zutreffend berechnet waren, und von 640 € auf 319,80 € (164 × 13 km × 0,15 €). Die Fahrten zwischen K-Stadt und C-Stadt wurden als Reisekosten behandelt. Übernachtungskosten wurden nicht anerkannt. Die steuerfreien Erstattungen wurden nur i.H.v. 621 € angerechnet.
Insgesamt beantragte der Kläger für das Jahr 2015 die Berücksichtigung von Reisekosten bei Auswärtstätigkeiten (nach Abzug steuerfreier Erstattungen) i.H.v. 8.728,50 € inklusive Werbungskosten für Übernachtungen i.H.v. 1.204,20 €. Nach dem Bescheid vom 29. Januar 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06. November 2019 berücksichtigte der Beklagte Reisekosten bei Auswärtstätigkeiten (nach Abzug steuerfreier Erstattungen) i.H.v. 4.996 € zuzüglich 1.398 € Entfernungspauschale, insgesamt also 6.394 €. Übernachtungskosten wurden nicht anerkannt. Der Gesamtbetrag der Einkünfte belief sich danach auf 19.820 €.
Es ergibt sich folgendes Bild für 2015:
| Steuererklärung | Bescheid in Gestalt der EE | Differenz | |
| Fahrtkosten | 7.525 € | 4.996 € | 2.529 € |
| Entfernungspauschale | 0 € | 1.398 € | - 1.398 € |
| Übernachtungskosten | .205 € | 0 € | 1.205 € |
| Summe | 8.730 € | 6.394 € | 2.336 € |
*Beantragt wurden trotz Hinweis des Gerichts weitere 1.004 €.
Für 2016 machte der Kläger Fahrten zwischen C-Stadt und dem ‒ wie dargelegt ‒ nach K-Stadt verlegten Wohnsitz geltend, und zwar 49 Hin- und Rückfahrten mit 66 km (98 × 66 km × 0,30 €) i.H.v. 1.942 € (198 € und 1.744 €). Auch beantragte er die Berücksichtigung von 49 Hin- und Rückfahrten mit 26 km vom Mitfahrerparkplatz N-Stadt (98 × 26 km × 0,30 €) i.H.v. 766 € (78 € und 688 €). Ferner machte der Kläger weitere 21 Hin- und Rückfahrten von L-Stadt, in das er wiederum verzogen ist, nach C-Stadt mit 40 km (42 × 40 km × 0,30 €) i.H.v. 504 € sowie weitere 21 Hin- und Rückfahrten zum Mitfahrerparkplatz O-Stadt mit 14 km (42 × 14 km × 0,30 €) i.H.v. 178 € geltend. Daneben wurden Fahrtkosten im Zusammenhang mit dem Lehrgang in G-Stadt i.H.v. 2.518 € geltend gemacht. Weiter wurden im Rahmen der Steuererklärung Werbungskosten für den Sachbezug der Gestellung einer Gemeinschaftsunterkunft im Rahmen der Reisekosten geltend gemacht i.H.v. 501,75 € (5 × 100,35 €) zuzüglich allgemeiner Werbungskosten für die Gemeinschaftsunterkunft i.H.v. 702,45 € (7 × 100,35 €). Steuerfreie Erstattungen wurden mit 205 € berücksichtigt.
Im Bescheid vom 29. Januar 2019 erkannte der Beklagte alle Fahrten als Reisekosten an. Die Anerkennung für Werbungskosten in Höhe des Sachbezugswert für die Gestellung einer Gemeinschaftsunterkunft wurde hingegen abgelehnt.
Insgesamt beantragte der Kläger für das Jahr 2016 die Berücksichtigung von Reisekosten bei Auswärtstätigkeiten (nach Abzug steuerfreier Erstattungen) i.H.v. 6.204,55 € inklusive Werbungskosten für Übernachtungen i.H.v. 501,75 € sowie darin nicht enthaltene, sondern gesondert erklärte 702,45 € für weitere Übernachtungen, insgesamt also 6.907 €. Nach dem Bescheid vom 29. Januar 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06. November 2019 berücksichtigte der Beklagte keine Entfernungspauschale, sondern nur Reisekosten bei Auswärtstätigkeiten (nach Abzug steuerfreier Erstattungen) i.H.v. 5.703 €. Der Gesamtbetrag der Einkünfte belief sich danach auf 21.461 €.
Es ergibt sich folgendes Bild für 2016:
| Steuererklärung | Bescheid in Gestalt der EE | Differenz | |
| Fahrtkosten | 5.703 € | 5.703 € | 0 € |
| Entfernungspauschale | 0 € | 0 € | 0 € |
| Übernachtungskosten | 02 € | 0 € | 502 € |
| Summe | 6.205 € | 5.703 € | 502 € |
*Beantragt wurden trotz Hinweis des Gerichts weitere 903,15 € statt 702,45 €.
Für 2017 begehrte der Kläger im Rahmen der Steuererklärung die Berücksichtigung von Fahrtkosten zwischen C-Stadt und L-Stadt für 35 Hin- und Rückfahrten (70 × 40 km × 0,30) i.H.v. 840,00 € (528 € und 312 €). Auch 34 Hin- und Rückfahrten von L-Stadt zum Mitfahrerparkplatz O-Stadt wurden (68 × 14 km × 0,30 €) i.H.v. 288 € (102 € und 186 €) geltend gemacht. Weiter wurden 45 Hin- und Rückfahrten von M-Stadt bzw. einem Mitfahrerparkplatz nach C-Stadt geltend gemacht (90 × 59 km × 0,30 € und 90 × 32 km × 0,30 €), also 2.462 € (1.276 €, 692 €, 320 € und 174 €). Ferner wurde die Berücksichtigung von Werbungskosten im Zusammenhang mit einem Lehrgang in I-Stadt beantragt (3 × 200 km × 0,30 €). Aufwendungen für den Spezialeinsatz „XXX“ wurden nicht geltend gemacht. Werbungskosten für die Bereitstellung der Gemeinschaftsunterkunft wurden i.H.v. 100,35 € in der Erklärung beantragt. Steuerfreie Erstattungen wurden mit 80 € erfasst.
Der Beklagte erkannte im Bescheid vom 29. Januar 2019 sämtliche Fahrtkosten als Reisekosten an, während die Übernachtungskosten nicht anerkannt wurden.
Insgesamt beantragte der Kläger für das Jahr 2017 die Berücksichtigung von Reisekosten bei Auswärtstätigkeiten nach Abzug steuerfreier Erstattungen i.H.v. 3.970,35 € inklusive Werbungskosten für Übernachtungen i.H.v. 100,35 €. Nach dem Bescheid vom 29. Januar 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06. November 2019 berücksichtigte der Beklagte keine Entfernungspauschale, sondern nur Reisekosten bei Auswärtstätigkeiten (nach Abzug steuerfreier Erstattungen) i.H.v. 3.870 €. Der Gesamtbetrag der Einkünfte belief sich danach auf 25.097 €.
Es ergibt sich folgendes Bild für 2017:
| Steuererklärung | Bescheid in Gestalt der EE | Differenz | |
| Fahrtkosten | 3.870 € | 3.870 € | 0 € |
| Entfernungspauschale | 0 € | 0 € | 0 € |
| Übernachtungskosten | 00 € | 0 € | 100 € |
| Summe | 3.970 € | 3.870 € | 100 € |
*Beantragt wurden wegen vorgelegter Bezügenachweise weitere 401,05 €.
Am 11. Dezember 2019 wurde Klage erhoben.
Der Kläger ist der Auffassung, dass sämtliche Fahrtkosten als Reisekosten anzuerkennen seien, weil eine erste Tätigkeitsstätte nicht begründet worden sei. Hier liege keine dauerhafte Zuordnung zu einer Tätigkeitsstätte vor. Bereits aus der Einplanungsentscheidung ergebe sich, dass der Kläger zwei verschiedenen Standorten ‒ nämlich B-Stadt und C-Stadt ‒ während der Verpflichtungszeit zugeordnet worden sei. Es liege keine dauerhafte Zuordnung für einen über 48 Monate hinausgehenden Tätigkeitsort vor. In der Verfügung vom 24. Oktober 2014 mache der Dienstherr von seinem Direktionsrecht Gebrauch, wobei der Kläger nach einer ex ante-Sicht davon habe ausgehen müssen, dass er für die Zeit vom 01. Dezember 2014 bis zum 31. Dezember 2017, also für 37 Monate nach C-Stadt versetzt werde. Der Dienstposten in einem bestimmten Stammtruppenteil sage nichts über die konkrete Verwendung des einzelnen Soldaten aus. Bei Soldaten sei der ständige Wechsel der Einsatzorte der Regelfall. Dies ergebe sich auch aus den Verwaltungsvorschriften der Bundeswehr. Danach sei die Verwendungsdauer für Unverheiratete am neuen Dienstort auf maximal zwei Jahre begrenzt. Der vom Arbeitgeber des Klägers versteuerte Sachbezug für die Gemeinschaftsunterbringung müsse durch einen Werbungskostenabzug neutralisiert werden. Dies ergebe sich aus R 9.1 Abs. 4 Satz 2 LStR. Trotz einer bis zum 25. Lebensjahr geltenden Verpflichtung zur Nutzung einer Gemeinschaftsunterkunft, werde Ausgang bis zum Wecken geduldet.
Der Kläger beantragt,
die Einkommensteuerbescheide 2014 - 2017, jeweils vom 29. Januar 2019, in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 06. November 2019 abzuändern und das beklagte Finanzamt zu verpflichten, die Einkommensteuer 2014 - 2017, unter Berücksichtigung von Reisekosten in Höhe von 3.706,00 € sowie allgemeine Werbungskosten (lohnversteuerter, geldwerter Vorteil GU-Verpflichtung) in Höhe von 301,05 EUR für das Jahr 2014, Reisekosten in Höhe von 8.728,50 € sowie allgemeine Werbungskosten (lohnversteuerter, geldwerter Vorteil GU-Verpflichtung) in Höhe von 1.003,50 € für das Jahr 2015, Reisekosten in Höhe von 6.204,55 € sowie allgemeine Werbungskosten (lohnversteuerter, geldwerter Vorteil GU-Verpflichtung) in Höhe von 903,15 € für das Jahr 2016, Reisekosten in Höhe von 3.970,35 € sowie allgemeine Werbungskosten (lohnversteuerter, geldwerter Vorteil GU-Verpflichtung) in Höhe von 401,40 €) für das Jahr 2017 als Werbungskosten bei den Einkünften aus nicht selbständiger Arbeit, neu festzusetzen;
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte meint, dass die Angabe der voraussichtlichen Verwendungsdauer in der Versetzungsverfügung vom 24. Oktober 2014 eine dauerhafte Zuordnung für die Dauer des Dienstverhältnisses nicht ausschließe. Es stehe nicht konkret fest, dass der Kläger mit Ablauf der Frist tatsächlich einer anderen Einheit zugeordnet werden solle. Auch der BFH-Entscheidung vom 10. April 2019, die zu einem Leiharbeiter ergangen sei, könne nicht entnommen werden, dass solche Berufsgruppen nie eine erste Tätigkeitsstätte hätten. Für die Jahre 2016 und 2017 seien fälschlicherweise Fahrten zum Stützpunkt in C-Stadt als Dienstreise berücksichtigt worden, so dass insoweit eine entsprechende Kürzung der bereits anerkannten Werbungskosten vorzunehmen seien, die sich für 2016 auf 1.692,60 € und für 2017 auf 1.791,30 € belaufe. Hinsichtlich der Unterkunftskosten sei dem Kläger darin zuzustimmen, dass diese als Werbungskosten zu berücksichtigen seien. Insoweit seien noch 200,70 € für 2014, 551,93 € für 2015 und 401,40 € für 2016 zu Gunsten des Klägers zu berücksichtigen.
Dem Gericht hat neben der Prozessakte die Einkommensteuerakte vorgelegen. Der Inhalt der Akten ist zum Gegenstand des Verfahrens gemacht worden.
Entscheidungsgründe
Die Klage hat nur in geringem Umfang Erfolg. Sie ist zwar zulässig, aber größtenteils unbegründet.
Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide für 2015 - 2017 vom 29. Januar 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06. November 2019 verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten. Sie sind jedenfalls nicht insofern rechtswidrig, dass sie den Kläger zu Unrecht belasten würden. Vielmehr sind die festgesetzten Steuerbeträge teilweise zu niedrig festgesetzt. Eine Verböserung durch das Gericht scheidet aber aus prozessualen Gründen aus. Der Einkommensteuerbescheid für 2014 vom 29. Januar 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06. November 2019 ist hingegen rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, weil 167 € zu wenig Werbungskosten anerkannt worden sind.
I. Für den Kläger handelt es sich bei dem Standort in C-Stadt um eine erste Tätigkeitsstätte im Sinne des § 9 Abs. 4 EStG (in der in den Streitjahren gültigen Fassungen). Danach sind als Reisekosten die Wochenendheimfahrten von den Lehrgängen zu berücksichtigen. Nur die Entfernungspauschale findet hingegen Anwendung auf die Fahrten von und nach C-Stadt, und zwar von J-Stadt, von der Unterkunft in D-Stadt und von den anderen Aufenthalten des Klägers in K-Stadt, L-Stadt und M-Stadt.
Während Fahrtkosten, die in Zusammenhang mit Dienstreisen entstehen, als Werbungskosten abgezogen werden können und insoweit verwaltungsseitig anerkannt ist, dass pro Kilometer ein pauschaler Ansatz von 0,30 € geltend gemacht werden kann, handelt es sich gemäß § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 S. 1, 2 EStG bei beruflich veranlassten Fahrtkosten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des § 9 Abs. 4 EStG zwar auch um Erwerbsaufwendungen, doch beträgt der Ansatz im Rahmen dieser Entfernungspauschale lediglich 0,30 € für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte bzw. 0,15 € pro Kilometer der einfachen Fahrt, wenn nur einfache Fahrten an einem Tag erfolgen (vgl. dazu BFH, Urteil vom 12. Februar 2020, VI R 42/17, BStBl II 2020, 473).
1. Erste Tätigkeitsstätte ist nach der Legaldefinition in § 9 Abs. 4 S. 1 EStG die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. Unter einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung sind räumlich zusammengefasste Sachmittel, die der Tätigkeit des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten dienen und mit dem Erdboden verbunden oder dazu bestimmt sind, überwiegend standortgebunden genutzt zu werden. Eine (großräumige) erste Tätigkeitsstätte liegt auch vor, wenn eine Vielzahl solcher Mittel, die für sich betrachtet selbständige betriebliche Einrichtungen darstellen können, räumlich abgrenzbar in einem organisatorischen, technischen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten stehen. Demgemäß kommt als eine solche erste Tätigkeitsstätte auch ein großflächiges und entsprechend infrastrukturell erschlossenes Gebiet (z.B. Werksanlage, Betriebsgelände, Bahnhof oder Flughafen) in Betracht (vgl. dazu BFH, Urteil vom 10. April 2019, VI R 6/17, BStBl II 2019, 539 m.w.N.).
Vor diesem Hintergrund ist hier davon auszugehen, dass es sich bei dem Bundeswehrstandort C-Stadt um eine ortsfeste betriebliche Einrichtung handelt, die aufgrund ihrer Beschaffenheit die Anforderungen an eine erste Tätigkeitsstätte erfüllt. Insofern kommt es nicht darauf an, ob der Kläger innerhalb des Standorts C-Stadt immer an derselben Stelle seinen Tätigkeiten nachgeht oder ob er an verschiedenen Stellen der Einrichtung des Fliegerhorsts tätig ist.
2. Die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten wird ‒ nach der prägenden Grundentscheidung im Rahmen der Neuordnung des steuerlichen Reisekostenrechts ‒ dann zur ersten Tätigkeitsstätte, wenn ihr der Arbeitnehmer arbeitsvertraglich oder ‒ hier allein in Betracht kommend ‒ dienstrechtlich dauerhaft zugeordnet ist oder in Ermangelung einer dienstrechtlichen Zuordnung nach quantitativen Merkmalen zugeordnet werden kann. Nach § 9 Abs. 4 S. 2 EStG wird die Zuordnung durch die dienstrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt. Zu den dienstrechtlichen Weisungen und Verfügungen zählen alle schriftlichen und mündlichen Absprachen oder Weisungen (BT-Drs. 17/10774, 15). Es bedarf neben der dienstrechtlichen Zuordnung zu einer betrieblichen Einrichtung keiner gesonderten Zuweisung zu einer ersten Tätigkeitsstätte für einkommensteuerrechtliche Zwecke. Entscheidend ist, ob der Arbeitnehmer aus der Sicht ex ante nach den dienstrechtlichen Festlegungen an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Dienstherrn tätig werden sollte. Eine Dokumentation ist nicht erforderlich, so dass die Feststellung einer entsprechenden Zuordnung vielmehr durch alle nach der FGO zugelassenen Beweismittel möglich ist, wobei es mit Regelmäßigkeit der Lebenswirklichkeit entspricht, dass der Arbeitnehmer der betrieblichen Einrichtung des Dienstherrn zugeordnet ist, in der er tatsächlich tätig ist oder werden soll. Auf einen qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit kommt es nach dem neuen Reisekostenrecht nicht mehr an, so dass es ausreichend, aber auch erforderlich ist, dass der Steuerpflichtige in geringem Umfang Tätigkeiten am Ort der ersten Tätigkeitsstätte zu erbringen hat. Gemäß § 9 Abs. 4 S. 3 EStG ist von einer dauerhaften Zuordnung insbesondere dann auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll. Ist das Dienstverhältnis befristet, kommt eine unbefristete Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte im Rahmen des Dienstverhältnisses nicht in Betracht. Die Zuordnung erfolgt für die Dauer des Dienstverhältnisses, wenn sie aus der maßgeblichen Sicht ex ante für die gesamte Dauer des Dienstverhältnisses Bestand haben soll, wobei zu berücksichtigen ist, dass dann, wenn der Steuerpflichtige im Rahmen eines befristeten Dienstverhältnisses bereits einer ersten Tätigkeitsstätte zugeordnet war und er im weiteren Verlauf einer anderen Tätigkeitsstätte zugeordnet wird, diese zweite Zuordnung nicht mehr für die Dauer des Dienstverhältnisses erfolgt. Dabei ist aber zu beachten, dass der dem Weisungsrecht des Dienstherrn geschuldete allgemeine Vorbehalt der jederzeitigen Umsetzung oder Versetzung einer dauerhaften Zuordnung an sich nicht entgegensteht (vgl. dazu umfassend BFH, Urteil vom 10. April 2019, VI R 6/17, BStBl II 2019, 539 sowie BFH, Urteil vom 10. April 2019, VI R 17/17, BFH/NV 2019, 904). Das Nichtzahlen von Reisekosten für Einsätze an einer Tätigkeitsstätte kann ein Indiz dafür sein, dass der Arbeitgeber den Arbeitnehmer dienstrechtlich dieser Tätigkeitsstätte zugeordnet hat (BMF-Schreiben vom 24. Oktober 2014, BStBl I 2014, 1412, Tz. 11; Fuhrmann in: Korn, EStG, 126. Lieferung, § 9, Rn. 314). Die Angabe einer „voraussichtlichen Verwendungsdauer“ in einer Versetzungsverfügung stellt nicht zwingend eine zeitliche Begrenzung für die Tätigkeit an einem bestimmten Standort dar, sondern ist lediglich als Verweis auf die Versetzungsbefugnis des Dienstherrn zu verstehen.
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist der Kläger vorliegend dem Standort C-Stadt als erster Tätigkeitsstätte zugeordnet.
a) Dass der Kläger für die Dauer seiner Dienstzeit dem Standort C-Stadt zugeordnet worden ist, lässt sich insbesondere den Dokumenten entnehmen, die der Einstellung zugrunde lagen.
aa) Die Zuordnung nach C-Stadt ergibt sich unter Heranziehung der anzuwendenden ex ante Sicht bereits aus der Einplanungsentscheidung vom 10. April 2014. Diese sieht bereits vor, dass der Kläger dem Standort C-Stadt als Stammtruppenteil zugeordnet wird. Auch der auf Anforderung des Gerichts vorgelegte Einberufungsbescheid vom 10. April 2014 sieht ebenfalls nach der Grundausbildung eine in C-Stadt vorgesehene Anschlussverwendung vor. Schließlich enthält auch der Übersichtsbogen über die Aus- und Fortbildung zum Fluggerätemechaniker vom 10. Oktober 2014 die Angabe, dass der Kläger nach erfolgreich abgeschlossener Ausbildung für einen Dienstposten in C-Stadt vorgesehen ist. Eine zeitliche Begrenzung ist in keinem der zitierten Schreiben vorgesehen.
bb) Lediglich die Verfügung über die Versetzung mit vorangehender Kommandierung vom 24. Oktober 2014, mit der der Kläger von der Grundausbildung in B-Stadt zum 01. Dezember 2014 dem Luftwaffenstützpunkt C-Stadt zugeordnet wird, enthält unter der Angabe „voraussichtliche Verwendungsdauer“ die Angabe des 31. Dezember 2017. Aber auch daraus kann nicht abgeleitet werden, dass der Kläger nur bis zum 31. Dezember 2017 in C-Stadt verwendet wird. Zum einen lässt sich bereits der Wendung „voraussichtliche Verwendungsdauer“ entnehmen, dass der Dienstherr sich daran wegen der Voraussichtlichkeit nicht gebunden fühlt. Anderenfalls hätte er die Wendung „längste Verwendungsdauer“ oder eine eine Befristung ausdrückende Formulierung gewählt. Jedenfalls kann der Verfügung vom 24. Oktober 2014 nicht entnommen werden, dass die Tätigkeit des Klägers in C-Stadt definitiv am 31. Dezember 2017 enden und an einem anderen Ort eine Folgetätigkeit aufgenommen werden soll.
cc) Die in der Einplanungsentscheidung in Bezug auf den Kläger vorgenommene Bezeichnung des Standorts C-Stadt als Stammtruppenteil und der dem Kläger zugewiesene Dienstposten in dem Übersichtsbogen für die Aus- und Fortbildung stellen entgegen der Ansicht des Klägers zusätzliche Indizien dar, die auf eine dauerhafte Zuordnung des Klägers nach C-Stadt schließen lassen.
dd) Schließlich hat sich auch die ex ante angestellte Prognose, wonach der Kläger dem Standort C-Stadt zugeordnet worden ist durch die Fortführung seiner Tätigkeit auf einem Dienstposten in C-Stadt bestätigt, zumal für seine Funktion als Fluggerätemechaniker ohnehin nur C-Stadt oder ‒ wie der Kläger in der mündlichen Verhandlung mitteilte ‒ P-Stadt in Betracht gekommen ist, für eine Versetzung dorthin aber weder nach den Ausführungen des Klägers in der mündlichen Verhandlung noch auf der Grundlage der vorgelegten Dokumente Anhaltspunkte vorliegen.
b) Es kann auch nicht davon ausgegangen werden, dass die Begründung einer ersten Tätigkeitsstätte in C-Stadt deshalb ausscheidet, weil es sich um ein befristetes Dienstverhältnis handelt und innerhalb des Dienstverhältnisses zunächst eine Zuweisung an den Standort B-Stadt und dann an den Standort C-Stadt vorgenommen worden ist. Zwar ist ‒ wie dargelegt ‒ anerkannt, dass im Rahmen eines befristeten Dienstverhältnisses, das hier angesichts der Verpflichtungszeit von acht Jahren vorliegt, eine unbefristete Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte nicht erfolgen, sondern nur eine Zuordnung für die Dauer des befristeten Dienstverhältnisses bestehen kann und deshalb die einmalige Zuordnung während der gesamten Dauer der befristeten Tätigkeit fortwirken muss, wenn nicht die Zuordnung über einen Zeitraum von 48 Monaten an einer bestimmten Tätigkeitsstätte hinausgeht. Hier ist aber trotz der Grundausbildung in B-Stadt von einer dauerhaften Zuordnung des Klägers zum Standort C-Stadt auszugehen. Denn es ergibt sich aus der Einplanungsentscheidung, dem Einberufungsbescheid und dem Übersichtsbogen zur Aus- und Fortbildung, dass der Kläger für den Standort C-Stadt vorgesehen ist und nur zur kurzzeitigen Ableistung des Grundwehrdienstes bzw. der Eignungsübung dem Standort B-Stadt zugewiesen wird. Die Zuordnung eines Soldaten zu einem bestimmten Standort und die damit zusammenhängende Begründung einer ersten Tätigkeitsstätte im Rahmen einer befristeten Tätigkeit ‒ hier in C-Stadt ‒ schließt es aber nicht aus, dass der Soldat nicht auch an Lehrgängen an anderen Standorten teilnehmen kann, ohne den Status des Standorts, dem er zugewiesen ist, als erster Tätigkeitsstätte zu gefährden. Dies ändert nämlich an der vom Dienstherrn vorgenommenen Zuordnungsentscheidung nichts. Die Eignungsübung in B-Stadt ist danach nicht anders als die Abordnung zu einem Lehrgang zu behandeln, weshalb in B-Stadt keine erste Tätigkeitsstätte begründet wird.
c) Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass der Dienstherr die Verpflichtungszeit offenbar auf der Grundlage der Weiterverpflichtungserklärung des Klägers vom 02. April 2014 mit Verfügung vom 05. November 2014 zunächst auf zwei Jahre und erst ab dem 19. Mai 2016 auf acht Jahre verlängert hat. Denn der Kläger hat sich ‒ wie der Verpflichtungserklärung entnommen werden kann ‒ verbindlich auf acht Jahre verpflichtet. Die unterschiedlichen Angaben zur Dienstzeit in den zitierten Verfügungen stellen keine Befristung des Dienstverhältnisses dar, sondern ermöglichen es der Bundeswehr, sich ‒ wie von der Klägerseite ausgeführt worden ist ‒ einseitig vom Soldaten zu lösen, insbesondere falls der Soldat den Ansprüchen der Bundeswehr nicht genügt. Danach stellt sich das Dienstverhältnis als durchgehend auf acht Jahre angelegt dar.
d) Für die dauerhafte Zuordnung des Klägers zum Standort C-Stadt spricht auch, dass der Dienstherr des Klägers für Fahrten zu den Lehrgängen Reisekosten erstattete, während er für das Einrücken in C-Stadt von B-Stadt aus Umzugskostenvergütung gewährte. Dass auch die Fahrt von J-Stadt nach B-Stadt zu einer Umzugskostenvergütung führte, führt nicht zwangsläufig dazu, dass der Kläger während seiner befristeten Tätigkeit zwei unterschiedlichen Standorten im Sinne des § 9 Abs. 4 EStG zugewiesen worden ist. Die Grundausbildung in B-Stadt ist vielmehr ‒ wie bereits dargelegt ‒ einem Lehrgang gleichzusetzen, was nach der Einplanungsentscheidung von vornherein klar war.
e) Die vom Kläger vorgelegten Verwaltungsvorschriften der Bundeswehr führen zu keinem anderen Ergebnis.
aa) Soweit der Kläger die Versetzungsrichtlinie der Bundeswehr vorgelegt hat, die zur Erhaltung von Einsatzbereitschaft und Kampfkraft der Streitkräfte das Prinzip der jederzeitigen Versetzbarkeit von Soldaten für unabdingbar statuiert, ist darauf hinzuweisen, dass diese Richtlinie lediglich darauf hinweist, dass bei einer Versetzung zwischen den persönlichen und familiären Interessen des Soldaten und den dienstlichen Gründen, die eine Versetzung aus Sicht des Dienstherrn notwenig macht, eine Abwägung vorzunehmen ist. Im Ergebnis betont sie damit lediglich ‒ die übrigens für jeden Bundes- und Landesbeamten geltende ‒ Versetzungsbereitschaft.
bb) Soweit die Versetzungsrichtlinie darüber hinaus vorsieht, dass die voraussichtliche Dauer der Verwendung in der Versetzungsverfügung anzugeben ist, um dem Soldaten die Planung für sich und seine Familie zu erleichtern, wird dadurch gerade deutlich, dass der Soldat, ohne daraus ein Rechtsanspruch ableiten zu können, in der Zeit der voraussichtlichen Verwendungsdauer zwar versetzt werden kann, nicht aber versetzt werden soll und nach dem Ablauf der voraussichtlichen Verwendungsdauer nicht versetzt werden muss.
cc) Soweit der Kläger auf den Zentralerlass des Bundesministeriums der Verteidigung verweist, aus dem sich mit Blick auf die Neuausrichtung der Bundeswehr ergibt, dass die verfügten Versetzungen für alle Verheirateten und Unverheirateten mit berücksichtigungsfähigen Kindern (§ 40 Abs. 3 BBesG) die Verwendungsdauer am neuen Dienstort auf maximal drei Jahre und für Unverheiratete mit einer Wohnung im Sinne des § 10 Abs. 3 BUKG die Verwendungsdauer am neuen Dienstort auf maximal zwei Jahre zu begrenzen ist, so ist darauf hinzuweisen, dass dieser Erlass im Falle des Klägers offenbar nicht zur Anwendung kam. Denn der Kläger ist weder verheiratet noch hat er nach den Angaben in den Steuererklärungen berücksichtigungsfähige Kinder und er verfügt als Unverheirateter auch nicht über eine anerkannte Wohnung. Die Versetzung von B-Stadt nach C-Stadt ist deshalb gerade nicht befristet, sondern gibt lediglich eine voraussichtliche Verwendungsdauer an. Es wäre auch nicht nachvollziehbar, warum der Kläger, der als Flugzeugmechaniker bei der Bundeswehr tätig sein soll, nach zwei Jahren am Fliegerhorst C-Stadt wieder nach B-Stadt und damit an den Dienstort der Grundausbildung, an dem er nicht entsprechend seiner Ausbildung eingesetzt werden kann, zurückversetzt werden sollte, was aber ohne die Angabe eines neuen Verwendungsortes die Konsequenz der Befristung der Versetzung von B-Stadt nach C-Stadt wäre.
f) Der erkennende Senat übersieht nicht, dass ‒ auch unter Bezugnahme auf die Begrenzungen der Verwendungsdauer nach den Verwaltungsvorschriften der Bundeswehr ‒ durchaus vertreten wird, das Vorliegen einer ersten Tätigkeitsstätte im Falle der Begrenzung der voraussichtlichen Verwendungsdauer auf maximal 48 Monaten generell zu verneinen, weil die Zeitsoldaten dem Standort in dem Fall nicht dauerhaft zugewiesen würden, es sei denn, dass die Verwendungsdauer am selben Dienstort von Beginn an für den Zeitraum des gesamten Dienstes festgelegt worden ist (Mader, B+P 2017, 552, 556). Diese Auffassung teilt der Senat in der Allgemeinheit nicht, weil sonst Zeitsoldaten nur im Ausnahmefall eine erste Tätigkeitsstätte begründen könnten. Es ist vielmehr anhand der Umstände des Einzelfalls zu entscheiden. Hier sprechen ‒ wie dargelegt ‒ die Umstände dafür, dass die Verwendung des Klägers aus ex ante Sicht in C-Stadt für die gesamte Verpflichtungszeit gewollt war und daher eine Zuordnung zum Standort C-Stadt vorliegt, auch wenn damit eine Versetzung durch den Dienstherrn bei dienstlichen Gründen nicht ausgeschlossen werden sollte. Einer ausdrücklichen Festlegung, dass nur ein Dienstort für die gesamte Dienstzeit dem Zeitsoldaten zugeordnet wird, bedarf es hingegen nicht.
3. Danach stellen die Fahrten von und zu den Lehrgängen (bzw. zur Eignungsübung) sowie die Heimfahrten dazwischen Reisen dar, die nach den Grundsätzen für Reisekosten Berücksichtigung finden. Anderes gilt für die Fahrten von und nach C-Stadt als erster Tätigkeitsstätte. Insoweit greift nur die Entfernungspauschale für die Pendelkosten ein.
Hat ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, von denen er sich abwechselnd zu seiner ersten Tätigkeitsstätte begibt, können gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 4 S. 6 EStG Aufwendungen von der weiter entfernt liegenden Wohnung unabhängig von Entfernungs- und Angemessenheitsbegrenzungen sowie der Anzahl der wöchentlichen Fahrten nur berücksichtigt werden, wenn die Wohnung den örtlichen Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet und somit zentraler Ausgangspunkt für alle beruflichen Aktivitäten ist (Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 301. Lieferung, § 9 EStG, Rn. 462). Der Mittelpunkt der Lebensinteressen ist anhand der Umstände des Einzelfalls zu bestimmen, wobei maßgebend für den Lebensmittelpunkt die persönlichen Beziehungen zu diesem Ort sind, insbesondere durch Eltern, Verlobte, Freundes- und Bekanntenkreis sowie Vereinszugehörigkeit usw. (BFH, Urteil vom 13. Dezember 1985, VI R 7/83, BStBl II 1986, 221; BFH, Urteil vom 03. Oktober 1985, VI R 168/84, BStBl II 1986, 95; BFH, Urteil vom 01. Februar 2007, VI B 118/04, BStBl II 2007, 538). Unerheblich ist, ob der ledige Arbeitnehmer dort einen eigenen Haushalt führt, Eigentümer der Wohnung ist, sie gemietet hat oder unentgeltlich ein Zimmer im Haus der Eltern nutzt (Krüger in: Schmidt, EStG, 39. Aufl., 2020, § 9, Rn. 202). An die Wohnung im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG sind keine besonderen Anforderungen zu stellen, so dass bereits eine irgendwie geartete Unterkunft genügt, wozu auch eine Massenunterkunft oder die Wohnung einer Freundin oder eines Freundes gehören kann (Krüger in: Schmidt, EStG, 39. Aufl., 2020, § 9, Rn. 183 m.w.N.). Der Mittelpunkt der Lebensinteressen ist zwar bei Ledigen danach regelmäßig dort, von wo aus sie sich überwiegend zur ersten Tätigkeitsstätte begeben, jedoch deutet eine bescheidene Unterbringung am Beschäftigungsort wie etwa in einer Kaserne in der Regel darauf hin, dass sich der Lebensmittelpunkt andernorts befindet (Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 301. Lieferung, § 9 EStG, Rn. 462). Bei Fahrten über einen Mitfahrerparkplatz werden Umwege zum gemeinsamen Treffpunkt nicht in die Entfernungsermittlung einbezogen, sondern es gilt zugunsten aller Fahrgemeinschaftsmitglieder für jeden die für seinen Wohnsitz zur ersten Tätigkeitsstätte kürzeste bzw. verkehrsgünstigste Straßenverbindung (BMF-Schreiben vom 31. Oktober 2013, BStBl I 2013, 1376, Tz. 1.5).
Vor diesem Hintergrund gilt hinsichtlich der Fahrten zwischen den einzelnen Wohnungen des Klägers einerseits und C-Stadt andererseits folgendes:
a) Hinsichtlich der Fahrten zwischen D-Stadt und C-Stadt kann nur die Entfernungspauschale angesetzt werden. Denn es handelt sich um Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte. Der Kläger kann die Entfernungspauschale geltend machen. Das gilt jedenfalls für die kürzeste Verbindung bei mehreren Wohnungen. Die Kaserne in D-Stadt ist als Wohnung im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG anzusehen.
b) Hinsichtlich der wöchentlichen (Heim-)Fahrten zwischen D-Stadt (bzw. C-Stadt) und J-Stadt handelt es sich ebenfalls um Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte. Der Kläger kann auch diese Fahrten mit der Entfernungspauschale geltend machen. Denn es ist davon auszugehen, dass in den Jahren 2014 und teilweise noch im Jahr 2015 in J-Stadt der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Klägers lag. Er hat bereits vor der Aufnahme seiner Tätigkeit als Soldat dort gewohnt. Es handelt sich ‒ wie der Kläger in der mündlichen Verhandlung ausgesagt hat ‒ um die elterliche Wohnung. Für den dortigen Lebensmittelpunkt spricht auch, dass er in D-Stadt lediglich in einer Gemeinschaftsunterkunft (Kaserne) untergebracht ist. Weil danach der Lebensmittelpunkt in J-Stadt liegt, sind auch die Fahrtkosten von dort nach C-Stadt (bzw. D-Stadt als Kaserne für den Standort C-Stadt) im Rahmen der Entfernungspauschale zu berücksichtigen.
c) Auch für die Fahrten zwischen C-Stadt einerseits und K-Stadt, L-Stadt und M-Stadt andererseits ist die Entfernungspauschale anzusetzen. Es handelt sich um Fahrten zwischen der jeweiligen Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte in C-Stadt. Denn die Wohnungen in K-Stadt, L-Stadt und M-Stadt erfüllen die Anforderungen an eine Wohnung im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Insoweit genügt ‒ wie dargelegt ‒ eine irgendwie geartete Unterkunft.
Soweit die Fahrten über einen Mitfahrerparkplatz führten, ist für diese Fahrten die kürzeste Straßenverbindung bzw. verkehrsgünstigste Verbindung zugrunde zu legen. Der Kläger hat dazu in der mündlichen Verhandlung ausgeführt, dass die Mitfahrerparkplätze direkt auf dem Weg lagen, weshalb für die Fahrten über den Mitfahrerparkplatz zugunsten des Klägers unabhängig davon, ob er selbst gefahren oder mitgefahren ist, die von ihm zugrungegelegte Verbindung für die Strecke vom Wohnort nach C-Stadt für jede Fahrt zu berücksichtigen ist. Jedoch ist zum Nachteil des Klägers ‒ wie dargelegt ‒ die Entfernungspauschale und nicht die Kilometerpauschale für Reisekosten anzusetzen.
II. Soweit der Kläger die Berücksichtigung von Werbungskosten für die als Sachbezug erfasste Gestellung der Gemeinschaftsunterkunft geltend macht, kann er damit nur mit Blick auf die Gestellung der Unterkunft in B-Stadt durchdringen. Soweit er den Werbungskostenabzug für die Gestellung der Unterkunft in D-Stadt begehrt, scheidet jedoch eine Berücksichtigung aus.
Führen Zuwendungen des Arbeitgebers, durch die sich der Arbeitnehmer eigene Aufwendungen erspart, beim Arbeitnehmer zu steuerpflichtigen Einnahmen, können in Höhe der Zuwendungen abziehbare Werbungskosten vorliegen, wenn die Zahlungen durch den Arbeitnehmer zu abziehbaren Werbungskosten geführt hätten (BFH, Urteil vom 28. April 2020, VI R 5/18, DStR 2020, 2236). Die einen Sachbezug auslösende Zurverfügungstellung einer Gemeinschaftsunterkunft durch die Bundeswehr ist bei einem Zeitsoldaten neben den Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte als Werbungskosten abziehbar, wenn er die Gemeinschaftsunterkunft ausschließlich für dienstliche Zwecke und nicht zum Wohnen am Beschäftigungsort nutzt (BFH, Urteil vom 28. April 2020, VI R 5/18, DStR 2020, 2236). Die Verwaltungsvorschrift des R 9.1 Abs. 4 S. 2 LStR, auf die sich der Kläger beruft, sieht vor, dass dann, wenn ein Arbeitnehmer beruflich veranlasste Aufwendungen dadurch erspart, dass er entsprechende Sachbezüge erhalten hat, der Wert der Sachbezüge den entsprechenden Aufwendungen gleichsteht, wobei die Sachbezüge vorbehaltlich der Abzugsbeschränkungen nach § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5, 7 und Abs. 5 EStG mit dem Wert als Werbungskosten abziehbar sind, mit dem sie als steuerpflichtiger Arbeitslohn erfasst worden sind. Eine doppelte Haushaltsführung setzt gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 5 S. 3 EStG ab 2014 dabei voraus, dass der Steuerpflichtige den eigenen Hausstand aus eigenem Recht innehat und sich finanziell beteiligt (überholt insoweit BFH, Urteil vom 10. Februar 1983, VI R 51/79, BStBl II 1983, 515). Zwar genügt es für eine doppelte Haushaltsführung, wenn dem Steuerpflichtigen am Ort der ersten Tätigkeitsstätte eine Unterkunft längerfristig zur Verfügung steht, wobei er dort nicht einmal die Mehrzahl der Wochentage anwesend sein und übernachten muss (Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 302. Lieferung, § 9 EStG, Rn. 496). Nutzt der Steuerpflichtige die ihm zur Verfügung gestellte Wohnung jedoch nicht, kann von einem „Wohnen“ keine Rede sein (Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 302. Lieferung, § 9 EStG, Rn. 496). Bei Unterhaltung einer Zweitwohnung kann sich eine Konkurrenzsituation zwischen doppelter Haushaltsführung und Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte ergeben, für die eine Wahlmöglichkeit besteht (BFH, Urteil vom 02. Oktober 1992, VI R 11/91, BStBl II 1993, 113; LStR 9.11 Abs. 5 S. 2; Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 302. Lieferung, § 9 EStG, Rn. 462, 493 m.w.N.).
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze kann der Kläger Werbungskosten für den geldwerten Vorteil der Gemeinschaftsunterkunft nur teilweise abziehen.
1. Der Abzug ist zu gewähren, soweit ihm in B-Stadt eine Unterkunft gestellt worden ist.
Die Ableistung der Eignungsübung ist ‒ wie dargelegt ‒ einer Auswärtstätigkeit gleichzustellen, weil bereits zu Beginn feststand, dass C-Stadt erste Tätigkeitsstätte ist. Danach handelt es sich bei den mit Blick auf die Tätigkeit in B-Stadt angesetzten Sachbezügen um im Rahmen einer Dienstreise entstandene Übernachtungskosten, die ‒ hätte der Kläger sie selbst getragen ‒ auch als Werbungskosten hätten geltend gemacht werden können. Aus diesem Grund ist der Sachbezug für die Monate Oktober und November des Jahres 2014 in gleicher Höhe als Werbungskostenabzug zu erfassen.
2. Mit Blick auf den Sachbezug für die Gestellung der Gemeinschaftsunterkunft in der Kaserne in D-Stadt kann der Kläger keinen Werbungskostenabzug erfolgreich geltend machen, jedenfalls im Ergebnis keine Steuerreduzierung erreichen.
a) Soweit der Kläger für die Zeit, in der er in der Kaserne in D-Stadt regelmäßig übernachtete und am Wochenende zur elterlichen Wohnung nach J-Stadt pendelte, einen Werbungskostenabzug in Höhe der Sachbezüge geltend macht, hat er damit keinen Erfolg.
Denn es handelt sich bei der Gemeinschaftsunterkunft in der Kaserne um eine Unterkunft an der ersten Tätigkeitsstätte des Klägers. Eine Auswärtstätigkeit liegt insoweit nicht vor. Die Unterkunft stand dem Kläger vielmehr als Wohnsitz zur Verfügung und er hat sie zu diesem Zweck und damit insbesondere zur Übernachtung genutzt. Die Anwendung der Verwaltungsvorschrift R 9.1 Abs. 4 S. 2 LStR scheidet deshalb aus, weil der Kläger die Kaserne als Wohnung am Ort der ersten Tätigkeitsstätte nutzte und dafür ‒ anders als im Rahmen einer Auswärtstätigkeit und vorbehaltlich der Regelung des § 4 Abs. 1 Nr. 5 EStG ‒ keinen Werbungskostenabzug hätte geltend machen können.
Ein Abzug kommt auch nicht mit Blick auf eine doppelte Haushaltsführung in Betracht. Denn bei der Wohnung in J-Stadt handelt es sich nach den Ausführungen des Klägers in der mündlichen Verhandlung ‒ wie bereits dargelegt ‒ um den Wohnsitz der Eltern, so dass die Voraussetzungen an das Innehaben aus eigenem Recht und die finanzielle Beteiligung an der dortigen Wohnung nicht erfüllt sind.
b) Hinsichtlich der Gestellung der Gemeinschaftsunterkunft für die Zeiten, in denen der Kläger grundsätzlich nicht mehr in der gestellten Kaserne in D-Stadt übernachtete, sondern in den Jahren 2015, 2016 und 2017 von K-Stadt, L-Stadt und M-Stadt nach C-Stadt pendelte, führt auch dies zu keiner Änderung der angefochtenen Bescheide zugunsten des Klägers.
aa) Die Gewährung von allgemeinen Werbungskosten für die nicht genutzte Unterkunft kommt für die Jahre 2015, 2016 und 2017 ‒ neben den zu gewährenden Pendelkosten ‒ auch nicht mit Blick auf das BFH, Urteil vom 28. April 2020 (VI R 5/18, DStR 2020, 2236) in Betracht. Danach können zwar ‒ wie dargelegt ‒ Kosten für nicht zur Übernachtung, aber für die Lagerung von Ausrüstungsgegenständen genutzte Unterkünfte von Zeitsoldaten zu einem Abzug als allgemeine Werbungskosten führen. Die Berücksichtigung der Sachbezüge als allgemeine Werbungskosten scheidet aber deshalb aus, weil der Kläger ‒ nach seinen Ausführungen in der mündlichen Verhandlung ‒ die Unterkunft zur Lagerung von Ausrüstung oder zum Umkleiden nur dann genutzt hat, wenn er dort höchst ausnahmsweise anlässlich einer Übung oder wegen eines Wachdienstes übernachtet hat. Im Übrigen lagerte die Ausrüstung in seiner Wohnung und nicht in der Gemeinschaftsunterkunft. Das ist auch plausibel, weil die Kaserne in D-Stadt und der Ort der ersten Tätigkeitsstätte in C-Stadt 13 km voneinander entfernt liegen und deshalb eine Lagerung von Ausrüstung oder sonstigem Material und eine Nutzung der Unterkunft in D-Stadt zum Umkleiden als nicht praktikabel erscheint.
bb) Ein Werbungskostenabzug kommt auch nicht vor dem Hintergrund einer doppelten Haushaltsführung mit Blick auf die gelegentlichen Übernachtungen in Betracht. Denn eine doppelte Haushaltsführung liegt nicht vor und würde sich auch bei Vorliegen nicht auswirken.
aaa) Die Voraussetzungen für eine doppelte Haushaltsführung sind nicht erfüllt. Denn der Kläger wohnte nicht in der Gemeinschaftsunterkunft, wie sich den vom Kläger abgegebenen Einkommensteuererklärungen entnehmen lässt. Danach pendelte er durchgehend täglich zwischen seinem Wohnort und der ersten Tätigkeitsstätte in C-Stadt. Nur ausnahmsweise hat der Kläger ‒ wie er in der mündlichen Verhandlung ausgesagt hat ‒ anlässlich einer Übung oder eines Wachdienstes in der Kaserne übernachtet. Dies genügt nicht, um die Anforderungen an das „Wohnen“ im Sinne der doppelten Haushaltsführung zu begründen.
bbb) Selbst bei Unterstellung einer doppelten Haushaltsführung führt dies nicht zu einer Änderung der Bescheide für 2015, 2016 und 2017 zugunsten des Klägers.
(a) Selbst wenn man eine doppelte Haushaltsführung für die Monate Oktober, November und Dezember 2015 zulassen wollte, würde dies zu keiner Änderung des Bescheids führen. Denn insoweit hat der Kläger ‒ wie dargelegt ‒ ein Wahlrecht zwischen Entfernungspauschale und doppelter Haushaltsführung. Die parallele Gewährung von Entfernungspauschale ‒ hier 316,80 € ‒ und doppelter Haushaltsführung ist ausgeschlossen. Weil der Kläger erst ab Oktober 2015 von K-Stadt aus nach C-Stadt pendelte und dementsprechend frühestens ab Oktober 2015 eine doppelte Haushaltsführung begründen konnte, kommt eine solche frühestens ab diesem Zeitpunkt in Betracht. Für die doppelte Haushaltsführung wären danach allenfalls 301,05 € für die Unterkunft und ‒ angesichts des Lehrgangs in H-Stadt für die restliche Zeit des Jahres ‒ nur 79,20 € für die Familienheimfahrten im Oktober 2015, insgesamt also 380,25 € anzuerkennen. Aus der Korrektur der Fahrtkosten wären jedoch 445 € gegenzurechnen, so dass eine Änderung des Bescheids ausscheidet, weil auch die Pendelkosten von 316,80 € entfallen würden.
(b) Der Bescheid für 2016 kann auch dann nicht geändert werden, wenn eine doppelte Haushaltsführung unterstellt wird. Der Kläger steht bei Gewährung der Entfernungspauschale für die Fahrten zwischen seiner Wohnung (in K-Stadt, L-Stadt und M-Stadt) und der ersten Tätigkeitsstätte besser. Denn bei Unterstellung des Vorliegens der Voraussetzungen für eine doppelte Haushaltsführung müssten die zu berücksichtigenden Pendelkosten von 2.445 € abgezogen werden, während für die Unterkunft allenfalls die Sachbezüge für zwölf Monate (von 1.204,20 €) zuzüglich eines Fünftels der bisherigen Pendelkosten für Familienheimfahrten (489 €) Berücksichtigung finden könnten, mithin 1.693,20 €.
Zudem ist zu beachten, dass bereits die Korrektur der vom Beklagten zu viel gewährten Fahrtkosten von 3.391 € durch die Übernachtungskosten und Familienheimfahrten von 1.693,20 € nicht ausgeglichen werden könnten.
(c) Der Bescheid für 2017 kann ebenfalls nicht geändert werden. Die geltend gemachten Übernachtungskosten von 501,75 € übersteigen auch bei Unterstellung von Familienheimfahrten keinesfalls die zu gewährenden Pendelkosten von 2.421 €. Erst recht kann der den Fahrtkosten zuzuordnende Korrekturbetrag von 3.590 € nicht ausgeglichen werden.
3. Vor dem Hintergrund der weitgehenden Ablehnung bedarf es keiner Ausführungen mehr dazu, dass die Anträge des Klägers hinsichtlich der Werbungskosten für die Gemeinschaftsunterkunft über die tatsächlich angefallenen Sachbezüge hinausgehen.
III. Im Einzelnen ergibt sich danach folgendes Bild:
1. Für 2014 waren die Fahrtkosten insoweit zu kürzen, als der Kläger nur 15 Fahrten zwischen J-Stadt und B-Stadt erklärt hatte, der Beklagte jedoch 16 Fahrten anerkannt hat. Gegenzurechnen war jedoch eine Fahrt von 630 km, die offenbar eine Fahrt von B-Stadt nach D-Stadt betrifft. Statt der vom Beklagten gewährten 8 Fahrten zwischen J-Stadt und D-Stadt waren nur die erklärten 7 Fahrten sowie die Fahrten zwischen D-Stadt und C-Stadt mit der Entfernungspauschale zu berücksichtigen. Übernachtungskosten in B-Stadt waren i.H.v. 201 € zu gewähren, weil es sich insoweit um eine Auswärtstätigkeit handelte. Nicht zu berücksichtigen waren die Übernachtungskosten in D-Stadt.
| Antrag | Bescheid in Gestalt der EE | FG-Urteil | Korrektur | |
| Fahrtkosten | */**3.404 € | .877 € | .871 € | - 6 |
| Entfernungspauschale | 0 € | 293 € | 265 € | - 28 € |
| Übernachtungskosten | 602 € | 0 € | 201 € | + 201 € |
| Summe | 4.006 € | 3.170 € | 3.337 € | + 167 € |
*Nach Abzug steuerfreier Erstattungen von 257 €. Soweit der Beklagte im Bescheid 506 € steuerfreie Erstattungen gegenrechnete, bezieht sich der 257 € übersteigende Betrag auf Verpflegungsmehraufwand und Umzugskosten, der von den hier geltend gemachten Fahrtkosten nicht berührt wird und auch insoweit zu Recht abgezogen worden ist.
**Rundungsungenauigkeiten ergeben sich aus der Art der Berechnung.
2. Für 2015 waren die Fahrtkosten insoweit zu kürzen, als das wöchentliche Pendeln nach J-Stadt und das tägliche Pendeln zwischen D-Stadt und C-Stadt sowie zwischen K-Stadt und C-Stadt betroffen sind. Übernachtungskosten konnten als Unterkunftskosten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung nicht gewährt werden, weil die Voraussetzungen dafür nicht erfüllt sind und jedenfalls eine Verrechnung mit der Korrektur der Fahrtkosten unter Reduzierung der Pendelkosten für die täglichen Fahrten eine Änderung des Bescheids ausschließt. Die Voraussetzungen für den Abzug der gestellten Unterkunft als allgemeine Werbungskosten (neben der Gewährung der Entfernungspauschale) sind ebenfalls nicht erfüllt.
| Antrag | Bescheid in Gestalt der EE | FG-Urteil | Korrektur | |
| Fahrtkosten | */**7.525 € | **/***4.996 € | ***4.551 € | - 445 € |
| Entfernungspauschale | 0 € | 1.398 € | 1.686 € | + 288 € |
| Übernachtungskosten | 2.209 € | 0 € | 0 € | 0 € |
| Summe | 9.734 € | 6.394 € | 6.237 € | - 157 € |
*Nach Abzug steuerfreier Erstattungen von insg. 831 €.
**Rundungsungenauigkeiten ergeben sich aus der Art der Berechnung.
***Nach Abzug steuerfreier Erstattungen von richtigerweise 621 €, weil nur insoweit Wegstreckenentschädigung betroffen sind.
3. Für 2016 waren die Fahrtkosten insoweit zu kürzen, als das tägliche Pendeln zwischen K-Stadt bzw. L-Stadt und C-Stadt betroffen ist. Übernachtungskosten konnten als Unterkunftskosten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung nicht gewährt werden, weil die Voraussetzungen dafür nicht erfüllt sind und jedenfalls zumindest die im Ergebnis höhere Entfernungspauschale gewährt worden ist. Die Voraussetzungen für den Abzug der gestellten Unterkunft als allgemeine Werbungskosten (neben der Gewährung der Entfernungspauschale) sind ebenfalls nicht erfüllt.
| Antrag | Bescheid in Gestalt der EE | FG-Urteil | Korrektur | |
| Fahrtkosten | */**5.703 € | */**5.703 € | .312 € | - 3.391 € |
| Entfernungspauschale | 0 € | 0 € | 2.445 € | + 2.445 € |
| Übernachtungskosten | 1.405 € | 0 € | 0 € | 0 € |
| Summe | 7.108 € | 5.703 € | 4.757 € | - 946 € |
*Nach Abzug steuerfreier Erstattungen von 205 €.
**Rundungsungenauigkeiten ergeben sich aus der Art der Berechnung.
4. Für 2017 waren die Fahrtkosten insoweit zu kürzen, als das tägliche Pendeln zwischen L-Stadt bzw. M-Stadt und C-Stadt betroffen ist. Übernachtungskosten konnten als Unterkunftskosten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung nicht gewährt werden, weil die Voraussetzungen dafür nicht erfüllt sind und jedenfalls zumindest die im Ergebnis höhere Entfernungspauschale gewährt worden ist. Die Voraussetzungen für den Abzug der gestellten Unterkunft als allgemeine Werbungskosten (neben der Gewährung der Entfernungspauschale) sind ebenfalls nicht erfüllt. Zudem hätte sich die Gewährung allgemeiner Werbungskosten neben der Entfernungspauschale wegen der Korrektur bei den Fahrtkosten auch nicht ausgewirkt.
| Antrag | Bescheid in Gestalt der EE | FG-Urteil | Korrektur | |
| Fahrtkosten | */**3.870 € | */**3.870 € | 80 € | - 3.590 € |
| Entfernungspauschale | 0 € | 0 € | 2.421 € | + 2.421 € |
| Übernachtungskosten | 502 € | 0 € | 0 € | 0 € |
| Summe | 4.372 € | 3.870 € | 2.701 € | - 1.169 € |
*Nach Abzug steuerfreier Erstattungen von 80 €.
**Rundungsungenauigkeiten ergeben sich aus der Art der Berechnung.
IV. Die Berechnung des Steuerbetrags nach Maßgabe der Ausführungen in diesem Urteil wird gemäß § 100 Abs. 2 S. 2 FGO dem Beklagten übertragen.
V. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 S. 3 FGO.
VI. Die Revision wird zugelassen, weil die rechtlichen Kriterien für eine dauerhafte Zuordnungsentscheidung noch nicht durch die BFH-Rechtsprechung konkretisiert sind, hier also die Rechtssache mit Blick auf die Angabe einer voraussichtlichen Verwendungsdauer in einer Versetzungsverfügung grundsätzliche Bedeutung hat und damit ein Revisionsgrund im Sinne des § 115 FGO gegeben ist.
RechtsgebietEStGVorschriften§ 9 EStG
