12.08.2022 · IWW-Abrufnummer 230750
Finanzgericht Berlin-Brandenburg: Urteil vom 10.03.2022 – 9 K 9197/20
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Berlin-Brandenburg
In dem Rechtsstreit
der Eheleute A... und B...,
Kläger,
bevollmächtigt:
gegen
das Finanzamt,
Beklagter,
den Richter am Finanzgericht ...,
den Richter am Finanzgericht ...,
den ehrenamtlichen Richter ... sowie
die ehrenamtliche Richterin ...
Tenor:
Die Einkommensteuer 2015 wird unter Änderung des Bescheids vom 30. August 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. September 2020 unter Berücksichtigung negativer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Objekts C...-straße in Höhe von ./. 7.944,97 EUR festgesetzt.
Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern zu 10 % und dem Beklagten zu 90 % auferlegt.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung der Kläger durch Sicherheitsleistung in Höhe des zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht die Kläger zuvor Sicherheit in der gleichen Höhe leisten.
Tatbestand
Die 1953 geborene Klägerin und der 1955 geborene Kläger sind Eheleute, die vom Beklagten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Die Klägerin erzielte in den Streitjahren neben Einkünften aus Gewerbebetrieb und Einkünften aus selbständiger Arbeit (Übernahme von Betreuungen) auch Einkünfte aus Kapitalvermögen. Der Kläger erzielte neben Einkünften aus Gewerbebetrieb und Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Industriekaufmann ebenfalls Einkünfte aus Kapitalvermögen.
Gemeinschaftlich erzielten die Kläger in den Streitjahren Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung folgender Eigentumswohnungen: D...-straße, E... (Anschaffungskosten im Jahr 2002: 47 500,00 EUR) und F...-straße, E... (Anschaffungskosten im Jahr 1994: 220 000,00 DM).
Die Kläger nutzten das Grundstück C...-straße, E... zum Teil zu eigenen Wohnzwecken. Vermietet war im dortigen Einfamilienhaus (Herstellungskosten im Jahr 1986: 466 903,00 DM) anfänglich, d. h. zu Beginn des ersten Streitjahres 2014, die unter dem Spitzboden gelegene Einliegerwohnung mit einer Größe von 68,42 qm (= 26,5 % der Nutzflächen im Haus).
Der Vermietung lag ein schriftlicher Mietvertrag vom 29. September 2009 mit Frau G... zugrunde (= Mutter bzw. Schwiegermutter der Kläger). Die monatliche Gesamtmiete betrug 473,10 EUR (Grundmiete: 524,10 EUR). Die Mieterin verstarb am 21. August 2014.
Die Kellerräume des Einfamilienhauses wurden von der Klägerin zu beruflichen Zwecken genutzt.
Im Zeitraum 12. November bis 17. Dezember 2014 erfolgte bei diesem Objekt ohne vorheriges Bauantragsverfahren eine Neueindeckung des Daches, eine Dämmung des Daches, der Einbau von fünf neuen Fenstern, der Austausch zweier Fenster sowie des Dachausstiegs. Die Dachstuhlbalken blieben dabei unverändert. Es wurden lediglich neue Dachziegel auf neuer (Quer-) Belattung angebracht und Fensteröffnungen nachträglich in die Dämmung und Belattung eingefügt.
Im Zeitraum 23. März bis 9. Juni 2015 erfolgte der Innenausbau des Spitzbodens. Er wurde dabei mit der Einliegerwohnung durch eine Treppe verbunden. So entstanden zwei neue beheizte Räume mit liegenden Fenstern mit einer Größe von insgesamt 20,74 qm.
Nutzflächenverteilung im Haus zu Beginn der Streitjahre: Nach dem Ausbau:
Einliegerwohnung 68,42 qm (= 26, 5 %) 66,17 qm
Spitzboden ------------ 20,74 qm
Summe: 86,91 qm (= 31,41 %)
Wohnung EG 100,92 qm (= 39,08 %) 100,92 qm (= 36,48 %)
Keller: Kosmetik 61,03 qm (= 23,65 %) 61,03 qm (= 22,06 %)
Keller: Betreuung 27,82 qm (= 10,77 %) 2 7,82 qm (= 10,05 %)
Summe: 258,19 qm 276,68 qm
28 349,25 EUR Dach umdecken (2014) = Rechnung H... vom 23. Dezember 2014
16 611,08 EUR Wärmedämmung und Fenster im DG (2014) = Rechnung H... vom 23. Dezember 2014
26 970,00 EUR Ausbau DG (2015) = Rechnung der I... GmbH vom 24.06.2015
5 860,75 EUR Einbauschränke im DG (2015) = Rechnung der J... GmbH & Co. KG vom 25. Juni 2015
8 690,47 EUR Rechnungen von Baumärkten etc. (2015)
Summe: 86 481,55 EUR
Am 25. März 2015 schlossen die Kläger mit den Eheleuten K... und L... (= Tochter und Schwiegersohn) einen schriftlichen Mietvertrag über die Wohnung "im Dachgeschoss" unter Angabe einer Wohnfläche im Umfang von 68,42 qm ab, der eine Gesamtmiete in Höhe von monatlich 548,17 EUR vorsah (Grundmiete: 480,31 EUR). Das Mietverhältnis sollte mit dem Einzug der Mieter in diese Wohnung beginnen. Tatsächlich vereinnahmten die Kläger im Streitjahr 2015 die vereinbarten Mietzahlungen für die Zeit ab 1. August 2015.
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2014 machten die Kläger negative Einkünfte aus der teilweisen Vermietung des Grundstücks C...-straße in Höhe von ./. 23 858,00 EUR geltend (= Anteil des vermieteten Teils des Hauses an den Gesamtkosten: 26,5 %). Mit Bescheid vom 17. Juni 2016 setzte der Beklagte die Einkommensteuer für 2014 auf 3 197,00 EUR fest. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO). Der in den Aufwendungen für die Dachumdeckung enthaltene Arbeitslohn in Höhe von 4 752,00 EUR wurde erklärungsgemäß als Steuerermäßigung im Rahmen des § 35a EStG berücksichtigt.
Die Kläger legten gegen den vorgenannten Bescheid fristgerecht Einspruch ein. Am 25. Juli 2016 erging ein Änderungsbescheid unter Beibehaltung des Vorbehalts der Nachprüfung, mittels dessen die Einkommensteuer für 2014 auf 884,00 EUR herabgesetzt wurde. Am 30. August 2018 erging erneut ein gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderter Einkommensteuerbescheid für 2014, mittels dessen die Einkommensteuer auf 9 499,00 EUR heraufgesetzt wurde (Einkünfte aus der Vermietung der Einliegerwohnung: + 266,00 EUR). Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. In den "Erläuterungen zur Festsetzung" heißt es u.a.: "Die Aufwendungen für die Umdeckung des Daches mit anschließender Wärmedämmung und Austausch der Fenster im Dachgeschoss stellen keine sofort abziehbaren Erhaltungsaufwendungen dar, soweit die Einliegerwohnung betroffen ist. Sie sind Teil einer im Jahr 2015 beendeten Maßnahme, die zu einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung in drei Bereichen der wesentlichen Ausstattungsmerkmale (hier: Fenster, Heizung, Elektro) geführt hat. Diese Aufwendungen sind daher unter Hinweis auf § 255 Absatz 2 Satz 1 Handelsgesetzbuch als nachträgliche Herstellungskosten im Wege der Absetzung für Abnutzung ab dem Jahr der Fertigstellung (2015) für die Einliegerwohnung zu berücksichtigen".
Gegen den Änderungsbescheid vom 30. August 2018 legten die Kläger fristgerecht Einspruch ein und wandten sich gegen die Umqualifizierung von Erhaltungsaufwendungen in nachträgliche Herstellungskosten des Objekts.
Mittels Einspruchsentscheidung vom 17. September 2020 wies der Beklagte diesen Einspruch als unbegründet zurück und hob gleichzeitig den noch bestehenden Vorbehalt der Nachprüfung auf. Er begründete seine Entscheidung u. a. damit, dass das Mietverhältnis zwischen den Klägern und der Tochter bzw. dem Schweigersohn steuerrechtlich nicht anzuerkennen sei. Das Mietverhältnis halte einem Fremdvergleich nicht stand. Einem fremden Dritten wären sowohl der Mietzins als auch die Nebenkosten nach dem tatsächlich zur Nutzung überlassenen Wohnfläche berechnet worden (also ursprüngliche Wohnfläche der Einliegerwohnung zuzüglich 20,74 qm ausgebautem Spitzboden). Die Kläger hätten dagegen den Mietern auch hinsichtlich der Nebenkosten nur die anteiligen Betriebskosten für die ursprüngliche Einliegerwohnung, d. h. ohne Berücksichtigung des Spitzbodens, berechnet.
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2015 erklärten die Kläger negative Einkünfte aus der teilweisen Vermietung des Objekts C...-straße in Höhe von ./. 18 832,00 EUR (= Anteil des vermieteten Teils des Hauses an den Gesamtkosten: 26,5 %). Mit Bescheid vom 30. August 2018 setzte der Beklagte die Einkommensteuer für 2015 auf 7 539,00 EUR fest (Einkünfte aus der Mietwohnung: ./. 2 530,00 EUR). Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. In den "Erläuterungen zur Festsetzung" heißt es u.a.: "Die Aufwendungen für die Umdeckung des Daches mit anschließender Wärmedämmung und Austausch der Fenster im Dachgeschoß stellen keine sofort abziehbaren Erhaltungsaufwendungen dar, soweit die Einliegerwohnung betroffen ist. Die Aufwendungen in Höhe von 8 690,47 EUR stehen ebenfalls im Zusammenhang mit diesen Baumaßnahmen (Elektroarbeiten, Fenster und anschließende Malerarbeiten). Sie sind Teil einer im Kalenderjahr 2015 beendeten Maßnahme, die zu einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung in drei Bereichen der wesentlichen Ausstattungsmerkmale (hier: Fenster, Heizung, Elektro) geführt hat. .... Die Bemessungsgrundlage für die Abschreibung der Einliegerwohnung wurde daher um 59 984,00 EUR erhöht (anteilige Umdeckung des Daches, Wärmedämmung, Fenster, Ausbaukosten, Elektroarbeiten). Somit erhöht sich die Abschreibung um 1 199,00 EUR auf 2 215,00 EUR (Restwertabschreibung 423,00 EUR zzgl. AfA neu 1 792,00 EUR incl. Nachträgliche Herstellungskosten). Entsprechend Ihren Angaben wurden die Einnahmen aus der Vermietung der Garage in Höhe von 180,00 EUR statt wie erklärt in Höhe von 360,00 EUR berücksichtigt."
Daraufhin legten die Kläger hiergegen fristgerecht Einspruch ein und wandten sich gegen die Umqualifizierung von Erhaltungsaufwendungen zu nachträglichen Herstellungskosten.
Mittels Einspruchsentscheidung vom 17. September 2020 erhöhte der Beklagte die Einkommensteuer für das Streitjahr 2015 auf nunmehr 7 902,00 EUR (Einkünfte aus der Mietwohnung: 0,00 EUR). Das Mietverhältnis mit der Tochter und dem Schwiegersohn sei steuerrechtlich nicht anzuerkennen, weil es einem Fremdvergleich nicht standhalte.
Zur Begründung ihrer hiergegen gerichteten Klage machen die Kläger im Wesentlichen geltend, dass ihr Mietverhältnis mit der Tochter und dem Schweigersohn wie zwischen fremden Dritten durchgeführt werde und daher auch steuerrechtlich anzuerkennen sei. Insbesondere seien die Nebenkosten ordnungsgemäß abgerechnet und die Mieten und die Betriebskosten von den Mietern nachweisbar entrichtet worden.
Der Ausbau des Spitzbodens zur zusätzlichen Nutzfläche sei im Zeitpunkt des Abschlusses des Mietvertrages noch nicht abgeschlossen gewesen. Deshalb hätte auch ein fremder Dritter es nicht akzeptiert, dass die Fläche des Spitzbodens bereits in den Mietvertrag aufgenommen wird. Bei der Fläche des Spitzbodens handele es sich nicht um Wohnfläche, sondern nur um Nutzfläche. Der Spitzboden weise keine lichte Raumhöhe von 2,30 m über mindestens die Hälfte der Grundfläche auf (vgl. § 47 der Bauordnung von E...). Der Spitzboden sei auch schon vor dem Ausbau vorhanden gewesen, könne durch den Ausbau nun aber besser erreicht werden. Er diene den Mietern als Ersatz für nicht vorhandene Kellerräume. Die Überlassung des Spitzbodens an die Mieter sei auch unumgänglich gewesen, da der Spitzboden nur durch die Wohnung der Mieter erreichbar sei. Ein fremder Dritter hätte eine Ermittlung der Miete auf Basis der Fläche inklusive des nicht als Aufenthaltsraum nutzbaren Spitzbodens nicht akzeptiert. Selbst wenn es sich bei der Fläche des Spitzbodens um eine vermietbare Fläche handeln würde, habe der Beklagte nur eine Prüfung im Sinne des § 21 Abs. 2 EStG vornehmen können. Eine solche Prüfung würde aber ergeben, dass das Mietverhältnis als "entgeltlich" anzusehen sei:
Vereinbarte Miete 480,31 EUR
Ortsübliche Miete (Mittelwert: 7,14 EUR pro qm) ohne Spitzboden 488,52 EUR
Ortsübliche Miete mit Spitzboden (Berechnungsmethode des Beklagten) 636,60 EUR
Somit betrage die vereinbarte Miete selbst unter Berücksichtigung des Spitzbodens 75,45 % der ortsüblichen Miete.
Im Streitjahr 2014 seien Kosten für Dachsanierungsmaßnahmen angefallen, die nicht mit dem Ausbau des Spitzbodens zusammenhängen würden. Es sei nicht zu erkennen und vom Beklagten auch nicht vorgetragen, warum diese Kosten im Streitjahr 2014 nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigungsfähig seien. Beide Prozessbeteiligte würden inzwischen davon ausgehen, dass die Dachumdeckung als Instandhaltungsmaßnahme zu sofort abzugsfähigen Werbungskosten führe und der Ausbau des Spitzbodens und der Einbau neuer Fenster als Herstellungskosten anzusehen seien.
Die Aufwendungen gemäß Rechnung der J... GmbH & Co. KG vom 25. Juni 2015 in Höhe von 5 860,75 EUR betr. Herstellung von Einbauschränken seien entgegen der Auffassung des Beklagten nicht steuerrechtlich irrelevant, sondern als Herstellungskosten der Mietwohnung zu berücksichtigen. Denn es handele sich dabei um Einbaumöbel, die insbesondere der Treppensturzsicherung dienen würden.
Es würden sich daher hinsichtlich des Grundstücks C...-straße folgende Besteuerungsgrundlagen für die streitbefangenen Jahre ergeben:
Jahr WK VuV Nachträgl. HK Zusätzliche AfA Ergebnis VuV
2014: 3 696,00 EUR 12 915,00 EUR 258,00 EUR ./. 11 202,00 EUR
2015: 1 935,00 EUR 47 298,00 EUR 946,00 EUR ./ 9 654,00 EUR
2018: ./. 638,00 EUR
Summe: 5 631,00 EUR 60 213,00 EUR 1 204,00 EUR
Die Kläger beantragen,
1.
die Einkommensteuer 2014 unter Änderung des Bescheids vom 30. August 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. September 2020 unter Berücksichtigung negativer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Objekts C...-straße in Höhe von ./. 10 964,27 EUR festzusetzen
2.
die Einkommensteuer 2015 unter Änderung des Bescheids vom 30. August 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. September 2020 unter Berücksichtigung negativer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Objekts C...-straße in Höhe von ./. 7 944,97 EUR festzusetzen
3.
die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt vor, die Frage der steuerlichen Anerkennung eines Angehörigenmietverhältnisses sei vor der Frage zu prüfen, ob die angefallenen Aufwendungen in voller Höhe als Werbungskosten anzuerkennen seien oder nicht. Im vorliegenden Fall sei das Mietverhältnis steuerrechtlich nicht anzuerkennen, weil es einem Fremdvergleich nicht standhalte. Auch eine Vermietung des ausgebauten Spitzbodens nur als Nutzfläche wäre unter fremden Dritten Bestandteil des Mietvertrages geworden und hätte sich somit auch in einer höheren Miete niedergeschlagen.
Ein Abzug der Aufwendungen für die Dachumdeckung im Streitjahr 2014 als Werbungskosten bei den Einkünften der Kläger aus Vermietung und Verpachtung könne nicht erfolgen, weil diese Kosten erst nach Beendigung des Mietverhältnisses mit der Mutter/Schwiegermutter der Kläger angefallen seien.
Wegen des weiteren Vortrags des Beklagten wird auf dessen Schreiben vom 9. März 2021 Bezug genommen.
Der erkennende Senat hat in der mündlichen Verhandlung am 10. März 2022 zu dem Mietverhältnis betr. das Grundstück C...-straße in E... Beweis erhoben durch Vernehmung der Eheleute K... und L.... Wegen der Einzelheiten der beiden Zeugenaussagen wird auf das Sitzungsprotokoll vom 10. März 2022 verwiesen.
Dem erkennenden Senat haben bei seiner Entscheidung vier Bände Steuerakten des Beklagten betr. die Kläger (StNr.: ...) vorgelegen, auf deren Inhalt wegen der Einzelheiten des Sach- und Streitstandes sowie des Beteiligtenvorbringens Bezug genommen wird.
Entscheidungsgründe
I. Der Beklagte hat die von den Klägern für die Streitjahre 2014 und 2015 geltend gemachten negativen Einkünfte aus der Vermietung der Einliegerwohnung auf dem Grundstück C...-straße in E... in Bezug auf das Mietverhältnis mit den Eheleuten K... und L... zu Unrecht als ertragsteuerrechtlich unbeachtlich angesehen.
An Vertragsverhältnisse zwischen nahestehenden Personen stellt die BFH-Rechtsprechung erhöhte Anforderungen. Mietverhältnisse zwischen nahestehenden Personen sind steuerrechtlich nur anzuerkennen, wenn sie ernstlich gewollt sowie eindeutig und bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart worden sind, entsprechend der Vereinbarung tatsächlich durchgeführt (vollzogen) werden und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen. Diese Anforderungen gründen auf der Überlegung, dass es innerhalb eines Familienverbundes typischerweise an einem Interessengegensatz fehlt und zivilrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten steuerrechtlich missbraucht werden können; es ist deshalb geboten und zulässig, an den Beweis des Abschlusses und an den Nachweis der Ernstlichkeit von Vertragsgestaltungen zwischen nahen Angehörigen strenge Anforderungen zu stellen. Die besonderen Anforderungen der Rechtsprechung bilden Beweisanzeichen (Indizien) bei der im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu treffenden Entscheidung, ob Aufwendungen in einem sachlichen Zusammenhang mit dem Erzielen von Einkünften stehen oder dem nicht steuerbaren privaten Bereich (§ 12 EStG) zugehörig sind (vgl. dazu die Rechtsprechungsnachweise bei Schallmoser, in: Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 21 EStG, Rz. 125 sowie Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 4 EStG Rz. 862 f.).
Im vorliegenden Fall handelt es sich um einen Vertrag zwischen nahen Angehörigen im Sinne von § 15 Abs. 1 Nr. 3 AO. Die Beteiligten des Vertrages müssen jedenfalls ihre vertraglichen Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbaren und entsprechend dem Vereinbarten durchführen. Für die Auslegung ursprünglich unklarer Vereinbarungen kann eine spätere tatsächliche Übung herangezogen werden (vgl. Schallmoser, aaO, Rz. 130 m. w. N.)
Im vorliegenden Fall sind zwischen den Vertragsparteien die Hauptpflichten in der schriftlichen Vereinbarung klar geregelt worden: Höhe der Gesamtmiete; Zahlung und Fälligkeit der Miete; Überlassung der Wohnung "im Dachgeschoss" als Mietsache etc. Der individuelle Wasserverbrauch wurde über Zähler erfasst; die Mieter mussten Kosten entsprechend dem gemessenen Verbrauch tragen. Der individuelle Heizkostenverbrauch wurde nicht gemessen (vgl. Tz. 7.3 des Mietvertrags). Vielmehr wurden die jährlichen Heizkosten nach dem jeweiligen Anteil der Wohnfläche des Mietobjekts an der Gesamtfläche des Gebäudes im Rahmen einer Jahresabrechnung durch die Kläger als Vermieter verteilt (vgl. Tz. 7. 3 des Mietvertrags). Da der Spitzboden mangels ausreichender Raumhöhe keinen Aufenthaltsraum darstellt, spielte er bei der Abrechnung der Jahresheizkosten in diesem konkreten Mietverhältnis keine besondere Rolle.
Der Vertrag vom 25. März 2015 ist auch bürgerlich-rechtlich wirksam. Er ist zivilrechtlich nach Sinn und Zweck so auszulegen, dass auch die Fläche des Spitzbodens zur Mietsache gehört, denn den Spitzboden kann man nur unter Durchquerung der Einliegerwohnung betreten. Außerdem handelt es sich bei den Räumen im Spitzboden unstreitig nicht um Aufenthaltsräume im Sinne von § 47 Abs. 1 Bauordnung E..., denn sie haben nicht über mindestens der Hälfte ihrer Netto-Grundfläche eine lichte Raumhöhe von mindestens 2,30 m. Es handelt sich also nur um "Nutzflächen" wie z. B. ein Kellerraum zum Abstellen von Möbeln etc. (auch wenn einer der beiden Räume zum Zeitpunkt der Besichtigung durch Mitarbeiter des Beklagten mit einem Schreibtisch, einem Stuhl und Regalen ausgestattet gewesen ist; in dem zweiten Raum befand sich ein Wäscheständer mit Wäsche). Solche Nutzflächenräume werden beim Abschluss von Mietverträgen auch mit fremden Dritten in der Praxis gelegentlich nicht eigens erwähnt, weil für sie auch keine vollwertige Kaltmiete wie für Aufenthaltsräume verlangt werden kann. Im vorliegenden Fall erklärt sich die Nicht-Erwähnung im schriftlichen Mietvertrag vom 25. März 2015 auch durch den Umstand, dass der Spitzboden in seiner ausgebauten Form zum damaligen Zeitpunkt noch gar nicht existierte (mit den Bauarbeiten für den Innenausbau wurde unstreitig erst zwei Tage vor dem Abschluss des Mietvertrages begonnen). Dass die Parteien des Mietvertrages mit den Eheleuten K... und L... den schriftlich abgeschlossenen Mietvertrag so interpretiert haben wie vorstehend dargestellt, haben die beiden Zeugen K... und L... bei ihrer Vernehmung durch den erkennenden Senat glaubhaft dargelegt.
Im Vergleich zu anderen "Mängeln" von Mietverhältnissen zwischen nahen Angehörigen (z. B. Vermieter benutzt die Mietsache weiterhin für eigene Wohnzwecke mit oder Miete wird nur teilweise oder nicht zeitnah entrichtet) ist der vorliegende "Mangel" des Mietvertrages (Spitzboden wird nicht als Bestandteil der Mietsache eigens erwähnt, ist aber räumlich nur bei einem Betreten der Mietsache erreichbar und daher faktisch nur durch die Mieter benutzbar (wenn die Mieter die Wohnungstür verriegeln, können und dürfen die Vermieter den Spitzboden nicht betreten)) nach Ansicht des erkennenden Senats vergleichsweise geringfügig, zumal es sich bei dem Spitzboden nicht um Aufenthalts-, sondern nur um "Nutzraum" handelt.
Das Mietverhältnis der Kläger mit den Eheleuten K... und L... hält aus den o. g. Gründen einem Drittvergleich stand. Kein zulässiges Kriterium des Fremdvergleichs ist die verbilligte Miete (vgl. dazu BFH-Urteil vom 31. Juli 2007 - IX R 8/07, BFH/NV 2008, 350; Stapperfend, aaO).
Die Vermietung an die Eheleute K... und L... erfolgte im Übrigen unstreitig vollentgeltlich im Sinne von § 21 Abs. 2 EStG, da der maßgebliche Grenzwert von 66 v. H. der ortsüblichen Vergleichsmiete nicht unterschritten worden ist. Selbst wenn man die ortsübliche Vergleichsmiete mit 8,26 EUR pro Wohnraum-Quadratmeter ansetzen würde, wie es der Beklagte im Rahmen einer Aktennotiz vom 18. Juli 2018 gemacht hat, bewegt sich eine Kaltmiete in Höhe von 480,00 EUR pro Monat wie vertraglich vereinbart noch oberhalb der 66 v. H. - Marke, denn man kann die Quadratmeter im Spitzboden nicht mit Aufenthaltsräumen gleichsetzen (siehe oben) und muss deshalb diesbezüglich einen Abschlag bei der ortsüblichen Miete vornehmen.
Somit ergibt sich folgende Berechnung der Einkünfte der Kläger aus Vermietung und Verpachtung des Grundstücks C...-straße in E... für die Jahre 2014 und 2015:
2014:
Mieteinnahmen: 7725,00 EUR
./. WK:
AfA 1 016,00 EUR
zusätzliche AfA ab 1.12.
wegen HK i. H.v. 12 915,00 21,52 EUR
Schuldzinsen 1 264,00 EUR
Erh. aufw. indirekt 9 255,00 EUR
einschl. Dachumdeckung
Erhaltungsaufwendungen
Rechnung H... 3 695,75 EUR
Erhaltungsaufwendungen direkt
außer Rechnung H... 1 956,00 EUR
Betriebskosten 1 343,00 EUR
Kabel-TV anteilig 138,00 EUR
Summe WK 18 689,27 EUR
Saldo: ./. 10 964,27 EUR
./. WK:
AfA 1 113,70 EUR
zusätzliche AfA ab 1.7.2015
1 % von 47 027 EUR = 470,27 EUR
Schuldzinsen 566,00 EUR
Innenausbau H... 836,00 EUR
Baumarktrechnungen 6 573,00 EUR
Erh. aufw. indirekt 463,00 EUR
Betriebskosten 1 002,00 EUR
Kabel-TV anteilig 138,00 EUR
Summe WK: 11 161,97 EUR
Saldo: ./. 7 944,97 EUR
Somit ergeben sich Herstellungskosten in folgender Höhe:
Rechnung H... vom 23. Dezember 2014 ./. WK-Anteil 12.855,00 EUR
betr. u. a. neue Fenster im Dachgeschoß
Rechnung Einbauschränke: 5 860,75 EUR
Rechnung vom 24. Juni 2015 abzüglich 835,00 EUR Werbungskostenanteil für die Verkleidung bereits vorhandener Fensteröffnungen 26 134,50 EUR
Baumarktrechnungen (soweit nicht Werbungskosten gegeben) 2 177,00 EUR
Summe: 47 027,25 EUR
III. Der Senat hat im Anschluss an die Verkündung des Urteils einen Beschluss über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren gefasst.
Urteil vom 10.03.2022
In dem Rechtsstreit
der Eheleute A... und B...,
Kläger,
bevollmächtigt:
gegen
das Finanzamt,
Beklagter,
wegen Einkommensteuer 2014 und 2015
hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 9. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 10. März 2022 durch
den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ...,den Richter am Finanzgericht ...,
den Richter am Finanzgericht ...,
den ehrenamtlichen Richter ... sowie
die ehrenamtliche Richterin ...
für Recht erkannt:
Tenor:
Die Einkommensteuer 2014 wird unter Änderung des Bescheids vom 30. August 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. September 2020 unter Berücksichtigung negativer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Objekts C...-straße in Höhe von ./. 10.964,27 EUR festgesetzt.
Die Einkommensteuer 2015 wird unter Änderung des Bescheids vom 30. August 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. September 2020 unter Berücksichtigung negativer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Objekts C...-straße in Höhe von ./. 7.944,97 EUR festgesetzt.
Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern zu 10 % und dem Beklagten zu 90 % auferlegt.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung der Kläger durch Sicherheitsleistung in Höhe des zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht die Kläger zuvor Sicherheit in der gleichen Höhe leisten.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten um die steuerliche Anerkennung von negativen Einkünften der Kläger aus Vermietung und Verpachtung in den Jahren 2014 und 2015.
Die 1953 geborene Klägerin und der 1955 geborene Kläger sind Eheleute, die vom Beklagten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Die Klägerin erzielte in den Streitjahren neben Einkünften aus Gewerbebetrieb und Einkünften aus selbständiger Arbeit (Übernahme von Betreuungen) auch Einkünfte aus Kapitalvermögen. Der Kläger erzielte neben Einkünften aus Gewerbebetrieb und Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Industriekaufmann ebenfalls Einkünfte aus Kapitalvermögen.
Gemeinschaftlich erzielten die Kläger in den Streitjahren Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung folgender Eigentumswohnungen: D...-straße, E... (Anschaffungskosten im Jahr 2002: 47 500,00 EUR) und F...-straße, E... (Anschaffungskosten im Jahr 1994: 220 000,00 DM).
Die Kläger nutzten das Grundstück C...-straße, E... zum Teil zu eigenen Wohnzwecken. Vermietet war im dortigen Einfamilienhaus (Herstellungskosten im Jahr 1986: 466 903,00 DM) anfänglich, d. h. zu Beginn des ersten Streitjahres 2014, die unter dem Spitzboden gelegene Einliegerwohnung mit einer Größe von 68,42 qm (= 26,5 % der Nutzflächen im Haus).
Der Vermietung lag ein schriftlicher Mietvertrag vom 29. September 2009 mit Frau G... zugrunde (= Mutter bzw. Schwiegermutter der Kläger). Die monatliche Gesamtmiete betrug 473,10 EUR (Grundmiete: 524,10 EUR). Die Mieterin verstarb am 21. August 2014.
Die Kellerräume des Einfamilienhauses wurden von der Klägerin zu beruflichen Zwecken genutzt.
Im Zeitraum 12. November bis 17. Dezember 2014 erfolgte bei diesem Objekt ohne vorheriges Bauantragsverfahren eine Neueindeckung des Daches, eine Dämmung des Daches, der Einbau von fünf neuen Fenstern, der Austausch zweier Fenster sowie des Dachausstiegs. Die Dachstuhlbalken blieben dabei unverändert. Es wurden lediglich neue Dachziegel auf neuer (Quer-) Belattung angebracht und Fensteröffnungen nachträglich in die Dämmung und Belattung eingefügt.
Im Zeitraum 23. März bis 9. Juni 2015 erfolgte der Innenausbau des Spitzbodens. Er wurde dabei mit der Einliegerwohnung durch eine Treppe verbunden. So entstanden zwei neue beheizte Räume mit liegenden Fenstern mit einer Größe von insgesamt 20,74 qm.
Nutzflächenverteilung im Haus zu Beginn der Streitjahre: Nach dem Ausbau:
Einliegerwohnung 68,42 qm (= 26, 5 %) 66,17 qm
Spitzboden ------------ 20,74 qm
Summe: 86,91 qm (= 31,41 %)
Wohnung EG 100,92 qm (= 39,08 %) 100,92 qm (= 36,48 %)
Keller: Kosmetik 61,03 qm (= 23,65 %) 61,03 qm (= 22,06 %)
Keller: Betreuung 27,82 qm (= 10,77 %) 2 7,82 qm (= 10,05 %)
Summe: 258,19 qm 276,68 qm
Für die Baumaßnahmen fielen folgende Aufwendungen der Kläger an:
28 349,25 EUR Dach umdecken (2014) = Rechnung H... vom 23. Dezember 2014
16 611,08 EUR Wärmedämmung und Fenster im DG (2014) = Rechnung H... vom 23. Dezember 2014
26 970,00 EUR Ausbau DG (2015) = Rechnung der I... GmbH vom 24.06.2015
5 860,75 EUR Einbauschränke im DG (2015) = Rechnung der J... GmbH & Co. KG vom 25. Juni 2015
8 690,47 EUR Rechnungen von Baumärkten etc. (2015)
Summe: 86 481,55 EUR
Am 25. März 2015 schlossen die Kläger mit den Eheleuten K... und L... (= Tochter und Schwiegersohn) einen schriftlichen Mietvertrag über die Wohnung "im Dachgeschoss" unter Angabe einer Wohnfläche im Umfang von 68,42 qm ab, der eine Gesamtmiete in Höhe von monatlich 548,17 EUR vorsah (Grundmiete: 480,31 EUR). Das Mietverhältnis sollte mit dem Einzug der Mieter in diese Wohnung beginnen. Tatsächlich vereinnahmten die Kläger im Streitjahr 2015 die vereinbarten Mietzahlungen für die Zeit ab 1. August 2015.
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2014 machten die Kläger negative Einkünfte aus der teilweisen Vermietung des Grundstücks C...-straße in Höhe von ./. 23 858,00 EUR geltend (= Anteil des vermieteten Teils des Hauses an den Gesamtkosten: 26,5 %). Mit Bescheid vom 17. Juni 2016 setzte der Beklagte die Einkommensteuer für 2014 auf 3 197,00 EUR fest. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO). Der in den Aufwendungen für die Dachumdeckung enthaltene Arbeitslohn in Höhe von 4 752,00 EUR wurde erklärungsgemäß als Steuerermäßigung im Rahmen des § 35a EStG berücksichtigt.
Die Kläger legten gegen den vorgenannten Bescheid fristgerecht Einspruch ein. Am 25. Juli 2016 erging ein Änderungsbescheid unter Beibehaltung des Vorbehalts der Nachprüfung, mittels dessen die Einkommensteuer für 2014 auf 884,00 EUR herabgesetzt wurde. Am 30. August 2018 erging erneut ein gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderter Einkommensteuerbescheid für 2014, mittels dessen die Einkommensteuer auf 9 499,00 EUR heraufgesetzt wurde (Einkünfte aus der Vermietung der Einliegerwohnung: + 266,00 EUR). Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. In den "Erläuterungen zur Festsetzung" heißt es u.a.: "Die Aufwendungen für die Umdeckung des Daches mit anschließender Wärmedämmung und Austausch der Fenster im Dachgeschoss stellen keine sofort abziehbaren Erhaltungsaufwendungen dar, soweit die Einliegerwohnung betroffen ist. Sie sind Teil einer im Jahr 2015 beendeten Maßnahme, die zu einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung in drei Bereichen der wesentlichen Ausstattungsmerkmale (hier: Fenster, Heizung, Elektro) geführt hat. Diese Aufwendungen sind daher unter Hinweis auf § 255 Absatz 2 Satz 1 Handelsgesetzbuch als nachträgliche Herstellungskosten im Wege der Absetzung für Abnutzung ab dem Jahr der Fertigstellung (2015) für die Einliegerwohnung zu berücksichtigen".
Gegen den Änderungsbescheid vom 30. August 2018 legten die Kläger fristgerecht Einspruch ein und wandten sich gegen die Umqualifizierung von Erhaltungsaufwendungen in nachträgliche Herstellungskosten des Objekts.
Mittels Einspruchsentscheidung vom 17. September 2020 wies der Beklagte diesen Einspruch als unbegründet zurück und hob gleichzeitig den noch bestehenden Vorbehalt der Nachprüfung auf. Er begründete seine Entscheidung u. a. damit, dass das Mietverhältnis zwischen den Klägern und der Tochter bzw. dem Schweigersohn steuerrechtlich nicht anzuerkennen sei. Das Mietverhältnis halte einem Fremdvergleich nicht stand. Einem fremden Dritten wären sowohl der Mietzins als auch die Nebenkosten nach dem tatsächlich zur Nutzung überlassenen Wohnfläche berechnet worden (also ursprüngliche Wohnfläche der Einliegerwohnung zuzüglich 20,74 qm ausgebautem Spitzboden). Die Kläger hätten dagegen den Mietern auch hinsichtlich der Nebenkosten nur die anteiligen Betriebskosten für die ursprüngliche Einliegerwohnung, d. h. ohne Berücksichtigung des Spitzbodens, berechnet.
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2015 erklärten die Kläger negative Einkünfte aus der teilweisen Vermietung des Objekts C...-straße in Höhe von ./. 18 832,00 EUR (= Anteil des vermieteten Teils des Hauses an den Gesamtkosten: 26,5 %). Mit Bescheid vom 30. August 2018 setzte der Beklagte die Einkommensteuer für 2015 auf 7 539,00 EUR fest (Einkünfte aus der Mietwohnung: ./. 2 530,00 EUR). Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. In den "Erläuterungen zur Festsetzung" heißt es u.a.: "Die Aufwendungen für die Umdeckung des Daches mit anschließender Wärmedämmung und Austausch der Fenster im Dachgeschoß stellen keine sofort abziehbaren Erhaltungsaufwendungen dar, soweit die Einliegerwohnung betroffen ist. Die Aufwendungen in Höhe von 8 690,47 EUR stehen ebenfalls im Zusammenhang mit diesen Baumaßnahmen (Elektroarbeiten, Fenster und anschließende Malerarbeiten). Sie sind Teil einer im Kalenderjahr 2015 beendeten Maßnahme, die zu einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung in drei Bereichen der wesentlichen Ausstattungsmerkmale (hier: Fenster, Heizung, Elektro) geführt hat. .... Die Bemessungsgrundlage für die Abschreibung der Einliegerwohnung wurde daher um 59 984,00 EUR erhöht (anteilige Umdeckung des Daches, Wärmedämmung, Fenster, Ausbaukosten, Elektroarbeiten). Somit erhöht sich die Abschreibung um 1 199,00 EUR auf 2 215,00 EUR (Restwertabschreibung 423,00 EUR zzgl. AfA neu 1 792,00 EUR incl. Nachträgliche Herstellungskosten). Entsprechend Ihren Angaben wurden die Einnahmen aus der Vermietung der Garage in Höhe von 180,00 EUR statt wie erklärt in Höhe von 360,00 EUR berücksichtigt."
Daraufhin legten die Kläger hiergegen fristgerecht Einspruch ein und wandten sich gegen die Umqualifizierung von Erhaltungsaufwendungen zu nachträglichen Herstellungskosten.
Mittels Einspruchsentscheidung vom 17. September 2020 erhöhte der Beklagte die Einkommensteuer für das Streitjahr 2015 auf nunmehr 7 902,00 EUR (Einkünfte aus der Mietwohnung: 0,00 EUR). Das Mietverhältnis mit der Tochter und dem Schwiegersohn sei steuerrechtlich nicht anzuerkennen, weil es einem Fremdvergleich nicht standhalte.
Zur Begründung ihrer hiergegen gerichteten Klage machen die Kläger im Wesentlichen geltend, dass ihr Mietverhältnis mit der Tochter und dem Schweigersohn wie zwischen fremden Dritten durchgeführt werde und daher auch steuerrechtlich anzuerkennen sei. Insbesondere seien die Nebenkosten ordnungsgemäß abgerechnet und die Mieten und die Betriebskosten von den Mietern nachweisbar entrichtet worden.
Der Ausbau des Spitzbodens zur zusätzlichen Nutzfläche sei im Zeitpunkt des Abschlusses des Mietvertrages noch nicht abgeschlossen gewesen. Deshalb hätte auch ein fremder Dritter es nicht akzeptiert, dass die Fläche des Spitzbodens bereits in den Mietvertrag aufgenommen wird. Bei der Fläche des Spitzbodens handele es sich nicht um Wohnfläche, sondern nur um Nutzfläche. Der Spitzboden weise keine lichte Raumhöhe von 2,30 m über mindestens die Hälfte der Grundfläche auf (vgl. § 47 der Bauordnung von E...). Der Spitzboden sei auch schon vor dem Ausbau vorhanden gewesen, könne durch den Ausbau nun aber besser erreicht werden. Er diene den Mietern als Ersatz für nicht vorhandene Kellerräume. Die Überlassung des Spitzbodens an die Mieter sei auch unumgänglich gewesen, da der Spitzboden nur durch die Wohnung der Mieter erreichbar sei. Ein fremder Dritter hätte eine Ermittlung der Miete auf Basis der Fläche inklusive des nicht als Aufenthaltsraum nutzbaren Spitzbodens nicht akzeptiert. Selbst wenn es sich bei der Fläche des Spitzbodens um eine vermietbare Fläche handeln würde, habe der Beklagte nur eine Prüfung im Sinne des § 21 Abs. 2 EStG vornehmen können. Eine solche Prüfung würde aber ergeben, dass das Mietverhältnis als "entgeltlich" anzusehen sei:
Vereinbarte Miete 480,31 EUR
Ortsübliche Miete (Mittelwert: 7,14 EUR pro qm) ohne Spitzboden 488,52 EUR
Ortsübliche Miete mit Spitzboden (Berechnungsmethode des Beklagten) 636,60 EUR
Somit betrage die vereinbarte Miete selbst unter Berücksichtigung des Spitzbodens 75,45 % der ortsüblichen Miete.
Im Streitjahr 2014 seien Kosten für Dachsanierungsmaßnahmen angefallen, die nicht mit dem Ausbau des Spitzbodens zusammenhängen würden. Es sei nicht zu erkennen und vom Beklagten auch nicht vorgetragen, warum diese Kosten im Streitjahr 2014 nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigungsfähig seien. Beide Prozessbeteiligte würden inzwischen davon ausgehen, dass die Dachumdeckung als Instandhaltungsmaßnahme zu sofort abzugsfähigen Werbungskosten führe und der Ausbau des Spitzbodens und der Einbau neuer Fenster als Herstellungskosten anzusehen seien.
Die Aufwendungen gemäß Rechnung der J... GmbH & Co. KG vom 25. Juni 2015 in Höhe von 5 860,75 EUR betr. Herstellung von Einbauschränken seien entgegen der Auffassung des Beklagten nicht steuerrechtlich irrelevant, sondern als Herstellungskosten der Mietwohnung zu berücksichtigen. Denn es handele sich dabei um Einbaumöbel, die insbesondere der Treppensturzsicherung dienen würden.
Es würden sich daher hinsichtlich des Grundstücks C...-straße folgende Besteuerungsgrundlagen für die streitbefangenen Jahre ergeben:
Jahr WK VuV Nachträgl. HK Zusätzliche AfA Ergebnis VuV
2014: 3 696,00 EUR 12 915,00 EUR 258,00 EUR ./. 11 202,00 EUR
2015: 1 935,00 EUR 47 298,00 EUR 946,00 EUR ./ 9 654,00 EUR
2018: ./. 638,00 EUR
Summe: 5 631,00 EUR 60 213,00 EUR 1 204,00 EUR
Wegen der weiteren Ausführungen der Klägerseite wird auf die Schriftsätze der Prozessbevollmächtigten der Kläger vom 7. Dezember 2020 sowie vom 15. April 2021 Bezug genommen.
Die Kläger beantragen,
1.
die Einkommensteuer 2014 unter Änderung des Bescheids vom 30. August 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. September 2020 unter Berücksichtigung negativer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Objekts C...-straße in Höhe von ./. 10 964,27 EUR festzusetzen
2.
die Einkommensteuer 2015 unter Änderung des Bescheids vom 30. August 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. September 2020 unter Berücksichtigung negativer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Objekts C...-straße in Höhe von ./. 7 944,97 EUR festzusetzen
3.
die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt vor, die Frage der steuerlichen Anerkennung eines Angehörigenmietverhältnisses sei vor der Frage zu prüfen, ob die angefallenen Aufwendungen in voller Höhe als Werbungskosten anzuerkennen seien oder nicht. Im vorliegenden Fall sei das Mietverhältnis steuerrechtlich nicht anzuerkennen, weil es einem Fremdvergleich nicht standhalte. Auch eine Vermietung des ausgebauten Spitzbodens nur als Nutzfläche wäre unter fremden Dritten Bestandteil des Mietvertrages geworden und hätte sich somit auch in einer höheren Miete niedergeschlagen.
Ein Abzug der Aufwendungen für die Dachumdeckung im Streitjahr 2014 als Werbungskosten bei den Einkünften der Kläger aus Vermietung und Verpachtung könne nicht erfolgen, weil diese Kosten erst nach Beendigung des Mietverhältnisses mit der Mutter/Schwiegermutter der Kläger angefallen seien.
Wegen des weiteren Vortrags des Beklagten wird auf dessen Schreiben vom 9. März 2021 Bezug genommen.
Der erkennende Senat hat in der mündlichen Verhandlung am 10. März 2022 zu dem Mietverhältnis betr. das Grundstück C...-straße in E... Beweis erhoben durch Vernehmung der Eheleute K... und L.... Wegen der Einzelheiten der beiden Zeugenaussagen wird auf das Sitzungsprotokoll vom 10. März 2022 verwiesen.
Dem erkennenden Senat haben bei seiner Entscheidung vier Bände Steuerakten des Beklagten betr. die Kläger (StNr.: ...) vorgelegen, auf deren Inhalt wegen der Einzelheiten des Sach- und Streitstandes sowie des Beteiligtenvorbringens Bezug genommen wird.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist begründet. Die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2014 und 2015 vom 30. August 2018 in Gestalt der beiden Einspruchsentscheidungen vom 17. September 2020 sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
I. Der Beklagte hat die von den Klägern für die Streitjahre 2014 und 2015 geltend gemachten negativen Einkünfte aus der Vermietung der Einliegerwohnung auf dem Grundstück C...-straße in E... in Bezug auf das Mietverhältnis mit den Eheleuten K... und L... zu Unrecht als ertragsteuerrechtlich unbeachtlich angesehen.
An Vertragsverhältnisse zwischen nahestehenden Personen stellt die BFH-Rechtsprechung erhöhte Anforderungen. Mietverhältnisse zwischen nahestehenden Personen sind steuerrechtlich nur anzuerkennen, wenn sie ernstlich gewollt sowie eindeutig und bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart worden sind, entsprechend der Vereinbarung tatsächlich durchgeführt (vollzogen) werden und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen. Diese Anforderungen gründen auf der Überlegung, dass es innerhalb eines Familienverbundes typischerweise an einem Interessengegensatz fehlt und zivilrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten steuerrechtlich missbraucht werden können; es ist deshalb geboten und zulässig, an den Beweis des Abschlusses und an den Nachweis der Ernstlichkeit von Vertragsgestaltungen zwischen nahen Angehörigen strenge Anforderungen zu stellen. Die besonderen Anforderungen der Rechtsprechung bilden Beweisanzeichen (Indizien) bei der im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu treffenden Entscheidung, ob Aufwendungen in einem sachlichen Zusammenhang mit dem Erzielen von Einkünften stehen oder dem nicht steuerbaren privaten Bereich (§ 12 EStG) zugehörig sind (vgl. dazu die Rechtsprechungsnachweise bei Schallmoser, in: Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 21 EStG, Rz. 125 sowie Stapperfend, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 4 EStG Rz. 862 f.).
Im vorliegenden Fall handelt es sich um einen Vertrag zwischen nahen Angehörigen im Sinne von § 15 Abs. 1 Nr. 3 AO. Die Beteiligten des Vertrages müssen jedenfalls ihre vertraglichen Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbaren und entsprechend dem Vereinbarten durchführen. Für die Auslegung ursprünglich unklarer Vereinbarungen kann eine spätere tatsächliche Übung herangezogen werden (vgl. Schallmoser, aaO, Rz. 130 m. w. N.)
Im vorliegenden Fall sind zwischen den Vertragsparteien die Hauptpflichten in der schriftlichen Vereinbarung klar geregelt worden: Höhe der Gesamtmiete; Zahlung und Fälligkeit der Miete; Überlassung der Wohnung "im Dachgeschoss" als Mietsache etc. Der individuelle Wasserverbrauch wurde über Zähler erfasst; die Mieter mussten Kosten entsprechend dem gemessenen Verbrauch tragen. Der individuelle Heizkostenverbrauch wurde nicht gemessen (vgl. Tz. 7.3 des Mietvertrags). Vielmehr wurden die jährlichen Heizkosten nach dem jeweiligen Anteil der Wohnfläche des Mietobjekts an der Gesamtfläche des Gebäudes im Rahmen einer Jahresabrechnung durch die Kläger als Vermieter verteilt (vgl. Tz. 7. 3 des Mietvertrags). Da der Spitzboden mangels ausreichender Raumhöhe keinen Aufenthaltsraum darstellt, spielte er bei der Abrechnung der Jahresheizkosten in diesem konkreten Mietverhältnis keine besondere Rolle.
Der Vertrag vom 25. März 2015 ist auch bürgerlich-rechtlich wirksam. Er ist zivilrechtlich nach Sinn und Zweck so auszulegen, dass auch die Fläche des Spitzbodens zur Mietsache gehört, denn den Spitzboden kann man nur unter Durchquerung der Einliegerwohnung betreten. Außerdem handelt es sich bei den Räumen im Spitzboden unstreitig nicht um Aufenthaltsräume im Sinne von § 47 Abs. 1 Bauordnung E..., denn sie haben nicht über mindestens der Hälfte ihrer Netto-Grundfläche eine lichte Raumhöhe von mindestens 2,30 m. Es handelt sich also nur um "Nutzflächen" wie z. B. ein Kellerraum zum Abstellen von Möbeln etc. (auch wenn einer der beiden Räume zum Zeitpunkt der Besichtigung durch Mitarbeiter des Beklagten mit einem Schreibtisch, einem Stuhl und Regalen ausgestattet gewesen ist; in dem zweiten Raum befand sich ein Wäscheständer mit Wäsche). Solche Nutzflächenräume werden beim Abschluss von Mietverträgen auch mit fremden Dritten in der Praxis gelegentlich nicht eigens erwähnt, weil für sie auch keine vollwertige Kaltmiete wie für Aufenthaltsräume verlangt werden kann. Im vorliegenden Fall erklärt sich die Nicht-Erwähnung im schriftlichen Mietvertrag vom 25. März 2015 auch durch den Umstand, dass der Spitzboden in seiner ausgebauten Form zum damaligen Zeitpunkt noch gar nicht existierte (mit den Bauarbeiten für den Innenausbau wurde unstreitig erst zwei Tage vor dem Abschluss des Mietvertrages begonnen). Dass die Parteien des Mietvertrages mit den Eheleuten K... und L... den schriftlich abgeschlossenen Mietvertrag so interpretiert haben wie vorstehend dargestellt, haben die beiden Zeugen K... und L... bei ihrer Vernehmung durch den erkennenden Senat glaubhaft dargelegt.
Im Vergleich zu anderen "Mängeln" von Mietverhältnissen zwischen nahen Angehörigen (z. B. Vermieter benutzt die Mietsache weiterhin für eigene Wohnzwecke mit oder Miete wird nur teilweise oder nicht zeitnah entrichtet) ist der vorliegende "Mangel" des Mietvertrages (Spitzboden wird nicht als Bestandteil der Mietsache eigens erwähnt, ist aber räumlich nur bei einem Betreten der Mietsache erreichbar und daher faktisch nur durch die Mieter benutzbar (wenn die Mieter die Wohnungstür verriegeln, können und dürfen die Vermieter den Spitzboden nicht betreten)) nach Ansicht des erkennenden Senats vergleichsweise geringfügig, zumal es sich bei dem Spitzboden nicht um Aufenthalts-, sondern nur um "Nutzraum" handelt.
Das Mietverhältnis der Kläger mit den Eheleuten K... und L... hält aus den o. g. Gründen einem Drittvergleich stand. Kein zulässiges Kriterium des Fremdvergleichs ist die verbilligte Miete (vgl. dazu BFH-Urteil vom 31. Juli 2007 - IX R 8/07, BFH/NV 2008, 350; Stapperfend, aaO).
Die Vermietung an die Eheleute K... und L... erfolgte im Übrigen unstreitig vollentgeltlich im Sinne von § 21 Abs. 2 EStG, da der maßgebliche Grenzwert von 66 v. H. der ortsüblichen Vergleichsmiete nicht unterschritten worden ist. Selbst wenn man die ortsübliche Vergleichsmiete mit 8,26 EUR pro Wohnraum-Quadratmeter ansetzen würde, wie es der Beklagte im Rahmen einer Aktennotiz vom 18. Juli 2018 gemacht hat, bewegt sich eine Kaltmiete in Höhe von 480,00 EUR pro Monat wie vertraglich vereinbart noch oberhalb der 66 v. H. - Marke, denn man kann die Quadratmeter im Spitzboden nicht mit Aufenthaltsräumen gleichsetzen (siehe oben) und muss deshalb diesbezüglich einen Abschlag bei der ortsüblichen Miete vornehmen.
Somit ergibt sich folgende Berechnung der Einkünfte der Kläger aus Vermietung und Verpachtung des Grundstücks C...-straße in E... für die Jahre 2014 und 2015:
2014:
Mieteinnahmen: 7725,00 EUR
./. WK:
AfA 1 016,00 EUR
zusätzliche AfA ab 1.12.
wegen HK i. H.v. 12 915,00 21,52 EUR
Schuldzinsen 1 264,00 EUR
Erh. aufw. indirekt 9 255,00 EUR
einschl. Dachumdeckung
Erhaltungsaufwendungen
Rechnung H... 3 695,75 EUR
Erhaltungsaufwendungen direkt
außer Rechnung H... 1 956,00 EUR
Betriebskosten 1 343,00 EUR
Kabel-TV anteilig 138,00 EUR
Summe WK 18 689,27 EUR
Saldo: ./. 10 964,27 EUR
2015:
Mieteinnahmen (ab 1.8.2015) 3 217,00 EUR./. WK:
AfA 1 113,70 EUR
zusätzliche AfA ab 1.7.2015
1 % von 47 027 EUR = 470,27 EUR
Schuldzinsen 566,00 EUR
Innenausbau H... 836,00 EUR
Baumarktrechnungen 6 573,00 EUR
Erh. aufw. indirekt 463,00 EUR
Betriebskosten 1 002,00 EUR
Kabel-TV anteilig 138,00 EUR
Summe WK: 11 161,97 EUR
Saldo: ./. 7 944,97 EUR
Bei den vorstehenden Berechnungen ist der erkennende Senat von folgenden Prämissen ausgegangen: Es ist zwischen den Beteiligten mittlerweile unstreitig, dass die Aufwendungen der Kläger für die Dachumdeckung in Höhe von 28 349,25 EUR (= Rechnung H... vom 23. Dezember 2014) in vollem Umfang Erhaltungsaufwendungen und damit anteilig - bezogen auf das Flächenverhältnis zwischen vermieteter und selbstgenutzter Fläche - Werbungskosten darstellen. Diese Sichtweise entspricht auch der BFH-Rechtsprechung (vgl. dazu allgemein: Kulosa, in; Schmidt, EStG, 41, Aufl., (2022), § 6 Rz. 171 m. w. N.). Von den Baumarktrechnungen aus dem Streitjahr 2015 sind entsprechend den Erläuterungen der Kläger Rechnungen in Höhe von insgesamt 2 117,00 EUR als nachträgliche Herstellungskosten zu qualifizieren.
Somit ergeben sich Herstellungskosten in folgender Höhe:
Rechnung H... vom 23. Dezember 2014 ./. WK-Anteil 12.855,00 EUR
betr. u. a. neue Fenster im Dachgeschoß
Rechnung Einbauschränke: 5 860,75 EUR
Rechnung vom 24. Juni 2015 abzüglich 835,00 EUR Werbungskostenanteil für die Verkleidung bereits vorhandener Fensteröffnungen 26 134,50 EUR
Baumarktrechnungen (soweit nicht Werbungskosten gegeben) 2 177,00 EUR
Summe: 47 027,25 EUR
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Das Teilunterliegen der Kläger ergibt sich dabei aus der Differenz zwischen den ursprünglich angekündigten und den in der mündlichen Verhandlung gestellten Anträgen. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).
III. Der Senat hat im Anschluss an die Verkündung des Urteils einen Beschluss über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren gefasst.
RechtsgebietEStGVorschriften§ 35a EStG
