25.08.2021 · IWW-Abrufnummer 224306
Finanzgericht Berlin-Brandenburg: Urteil vom 12.11.2020 – 9 K 9167/17
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Berlin-Brandenburg
In dem Rechtsstreit
der Eheleute A... und B...
Kläger,
bevollmächtigt:
gegen
das Finanzamt,
Beklagter,
den Richter am Finanzgericht ...
den Richter am Finanzgericht ... sowie
die ehrenamtliche Richter Herr ... und Herr ...
für Recht erkannt:
Tenor:
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens einschließlich des Beschwerdeverfahrens beim BFH werden den Klägern auferlegt.
Die Revision wird zugelassen.
Die Prozessbeteiligten streiten um einzelne Punkte bei der Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 2015 (Streitjahr).
Die Kläger sind Eheleute, die vom Beklagten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Beide erzielten im Streitjahr u. a. Einkünfte aus selbständiger Arbeit als Rechtsanwälte. Sie haben einen gemeinsamen Sohn namens K..., geboren am 9. Juli 2009.
Zusätzlich bezog der Kläger eine "Aufwandsentschädigung" in Höhe von 620,00 EUR in seiner Eigenschaft als Mitglied des Aufsichtsrates der C... GmbH mit Sitz in D.... Die Aufwandsentschädigung wurde ihm aus dem Betriebsvermögen der C... GmbH gewährt. Die C... GmbH wird beim Beklagten als örtlich zuständigem Finanzamt steuerlich veranlagt.
Die Stadt D... ist Mehrheitsgesellschafterin der C... GmbH und hält 90,5 v. H. der Gesellschaftsanteile. Die weiteren Gesellschaftsanteile halten die Stadt E... sowie die Gemeinden F... und G....
Die C... GmbH nimmt im sog. "Betreibermodell" unmittelbar für die gemäß §§ 59, 66 des Brandenburgischen Wassergesetzes (BbgWG) aufgabenpflichtige Kommune die Pflichtaufgaben der Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung wahr. Wegen der im brandenburgischen Landesrecht ausdrücklich fehlenden Möglichkeit der materiell-rechtlichen Privatisierung dieser Pflichtaufgaben handelt es sich - unabhängig von der privatrechtlichen Ausgestaltung der C... GmbH als Kapitalgesellschaft - im Abwasserentsorgungsbereich um eine rein hoheitliche Form der Aufgabendurchführung (Oberverwaltungsgericht - OVG - Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 26. August 2009 - 9 L 102.08, nicht veröffentlicht, in Bestätigung von Verwaltungsgericht - VG - D..., Beschluss vom 21. April 2008 - 5 K 303/06, ebenfalls nicht veröffentlicht, jeweils m. w. N.). Während es sich bei der Durchführung und Erledigung der Trinkwasserversorgung nur um eine einfach hoheitliche kommunale Pflichtaufgabe nach § 59 BbgWG i. V. m. § 2 Abs. 1 der Brandenburgischen Kommunalverfassung (BbgKVerf) handelt (= Betrieb gewerblicher Art), handelt es sich bei der Abwasserentsorgung um eine hoheitliche Aufgabenerfüllung auf der Grundlage von § 56 Wasserhaushaltsgesetz (WHG) i. V. m. § 66 BbgWG, § 2 BbgKVerf.
Aufgrund dieser Besonderheit im Abwasserbereich unterliegt die C... GmbH besonderer steuerlicher Behandlung (u. a. bei der Umsatzsteuer, was sich in einem Aufteilungsverhältnis von 60:40 ausdrückt, d. h. 60 v. H. ihrer Erlöse, die auf die Abwasserbeseitigung entfallen, sind umsatzsteuerbefreit und nur 40 v. H. ihrer Erlöse sind umsatzsteuerpflichtig). Für die Benutzung der öffentlichen Anlagen zur Abwasserbeseitigung fällt keine Umsatzsteuer an bzw. besteht seitens der C... GmbH keine Vorsteuerabzugsberechtigung.
Gesellschaftervertreter in der Gesellschafterversammlung der C... GmbH für die Stadt D... ist gemäß § 97 Abs. 1 Satz 1 BbgKVerf nur der Hauptverwaltungsbeamte der Stadt, hier der Oberbürgermeister. Diese Vertretungs- und Entsendungsverhältnisse dokumentiert die Eintragung im Handelsregister. Die übrigen Vertreter der Stadtverordnetenversammlung D... werden von der Vertretungskörperschaft gewählt und nach dem Verhältnis der Stärke der Fraktionen in den Aufsichtsrat der C... GmbH entsandt. Im Aufsichtsrat haben die Vertreter der Kommunen kein freies Mandat, sondern unterliegen dem strikten Weisungsrecht der Vertretungskörperschaft (vgl. dazu allgemein: Bundesverwaltungsgericht - BVerwG -, Urteil vom 31. August 2011 - 8 C 16.10, GmbH-Rundschau - GmbHR - 2011, 1205).
Der Kläger wurde durch Beschluss der 15. Stadtverordnetenversammlung der Stadt D... am 3. Dezember 2014 zum Mitglied des Aufsichtsrates der C... GmbH als Vertreter der Stadt D... bestellt und in das Gremium entsandt. Per Satzung der Stadt D... ist im Einzelnen geregelt, wie hoch die Aufwandsentschädigung ist, die ein von der Stadt bestelltes Aufsichtsratsmitglied in einem Unternehmen erhält, welches öffentliche Aufgaben wahrnimmt (vgl. "Satzung der Stadt D... über die Entschädigung der Gemeindevertreter in rechtlich selbständigen Unternehmen der Stadt D..." in der Fassung vom 06.11.2012 - Abl. Nr. 9 vom 21.11.2012, S. 119 ff.).
Die Aufwandsentschädigung ist, sofern sie den reinen Aufwendungsersatz übersteigt, gemäß § 97 Abs. 8 Satz 1 BbgKVerf an die jeweilige Stadt oder Gemeinde abzuführen.
Im Zusammenhang mit seiner Aufsichtsratstätigkeit entstanden dem Kläger im Streitjahr 2015 Aufwendungen für Fahrtkosten in Höhe von insgesamt 200,70 EUR sowie Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von insgesamt 24,00 EUR (siehe zu den Einzelheiten Bl. 184 d. A.).
Mangels Einreichung einer Einkommensteuererklärung durch die Kläger für das Streitjahr 2015 schätzte der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) und setzte die Einkommensteuer mit Bescheid vom 14. März 2017 auf 84 423,00 EUR fest. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO). Hiergegen legten die Kläger fristgerecht Einspruch ein und kündigten die Abgabe der ausstehenden Einkommensteuererklärung an.
Aufgrund der Angaben in der isoliert für die Klägerin vorab eingereichten Anlage EÜR betr. deren Einkünfte aus selbständiger Arbeit erging am 19. Juni 2017 ein nach § 164 Abs. 2 AO geänderter Einkommensteuerbescheid für 2015, mittels dessen die Einkommensteuer auf 81 151,00 EUR herabgesetzt wurde. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.
Mittels Einspruchsentscheidung vom 23. Oktober 2017 wies der Beklagte den weitergehenden Einspruch der Kläger als unbegründet zurück. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde dabei aufrechterhalten.
Die Kläger erhoben daraufhin Klage zum FG Berlin-Brandenburg und reichten zu deren Begründung u. a. die ausstehende Einkommensteuererklärung 2015 beim FG ein. Daraufhin erließ der Beklagte am 18. Dezember 2018 unter Berufung auf § 164 Abs. 2 AO einen geänderten Einkommensteuerbescheid 2015, mittels dessen die Einkommensteuer auf 43 725,00 EUR herabgesetzt wurde. Die Aufwandsentschädigung als Aufsichtsratsmitglied wurde in Höhe von 620,00 EUR als steuerpflichtig erachtet. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.
Am 9. Mai sowie am 16. Juli 2019 erließ der Beklagte aus zum Teil nicht streitgegenständlichen Gründen erneut geänderte Einkommensteuerbescheide für das Jahr 2015, mittels dessen die Einkommensteuer auf 40 667,00 EUR bzw. auf 40 673,00 EUR festgesetzt wurde. Die Vorbehalte der Nachprüfung blieben jeweils bestehen. In dem Einkommensteuerbescheid 2015 vom 16. Juli 2019 wurden die Einkünfte des Klägers aufgrund seiner Aufsichtsratsmitgliedschaft nur noch mit 395,00 EUR angesetzt. Der Betrag war vom Beklagten wie folgt ermittelt worden:
Brutto-Aufwandsentschädigung: 620,00 EUR
./. Fahrtkosten des Klägers 200,70 EUR
./. Verpflegungsmehraufwendungen 24,00 EUR
Saldo: 395,30 EUR
abgerundet: 395,00 EUR
Kirchensteuerzahlungen an den Beklagten aufgrund Einzelauflistung durch die Kläger gemäß Schriftsatz ihrer Prozessbevollmächtigten vom 15. Oktober 2018 (Bl. 21 d. A.) sowie Anlage zum Schriftsatz ihrer Prozessbevollmächtigten vom 20. August 2019 (Bl. 235 d. A.):
Kirchensteuer-VZ 4. Quartal 2015 (Bl. 192 d. A.) 1 051,00 EUR
Kirchensteuer-VZ 1.-3. Quartal 2015 (Bl. 193 - 195 d. A.) 1 168,11 EUR
Nachzahlungen auf zwei Bescheide betr. 2010 und 2011 vom 19. Februar 2015 (Bl. 197 und 198 d. A.) 2 426,76 EUR
Nachzahlungen auf den Bescheid 2012 vom 3. März (Bl. 210 d. A. und den Bescheid 2013 vom 11. Mai 2015 (Bl. 211 d. A.) 2 040,00 EUR
Nachzahlung auf den Bescheid vom 19. August 2015 betr. erhöhte VZ 4.Quartal 2015 (Bl. 196 d. A.) 1 069,52 EUR
Nachzahlung auf den Bescheid vom 11. Mai 2015 betr. VZ 2013 1 939,38 EUR
KiSt-VZ für das 1. Quartal 2015 390,11 EUR
Summe: 10 084,88 EUR
Bescheid vom 10. Juli 2015 betr. Kirchensteuer 2013 2 040,00 EUR
Bescheid vom 23. November 2015 betr. Kirchensteuer 2010 360,00 EUR
Bescheid vom 2. September 2015 betr. Ki-VZ 2. Quartal 2015 291,96 EUR
Bescheid vom 3. September 2015 betr. KiVZ 4. Quartal 2014 2 039,56 EUR
Bescheid vom 21. Dezember 2015 betr. Kirchensteuer 2009 144,00 EUR
Summe: 4 875,52 EUR
Ferner sind sie der Ansicht, dass Einnahmen des Klägers in Höhe von 620,00 EUR aufgrund seiner Aufsichtsratstätigkeit nicht einkommensteuerpflichtig seien, weil es sich insoweit um nach § 3 Nr. 26 a EStG steuerfreien Aufwandsersatz handele. Der Kläger übe das Aufsichtsratsmandat "im Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts", nämlich der Stadt D... aus. Im Gegensatz zu § 3 Nr. 12 Satz 1 und 2 EStG sei es für die Anwendung von § 3 Nr. 26a EStG nicht notwendig, dass die betreffende Zuwendung von Seiten einer "öffentlichen Kasse" erfolge. 75 v. H. des "Gesellschaftsvolumens" der C... GmbH entfalle auf die hoheitliche Tätigkeit der Abwasserbeseitigung.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - (Hinweis auf Urteil vom 31. Januar 1975 - VI R 171/74, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1975, 563, insbesondere Rz. 41) sei bei einer solchen gemischten Tätigkeit in einer GmbH von einer Prägung durch die überwiegend ausgeführte Tätigkeit auszugehen. Damit unterliege die Gesellschaft insgesamt dem Bezug zur hoheitlichen Tätigkeit.
Entgegen der Auffassung des Beklagten würden die Aufsichtsratsmitglieder der C... GmbH nicht nur einer strikten Weisungsabhängigkeit von Seiten der jeweiligen Gesellschafter unterliegen, sondern seien darüber hinaus auch gegenüber den jeweiligen Kommunalparlamenten berichtspflichtig.
Außerdem sind die Kläger der Ansicht, dass bei der Einkommensteuerfestsetzung 2015 Kinderbetreuungskosten betr. den Sohn K... in Höhe von 2 649,50 EUR statt bisher 2 567,00 EUR zu berücksichtigen seien (Differenzbetrag: 82,50 EUR). Hinsichtlich der vom Beklagten bislang nicht anerkannten Kosten für die Betreuung des Sohnes durch Frau H... (Aufwand: 30,00 EUR) bzw. Frau I... (Aufwand: 52,50 EUR; Beleg: Eisenbahnfahrkarte von Frau I... betr. Fahrt von J... nach D... im Zeitraum 6. - 10.12.2015) sei Folgendes zu berücksichtigen:
Bei der Zahlung an Frau I... per Kreditkarte der Klägerin am 15. November 2015 handele es sich um die Fahrtkostenerstattung für die Betreuung des Sohnes K... durch dessen Großmutter im Zeitraum 6. bis 9. Dezember 2015 während einer Dienstreise der beiden Kläger. Eine Rechnung von Frau I... existiere nicht. Diese Fahrtkosten seien auch bei ansonsten unentgeltlicher Betreuung durch Angehörige steuermindernd zu berücksichtigen (Hinweis auf rkr. Urteil des FG Baden-Württemberg vom 9. Mai 2012 - 4 K 3278/11, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2012, 1439).
Der Zahlung an Frau H... habe eine besondere Hortbetreuung für die Dauer von drei Monaten im Streitjahr 2015 zugrunde gelegen, für die den Klägern ein zusätzlicher Beitrag in Höhe von 10,00 EUR pro Monat berechnet worden sei (Hinweis auf ausgefülltes Anmeldeformular, Bl. 126 d. A.). Die Kriterien der BFH-Rechtsprechung (Hinweis auf Urteil vom 19. April 2012 - III R 29/11, BStBl II 2012, 862) für die steuerliche Berücksichtigung solcher Aufwendungen seien vorliegend erfüllt. Es habe sich nicht um Unterricht oder die Vermittlung besonderer Fähigkeiten gehandelt. Die besondere Betreuung sei durch Frau H... in den Räumen des Hortes während der Hortzeiten durchgeführt worden.
Das FG Berlin-Brandenburg wies die Klage der beiden Eheleute im ersten Rechtszug durch Urteil vom 5. November 2019 in vollem Umfang ab. Aufgrund einer Nichtzulassungsbeschwerde seitens der beiden Kläger hat der Bundesfinanzhof (BFH) das Urteil aus verfahrensrechtlichen Gründen (unzureichende Begründung des Urteils seitens des Einzelrichters) aufgehoben und den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (Beschluss vom 9. April 2020 - Az.: VIII B 179/19).
Die Kläger haben in der letzten mündlichen Verhandlung (20. August 2020) beantragt,
die Einkommensteuer 2015 unter Änderung des Bescheids vom 16. Juli 2019 dahingehend festzusetzen, dass
a)
zusätzliche Kinderbetreuungskosten in Höhe von 82,50 EUR berücksichtigt werden
b)
die Einkünfte aus der Aufsichtsratstätigkeit des Klägers bei der C... GmbH als steuerfrei behandelt werden
c)
Kirchensteuerzahlungen in Höhe von insgesamt 7 654,00 EUR statt bisher 5 812,00 EUR berücksichtigt werden.
Der Beklagte hat schriftsätzlich beantragt,
die Klage abzuweisen.
Aufwendung für Kinderbetreuung durch Angehörige könnten nur dann steuermindernd berücksichtigt werden, wenn den Leistungen klare und eindeutige Vereinbarungen zu Grunde lägen. Vorliegend fehle es an einer Rechnung von Frau I..., außerdem an einem Nachweis, wer die Kosten für die Bahnfahrkarte in Höhe von 52,50 EUR letztlich getragen habe. Die Kursgebühren in Höhe von insgesamt 30,00 EUR für den Yoga-Unterricht des Sohnes K... bei Frau H... seien nicht steuerlich berücksichtigungsfähig, weil die Dienstleistung in einem organisatorisch und zeitlich verselbständigten Rahmen stattgefunden habe, d.h. zeitlich nach der allgemeinen Hortbetreuung des Sohnes K... (Hinweis auf § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG).
Eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 26a EStG komme für die streitgegenständliche Aufsichtsratsvergütung nicht in Betracht. Steuerbegünstigt seien nur Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten im Dienst oder Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts. Der Kläger sei vorliegend im Dienst einer juristischen Person des Privatrechts tätig geworden und habe die streitgegenständliche Entschädigung auch von diesem Unternehmen erhalten. Nicht entscheidungserheblich sei, dass die Höhe der Aufwandsentschädigung unstreitig durch eine Regelung in der Satzung der Stadt D... vorgegeben gewesen sei. Die C... GmbH sei im Übrigen unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, erziele ausschließlich gewerbliche Einkünfte und übe keine gemeinnützige Tätigkeit aus. Der Kläger, der als Aufsichtsratsmitglied u. a. den Jahresabschluss der C... GmbH zu prüfen habe, habe seinerseits unter Beweis zu stellen, wie die Einkünfte aus der Abwasserbeseitigung bei der C... GmbH ertragsteuerrechtlich behandelt würden. Außerdem solle er darlegen, wie die streitgegenständliche Aufwandsentschädigung unter Berücksichtigung von § 10 Nr. 4 KStG auf der Ebene der C... GmbH ertragsteuerrechtlich behandelt worden sei.
Berücksichtigungsfähig seien die im Streitjahr 2015 gezahlten Kirchensteuerbeträge abzüglich der Erstattungen. Das seien - entsprechend den nachfolgenden Ausführungen - 5 811,25 EUR (vgl. Bl. 242 d. A.).
Zahlungseingänge
Bescheid vom Zahlungseingang am Betrag Zeitraum
0 09.03.2015 390,11 EUR VZ I/2015
19.2.2015 20.03.2015 703,38 EUR 2010
19.2.2015 20.03.2015 1 723,38 EUR 2011
03.03.2015 08.04.2015 2 040,00 EUR 2012
11.05.2015 15.06.2015 1 939,38 EUR 2013
0 20.08.2015 1 069,52 EUR VZ IV/2014
30.10.2015 10.12.2015 1 051,00 EUR VZ IV/2014
Summe: 8 916,77 EUR
Bescheid vom Zeitraum Betrag
31.08.2015 VZ 2015 291,96 EUR
03.09.2015 2007 270,00 EUR
09.09.2015 VZ 2014 2 039,56 EUR
20.11.2015 2010 360,00 EUR
18.12.2015 2009 144,00 EUR
Summe: 3 105,52 EUR
Das aus dem geänderten Bescheid vom 10. Juli 2015 zur Kirchensteuer 2013 resultierende Guthaben in Höhe von 2 040,00 EUR sei entgegen dem Vortrag der Kläger nicht erstattet worden. Das Guthaben sei mit der Kirchensteuerforderung für das 4. Quartal 2014 (970,04 EUR) und der Kirchensteuerforderung für das 2. Quartal 2015 (1 069,96 EUR) verrechnet worden. Die Tatsache der beiden Verrechnungen sei dem Abrechnungsteil im Einkommensteuerbescheid 2013 vom 10. Juli 2015 (Bl. 222 d. A.) zu entnehmen.
Hinsichtlich der Kirchensteuer-Vorauszahlungen für das 1. bis 3. Quartal 2015 seien durch die Kläger nur 390,11 EUR geleistet worden und nicht der von ihnen im Schriftsatz vom 15. Oktober 2018 angegebene Betrag in Höhe von 1 168,11 EUR.
Die sich aus den Änderungsbescheiden vom 19. Februar, vom 3. März und vom 11. Mai 2015 ergebenden Zahlbeträge seien in der Auflistung der Zahlungseingänge enthalten. Auch die für das 4. Quartal 2014 und die für das 4. Quartal 2015 geleisteten Zahlungen seien in der Auflistung der Zahlungseingänge berücksichtigt.
Die Ermittlung des von den Klägern angegebenen Gesamtzahlbetrages in Höhe von 12 528,69 EUR sei mangels Bezifferung aller Nachzahlungsbeträge nicht nachvollziehbar.
In Anbetracht dessen, dass die von den Klägern benannten Zahlbeträge in der Auflistung der Zahlungseingänge durch ihn, den Beklagten, enthalten seien, sei den Klägern bei der Ermittlung des Gesamtzahlbetrages offensichtlich ein Rechenfehler unterlaufen.
Durch Senatsbeschluss vom 6. März 2019 wurde die Entscheidung über den Rechtsstreit gemäß § 6 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf den Berichterstatter als Einzelrichter übertragen. Nach Anhörung der Prozessbeteiligten hat der Berichterstatter den Rechtsstreit durch Beschluss vom 16. September 2020 wegen grundsätzlicher Bedeutung im Sinne von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 FGO auf den Senat zurückübertragen.
Die Prozessbeteiligten haben sich mit einer Entscheidung des Senats ohne Durchführung einer weiteren mündlichen Verhandlung einverstanden erklärt (vgl. § 90 Abs. 2 FGO).
Dem erkennenden Gericht haben bei seiner Entscheidung eine Gerichtsakte des BFH (Az.: VIII B 179/19) sowie drei Bände Steuerakten betr. die Kläger (StNr.: ...) vorgelegen, auf deren Inhalt wegen der Einzelheiten des Sach- und Streitstandes sowie des Beteiligtenvorbringens Bezug genommen wird.
A. Die Klage ist nur zum Teil begründet.
I. Die Einnahmen des Klägers in Höhe von 620,00 EUR aufgrund seiner Aufsichtsratstätigkeit sind gemäß § 3 Nr. 26a EStG vollständig steuerfrei. Die hieraus erzielten Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG) waren deshalb bei den Besteuerungsgrundlagen des Streitjahres nicht zu berücksichtigen.
1. Steuerfrei gemäß § 3 Nr. 26a EStG sind bis zur Höhe von 720 Euro im Jahr Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten im Dienst oder Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, die (unter anderem) in einem Mitgliedsstaat der Europäischen Union belegen ist, oder einer unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes fallenden Einrichtung zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke (§§ 52 bis 54 der Abgabenordnung). Die Vorschrift ist durch das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements vom 10. Oktober 2007 (Bundesgesetzblatt - BGBl. - I 2007, 2332) mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2007 eingeführt worden (s. dazu allgemein: BFH-Beschluss vom 25. April 2012 - VIII B 202/11, BFH/NV 2012, 1330; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 21. November 2014 - IV C 4 - S 2121/07/0010:032, BStBl I 2014, 1581; Schauhoff/Kirchhain, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2007, 1985; Niklaus, in: Kirchhof/Kulosa/Ratschow, EStG (2020), § 3 Nr. 26 a "Überblick"; Valta, in: Blümich, EStG/KStG/ GewStG, EStG § 3 Nr. 26 a Rz.1; Levedag, in: Schmidt, EStG, 39. Aufl. (2020), § 3 Rz. 96; v. Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 Nr. 26 a Rz. 1 ff.; Bergkemper, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 26 a EStG Anm. 1). Hinsichtlich der Person des Dienstherrn bzw. Auftraggebers bestehen die gleichen Voraussetzungen wie bei der parallelen Vorschrift des § 3 Nr. 26 EStG (vgl. zu dieser Vorschrift: BFH, Urteile vom 26. März 1992 - IV R 34/91, BStBl II 1993, 20 und vom 11. Mai 2005 - VI R 25/04, BStBl II 2005, 791).
2. Die streitgegenständliche Aufwandsentschädigung war nach dieser Vorschrift steuerfrei.
a) Der Kläger war - insoweit unstreitig - nebenberuflich als Mitglied im Aufsichtsrat tätig. Hauptberuflich übte der Kläger seine Rechtsanwaltstätigkeit aus. Erhebliche Berührungspunkte und Überschneidungen der Nebentätigkeit zu dieser hauptberuflichen Tätigkeit (vgl. zu diesem Kriterium im Rahmen des § 3 Nr. 26a EStG: FG Köln, Urteil vom 19. Oktober 2017 - 15 K 2006/16, juris) bestanden nicht.
Seine Tätigkeit im Aufsichtsrat der C... GmbH hat der Kläger "im Auftrag" der Stadt D..., einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, ausgeübt. Er war, ohne zu der Stadt in einem Dienstverhältnis zu stehen, durch einen Beschluss der Stadtverordnetenversammlung zum Mitglied des Aufsichtsrates bestellt worden und in dieser Funktion vollständig weisungsgebunden tätig. Zwar wurde Aufwandsentschädigung nicht vom Auftraggeber, sondern von der C... GmbH ausgezahlt. Hieraus kann jedoch - entgegen der Ansicht des Beklagten - nicht der Schluss gezogen werden, der Kläger habe seine Tätigkeit etwa im Auftrag der GmbH (und nicht der Stadt) ausgeübt. Der Aufsichtsrat einer Kapitalgesellschaft stellt typischerweise - und so auch im Streitfall - ein Prüfungs- und Kontrollgremium der Gesellschafter gegenüber der Geschäftsführung der Gesellschaft dar. Die Tätigkeit des Klägers in diesem Gremium dient also dazu, dem Gesellschafter (hier: der Stadt) Kenntnis über das Geschehen in der Gesellschaft zu verschaffen und die Interessen der Stadt gegenüber der Gesellschaft zu wahren. Dass das Auftragsverhältnis zur Stadt und nicht zur Gesellschaft bestand, zeigt sich vor allem in dem Weisungsverhältnis sowie in der Pflicht des Klägers, die erhaltene pauschale Aufwandsentschädigung nach Abzug der ihm tatsächlich entstandenen Kosten an die Stadt abzuführen.
b) Die Aufsichtsratstätigkeit des Klägers erfüllte auch die durch § 3 Nr. 26a EStG vorgegebene Zweckbestimmung.
aa) Dabei geht der Senat zunächst davon aus, dass sich der Gesetzeswortlaut "zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke" in § 3 Nr. 26a EStG nicht lediglich auf die "Einrichtung" bezieht, die neben der juristischen Person des öffentlichen Rechts als "Dienst-" oder "Auftraggeber" des tätig werdenden Steuerpflichtigen in Betracht kommt, sondern dass die "Tätigkeit" des Steuerpflichtigen den Anknüpfungspunkt für die Zweckbestimmung bildet. Dieses Verständnis ist nach dem Wortlaut der Vorschrift nicht zwingend. Es entspricht aber der allgemeinen Auffassung zu der insoweit gleichlautenden Norm des § 3 Nr. 26 EStG (vgl. etwa Bergkemper, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 26 EStG Rz. 7). Der Tätigkeitszweck betrifft danach nicht nur die Körperschaft im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, sondern gilt auch für die juristische Person des öffentlichen Rechts. Der Senat folgt dieser Auffassung auch im Hinblick darauf, dass die Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 26a EStG allgemein die nebenberufliche Tätigkeit "im steuerbegünstigten Bereich" fördern soll (vgl. Bergkemper, a.a.O., § 26a EStG Rz. 1). Dies wäre nicht per se dadurch gewährleistet, dass als Auftraggeber eine juristische Person des öffentlichen Rechts auftritt. Gerade soweit eine Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied im Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zu beurteilen ist, erscheinen ebenso Fälle denkbar, in denen es um die (auch rein kapitalistische) Beteiligung der juristischen Person an einem vollständig gewerblich tätigen Unternehmen (z.B. einem Automobilkonzern) geht. Hier wäre der Zweck der Steuerfreistellung verfehlt.
bb) Die Zweckbestimmung ist allerdings in zweifacher Hinsicht einzuschränken. Zum einen bedarf es keiner kumulativen Förderung gemeinnütziger, mildtätiger "und" kirchlicher Zwecke. Der entsprechende Gesetzeswortlaut ist ungenau. Das "und" ist bei verständiger Auslegung der Norm als "oder" zu lesen (vgl. auch Bergkemper, a.a.O., Rz. 7). Zum anderen muss im Rahmen des § 3 Nr. 26a EStG die Tätigkeit des Steuerpflichtigen als solche den gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zweck nicht selbst unmittelbar fördern; vielmehr ist es als ausreichend anzusehen, wenn die Tätigkeit des Steuerpflichtigen dem Auftraggeber (der seinerseits die gemeinnützigen o.a. Zwecke verfolgt) irgendwie zugutekommt. So ist etwa auch die für sich genommen "wertneutrale" Reinigungs-, Aufsichts- oder Buchführungstätigkeit für eine gemeinnützige o.a. Körperschaft von der Vorschrift erfasst (vgl. die beispielhafte Aufzählung bei Bergkemper, a.a.O., § 26a EStG Rz. 2; ebenso Hüttemann in: Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl. [2018], Sonstige Steuervergünstigungen Rz. 9.27).
Erforderlich ist allerdings, dass die Tätigkeit des Steuerpflichtigen für den ideellen Bereich der dienst- oder auftraggebenden Körperschaft (einschließlich ihrer Zweckbetriebe) erfolgt. Nach zutreffender Auffassung des BMF ist es bei einer Bejahung der "Förderung gemeinnütziger Zwecke" für die Gewährung des Freibetrags auch unschädlich, wenn die Tätigkeit des Steuerpflichtigen in den Hoheitsbereich einer juristischen Person des öffentlichen Rechts fällt (vgl. Tz. 4 des BMF-Schreibens vom 21. November 2014, a. a. O., sowie BFH-Urteil vom 31. Januar 2017 - IX R 10/16, BStBl II 2018,571). In diesem Rahmen erweist es sich auch als unschädlich, wenn die Tätigkeit, wie im Streitfall, in einem Aufsichtsorgan einer juristischen Person des Privatrechts ausgeübt wird (vgl. FG Nürnberg, rkr. Urteil vom 5. Dezember 2014 - 7 K 1981/12, EFG 2015, 1188; Valta, aaO, EStG § 3 Nr. 26 Rz. 19). Lediglich die Tätigkeit in einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb oder im Rahmen der Vermögensverwaltung ist nicht ausreichend (vgl. Bergkemper, a.a.O., § 26a EStG Rz. 2; kritisch dagegen Hüttemann, a.a.O., Rz. 9.27).
cc) Die Entsorgung von Abfällen und Abwässern gehört in Deutschland zu den klassischen Aufgaben der öffentlichen Hand. Sie ist Teil der öffentlichen Daseinsvorsorge insbesondere im Bereich des Gesundheitsschutzes und Umweltschutzes und der öffentlichen Sicherheit und Ordnung (vgl. auch BFH, Urteil vom 8. Januar 1998 - V R 32/97, BStBl II 1998, 410). Nach allgemeiner Ansicht kann man diese Aufgaben aus hygienischen und seuchenpolizeilichen Gründen nicht dem freien Markt überlassen. Die Gefahren einer privatrechtlich organisierten Entsorgung sind nicht beherrschbar, und nur eine staatlich gelenkte Abwasserwirtschaft gewährleistet eine umweltgerechte Entsorgung und Wiederverwertung (vgl. Sterzinger, UR 2020, 372). Die Abwasserentsorgung ist einem Träger öffentlicher Gewalt grundsätzlich "eigentümlich" und vorbehalten. Er wird also hoheitlich tätig, wenn diese Tätigkeit im Bereich des Gesundheitsschutzes und des Umweltschutzes Teil der öffentlichen Daseinsvorsorge ist und eine Privatisierung der Abwasserbeseitigung durch Delegierung der Aufgabe mit befreiender Wirkung auf einen privaten Dritten grundsätzlich nicht möglich ist (BFH, Urteil vom 8. Januar 1998 - V R 32/97, a.a.O.; BFH, Urteil vom 27. Juni 2001 - I R 82-85/00, BStBl. II 2001, 773).
So liegt der Fall hier: Nach § 56 Satz 1 WHG 2 sind grundsätzlich die Körperschaften des öffentlichen Rechts zur Abwasserbeseitigung verpflichtet (Tätigkeitsmonopol). Den Gemeinden ist die Abwasserentsorgung durch die Wassergesetze der Länder als Pflichtaufgabe zugewiesen. Nach § 56 Satz 3 WHG kann sich die originär entsorgungspflichtige öffentlich-rechtliche Körperschaft zwar privater Dritter als Erfüllungsgehilfen bedienen, allerdings unter Beibehaltung der öffentlich-rechtlichen Verantwortlichkeit des jeweiligen Aufgabenträgers. Auch wenn die Körperschaft sich zur Durchführung dieser Aufgabe privater Dritter bedienen kann, bleibt die Aufgabe als solche bei der Kommune und ist dort im Hoheitsbereich angesiedelt (hoheitliche Pflichtaufgabe).
dd) Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind als solche steuerbefreit, steuerpflichtig allerdings hinsichtlich ihrer Betriebe gewerblicher Art (§§ 1 Abs. 1 Nr. 6, 4 KStG). Zu Letzteren gehören jedoch nicht Betriebe, die überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe). Es wäre steuersystematisch sinnlos, die Steuervergünstigung der Gemeinnützigkeit für Körperschaften vorzusehen, welche bereits an sich steuerbefreit tätig werden. Deshalb kann Hoheitstätigkeit als solche nach allgemeiner Ansicht nicht gemeinnützig sein (vgl. nur Musil in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 260. Lieferung 10.2020, § 55 AO Rz. 66 f.). Die Frage der Gemeinnützigkeit der entsprechenden Aufgabenerfüllung im Rahmen des § 3 Nr. 26a EStG ist unabhängig von deren Form danach zu bestimmen, ob materiell die Kriterien der Gemeinnützigkeit erfüllt sind (vgl. auch Musil, a.a.O., Rz. 70).
Die Abwasserbeseitigung erfüllt materiell die Gemeinnützigkeitskriterien einer Förderung der Allgemeinheit auf dem Gebiet des öffentlichen Gesundheitswesens (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO) sowie des Natur- und Umweltschutzes (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 8 AO; vgl. auch BFH, Urteil vom 8. Januar 1998 - V R 32/97 -, BFHE 185, 283, BStBl II 1998, 410).
Dem Staat ist die selbstlose und ausschließliche Erfüllung seiner Aufgaben zum Wohle der Allgemeinheit durch die Verfassung vorgegeben und seinem Wesen nach zu eigen (vgl. BFH, Urteil vom 27. November 2013 - I R 17/12 -, BFHE 244, 194, BStBl II 2016, 68). Auch wenn die Träger öffentlicher Verwaltung von ihrem Wahlrecht Gebrauch machen, ihre Aufgaben anstatt in hoheitlicher in privatrechtlicher Form zu erledigen, ändert sich der Charakter der Tätigkeit nicht. Diese bleibt "öffentliche Verwaltung" und unterliegt den gleichen Bindungen, als wenn sie unmittelbar in öffentlich-rechtlicher Form ausgeübt werden würde (BFH, Urteil vom 27. November 2013 - I R 17/12, a.a.O., m. w. Nachw.).
Die damit verfolgten Ziele sind mithin am Wohl der Allgemeinheit orientiert und deshalb nicht als eigenwirtschaftlich im Sinne von § 55 Abs. 1 AO anzusehen. Der Staat und seine Untergliederungen erfüllen im hoheitlichen Bereich zwangsläufig die subjektiven Voraussetzungen der steuerrechtlichen Gemeinnützigkeit (ebenso: Regierer/Becker, DStZ 2007, 597).
ee) Ob die C... GmbH ihrerseits gemeinnützig ist, ist für den Streitfall nicht ausschlaggebend. Entgegen der Auffassung des Beklagten verlangt § 3 Nr. 26a Satz 1 EStG bei der 1. Alternative (= Tätigwerden im Dienst oder im Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts) nicht, dass die Einrichtung, der die Tätigkeit des Steuerpflichtigen zugutekommt (hier: die C... GmbH), wegen ausschließlicher Verfolgung gemeinnütziger Zwecke von der Körperschaftsteuer befreit ist. Aus diesem Grunde ist z. B. das Tätigwerden eines Steuerpflichtigen zugunsten eines Betriebes gewerblicher Art (künftig: BgA) im Sinne von § 14 AO einer juristischen Person des öffentlichen Rechts unschädlich, wenn der BgA gemeinnützigen Zwecken dient und damit mit einem sog. "Zweckbetrieb" im Sinne von § 65 Nr. 1 AO gleichzusetzen ist (z. B. als Krankenhaus oder als Kindergarten, vgl. Niklaus, aaO, § 3 Nr. 26 Rz. 106a sowie Tz. 1 des BMF-Schreibens vom 21. November 2014, aaO; Bergkemper, aaO, § 3 Nr. 26a EStG Anm. 2; Levedag, aaO, § 3 Rz. 97 i.V.m. Rz. 92; v. Beckerath, aaO, § 3 Nr. 26 Rz. B 26/57).
c) Soweit die Stadt D... als "Auftraggeberin" des Klägers über die Eigengesellschaft C... GmbH neben der Abwasserbeseitigung auch die Trinkwasserversorgung betreibt, kann im Ergebnis dahingestellt bleiben, ob auch dieser Zweck ein im Sinne des § 52 AO gemeinnütziger ist.
aa) Auch die Versorgung der Bevölkerung mit Trinkwasser gehört zu den typischen, die Daseinsvorsorge betreffenden Aufgaben der Kommunen (vgl. Bundesgerichtshof - BGH -, Urteil vom 16. März 2017 - I ZR 13/16, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 2017, 3153). Allerdings gehören solche Betriebe von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die der Versorgung der Bevölkerung mit Wasser u.a. dienen, gemäß § 4 Abs. 3 KStG ausdrücklich zu den BgA, die gemäß § 4 Abs. 2 KStG grundsätzlich unbeschränkt steuerpflichtig sind. Sie sind insoweit abzugrenzen von den Hoheitsbetrieben im Sinne von § 4 Abs. 5 KStG, zu denen grundsätzlich die kommunal betriebene Abwasserbeseitigung zählt.
Zwar können nach einhelliger Auffassung die juristischen Personen des öffentlichen Rechts mit ihren nach § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 KStG 2002 steuerpflichtigen Betrieben gewerblicher Art (BgA) die Begünstigungen nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG 2002 und § 3 Nr. 6 Satz 1 GewStG 2002 in Anspruch nehmen, soweit sie gemeinnützige Zwecke verfolgen (BFH, Urteile vom 31. Oktober 1984 - I R 21/81, BStBl II 1985, 162; vom 12. Juli 2012 - I R 106/10, BStBl II 2012, 837). Für den Bereich der Trinkwasserversorgung geht der BFH jedoch in langjähriger Rechtsprechung ausdrücklich von einer gewerblichen (d.h.: steuerpflichtigen) Tätigkeit aus (vgl. BFH, Urteil vom 15. März 1972 - I R 232/71 -, BStBl II 1972, 500 m. w. Nachw.).
Dies erscheint aus Sicht des Senats nicht zwingend. Immerhin handelt sich bei Trinkwasser um ein besonders wichtiges Wirtschaftsgut, das nicht ohne weiteres durch Surrogate ersetzt werden kann und potentiell großen Gefahren ausgesetzt ist (z. B. im Falle einer Verunreinigung oder gar Vergiftung). Eine zuverlässige und qualitativ hochwertige Versorgung der Allgemeinheit mit dem elementaren Lebens- und Arbeitsmittel Trinkwasser ließe sich daher ohne weiteres ebenfalls unter den gemeinnützigen Zweck der Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens, insbesondere der Verhütung von übertragbaren Krankheiten, subsumieren. Dies erschiene auch im Rahmen eines Quervergleichs mit anderen als gemeinnützig anerkannten Zwecken und deren mehr oder weniger fragwürdiger Bedeutung für das Wohl der Allgemeinheit (vgl. z.B. die Förderung des Billardspiels [BFH, Urteil vom 17. Februar 2000 - I R 108, 109/98, BFH/NV 2000, 1071] oder des Motorsports [BFH, Urteil vom 29. Oktober 1997 - I R 13/97, BStBl II 1998, 9]) konsistent.
bb) Folgt man gleichwohl der bislang in der Rechtsprechung vorherrschenden Auffassung, wonach die Trinkwasserversorgung der Bevölkerung eine gewerbliche (nicht gemeinnützige) Tätigkeit darstellt, so bedeutet dies - übertragen auf die im Streitfall gegebene Situation eines in privater Rechtsform geführten Eigenbetriebes von juristischen Personen des öffentlichen Rechts -, dass der kommunale Träger keine materiell gemeinnützigen Zwecke verfolgt, soweit der Eigenbetrieb mit der Trinkwasserversorgung befasst ist.
Erzielt ein Steuerpflichtiger Einnahmen, die nur teilweise für eine unter § 3 Nr. 26 bzw. Nr. 26a EStG fallende Tätigkeit gewährt werden, soll nach Ansicht der Literatur (Bergkemper, a.a.O., § 3 Nr. 26 EStG Rz. 8) und der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 21. November 2014, a.a.O., Ziff. 6) nur für den entsprechenden Anteil der Freibetrag zu gewähren sein.
Der Senat vertritt demgegenüber die Ansicht, dass jedenfalls in Fällen wie dem hier zu beurteilenden eine Aufteilung zu unterbleiben hat. Der Kläger erhält seine Aufwandsentschädigung von der C... GmbH in pauschaler Form ohne Unterteilung in die Aufsichtsratstätigkeit über die materiell hoheitliche und die materiell gewerbliche Aufgabenerfüllung. Aus der Sicht des Klägers wäre eine Aufteilung praktisch kaum handhabbar, da er unter Umständen jährlich gezwungen wäre, die genauen Anteile der hoheitlichen (materiell gemeinnützigen) und der sonstigen (gewerblichen) Tätigkeit des Auftraggebers zu ermitteln; dies erschiene insbesondere angesichts des recht geringen Freibetrags als unverhältnismäßig. Zum anderen stünde das Aufteilungserfordernis im Gegensatz zu der Zweckbestimmung der Norm des § 3 Nr. 26a EStG, die nebenberufliche Tätigkeit zur Förderung der Allgemeinheit zu fördern. Hierfür sieht die Norm einen pauschalen Betrag vor, der den betreffenden Steuerpflichtigen von der Notwendigkeit befreit, seine Aufwendungen im Einzelnen zu ermitteln und zu belegen.
Betriebe einer juristischen Person des öffentlichen Rechts mit untrennbar hoheitlichen und gewerblichen Tätigkeiten gelten außerdem nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, (nur) dann als Hoheitsbetrieb, wenn die Ausübung öffentlicher Gewalt "überwiegt" (BFH, Urteil vom 30. November 1989 - I R 79-80/86, BStBl. II 1990, 452). In einer weiteren Entscheidung zur Abgrenzung hoheitlicher und gewerblicher Tätigkeit im Rahmen eines BgA stellt der BFH darauf ab, welcher Tätigkeitsbereich "im Vordergrund" steht" (BFH, Urteil vom 27. Juni 2001 - I R 82-85/00, BStBl II 2001, 773).
Der Senat folgt diesem Gedanken für den Streitfall. Da es zwischen den Beteiligten unstreitig ist, dass sich das Verhältnis der Umsatzerlöse der C... GmbH nachhaltig in der Größenordnung von 60:40 zugunsten der (umsatzsteuerfreien) hoheitlichen Umsätze aus der Abwasserentsorgung bewegt, überwiegt hier die (mittelbare) hoheitliche Tätigkeit der Stadt D.... Mithin liegt die Voraussetzung des § 3 Nr. 26a EStG für die dem Kläger gewährte Aufwandsentschädigung für dessen Tätigkeit im Aufsichtsrat der Eigengesellschaft vor.
II. Die Kläger haben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG Anspruch auf Berücksichtigung weiterer Kosten in Höhe von 20,00 EUR im Streitjahr 2015 für die Betreuung ihres Sohnes K... durch Frau H... als seine Horterzieherin. Die geltend gemachten Aufwendungen für die Betreuung des Sohnes durch Frau I... sind hingegen bei der Einkommensteuerveranlagung nicht in Ansatz zu bringen.
Nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG können - neben anderen, im Streitfall nicht zweifelhaften Tatbestandsvoraussetzungen - Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes in Höhe von zwei Drittelnder Aufwendungen, höchstens 4 000,00 EUR je Kind, als Sonderausgaben bei der Einkommensteuerfestsetzung berücksichtigt werden. Nach Satz 2 des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG sind Aufwendungen für Unterricht, die Vermittlung besonderer Fähigkeiten sowie für sportliche und andere Freizeitbetätigungen nicht begünstigt.
Der vom Gesetz nicht definierte Begriff der Kinderbetreuung ist nach Ansicht des BFH, der der Senat folgt, weit zu fassen. Er umfasst daher insbesondere auch die pädagogisch sinnvolle Gestaltung der in einem Kindergarten und in ähnlichen Einrichtungen verbrachten Zeit. Der Bildungsauftrag dieser Einrichtungen hindert den vollständigen Abzug der von den Eltern geleisteten Beiträge und Gebühren grundsätzlich nicht. Nicht begünstigte Aufwendungen für Unterricht oder die Vermittlung besonderer Fähigkeiten liegen nur dann vor, wenn die Dienstleistungen in einem regelmäßig organisatorisch, zeitlich und räumlich verselbständigten Rahmen und die vom Leistungserbringer während der Unterrichtszeit ausgeübte Aufsicht über das Kind und damit die behütende Betreuung gegenüber der Vermittlung der besonderen Fähigkeiten als dem Hauptzweck der Dienstleistung in den Hintergrund rückt (vgl. BFH-Urteil vom 19. April 2012 - III R 29/11, BStBl II 2012, 862 [BFH 19.04.2012 - III R 29/11] zur insoweit gleichlautenden Regelung in § 4f EStG 2002).
Da der Sohn der Kläger K... zum Zeitpunkt der Erbringung der streitgegenständlichen Dienstleistungen durch Frau H... erst sechs Jahre alt gewesen ist und die Dienstleistung durch eine Horterzieherin in den Räumen des Hortes erbracht worden ist, ist der erkennende Senat davon überzeugt, dass nicht die Vermittlung besonderer Fähigkeiten, sondern die behütende Betreuung der Hauptzweck der streitgegenständlichen Dienstleistungen gewesen ist.
Hinsichtlich der geltend gemachten Aufwendungen für die Kindesbetreuung durch Frau I... als dessen Großmutter gilt: Bei einer Kindesbetreuung durch einen Angehörigen im Sinne von § 15 Abs. 1 AO muss die zugrundeliegende zivilrechtliche Vereinbarung und die Durchführung des Vereinbarten dem entsprechen, was auch bei Vereinbarungen unter Fremden üblich ist (vgl. FG Baden-Württemberg, rkr. Urteil vom 9. Mai 2012 - 4 K 3278/11, EFG 2012, 1439; Hutter, in: Blümich, aaO, § 10 Rz. 345).
Daran fehlt es hier. Die Kläger haben nicht dargetan und erst recht nicht nachgewiesen, dass zwischen ihnen und Frau I... im Vorhinein eine Vereinbarung abgeschlossen worden ist, welche Aufwendungen dem Grunde nach Frau I... für die Betreuung ihres Enkels erstattet werden und ggf. in welcher Höhe. Ferner haben sie keinen Beleg für die tatsächliche Bezahlung oder die nachträgliche Erstattung der Kosten der Bahnfahrkarte durch sie vorgelegt.
III. Zu Recht hat der Beklagte in dem Einkommensteuerbescheid vom 16. Juli 2019 nur Kirchensteuerzahlungen der Kläger in Höhe von 5 812,00 EUR als Sonderausgaben im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG berücksichtigt. Die Erbringung höherer Kirchensteuerzahlungen im Streitjahr 2015 haben die insoweit darlegungs- und beweispflichtigen Kläger nicht zur Überzeugung des erkennenden Senats dargetan und nachgewiesen.
Die Auflistung der Kirchensteuerzahlungen durch die Kläger in den Schriftsätzen ihrer Prozessbevollmächtigten vom 15. Oktober 2018 und vom 20. August 2019 enthält einen Additionsfehler, denn die Summe der aufgeführten Zahlungen beträgt nicht 12 528,63 EUR, sondern nur 10 084,88 EUR (siehe die Addierung der Einzelposten oben im Tatbestand des Urteils).
Hinsichtlich der Kirchensteuereinzahlungen durch die Kläger unterscheidet sich die Auflistung durch die Kläger nur in einer Position von der Auflistung durch den Beklagten. Es betrifft die behauptete Einzahlung von weiteren 1 168,11 EUR betr. Kirchensteuer-Vorauszahlungen für das erste bis dritte Quartal 2015 in drei Überweisungsschritten im März, im Juni und im September 2015. Hierzu haben die Kläger Kontoauszüge über Steuer-Gesamtzahlungen eingereicht, aus denen man nur hinsichtlich der Zahlung am 9. September den Kirchensteueranteil (389,00 EUR) einzeln entnehmen kann (Bl. 193 d. A.).
Da zum Zeitpunkt der Zahlung (9. September 2015) keine Kirchensteuer-Vorauszahlungen für das Jahr 2015 mehr offen gewesen sind (die Vorauszahlungen für das 1. bis 3. Quartal 2015 waren bereits erbracht, vgl. Vorauszahlungsbescheid vom 2. September 2015, Bl. 220 d.A., ebenso war die Vorauszahlung für das 4. Quartal 2015 bereits erbracht, vgl. Kontoauszug betr. die Einzahlung vom 19. August 2015. Bl. 196 d. A.), ist davon auszugehen, dass die Kläger diese Einzahlung vom Beklagten umgehend wieder zurückerhalten haben. Sie ist deshalb in der Aufstellung der Kirchensteuerverbuchungen durch die Finanzkasse für das Jahr 2015 nicht enthalten (Bl. 216 d. A.).
Hinsichtlich der Kirchensteuererstattungen durch den Beklagten im Streitjahr 2015 stimmen die Auflistungen der Prozessbeteiligten bis auf zwei Positionen überein. Beide Positionen sind inzwischen durch den Beklagten als zutreffende Buchungen nachgewiesen worden: Zum einen die Kirchensteuererstattung für das Jahr 2007 gemäß Bescheid vom 3. September 2015 über 270,00 EUR (vgl. Bl. 217 d. A.). Zum anderen die Nichtrückzahlung des Kirchensteuerguthabens der Kläger aufgrund des geänderten Bescheids vom 10. Juli 2015 in Höhe von 2 040,00 EUR: Dieses Guthaben wurde vom Beklagten in Höhe von 970,04 EUR auf die offene Kirchensteuervorauszahlungsforderung betr. das 4. Quartal 2014 verbucht. Die restlichen 1 069,96 EUR wurden auf die offene Kirchensteuervorauszahlungsforderung betr. das 2. Quartal 2015 verbucht.
Da die Kläger keine substantiierten Einwendungen gegen die Ausführungen des Beklagten in dessen letztem Schreiben vom 24. September 2019 zu den einzelnen Kirchensteuerbuchungen im Streitjahr 2015 vorgebracht haben, haben sie den notwendigen Nachweis einer höheren effektiven Kirchensteuerbelastung als 5 812,00 EUR nicht zur Überzeugung des erkennenden Senats erbracht.
B. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 136 Abs. 1 und 137 FGO. Die Kläger hätten ihre Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2015 bereits im Einspruchsverfahren einreichen können und sollen. Das Obsiegen der Kläger ist hinsichtlich der nach Einreichung der Einkommensteuererklärung streitig gebliebenen Besteuerungsgrundlagen äußerst geringfügig (§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO).
C. Der erkennende Senat hat die Revision gegen dieses Urteil wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Die Rechtsfrage, ob eine Aufwandsentschädigung für eine Aufsichtsratstätigkeit bezüglich einer GmbH, die zum Teil hoheitliche Aufgaben erfüllt, nach § 3 Nr. 26a EStG ganz oder zum Teil ertragsteuerfrei ist, hat grundsätzliche Bedeutung, weil sie sich in einer Vielzahl von Fällen stellt und es bislang keine höchstrichterliche Entscheidung hierzu gibt.
Urteil vom 12.11.2020
In dem Rechtsstreit
der Eheleute A... und B...
Kläger,
bevollmächtigt:
gegen
das Finanzamt,
Beklagter,
wegen Einkommensteuer 2015
hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 9. Senat - in der Sitzung vom 12. November 2020 im Einverständnis mit den Beteiligten ohne mündliche Verhandlung durch
den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ...den Richter am Finanzgericht ...
den Richter am Finanzgericht ... sowie
die ehrenamtliche Richter Herr ... und Herr ...
für Recht erkannt:
Tenor:
Die Einkommensteuer 2015 wird unter Änderung des Bescheids vom 16. Juli 2019 dahingehend festgesetzt, dass die vom Kläger bezogene Aufwandsentschädigung für seine Aufsichtsratstätigkeit in der C... GmbH als steuerfrei behandelt wird und weitere Kinderbetreuungskosten in Höhe von 20,00 EUR als Sonderausgaben der Kläger berücksichtigt werden.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens einschließlich des Beschwerdeverfahrens beim BFH werden den Klägern auferlegt.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Kläger sind Eheleute, die vom Beklagten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Beide erzielten im Streitjahr u. a. Einkünfte aus selbständiger Arbeit als Rechtsanwälte. Sie haben einen gemeinsamen Sohn namens K..., geboren am 9. Juli 2009.
Zusätzlich bezog der Kläger eine "Aufwandsentschädigung" in Höhe von 620,00 EUR in seiner Eigenschaft als Mitglied des Aufsichtsrates der C... GmbH mit Sitz in D.... Die Aufwandsentschädigung wurde ihm aus dem Betriebsvermögen der C... GmbH gewährt. Die C... GmbH wird beim Beklagten als örtlich zuständigem Finanzamt steuerlich veranlagt.
Die Stadt D... ist Mehrheitsgesellschafterin der C... GmbH und hält 90,5 v. H. der Gesellschaftsanteile. Die weiteren Gesellschaftsanteile halten die Stadt E... sowie die Gemeinden F... und G....
Die C... GmbH nimmt im sog. "Betreibermodell" unmittelbar für die gemäß §§ 59, 66 des Brandenburgischen Wassergesetzes (BbgWG) aufgabenpflichtige Kommune die Pflichtaufgaben der Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung wahr. Wegen der im brandenburgischen Landesrecht ausdrücklich fehlenden Möglichkeit der materiell-rechtlichen Privatisierung dieser Pflichtaufgaben handelt es sich - unabhängig von der privatrechtlichen Ausgestaltung der C... GmbH als Kapitalgesellschaft - im Abwasserentsorgungsbereich um eine rein hoheitliche Form der Aufgabendurchführung (Oberverwaltungsgericht - OVG - Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 26. August 2009 - 9 L 102.08, nicht veröffentlicht, in Bestätigung von Verwaltungsgericht - VG - D..., Beschluss vom 21. April 2008 - 5 K 303/06, ebenfalls nicht veröffentlicht, jeweils m. w. N.). Während es sich bei der Durchführung und Erledigung der Trinkwasserversorgung nur um eine einfach hoheitliche kommunale Pflichtaufgabe nach § 59 BbgWG i. V. m. § 2 Abs. 1 der Brandenburgischen Kommunalverfassung (BbgKVerf) handelt (= Betrieb gewerblicher Art), handelt es sich bei der Abwasserentsorgung um eine hoheitliche Aufgabenerfüllung auf der Grundlage von § 56 Wasserhaushaltsgesetz (WHG) i. V. m. § 66 BbgWG, § 2 BbgKVerf.
Aufgrund dieser Besonderheit im Abwasserbereich unterliegt die C... GmbH besonderer steuerlicher Behandlung (u. a. bei der Umsatzsteuer, was sich in einem Aufteilungsverhältnis von 60:40 ausdrückt, d. h. 60 v. H. ihrer Erlöse, die auf die Abwasserbeseitigung entfallen, sind umsatzsteuerbefreit und nur 40 v. H. ihrer Erlöse sind umsatzsteuerpflichtig). Für die Benutzung der öffentlichen Anlagen zur Abwasserbeseitigung fällt keine Umsatzsteuer an bzw. besteht seitens der C... GmbH keine Vorsteuerabzugsberechtigung.
Gesellschaftervertreter in der Gesellschafterversammlung der C... GmbH für die Stadt D... ist gemäß § 97 Abs. 1 Satz 1 BbgKVerf nur der Hauptverwaltungsbeamte der Stadt, hier der Oberbürgermeister. Diese Vertretungs- und Entsendungsverhältnisse dokumentiert die Eintragung im Handelsregister. Die übrigen Vertreter der Stadtverordnetenversammlung D... werden von der Vertretungskörperschaft gewählt und nach dem Verhältnis der Stärke der Fraktionen in den Aufsichtsrat der C... GmbH entsandt. Im Aufsichtsrat haben die Vertreter der Kommunen kein freies Mandat, sondern unterliegen dem strikten Weisungsrecht der Vertretungskörperschaft (vgl. dazu allgemein: Bundesverwaltungsgericht - BVerwG -, Urteil vom 31. August 2011 - 8 C 16.10, GmbH-Rundschau - GmbHR - 2011, 1205).
Der Kläger wurde durch Beschluss der 15. Stadtverordnetenversammlung der Stadt D... am 3. Dezember 2014 zum Mitglied des Aufsichtsrates der C... GmbH als Vertreter der Stadt D... bestellt und in das Gremium entsandt. Per Satzung der Stadt D... ist im Einzelnen geregelt, wie hoch die Aufwandsentschädigung ist, die ein von der Stadt bestelltes Aufsichtsratsmitglied in einem Unternehmen erhält, welches öffentliche Aufgaben wahrnimmt (vgl. "Satzung der Stadt D... über die Entschädigung der Gemeindevertreter in rechtlich selbständigen Unternehmen der Stadt D..." in der Fassung vom 06.11.2012 - Abl. Nr. 9 vom 21.11.2012, S. 119 ff.).
Die Aufwandsentschädigung ist, sofern sie den reinen Aufwendungsersatz übersteigt, gemäß § 97 Abs. 8 Satz 1 BbgKVerf an die jeweilige Stadt oder Gemeinde abzuführen.
Im Zusammenhang mit seiner Aufsichtsratstätigkeit entstanden dem Kläger im Streitjahr 2015 Aufwendungen für Fahrtkosten in Höhe von insgesamt 200,70 EUR sowie Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von insgesamt 24,00 EUR (siehe zu den Einzelheiten Bl. 184 d. A.).
Mangels Einreichung einer Einkommensteuererklärung durch die Kläger für das Streitjahr 2015 schätzte der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) und setzte die Einkommensteuer mit Bescheid vom 14. März 2017 auf 84 423,00 EUR fest. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO). Hiergegen legten die Kläger fristgerecht Einspruch ein und kündigten die Abgabe der ausstehenden Einkommensteuererklärung an.
Aufgrund der Angaben in der isoliert für die Klägerin vorab eingereichten Anlage EÜR betr. deren Einkünfte aus selbständiger Arbeit erging am 19. Juni 2017 ein nach § 164 Abs. 2 AO geänderter Einkommensteuerbescheid für 2015, mittels dessen die Einkommensteuer auf 81 151,00 EUR herabgesetzt wurde. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.
Mittels Einspruchsentscheidung vom 23. Oktober 2017 wies der Beklagte den weitergehenden Einspruch der Kläger als unbegründet zurück. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde dabei aufrechterhalten.
Die Kläger erhoben daraufhin Klage zum FG Berlin-Brandenburg und reichten zu deren Begründung u. a. die ausstehende Einkommensteuererklärung 2015 beim FG ein. Daraufhin erließ der Beklagte am 18. Dezember 2018 unter Berufung auf § 164 Abs. 2 AO einen geänderten Einkommensteuerbescheid 2015, mittels dessen die Einkommensteuer auf 43 725,00 EUR herabgesetzt wurde. Die Aufwandsentschädigung als Aufsichtsratsmitglied wurde in Höhe von 620,00 EUR als steuerpflichtig erachtet. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.
Am 9. Mai sowie am 16. Juli 2019 erließ der Beklagte aus zum Teil nicht streitgegenständlichen Gründen erneut geänderte Einkommensteuerbescheide für das Jahr 2015, mittels dessen die Einkommensteuer auf 40 667,00 EUR bzw. auf 40 673,00 EUR festgesetzt wurde. Die Vorbehalte der Nachprüfung blieben jeweils bestehen. In dem Einkommensteuerbescheid 2015 vom 16. Juli 2019 wurden die Einkünfte des Klägers aufgrund seiner Aufsichtsratsmitgliedschaft nur noch mit 395,00 EUR angesetzt. Der Betrag war vom Beklagten wie folgt ermittelt worden:
Brutto-Aufwandsentschädigung: 620,00 EUR
./. Fahrtkosten des Klägers 200,70 EUR
./. Verpflegungsmehraufwendungen 24,00 EUR
Saldo: 395,30 EUR
abgerundet: 395,00 EUR
Die Kläger sind der Ansicht, dass bei der Einkommensteuerfestsetzung 2015 Kirchensteuerzahlungen im Umfang von 7 654,00 EUR als Sonderausgaben zu berücksichtigen seien. Im Einzelnen führen sie dazu aus:
Kirchensteuerzahlungen an den Beklagten aufgrund Einzelauflistung durch die Kläger gemäß Schriftsatz ihrer Prozessbevollmächtigten vom 15. Oktober 2018 (Bl. 21 d. A.) sowie Anlage zum Schriftsatz ihrer Prozessbevollmächtigten vom 20. August 2019 (Bl. 235 d. A.):
Kirchensteuer-VZ 4. Quartal 2015 (Bl. 192 d. A.) 1 051,00 EUR
Kirchensteuer-VZ 1.-3. Quartal 2015 (Bl. 193 - 195 d. A.) 1 168,11 EUR
Nachzahlungen auf zwei Bescheide betr. 2010 und 2011 vom 19. Februar 2015 (Bl. 197 und 198 d. A.) 2 426,76 EUR
Nachzahlungen auf den Bescheid 2012 vom 3. März (Bl. 210 d. A. und den Bescheid 2013 vom 11. Mai 2015 (Bl. 211 d. A.) 2 040,00 EUR
Nachzahlung auf den Bescheid vom 19. August 2015 betr. erhöhte VZ 4.Quartal 2015 (Bl. 196 d. A.) 1 069,52 EUR
Nachzahlung auf den Bescheid vom 11. Mai 2015 betr. VZ 2013 1 939,38 EUR
KiSt-VZ für das 1. Quartal 2015 390,11 EUR
Summe: 10 084,88 EUR
Kirchensteuererstattungen an die Kläger aufgrund deren Einzelauflistung gemäß Schriftsatz ihrer Prozessbevollmächtigten vom 15. Oktober 2018 (Bl. 21 d. A.):
Bescheid vom 10. Juli 2015 betr. Kirchensteuer 2013 2 040,00 EUR
Bescheid vom 23. November 2015 betr. Kirchensteuer 2010 360,00 EUR
Bescheid vom 2. September 2015 betr. Ki-VZ 2. Quartal 2015 291,96 EUR
Bescheid vom 3. September 2015 betr. KiVZ 4. Quartal 2014 2 039,56 EUR
Bescheid vom 21. Dezember 2015 betr. Kirchensteuer 2009 144,00 EUR
Summe: 4 875,52 EUR
Die Kläger machen geltend, sie hätten im Streitjahr 2015 insgesamt 12 528,63 EUR Kirchensteuer an den Beklagten entrichtet und Kirchensteuererstattungen in Höhe von insgesamt 4 875,52 EUR erhalten. Den Differenzbetrag in Höhe von aufgerundet 7 654,00 EUR machen sie als Sonderausgaben im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG geltend.
Ferner sind sie der Ansicht, dass Einnahmen des Klägers in Höhe von 620,00 EUR aufgrund seiner Aufsichtsratstätigkeit nicht einkommensteuerpflichtig seien, weil es sich insoweit um nach § 3 Nr. 26 a EStG steuerfreien Aufwandsersatz handele. Der Kläger übe das Aufsichtsratsmandat "im Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts", nämlich der Stadt D... aus. Im Gegensatz zu § 3 Nr. 12 Satz 1 und 2 EStG sei es für die Anwendung von § 3 Nr. 26a EStG nicht notwendig, dass die betreffende Zuwendung von Seiten einer "öffentlichen Kasse" erfolge. 75 v. H. des "Gesellschaftsvolumens" der C... GmbH entfalle auf die hoheitliche Tätigkeit der Abwasserbeseitigung.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - (Hinweis auf Urteil vom 31. Januar 1975 - VI R 171/74, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1975, 563, insbesondere Rz. 41) sei bei einer solchen gemischten Tätigkeit in einer GmbH von einer Prägung durch die überwiegend ausgeführte Tätigkeit auszugehen. Damit unterliege die Gesellschaft insgesamt dem Bezug zur hoheitlichen Tätigkeit.
Entgegen der Auffassung des Beklagten würden die Aufsichtsratsmitglieder der C... GmbH nicht nur einer strikten Weisungsabhängigkeit von Seiten der jeweiligen Gesellschafter unterliegen, sondern seien darüber hinaus auch gegenüber den jeweiligen Kommunalparlamenten berichtspflichtig.
Außerdem sind die Kläger der Ansicht, dass bei der Einkommensteuerfestsetzung 2015 Kinderbetreuungskosten betr. den Sohn K... in Höhe von 2 649,50 EUR statt bisher 2 567,00 EUR zu berücksichtigen seien (Differenzbetrag: 82,50 EUR). Hinsichtlich der vom Beklagten bislang nicht anerkannten Kosten für die Betreuung des Sohnes durch Frau H... (Aufwand: 30,00 EUR) bzw. Frau I... (Aufwand: 52,50 EUR; Beleg: Eisenbahnfahrkarte von Frau I... betr. Fahrt von J... nach D... im Zeitraum 6. - 10.12.2015) sei Folgendes zu berücksichtigen:
Bei der Zahlung an Frau I... per Kreditkarte der Klägerin am 15. November 2015 handele es sich um die Fahrtkostenerstattung für die Betreuung des Sohnes K... durch dessen Großmutter im Zeitraum 6. bis 9. Dezember 2015 während einer Dienstreise der beiden Kläger. Eine Rechnung von Frau I... existiere nicht. Diese Fahrtkosten seien auch bei ansonsten unentgeltlicher Betreuung durch Angehörige steuermindernd zu berücksichtigen (Hinweis auf rkr. Urteil des FG Baden-Württemberg vom 9. Mai 2012 - 4 K 3278/11, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2012, 1439).
Der Zahlung an Frau H... habe eine besondere Hortbetreuung für die Dauer von drei Monaten im Streitjahr 2015 zugrunde gelegen, für die den Klägern ein zusätzlicher Beitrag in Höhe von 10,00 EUR pro Monat berechnet worden sei (Hinweis auf ausgefülltes Anmeldeformular, Bl. 126 d. A.). Die Kriterien der BFH-Rechtsprechung (Hinweis auf Urteil vom 19. April 2012 - III R 29/11, BStBl II 2012, 862) für die steuerliche Berücksichtigung solcher Aufwendungen seien vorliegend erfüllt. Es habe sich nicht um Unterricht oder die Vermittlung besonderer Fähigkeiten gehandelt. Die besondere Betreuung sei durch Frau H... in den Räumen des Hortes während der Hortzeiten durchgeführt worden.
Das FG Berlin-Brandenburg wies die Klage der beiden Eheleute im ersten Rechtszug durch Urteil vom 5. November 2019 in vollem Umfang ab. Aufgrund einer Nichtzulassungsbeschwerde seitens der beiden Kläger hat der Bundesfinanzhof (BFH) das Urteil aus verfahrensrechtlichen Gründen (unzureichende Begründung des Urteils seitens des Einzelrichters) aufgehoben und den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (Beschluss vom 9. April 2020 - Az.: VIII B 179/19).
Die Kläger haben in der letzten mündlichen Verhandlung (20. August 2020) beantragt,
die Einkommensteuer 2015 unter Änderung des Bescheids vom 16. Juli 2019 dahingehend festzusetzen, dass
a)
zusätzliche Kinderbetreuungskosten in Höhe von 82,50 EUR berücksichtigt werden
b)
die Einkünfte aus der Aufsichtsratstätigkeit des Klägers bei der C... GmbH als steuerfrei behandelt werden
c)
Kirchensteuerzahlungen in Höhe von insgesamt 7 654,00 EUR statt bisher 5 812,00 EUR berücksichtigt werden.
Der Beklagte hat schriftsätzlich beantragt,
die Klage abzuweisen.
Aufwendung für Kinderbetreuung durch Angehörige könnten nur dann steuermindernd berücksichtigt werden, wenn den Leistungen klare und eindeutige Vereinbarungen zu Grunde lägen. Vorliegend fehle es an einer Rechnung von Frau I..., außerdem an einem Nachweis, wer die Kosten für die Bahnfahrkarte in Höhe von 52,50 EUR letztlich getragen habe. Die Kursgebühren in Höhe von insgesamt 30,00 EUR für den Yoga-Unterricht des Sohnes K... bei Frau H... seien nicht steuerlich berücksichtigungsfähig, weil die Dienstleistung in einem organisatorisch und zeitlich verselbständigten Rahmen stattgefunden habe, d.h. zeitlich nach der allgemeinen Hortbetreuung des Sohnes K... (Hinweis auf § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG).
Eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 26a EStG komme für die streitgegenständliche Aufsichtsratsvergütung nicht in Betracht. Steuerbegünstigt seien nur Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten im Dienst oder Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts. Der Kläger sei vorliegend im Dienst einer juristischen Person des Privatrechts tätig geworden und habe die streitgegenständliche Entschädigung auch von diesem Unternehmen erhalten. Nicht entscheidungserheblich sei, dass die Höhe der Aufwandsentschädigung unstreitig durch eine Regelung in der Satzung der Stadt D... vorgegeben gewesen sei. Die C... GmbH sei im Übrigen unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, erziele ausschließlich gewerbliche Einkünfte und übe keine gemeinnützige Tätigkeit aus. Der Kläger, der als Aufsichtsratsmitglied u. a. den Jahresabschluss der C... GmbH zu prüfen habe, habe seinerseits unter Beweis zu stellen, wie die Einkünfte aus der Abwasserbeseitigung bei der C... GmbH ertragsteuerrechtlich behandelt würden. Außerdem solle er darlegen, wie die streitgegenständliche Aufwandsentschädigung unter Berücksichtigung von § 10 Nr. 4 KStG auf der Ebene der C... GmbH ertragsteuerrechtlich behandelt worden sei.
Berücksichtigungsfähig seien die im Streitjahr 2015 gezahlten Kirchensteuerbeträge abzüglich der Erstattungen. Das seien - entsprechend den nachfolgenden Ausführungen - 5 811,25 EUR (vgl. Bl. 242 d. A.).
Zahlungseingänge
Bescheid vom Zahlungseingang am Betrag Zeitraum
0 09.03.2015 390,11 EUR VZ I/2015
19.2.2015 20.03.2015 703,38 EUR 2010
19.2.2015 20.03.2015 1 723,38 EUR 2011
03.03.2015 08.04.2015 2 040,00 EUR 2012
11.05.2015 15.06.2015 1 939,38 EUR 2013
0 20.08.2015 1 069,52 EUR VZ IV/2014
30.10.2015 10.12.2015 1 051,00 EUR VZ IV/2014
Summe: 8 916,77 EUR
Erstattungen
Bescheid vom Zeitraum Betrag
31.08.2015 VZ 2015 291,96 EUR
03.09.2015 2007 270,00 EUR
09.09.2015 VZ 2014 2 039,56 EUR
20.11.2015 2010 360,00 EUR
18.12.2015 2009 144,00 EUR
Summe: 3 105,52 EUR
Die Auflistung der Kläger in ihrem Schriftsatz vom 15. Oktober 2015 sei fehlerhaft. Sie hätten im Jahr 2015 Zahlungen in Höhe von insgesamt 8 916,77 EUR geleistet. Dem stünden Erstattungen in Höhe von insgesamt 3 105,52 EUR gegenüber (Hinweis auf Erhebungskontoabfrage vom 14. Juni 2019 mit handschriftlichen Ergänzungen, Bl. 216 d. A.).
Das aus dem geänderten Bescheid vom 10. Juli 2015 zur Kirchensteuer 2013 resultierende Guthaben in Höhe von 2 040,00 EUR sei entgegen dem Vortrag der Kläger nicht erstattet worden. Das Guthaben sei mit der Kirchensteuerforderung für das 4. Quartal 2014 (970,04 EUR) und der Kirchensteuerforderung für das 2. Quartal 2015 (1 069,96 EUR) verrechnet worden. Die Tatsache der beiden Verrechnungen sei dem Abrechnungsteil im Einkommensteuerbescheid 2013 vom 10. Juli 2015 (Bl. 222 d. A.) zu entnehmen.
Hinsichtlich der Kirchensteuer-Vorauszahlungen für das 1. bis 3. Quartal 2015 seien durch die Kläger nur 390,11 EUR geleistet worden und nicht der von ihnen im Schriftsatz vom 15. Oktober 2018 angegebene Betrag in Höhe von 1 168,11 EUR.
Die sich aus den Änderungsbescheiden vom 19. Februar, vom 3. März und vom 11. Mai 2015 ergebenden Zahlbeträge seien in der Auflistung der Zahlungseingänge enthalten. Auch die für das 4. Quartal 2014 und die für das 4. Quartal 2015 geleisteten Zahlungen seien in der Auflistung der Zahlungseingänge berücksichtigt.
Die Ermittlung des von den Klägern angegebenen Gesamtzahlbetrages in Höhe von 12 528,69 EUR sei mangels Bezifferung aller Nachzahlungsbeträge nicht nachvollziehbar.
In Anbetracht dessen, dass die von den Klägern benannten Zahlbeträge in der Auflistung der Zahlungseingänge durch ihn, den Beklagten, enthalten seien, sei den Klägern bei der Ermittlung des Gesamtzahlbetrages offensichtlich ein Rechenfehler unterlaufen.
Durch Senatsbeschluss vom 6. März 2019 wurde die Entscheidung über den Rechtsstreit gemäß § 6 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf den Berichterstatter als Einzelrichter übertragen. Nach Anhörung der Prozessbeteiligten hat der Berichterstatter den Rechtsstreit durch Beschluss vom 16. September 2020 wegen grundsätzlicher Bedeutung im Sinne von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 FGO auf den Senat zurückübertragen.
Die Prozessbeteiligten haben sich mit einer Entscheidung des Senats ohne Durchführung einer weiteren mündlichen Verhandlung einverstanden erklärt (vgl. § 90 Abs. 2 FGO).
Dem erkennenden Gericht haben bei seiner Entscheidung eine Gerichtsakte des BFH (Az.: VIII B 179/19) sowie drei Bände Steuerakten betr. die Kläger (StNr.: ...) vorgelegen, auf deren Inhalt wegen der Einzelheiten des Sach- und Streitstandes sowie des Beteiligtenvorbringens Bezug genommen wird.
Entscheidungsgründe
I. Die Einnahmen des Klägers in Höhe von 620,00 EUR aufgrund seiner Aufsichtsratstätigkeit sind gemäß § 3 Nr. 26a EStG vollständig steuerfrei. Die hieraus erzielten Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG) waren deshalb bei den Besteuerungsgrundlagen des Streitjahres nicht zu berücksichtigen.
1. Steuerfrei gemäß § 3 Nr. 26a EStG sind bis zur Höhe von 720 Euro im Jahr Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten im Dienst oder Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, die (unter anderem) in einem Mitgliedsstaat der Europäischen Union belegen ist, oder einer unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes fallenden Einrichtung zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke (§§ 52 bis 54 der Abgabenordnung). Die Vorschrift ist durch das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements vom 10. Oktober 2007 (Bundesgesetzblatt - BGBl. - I 2007, 2332) mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2007 eingeführt worden (s. dazu allgemein: BFH-Beschluss vom 25. April 2012 - VIII B 202/11, BFH/NV 2012, 1330; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 21. November 2014 - IV C 4 - S 2121/07/0010:032, BStBl I 2014, 1581; Schauhoff/Kirchhain, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2007, 1985; Niklaus, in: Kirchhof/Kulosa/Ratschow, EStG (2020), § 3 Nr. 26 a "Überblick"; Valta, in: Blümich, EStG/KStG/ GewStG, EStG § 3 Nr. 26 a Rz.1; Levedag, in: Schmidt, EStG, 39. Aufl. (2020), § 3 Rz. 96; v. Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 Nr. 26 a Rz. 1 ff.; Bergkemper, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 26 a EStG Anm. 1). Hinsichtlich der Person des Dienstherrn bzw. Auftraggebers bestehen die gleichen Voraussetzungen wie bei der parallelen Vorschrift des § 3 Nr. 26 EStG (vgl. zu dieser Vorschrift: BFH, Urteile vom 26. März 1992 - IV R 34/91, BStBl II 1993, 20 und vom 11. Mai 2005 - VI R 25/04, BStBl II 2005, 791).
2. Die streitgegenständliche Aufwandsentschädigung war nach dieser Vorschrift steuerfrei.
a) Der Kläger war - insoweit unstreitig - nebenberuflich als Mitglied im Aufsichtsrat tätig. Hauptberuflich übte der Kläger seine Rechtsanwaltstätigkeit aus. Erhebliche Berührungspunkte und Überschneidungen der Nebentätigkeit zu dieser hauptberuflichen Tätigkeit (vgl. zu diesem Kriterium im Rahmen des § 3 Nr. 26a EStG: FG Köln, Urteil vom 19. Oktober 2017 - 15 K 2006/16, juris) bestanden nicht.
Seine Tätigkeit im Aufsichtsrat der C... GmbH hat der Kläger "im Auftrag" der Stadt D..., einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, ausgeübt. Er war, ohne zu der Stadt in einem Dienstverhältnis zu stehen, durch einen Beschluss der Stadtverordnetenversammlung zum Mitglied des Aufsichtsrates bestellt worden und in dieser Funktion vollständig weisungsgebunden tätig. Zwar wurde Aufwandsentschädigung nicht vom Auftraggeber, sondern von der C... GmbH ausgezahlt. Hieraus kann jedoch - entgegen der Ansicht des Beklagten - nicht der Schluss gezogen werden, der Kläger habe seine Tätigkeit etwa im Auftrag der GmbH (und nicht der Stadt) ausgeübt. Der Aufsichtsrat einer Kapitalgesellschaft stellt typischerweise - und so auch im Streitfall - ein Prüfungs- und Kontrollgremium der Gesellschafter gegenüber der Geschäftsführung der Gesellschaft dar. Die Tätigkeit des Klägers in diesem Gremium dient also dazu, dem Gesellschafter (hier: der Stadt) Kenntnis über das Geschehen in der Gesellschaft zu verschaffen und die Interessen der Stadt gegenüber der Gesellschaft zu wahren. Dass das Auftragsverhältnis zur Stadt und nicht zur Gesellschaft bestand, zeigt sich vor allem in dem Weisungsverhältnis sowie in der Pflicht des Klägers, die erhaltene pauschale Aufwandsentschädigung nach Abzug der ihm tatsächlich entstandenen Kosten an die Stadt abzuführen.
b) Die Aufsichtsratstätigkeit des Klägers erfüllte auch die durch § 3 Nr. 26a EStG vorgegebene Zweckbestimmung.
aa) Dabei geht der Senat zunächst davon aus, dass sich der Gesetzeswortlaut "zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke" in § 3 Nr. 26a EStG nicht lediglich auf die "Einrichtung" bezieht, die neben der juristischen Person des öffentlichen Rechts als "Dienst-" oder "Auftraggeber" des tätig werdenden Steuerpflichtigen in Betracht kommt, sondern dass die "Tätigkeit" des Steuerpflichtigen den Anknüpfungspunkt für die Zweckbestimmung bildet. Dieses Verständnis ist nach dem Wortlaut der Vorschrift nicht zwingend. Es entspricht aber der allgemeinen Auffassung zu der insoweit gleichlautenden Norm des § 3 Nr. 26 EStG (vgl. etwa Bergkemper, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 26 EStG Rz. 7). Der Tätigkeitszweck betrifft danach nicht nur die Körperschaft im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, sondern gilt auch für die juristische Person des öffentlichen Rechts. Der Senat folgt dieser Auffassung auch im Hinblick darauf, dass die Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 26a EStG allgemein die nebenberufliche Tätigkeit "im steuerbegünstigten Bereich" fördern soll (vgl. Bergkemper, a.a.O., § 26a EStG Rz. 1). Dies wäre nicht per se dadurch gewährleistet, dass als Auftraggeber eine juristische Person des öffentlichen Rechts auftritt. Gerade soweit eine Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied im Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zu beurteilen ist, erscheinen ebenso Fälle denkbar, in denen es um die (auch rein kapitalistische) Beteiligung der juristischen Person an einem vollständig gewerblich tätigen Unternehmen (z.B. einem Automobilkonzern) geht. Hier wäre der Zweck der Steuerfreistellung verfehlt.
bb) Die Zweckbestimmung ist allerdings in zweifacher Hinsicht einzuschränken. Zum einen bedarf es keiner kumulativen Förderung gemeinnütziger, mildtätiger "und" kirchlicher Zwecke. Der entsprechende Gesetzeswortlaut ist ungenau. Das "und" ist bei verständiger Auslegung der Norm als "oder" zu lesen (vgl. auch Bergkemper, a.a.O., Rz. 7). Zum anderen muss im Rahmen des § 3 Nr. 26a EStG die Tätigkeit des Steuerpflichtigen als solche den gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zweck nicht selbst unmittelbar fördern; vielmehr ist es als ausreichend anzusehen, wenn die Tätigkeit des Steuerpflichtigen dem Auftraggeber (der seinerseits die gemeinnützigen o.a. Zwecke verfolgt) irgendwie zugutekommt. So ist etwa auch die für sich genommen "wertneutrale" Reinigungs-, Aufsichts- oder Buchführungstätigkeit für eine gemeinnützige o.a. Körperschaft von der Vorschrift erfasst (vgl. die beispielhafte Aufzählung bei Bergkemper, a.a.O., § 26a EStG Rz. 2; ebenso Hüttemann in: Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl. [2018], Sonstige Steuervergünstigungen Rz. 9.27).
Erforderlich ist allerdings, dass die Tätigkeit des Steuerpflichtigen für den ideellen Bereich der dienst- oder auftraggebenden Körperschaft (einschließlich ihrer Zweckbetriebe) erfolgt. Nach zutreffender Auffassung des BMF ist es bei einer Bejahung der "Förderung gemeinnütziger Zwecke" für die Gewährung des Freibetrags auch unschädlich, wenn die Tätigkeit des Steuerpflichtigen in den Hoheitsbereich einer juristischen Person des öffentlichen Rechts fällt (vgl. Tz. 4 des BMF-Schreibens vom 21. November 2014, a. a. O., sowie BFH-Urteil vom 31. Januar 2017 - IX R 10/16, BStBl II 2018,571). In diesem Rahmen erweist es sich auch als unschädlich, wenn die Tätigkeit, wie im Streitfall, in einem Aufsichtsorgan einer juristischen Person des Privatrechts ausgeübt wird (vgl. FG Nürnberg, rkr. Urteil vom 5. Dezember 2014 - 7 K 1981/12, EFG 2015, 1188; Valta, aaO, EStG § 3 Nr. 26 Rz. 19). Lediglich die Tätigkeit in einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb oder im Rahmen der Vermögensverwaltung ist nicht ausreichend (vgl. Bergkemper, a.a.O., § 26a EStG Rz. 2; kritisch dagegen Hüttemann, a.a.O., Rz. 9.27).
cc) Die Entsorgung von Abfällen und Abwässern gehört in Deutschland zu den klassischen Aufgaben der öffentlichen Hand. Sie ist Teil der öffentlichen Daseinsvorsorge insbesondere im Bereich des Gesundheitsschutzes und Umweltschutzes und der öffentlichen Sicherheit und Ordnung (vgl. auch BFH, Urteil vom 8. Januar 1998 - V R 32/97, BStBl II 1998, 410). Nach allgemeiner Ansicht kann man diese Aufgaben aus hygienischen und seuchenpolizeilichen Gründen nicht dem freien Markt überlassen. Die Gefahren einer privatrechtlich organisierten Entsorgung sind nicht beherrschbar, und nur eine staatlich gelenkte Abwasserwirtschaft gewährleistet eine umweltgerechte Entsorgung und Wiederverwertung (vgl. Sterzinger, UR 2020, 372). Die Abwasserentsorgung ist einem Träger öffentlicher Gewalt grundsätzlich "eigentümlich" und vorbehalten. Er wird also hoheitlich tätig, wenn diese Tätigkeit im Bereich des Gesundheitsschutzes und des Umweltschutzes Teil der öffentlichen Daseinsvorsorge ist und eine Privatisierung der Abwasserbeseitigung durch Delegierung der Aufgabe mit befreiender Wirkung auf einen privaten Dritten grundsätzlich nicht möglich ist (BFH, Urteil vom 8. Januar 1998 - V R 32/97, a.a.O.; BFH, Urteil vom 27. Juni 2001 - I R 82-85/00, BStBl. II 2001, 773).
So liegt der Fall hier: Nach § 56 Satz 1 WHG 2 sind grundsätzlich die Körperschaften des öffentlichen Rechts zur Abwasserbeseitigung verpflichtet (Tätigkeitsmonopol). Den Gemeinden ist die Abwasserentsorgung durch die Wassergesetze der Länder als Pflichtaufgabe zugewiesen. Nach § 56 Satz 3 WHG kann sich die originär entsorgungspflichtige öffentlich-rechtliche Körperschaft zwar privater Dritter als Erfüllungsgehilfen bedienen, allerdings unter Beibehaltung der öffentlich-rechtlichen Verantwortlichkeit des jeweiligen Aufgabenträgers. Auch wenn die Körperschaft sich zur Durchführung dieser Aufgabe privater Dritter bedienen kann, bleibt die Aufgabe als solche bei der Kommune und ist dort im Hoheitsbereich angesiedelt (hoheitliche Pflichtaufgabe).
dd) Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind als solche steuerbefreit, steuerpflichtig allerdings hinsichtlich ihrer Betriebe gewerblicher Art (§§ 1 Abs. 1 Nr. 6, 4 KStG). Zu Letzteren gehören jedoch nicht Betriebe, die überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe). Es wäre steuersystematisch sinnlos, die Steuervergünstigung der Gemeinnützigkeit für Körperschaften vorzusehen, welche bereits an sich steuerbefreit tätig werden. Deshalb kann Hoheitstätigkeit als solche nach allgemeiner Ansicht nicht gemeinnützig sein (vgl. nur Musil in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 260. Lieferung 10.2020, § 55 AO Rz. 66 f.). Die Frage der Gemeinnützigkeit der entsprechenden Aufgabenerfüllung im Rahmen des § 3 Nr. 26a EStG ist unabhängig von deren Form danach zu bestimmen, ob materiell die Kriterien der Gemeinnützigkeit erfüllt sind (vgl. auch Musil, a.a.O., Rz. 70).
Die Abwasserbeseitigung erfüllt materiell die Gemeinnützigkeitskriterien einer Förderung der Allgemeinheit auf dem Gebiet des öffentlichen Gesundheitswesens (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO) sowie des Natur- und Umweltschutzes (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 8 AO; vgl. auch BFH, Urteil vom 8. Januar 1998 - V R 32/97 -, BFHE 185, 283, BStBl II 1998, 410).
Dem Staat ist die selbstlose und ausschließliche Erfüllung seiner Aufgaben zum Wohle der Allgemeinheit durch die Verfassung vorgegeben und seinem Wesen nach zu eigen (vgl. BFH, Urteil vom 27. November 2013 - I R 17/12 -, BFHE 244, 194, BStBl II 2016, 68). Auch wenn die Träger öffentlicher Verwaltung von ihrem Wahlrecht Gebrauch machen, ihre Aufgaben anstatt in hoheitlicher in privatrechtlicher Form zu erledigen, ändert sich der Charakter der Tätigkeit nicht. Diese bleibt "öffentliche Verwaltung" und unterliegt den gleichen Bindungen, als wenn sie unmittelbar in öffentlich-rechtlicher Form ausgeübt werden würde (BFH, Urteil vom 27. November 2013 - I R 17/12, a.a.O., m. w. Nachw.).
Die damit verfolgten Ziele sind mithin am Wohl der Allgemeinheit orientiert und deshalb nicht als eigenwirtschaftlich im Sinne von § 55 Abs. 1 AO anzusehen. Der Staat und seine Untergliederungen erfüllen im hoheitlichen Bereich zwangsläufig die subjektiven Voraussetzungen der steuerrechtlichen Gemeinnützigkeit (ebenso: Regierer/Becker, DStZ 2007, 597).
ee) Ob die C... GmbH ihrerseits gemeinnützig ist, ist für den Streitfall nicht ausschlaggebend. Entgegen der Auffassung des Beklagten verlangt § 3 Nr. 26a Satz 1 EStG bei der 1. Alternative (= Tätigwerden im Dienst oder im Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts) nicht, dass die Einrichtung, der die Tätigkeit des Steuerpflichtigen zugutekommt (hier: die C... GmbH), wegen ausschließlicher Verfolgung gemeinnütziger Zwecke von der Körperschaftsteuer befreit ist. Aus diesem Grunde ist z. B. das Tätigwerden eines Steuerpflichtigen zugunsten eines Betriebes gewerblicher Art (künftig: BgA) im Sinne von § 14 AO einer juristischen Person des öffentlichen Rechts unschädlich, wenn der BgA gemeinnützigen Zwecken dient und damit mit einem sog. "Zweckbetrieb" im Sinne von § 65 Nr. 1 AO gleichzusetzen ist (z. B. als Krankenhaus oder als Kindergarten, vgl. Niklaus, aaO, § 3 Nr. 26 Rz. 106a sowie Tz. 1 des BMF-Schreibens vom 21. November 2014, aaO; Bergkemper, aaO, § 3 Nr. 26a EStG Anm. 2; Levedag, aaO, § 3 Rz. 97 i.V.m. Rz. 92; v. Beckerath, aaO, § 3 Nr. 26 Rz. B 26/57).
c) Soweit die Stadt D... als "Auftraggeberin" des Klägers über die Eigengesellschaft C... GmbH neben der Abwasserbeseitigung auch die Trinkwasserversorgung betreibt, kann im Ergebnis dahingestellt bleiben, ob auch dieser Zweck ein im Sinne des § 52 AO gemeinnütziger ist.
aa) Auch die Versorgung der Bevölkerung mit Trinkwasser gehört zu den typischen, die Daseinsvorsorge betreffenden Aufgaben der Kommunen (vgl. Bundesgerichtshof - BGH -, Urteil vom 16. März 2017 - I ZR 13/16, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 2017, 3153). Allerdings gehören solche Betriebe von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die der Versorgung der Bevölkerung mit Wasser u.a. dienen, gemäß § 4 Abs. 3 KStG ausdrücklich zu den BgA, die gemäß § 4 Abs. 2 KStG grundsätzlich unbeschränkt steuerpflichtig sind. Sie sind insoweit abzugrenzen von den Hoheitsbetrieben im Sinne von § 4 Abs. 5 KStG, zu denen grundsätzlich die kommunal betriebene Abwasserbeseitigung zählt.
Zwar können nach einhelliger Auffassung die juristischen Personen des öffentlichen Rechts mit ihren nach § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 KStG 2002 steuerpflichtigen Betrieben gewerblicher Art (BgA) die Begünstigungen nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG 2002 und § 3 Nr. 6 Satz 1 GewStG 2002 in Anspruch nehmen, soweit sie gemeinnützige Zwecke verfolgen (BFH, Urteile vom 31. Oktober 1984 - I R 21/81, BStBl II 1985, 162; vom 12. Juli 2012 - I R 106/10, BStBl II 2012, 837). Für den Bereich der Trinkwasserversorgung geht der BFH jedoch in langjähriger Rechtsprechung ausdrücklich von einer gewerblichen (d.h.: steuerpflichtigen) Tätigkeit aus (vgl. BFH, Urteil vom 15. März 1972 - I R 232/71 -, BStBl II 1972, 500 m. w. Nachw.).
Dies erscheint aus Sicht des Senats nicht zwingend. Immerhin handelt sich bei Trinkwasser um ein besonders wichtiges Wirtschaftsgut, das nicht ohne weiteres durch Surrogate ersetzt werden kann und potentiell großen Gefahren ausgesetzt ist (z. B. im Falle einer Verunreinigung oder gar Vergiftung). Eine zuverlässige und qualitativ hochwertige Versorgung der Allgemeinheit mit dem elementaren Lebens- und Arbeitsmittel Trinkwasser ließe sich daher ohne weiteres ebenfalls unter den gemeinnützigen Zweck der Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens, insbesondere der Verhütung von übertragbaren Krankheiten, subsumieren. Dies erschiene auch im Rahmen eines Quervergleichs mit anderen als gemeinnützig anerkannten Zwecken und deren mehr oder weniger fragwürdiger Bedeutung für das Wohl der Allgemeinheit (vgl. z.B. die Förderung des Billardspiels [BFH, Urteil vom 17. Februar 2000 - I R 108, 109/98, BFH/NV 2000, 1071] oder des Motorsports [BFH, Urteil vom 29. Oktober 1997 - I R 13/97, BStBl II 1998, 9]) konsistent.
bb) Folgt man gleichwohl der bislang in der Rechtsprechung vorherrschenden Auffassung, wonach die Trinkwasserversorgung der Bevölkerung eine gewerbliche (nicht gemeinnützige) Tätigkeit darstellt, so bedeutet dies - übertragen auf die im Streitfall gegebene Situation eines in privater Rechtsform geführten Eigenbetriebes von juristischen Personen des öffentlichen Rechts -, dass der kommunale Träger keine materiell gemeinnützigen Zwecke verfolgt, soweit der Eigenbetrieb mit der Trinkwasserversorgung befasst ist.
Erzielt ein Steuerpflichtiger Einnahmen, die nur teilweise für eine unter § 3 Nr. 26 bzw. Nr. 26a EStG fallende Tätigkeit gewährt werden, soll nach Ansicht der Literatur (Bergkemper, a.a.O., § 3 Nr. 26 EStG Rz. 8) und der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 21. November 2014, a.a.O., Ziff. 6) nur für den entsprechenden Anteil der Freibetrag zu gewähren sein.
Der Senat vertritt demgegenüber die Ansicht, dass jedenfalls in Fällen wie dem hier zu beurteilenden eine Aufteilung zu unterbleiben hat. Der Kläger erhält seine Aufwandsentschädigung von der C... GmbH in pauschaler Form ohne Unterteilung in die Aufsichtsratstätigkeit über die materiell hoheitliche und die materiell gewerbliche Aufgabenerfüllung. Aus der Sicht des Klägers wäre eine Aufteilung praktisch kaum handhabbar, da er unter Umständen jährlich gezwungen wäre, die genauen Anteile der hoheitlichen (materiell gemeinnützigen) und der sonstigen (gewerblichen) Tätigkeit des Auftraggebers zu ermitteln; dies erschiene insbesondere angesichts des recht geringen Freibetrags als unverhältnismäßig. Zum anderen stünde das Aufteilungserfordernis im Gegensatz zu der Zweckbestimmung der Norm des § 3 Nr. 26a EStG, die nebenberufliche Tätigkeit zur Förderung der Allgemeinheit zu fördern. Hierfür sieht die Norm einen pauschalen Betrag vor, der den betreffenden Steuerpflichtigen von der Notwendigkeit befreit, seine Aufwendungen im Einzelnen zu ermitteln und zu belegen.
Betriebe einer juristischen Person des öffentlichen Rechts mit untrennbar hoheitlichen und gewerblichen Tätigkeiten gelten außerdem nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, (nur) dann als Hoheitsbetrieb, wenn die Ausübung öffentlicher Gewalt "überwiegt" (BFH, Urteil vom 30. November 1989 - I R 79-80/86, BStBl. II 1990, 452). In einer weiteren Entscheidung zur Abgrenzung hoheitlicher und gewerblicher Tätigkeit im Rahmen eines BgA stellt der BFH darauf ab, welcher Tätigkeitsbereich "im Vordergrund" steht" (BFH, Urteil vom 27. Juni 2001 - I R 82-85/00, BStBl II 2001, 773).
Der Senat folgt diesem Gedanken für den Streitfall. Da es zwischen den Beteiligten unstreitig ist, dass sich das Verhältnis der Umsatzerlöse der C... GmbH nachhaltig in der Größenordnung von 60:40 zugunsten der (umsatzsteuerfreien) hoheitlichen Umsätze aus der Abwasserentsorgung bewegt, überwiegt hier die (mittelbare) hoheitliche Tätigkeit der Stadt D.... Mithin liegt die Voraussetzung des § 3 Nr. 26a EStG für die dem Kläger gewährte Aufwandsentschädigung für dessen Tätigkeit im Aufsichtsrat der Eigengesellschaft vor.
II. Die Kläger haben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG Anspruch auf Berücksichtigung weiterer Kosten in Höhe von 20,00 EUR im Streitjahr 2015 für die Betreuung ihres Sohnes K... durch Frau H... als seine Horterzieherin. Die geltend gemachten Aufwendungen für die Betreuung des Sohnes durch Frau I... sind hingegen bei der Einkommensteuerveranlagung nicht in Ansatz zu bringen.
Nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG können - neben anderen, im Streitfall nicht zweifelhaften Tatbestandsvoraussetzungen - Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes in Höhe von zwei Drittelnder Aufwendungen, höchstens 4 000,00 EUR je Kind, als Sonderausgaben bei der Einkommensteuerfestsetzung berücksichtigt werden. Nach Satz 2 des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG sind Aufwendungen für Unterricht, die Vermittlung besonderer Fähigkeiten sowie für sportliche und andere Freizeitbetätigungen nicht begünstigt.
Der vom Gesetz nicht definierte Begriff der Kinderbetreuung ist nach Ansicht des BFH, der der Senat folgt, weit zu fassen. Er umfasst daher insbesondere auch die pädagogisch sinnvolle Gestaltung der in einem Kindergarten und in ähnlichen Einrichtungen verbrachten Zeit. Der Bildungsauftrag dieser Einrichtungen hindert den vollständigen Abzug der von den Eltern geleisteten Beiträge und Gebühren grundsätzlich nicht. Nicht begünstigte Aufwendungen für Unterricht oder die Vermittlung besonderer Fähigkeiten liegen nur dann vor, wenn die Dienstleistungen in einem regelmäßig organisatorisch, zeitlich und räumlich verselbständigten Rahmen und die vom Leistungserbringer während der Unterrichtszeit ausgeübte Aufsicht über das Kind und damit die behütende Betreuung gegenüber der Vermittlung der besonderen Fähigkeiten als dem Hauptzweck der Dienstleistung in den Hintergrund rückt (vgl. BFH-Urteil vom 19. April 2012 - III R 29/11, BStBl II 2012, 862 [BFH 19.04.2012 - III R 29/11] zur insoweit gleichlautenden Regelung in § 4f EStG 2002).
Da der Sohn der Kläger K... zum Zeitpunkt der Erbringung der streitgegenständlichen Dienstleistungen durch Frau H... erst sechs Jahre alt gewesen ist und die Dienstleistung durch eine Horterzieherin in den Räumen des Hortes erbracht worden ist, ist der erkennende Senat davon überzeugt, dass nicht die Vermittlung besonderer Fähigkeiten, sondern die behütende Betreuung der Hauptzweck der streitgegenständlichen Dienstleistungen gewesen ist.
Hinsichtlich der geltend gemachten Aufwendungen für die Kindesbetreuung durch Frau I... als dessen Großmutter gilt: Bei einer Kindesbetreuung durch einen Angehörigen im Sinne von § 15 Abs. 1 AO muss die zugrundeliegende zivilrechtliche Vereinbarung und die Durchführung des Vereinbarten dem entsprechen, was auch bei Vereinbarungen unter Fremden üblich ist (vgl. FG Baden-Württemberg, rkr. Urteil vom 9. Mai 2012 - 4 K 3278/11, EFG 2012, 1439; Hutter, in: Blümich, aaO, § 10 Rz. 345).
Daran fehlt es hier. Die Kläger haben nicht dargetan und erst recht nicht nachgewiesen, dass zwischen ihnen und Frau I... im Vorhinein eine Vereinbarung abgeschlossen worden ist, welche Aufwendungen dem Grunde nach Frau I... für die Betreuung ihres Enkels erstattet werden und ggf. in welcher Höhe. Ferner haben sie keinen Beleg für die tatsächliche Bezahlung oder die nachträgliche Erstattung der Kosten der Bahnfahrkarte durch sie vorgelegt.
III. Zu Recht hat der Beklagte in dem Einkommensteuerbescheid vom 16. Juli 2019 nur Kirchensteuerzahlungen der Kläger in Höhe von 5 812,00 EUR als Sonderausgaben im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG berücksichtigt. Die Erbringung höherer Kirchensteuerzahlungen im Streitjahr 2015 haben die insoweit darlegungs- und beweispflichtigen Kläger nicht zur Überzeugung des erkennenden Senats dargetan und nachgewiesen.
Die Auflistung der Kirchensteuerzahlungen durch die Kläger in den Schriftsätzen ihrer Prozessbevollmächtigten vom 15. Oktober 2018 und vom 20. August 2019 enthält einen Additionsfehler, denn die Summe der aufgeführten Zahlungen beträgt nicht 12 528,63 EUR, sondern nur 10 084,88 EUR (siehe die Addierung der Einzelposten oben im Tatbestand des Urteils).
Hinsichtlich der Kirchensteuereinzahlungen durch die Kläger unterscheidet sich die Auflistung durch die Kläger nur in einer Position von der Auflistung durch den Beklagten. Es betrifft die behauptete Einzahlung von weiteren 1 168,11 EUR betr. Kirchensteuer-Vorauszahlungen für das erste bis dritte Quartal 2015 in drei Überweisungsschritten im März, im Juni und im September 2015. Hierzu haben die Kläger Kontoauszüge über Steuer-Gesamtzahlungen eingereicht, aus denen man nur hinsichtlich der Zahlung am 9. September den Kirchensteueranteil (389,00 EUR) einzeln entnehmen kann (Bl. 193 d. A.).
Da zum Zeitpunkt der Zahlung (9. September 2015) keine Kirchensteuer-Vorauszahlungen für das Jahr 2015 mehr offen gewesen sind (die Vorauszahlungen für das 1. bis 3. Quartal 2015 waren bereits erbracht, vgl. Vorauszahlungsbescheid vom 2. September 2015, Bl. 220 d.A., ebenso war die Vorauszahlung für das 4. Quartal 2015 bereits erbracht, vgl. Kontoauszug betr. die Einzahlung vom 19. August 2015. Bl. 196 d. A.), ist davon auszugehen, dass die Kläger diese Einzahlung vom Beklagten umgehend wieder zurückerhalten haben. Sie ist deshalb in der Aufstellung der Kirchensteuerverbuchungen durch die Finanzkasse für das Jahr 2015 nicht enthalten (Bl. 216 d. A.).
Hinsichtlich der Kirchensteuererstattungen durch den Beklagten im Streitjahr 2015 stimmen die Auflistungen der Prozessbeteiligten bis auf zwei Positionen überein. Beide Positionen sind inzwischen durch den Beklagten als zutreffende Buchungen nachgewiesen worden: Zum einen die Kirchensteuererstattung für das Jahr 2007 gemäß Bescheid vom 3. September 2015 über 270,00 EUR (vgl. Bl. 217 d. A.). Zum anderen die Nichtrückzahlung des Kirchensteuerguthabens der Kläger aufgrund des geänderten Bescheids vom 10. Juli 2015 in Höhe von 2 040,00 EUR: Dieses Guthaben wurde vom Beklagten in Höhe von 970,04 EUR auf die offene Kirchensteuervorauszahlungsforderung betr. das 4. Quartal 2014 verbucht. Die restlichen 1 069,96 EUR wurden auf die offene Kirchensteuervorauszahlungsforderung betr. das 2. Quartal 2015 verbucht.
Da die Kläger keine substantiierten Einwendungen gegen die Ausführungen des Beklagten in dessen letztem Schreiben vom 24. September 2019 zu den einzelnen Kirchensteuerbuchungen im Streitjahr 2015 vorgebracht haben, haben sie den notwendigen Nachweis einer höheren effektiven Kirchensteuerbelastung als 5 812,00 EUR nicht zur Überzeugung des erkennenden Senats erbracht.
B. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 136 Abs. 1 und 137 FGO. Die Kläger hätten ihre Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2015 bereits im Einspruchsverfahren einreichen können und sollen. Das Obsiegen der Kläger ist hinsichtlich der nach Einreichung der Einkommensteuererklärung streitig gebliebenen Besteuerungsgrundlagen äußerst geringfügig (§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO).
C. Der erkennende Senat hat die Revision gegen dieses Urteil wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Die Rechtsfrage, ob eine Aufwandsentschädigung für eine Aufsichtsratstätigkeit bezüglich einer GmbH, die zum Teil hoheitliche Aufgaben erfüllt, nach § 3 Nr. 26a EStG ganz oder zum Teil ertragsteuerfrei ist, hat grundsätzliche Bedeutung, weil sie sich in einer Vielzahl von Fällen stellt und es bislang keine höchstrichterliche Entscheidung hierzu gibt.
RechtsgebietEStGVorschriften§ 3 Nr. 26a EStG
