04.04.2023 · IWW-Abrufnummer 234566
Finanzgericht Schleswig-Holstein: Urteil vom 09.11.2022 – 2 K 217/21
Stichwort: Für die Verteilung von Einnahmen aus einer Nutzungsüberlassung gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG fehlt es an einem bestimmbaren Zeitraum, wenn die ordentliche Kündigung des Überlassungsvertrags für 30 Jahre ausgeschlossen ist und weitere Anhaltspunkte für eine Befristung oder ein auflösendes Ereignis nicht vorliegen.
Finanzgericht Schleswig-Holstein
In dem Rechtsstreit
wegen Einkommensteuer 2017 - 2019
Tenor:
Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Der Kläger mit Wohnsitz in A erzielte nach Beendigung seiner landwirtschaftlichen Betätigung zum 31. Dezember 1998 Einkünfte aus Gewerbebetrieb, aus nichtselbständiger Arbeit sowie aus Vermietung und Verpachtung von an Dritten verpachteten Ländereien.
Der Kläger hat in den Streitjahren außerdem landwirtschaftliche Flächen zur Nutzung für naturschutzrechtliche Ausgleichsmaßnahmen und zur Generierung von sogenannten Ökopunkten zur Verfügung gestellt und hierfür eine Nutzungsentschädigung erhalten. Dem liegt folgender Vertrag zugrunde:
Nutzungsvertrag über Ausgleichsflächen zwischen der C GmbH (Nutzungsberechtigte) und K (Grundstückseigentümer), hier auszugsweise:
§ 1 Vertragszweck
1.1 Vertragszweck. Zweck des vorliegenden Vertrages ist die Zurverfügungstellung von Grundstücken zum Zwecke des Ausgleichs von Eingriffen in die Natur.
§ 2 Nutzungsrechtseinräumung
2.1 Eigentumslage. Der Grundstückseigentümer ist alleiniger Eigentümer folgender im Grundbuch eingetragener Grundstücke: xxx
2.2 Ausgleichsmaßnahmen. Die Nutzungsberechtigte ist berechtigt, den Grundbesitz für die Durchführung von Ausgleichsmaßnahmen zu nutzen. Ziel dieser Ausgleichsmaßnahmen ist die naturschutzfachliche Aufwertung insbesondere von Grünlandflächen durch Extensivierungsmaßnahmen.
2.3 Ökopunkte. Die Nutzungsberechtigte ist berechtigt, die für die Ausgleichsmaßnahmen gemäß Ziffer 2.2. dieses Vertrages von der zuständigen Unteren Naturschutzbehörde festgesetzten Ökopunkte in ein Punktekonto einzubuchen. Die Nutzungsberechtigte darf die eingebuchten Ökopunkte auf eigene Rechnung an Dritte weiter veräußern.
2.4 Gestattung. Der Grundstückseigentümer gestattet der Nutzungsberechtigten, den Grundbesitz als Ausgleichsfläche der zuständigen Unteren Naturschutzbehörde des Landkreises anzuzeigen.
§ 3 Vertragsdauer, Kündigung
3.1 Vertragsbeginn. Der Vertrag beginnt mit dem Tag der Unterzeichnung (Datum der letzten Unterschrift).
3.2 Vertragslaufzeit, ordentliche Kündigung. Der Vertrag wird auf unbestimmte Zeit geschlossen, er kann jedoch frühestens nach Ablauf von 30 Jahren ordentlich gekündigt werden. Vor diesem Zeitpunkt ist die ordentliche Kündigung des Vertrages ausgeschlossen.
3.3 Außerordentliche Kündigung. Von dem Ausschluss der ordentlichen Kündigung unberührt bleibt das Recht zur außerordentlichen Kündigung des Vertrages aus wichtigem Grund. (...)
§ 4 Nutzungsentschädigung
4.1 Ermittlung der Nutzungsentschädigung. Die Vertragsparteien vereinbaren die Nutzungsentschädigung pauschal mit xxx € je Hektar für die 1,14 ha Ackerfläche und xxx € für die Windbruchfläche zur Entwicklung einer Ökokontofläche sowie xxx € je Meter Knickanlage (nachfolgend Nutzungsentschädigung genannt) zzgl. gesetzlicher Umsatzsteuer, soweit diese anfällt.
Die Vertragsparteien gehen derzeit davon aus, dass eine Umsatzsteuerpflicht besteht.
4.3 Zahlungsweise. Die Nutzungsentschädigung ist innerhalb von vier Wochen nach Ausbuchung der Ökopunkte aus dem Ökokonto zu zahlen, spätestens jedoch innerhalb von zwei Wochen nach Eingang des Verkaufserlöses für die Ökopunkte bei der Nutzungsberechtigten. Bei einer teilweisen Ausbuchung bzw. Zahlung des Verkaufserlöses sind entsprechende Teilzahlungen zu leisten.
§ 6 Pflichten des Grundstückseigentümers
6.1 Duldungspflicht. Der Grundstückseigentümer ist verpflichtet, auf dem Grundbesitz die noch festzulegenden Ausgleichsmaßnahmen für die Entwicklung als Ausgleichsfläche zu dulden. Sofern im Zusammenhang mit den Ausgleichsmaßnahmen Pflegemaßnahmen durchgeführt werden, duldet der Grundstückseigentümer auch diese.
6.2 Unterlassungspflicht. Der Grundstückseigentümer unterlässt alles, was zu einer Beeinträchtigung der Rechte der Nutzungsberechtigten aus diesem Vertrag führen könnte. Hierzu gehört auch die Einräumung von Rechten an Dritte, es sei denn, die Nutzungsberechtigte stimmt dieser Einräumung ausdrücklich zu oder diese ist gem. § 5 dieses Vertrages erlaubt.
6.3 Geh- und Fahrrecht. Der Grundstückseigentümer stellt sicher, dass die Nutzerin bzw. ihre Beauftragten jederzeit den Grundbesitz zur Ausübung der vertraglich vereinbarten Rechte begehen und befahren können.
6.4 Ausschließlichkeit. Das Recht zur Nutzung des Grundbesitzes als Ausgleichsflächen nach diesem Vertrag steht ausschließlich der Nutzungsberechtigten zu.
§ 7 Dingliche Rechte
7.1 Beschränkte persönliche oder Dienstbarkeiten zugunsten der Nutzungsberechtigten. Grundstückseigentümer bestellt zugunsten der Nutzungsberechtigten eine oder - soweit erforderlich - mehrere beschränkte persönliche Dienstbarkeiten mit dem Inhalt der Rechte aus diesem Vertrag. Die beschränkten persönlichen Dienstbarkeiten sind so zu bestellen, dass ihre Ausübung einem Dritten überlassen werden kann. Der Ausübungsbereich bleibt der tatsächlichen Nutzung überlassen. Sollten die vertraglichen Nutzungen nicht den gesamten Grundbesitz betreffen, werden die Parteien den konkreten Ausübungsbereich der beschränkten persönlichen Dienstbarkeit abweichend von Ziff. 7.1, Satz 3 in einem der Bewilligungsurkunde beizufügenden Lageplan festhalten.
7.3 Beschränkte persönliche Dienstbarkeiten zugunsten der zuständigen Behörde. Grundstückseigentümer bestellt daneben der zuständigen Behörde eine oder soweit erforderlich mehrere beschränkte persönliche Dienstbarkeiten zur Sicherung der in diesem Vertrag vereinbarten Ausgleichsmaßnahmen. Die beschränkten persönlichen Dienstbarkeiten werden nach Maßgabe der Forderungen der zuständigen Behörde eingetragen.
7.6 Löschung. Die Nutzungsberechtigte bewilligt und beantragt zum Ende der Vertragslaufzeit die Löschung der zu ihren Gunsten im Grundbuch eingetragenen dinglichen Rechte. Ein Anspruch auf Löschung besteht nicht, wenn dieser Vertrag vor Ablauf der Vertragslaufzeit durch
(a) Kündigung gem. §§ 57a ZVG, 111 InsO, §§ 1056 Abs. 2, 2135 BGB oder
(b) außerordentliche Kündigung des Grundstückseigentümers, die zwischen den Parteien streitig ist und nicht rechtskräftig als wirksam festgestellt wurde,
endet. In diesen Fällen ist die Nutzungsberechtigte zulasten des Grundbesitzes berechtigt, die ihr mit diesem Vertrag eingeräumten Nutzungsrechte auf der Grundlage der beschränkten persönlichen Dienstbarkeiten bis zum Ende der ursprünglichen Vertragslaufzeit auszuüben. Nach Ablauf der ursprünglichen Vertragslaufzeit ist die Nutzungsberechtigte zur Löschung der zu ihren Gunsten eingetragenen Rechte verpflichtet.
Im Jahr 2017 wurden mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) stehendem Einkommensteuerbescheid für 2017 vom 18. September 2018 die Einkünfte aus der Nutzungsentschädigung erklärungsgemäß als sonstige Einkünfte veranlagt. Mit ebenfalls unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheid für 2018 vom 29. Januar 2020 wurde erklärungsgemäß die im Jahr 2018 erhaltene Nutzungsentschädigung als sonstige Einkünfte veranlagt.
Im Rahmen der Veranlagung der Einkommensteuer für das Jahr 2019 forderte das Finanzamt zur Überprüfung des Vorgangs "Nutzungsentschädigung" Unterlagen an, insbesondere den Nutzungsvertrag. Daraufhin reichte der Kläger den Nutzungsvertrag und eine Anlage zur Berechnung der Nutzungsentschädigung ein.
Das Finanzamt ordnete die Nutzungsentschädigung daraufhin entsprechend dem vom Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 20. Juli 2018 IX R 3/18 (Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2018, 1266) entschiedenen vergleichbaren Fall den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu, ließ jedoch die beantragte Verteilung der Entschädigung auf 20 Jahre nicht zu, sondern setzte die Beträge jeweils im Jahr der Vereinnahmung einschließlich Umsatzsteuer an, abzüglich der im jeweiligen Jahr gezahlten Umsatzsteuer. Entsprechend strich es im Jahr 2017 den Ansatz der sonstigen Einkünfte und erhöhte die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Im Jahr 2018 strich es die sonstigen Einkünfte und erhöhte die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Die Steuerbescheide für die Jahre 2017 und 2018 änderte es dabei jeweils mit Bescheid vom 7. Mai 2021 nach § 164 Abs. 2 AO. Für das Jahr 2019 wurden mit Einkommensteuerbescheid vom 7. Mai 2021, unter Abweichung von der Steuererklärung, Einkünfte aus Vermietung in Höhe von xxx € (Einnahmen laut Gutschriften xxx € - brutto - abzüglich gezahlter Umsatzsteuer xxx €) angesetzt und die Einkünfte den erklärten Überschüssen aus unbebauten Grundstücken in Höhe von xxx € hinzugerechnet, sodass sich eine Gesamtsumme "Übrige" bei der Vermietung und Verpachtung von xxx € ergab.
Gegen die Bescheide vom 7. Mai 2021 legte der Kläger fristgerecht Einspruch ein. Zur Begründung führte er aus, es handele sich um eine Nutzungsüberlassung i.S. des § 11 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes -EStG- (Hinweis auf BFH-Urteil vom 20. Juli 2017 IX R 3/18, BFH/NV 2018, 1266, Rz 22). Zur Bestimmbarkeit eines Zeitraums, für die die Vorauszahlung geleistet worden sei, vertrete der BFH die Auffassung, dass § 11 Abs. 1 EStG keinen bestimmten Zeitraum voraussetze, sondern nur einen bestimmbaren Zeitraum verlange. Nach § 3.2 des Vertrages sei dieser auf unbestimmte Zeit geschlossen worden, könne jedoch frühestens nach Ablauf von 30 Jahren ordentlich gekündigt werden. Das vom Finanzamt benannte BFH-Urteil vom 20. Juli 2017 IX R 3/18 (BFH/NV 2018, 1266 [BFH 20.07.2018 - IX R 3/18]) sei vom VI. Senat des BFH durch das Urteil vom 4. Juni 2019 VI R 34/17 (Bundessteuerblatt -BStBl- II 2021, 5) weiterentwickelt worden. Somit sei von einem bestimmbaren Zeitraum auszugehen. Die eigene Schätzung des Verteilzeitraums sei angelehnt an den Förderzeitraum des Gesetzes für den Ausbau erneuerbarer Energien (EEG) für die im Ausschreibungsverfahren erworbene Einspeisevergütung auf 20 Jahre geschätzt worden.
Mit Einspruchsentscheidung vom 24. November 2021 wies das Finanzamt den Einspruch als unbegründet zurück. Zwar seien die Einnahmen i. S. des § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG für einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren im Voraus geleistet worden. Der Zahlungszeitraum sei jedoch nicht genau festgelegt worden. Der Vertrag sei auf unbestimmte Zeit geschlossen worden. Auch wenn dem Grundstückseigentümer ein ordentliches Kündigungsrecht nach frühestens 30 Jahren eingeräumt worden sei, so gebe es kein zwingendes/festes Vertragsende.
Unter den getroffenen Vereinbarungen sei auch nicht davon auszugehen, dass der Zahlungszeitraum bestimmbar sei. Der Vertrag ende weder nach 30 Jahren noch sei eine Vereinbarung getroffen worden, etwa mit folgendem Inhalt: "Der Vertrag endet erst mit Ablauf des Monats, in dem die Windenergieanlagen einschließlich Nebenanlagen ordnungsgemäß beseitigt worden sind." Es sei auch keine Vereinbarung getroffen worden, dass die Laufzeit mit Ablauf des Förderzeitraums durch das EEG für einen Windparkbetreiber ende. Es gebe auch keine Verpflichtungen zu einem Rückbau oder einer Entfernung der vorgenommenen Änderungen am Grundstück. Vielmehr seien die eingeräumten Nutzungsrechte über beschränkt persönliche Dienstbarkeiten im Grundbuch abgesichert worden, und zwar zugunsten des (jeweiligen) Nutzungsberechtigten (Teilziffer 7.1) und zugunsten der Unteren Landschaftsbehörde (Teilziffer 7.3). Im Falle der Beendigung der Vertragslaufzeit hätte jedoch lediglich die Dienstbarkeit des Nutzungsberechtigten enden sollen, nicht auch die der Unteren Landschaftsbehörde. Hiernach könne davon ausgegangen werden, dass die Umgestaltung der Flächen immerwährend ("ewig") bliebe, sodass der Grundstückseigentümer seine Fläche nicht wieder zur ursprünglichen Nutzung zurückerhalte und sich damit das erhaltene Entgelt als ein Entgelt für eine unbestimmte Zeit darstelle. Die Besonderheiten des BFH-Urteils vom 4. Juni 2019 VI R 34/17, BStBl II 2021, 5 (Laufzeit gekoppelt an die Laufzeit des Kraftwerks mit konkret vereinbarter Rückbauverpflichtung) lägen im Streitfall nicht vor.
Mit der hiergegen gerichteten Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter, die erhaltenen Nutzungsentgelte auf die Dauer von 20 Jahren verteilen zu können. Bei den beantragten Beträgen werde unterstellt, dass die auf die Nutzungsentschädigung entfallende Umsatzsteuer jeweils im Jahr des Zuflusses als Einnahmen versteuert und bei der Zahlung an das Finanzamt als Werbungskosten berücksichtigt werde.
Durch das BFH-Urteil vom 20. Juli 2018 IX R 3/18 (BFH/NV 2018, 1266) sei geklärt, dass es sich hierbei um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung handele. Das erkenne das Finanzamt jetzt auch an. Strittig sei aber, ob der Kläger diese Beträge bei Zufluss versteuern müsse oder gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG verteilen dürfe. Das Finanzamt sei der Auffassung, dass die Voraussetzungen des § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG nicht gegeben seien, weil entweder die Zeiträume, für die Zahlungen geleistet worden seien, nicht von vornherein festgelegt oder nicht bestimmbar seien. Allerdings setze es sich hierbei weder mit der aktuellen Rechtsprechung des BFH noch mit der herrschenden Meinung in der Literatur auseinander. Hierzu werde auf Korff in Kanzler/Kraft/Bäumel/Marx/Hechtner, EStG Kommentar, 5. Aufl., § 11 Rz 99 verweisen. Danach müsse eine mindestens 5-jährige Dauer von vornherein feststehen. Demzufolge reiche ein Vertrag mit einer unbestimmten Laufzeit hierzu nicht aus. Mit Hinweis auf das BFH-Urteil vom 4. Juni 2019 VI R 34/17 (BStBl II 2021, 5) reiche es aber aus, wenn die Laufzeit durch objektive Umstände oder eine sachgerechte Schätzung feststellbar sei. Die gleiche Auffassung vertrete Kister in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG Kommentar, § 11 EStG Rz 123. Danach müsse eine Laufzeit von mehr als fünf Jahren vereinbart sein. Es reiche aber auch aus, wenn ein Vertrag mit einer unbefristeten Laufzeit unter Ausschluss der ordentlichen Kündigung abgeschlossen sei. Diese Voraussetzung erfülle der Vertrag des Klägers, nämlich für eine Laufzeit von 30 Jahren. Ferner würde auf Martini in Brandis/Heuermann, Ertragssteuerrecht, § 11 EStG Rz 46 ff. sowie auf Krüger in Schmidt, EStG Kommentar, § 11 Rz 30 verwiesen. Ein Vergleich zu früheren Kommentierungen zu § 11 Abs. 1 EStG zeige, dass die herrschende Meinung sich jetzt sehr deutlich an dem BFH-Urteil vom 4. Juni 2019 VI R 34/17 (BStBl II 2021, 5) ausrichte.
Der Vertrag des Klägers erfülle diese Voraussetzungen. Er sei während einer Laufzeit von 30 Jahren ordentlich nicht kündbar. Die Dauer der Nutzungsüberlassung sei bestimmbar i.S. des BFH-Urteils vom 4. Juni 2019 VI R 34/17 (BStBl II 2021, 5), nämlich durch eine sachgerechte Schätzung. Es liege auf der Hand, dass die mit den Ökopunkten errichteten Anlagen eine Nutzungsdauer von mehr als fünf Jahren hätten. Das habe im Grundsatz auch der BFH mit dem Urteil vom 20. Juli 2018 IX R 3/18 (BFH/NV 2018, 1266) anerkannt, dort sei die Anerkennung an der unbestimmten Laufzeit des Vertrages gescheitert. Eine solche unbestimmte Laufzeit liege im Streitfall allerdings nicht mehr vor. Denn der Vertrag des Klägers sei, wie dargelegt, für eine Zeit von mindestens 30 Jahren ordentlich nicht kündbar. Die Verteilung der Entschädigung bemesse sich nach der Dauer der Förderung gemäß EEG.
Der Kläger beantragt,
die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2017 bis 2019 vom 7. Mai 2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. November 2021 zu ändern und die in den Jahren 2017 bis 2019 zugeflossene Nutzungsentschädigung (netto) bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung wie folgt zu erfassen:
2017 xxx € (1/20 von xxx €)
2018 xxx € (xxx € + 1/20 von xxx €)
2019 xxx € (xxx € + 1/20 von xxx €).
Da Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Unter Hinweis auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 24. November 2021 hält das Finanzamt an der Auffassung fest, dass die Voraussetzungen des Wortlauts des § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG für eine Verteilung der erzielten Einnahmen im Streitfall nicht vorlägen. Die Laufzeit sei nicht fest vereinbart (lediglich Mindestlaufzeit). Eine beliebige Verteilung i.S. einer Anlehnung an die übliche Laufzeit einer Windkraftanlage (WKA) bzw. in Anlehnung an den Begünstigungszeitraum des EEG (des WKA-Betreibers) sehe § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG nicht vor und sei auch nicht vertraglich fest vereinbart worden. Daher werde auch eine Anwendbarkeit der Besonderheiten des BFH-Urteils vom 4. Juni 2019 VI R 34/17 (BStBl II 2021, 5) für den Streitfall als nicht gegeben angesehen.
Entscheidungsgründe
Das Finanzamt hat zu Recht die in den Streitjahren erhaltenen Zahlungen als steuerrechtlich relevanten Zufluss im jeweiligen Streitjahr erfasst und eine Verteilung über mehrere Jahre abgelehnt.
I. Die vom Kläger erhaltenen Entgelte unterliegen der Besteuerung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.
Einkünfte gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt, wer einem anderen zeitlich begrenzt unbewegliches Vermögen oder Rechte, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, gegen Entgelt zum Gebrauch oder zur Nutzung überlässt.
Inhalt der vertraglichen Vereinbarung ist nach dem Zweck des vorliegenden Vertrags die Zurverfügungstellung von Grundstücken zum Zwecke des Ausgleichs von Eingriffen in die Natur. Die Nutzungsberechtigte ist berechtigt, den Grundbesitz des Klägers für die Durchführung von Ausgleichsmaßnahmen zu nutzen, die als Ziel die naturschutzfachliche Aufwertung insbesondere von Grünlandflächen durch Extensivierungsmaßnahmen haben. Weiter durfte die Nutzungsberechtigte die Fläche als Ausgleichsfläche der Unteren Naturschutzbehörde anzeigen (vgl. § 2.4 des Vertrags) sowie die von der Unteren Naturschutzbehörde festgesetzten Ökopunkte in ein Punktekonto einbuchen und veräußern (vgl. § 2.3 des Vertrags). Für das Recht auf Nutzung des Grundstücks in diesem vertraglich vereinbarten Umfang verpflichtete sich die C GmbH, dem Kläger eine Nutzungsentschädigung in einer bestimmten Höhe zu zahlen. Die Überlassung ist trotz unbestimmter Dauer des Vertrages zeitlich begrenzt i.S. des § 21 EStG (vgl. Kulosa in Schmidt, EStG Kommentar, 41. Aufl., § 21 Rz 16). Der Kläger bleibt Eigentümer des Grundstückes, da durch den Vertrag kein vollständiger Rechtsverlust eintritt, sondern nur eine Überlassung der Nutzungsmöglichkeit des Grundstücks für eine unbestimmte Zeit, aber mit ordentlicher Kündigungsmöglichkeit nach frühestens 30 Jahren.
Der wirtschaftliche Gehalt der Vereinbarung liegt demnach auf einer mit der Vermietung oder Verpachtung vergleichbaren Nutzungsüberlassung des Grundstücks, verbunden mit dem Recht der C GmbH, die festgesetzten und eingebuchten Ökopunkte zu verwerten. Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig.
II. Der Kläger konnte die erhaltenen Zahlungen nicht nach § 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 EStG auf die Laufzeit von 20 Jahren verteilen, da ein konkreter Zeitraum von mehr als fünf Jahren weder bestimmt noch bestimmbar ist.
1. § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG eröffnet nach seinem Wortlaut bei einer langfristigen Nutzungsüberlassung die Möglichkeit einer gleichmäßigen Verteilung der Einnahme auf den (tatsächlichen) Vorauszahlungszeitraum. § 11 Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 Satz 3 EStG verlangt nach seinem Wortlaut tatbestandlich zunächst eine Nutzungsüberlassung "von mehr als fünf Jahren". Der Vorauszahlungszeitraum muss nach dem Zweck der Vorschrift ebenfalls über fünf Jahre hinausgehen (vgl. hierzu ausführlich BFH-Urteil vom 4. Juni 2019 VI R 34/17, BStBl II 2021, 5; Krüger in Schmidt, EStG Kommentar, § 11 EStG Rz 30).
Für die Anwendung des § 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 EStG genügt nicht schon der Abschluss eines unbefristeten, ordentlich kündbaren Vertrags über eine Nutzungsüberlassung (BFH-Urteil vom 20. Juli 2018 IX R 3/18, BFH/NV 2018, 1266; Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG Kommentar, § 11 EStG Rz 125; Bergan/Martin in Lademann, EStG/KStG Kommentar, § 11 EStG Rz 108). Das Gesetz verlangt indessen nicht, dass die genaue Zeitdauer der Nutzungsüberlassung im Vorauszahlungszeitpunkt bereits fest vereinbart ist (Martini in Brandis/Heuermann, Ertragssteuerrecht, § 11 EStG Rz 46; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 11 EStG Rz 71; a. A. Kister in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG Kommentar, § 11 EStG Rz 125). Erforderlich, aber auch ausreichend ist vielmehr, dass der Vorauszahlungszeitraum anhand objektiver Umstände - und sei es auch im Wege sachgerechter Schätzung gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 der AO - feststellbar (bestimmbar) ist (im Ergebnis ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 30. September 2013, BStBl I 2013, 1184, Rz 26; offen gelassen im BFH-Urteil vom 20. Juli 2018 IX R 3/18, BFH/NV 2018, 1266) und einen Nutzungsüberlassungszeitraum von mehr als fünf Jahren entgilt. Denn die gleichmäßige Verteilung der Vorauszahlung auf den Vorauszahlungszeitraum setzt denknotwendig voraus, dass der Vorauszahlungszeitraum jedenfalls bestimmbar ist. Andernfalls ist eine gleichmäßige Verteilung der Einnahme auf den Vorauszahlungszeitraum nicht möglich.
2. Im Streitfall liegt unstreitig eine Nutzungsüberlassung in Form einer Gebrauchsüberlassung gegen Entgelt vor. Sowohl die Nutzungsüberlassung als auch der Vorauszahlungszeitraum betragen mehr als fünf Jahre.
3. Im Streitfall wurde der Vertrag auf unbestimmte Zeit geschlossen. Die Möglichkeit der ordentlichen Kündigung wurde vor Ablauf von 30 Jahren ausgeschlossen. Weitere Anhaltspunkte für eine Befristung oder ein auflösendes Ereignis sind nicht vorhanden.
a) Der Streitfall ist daher mit der vom Finanzgericht (FG) Münster im Urteil vom 9. Juni 2017 4 K 1034/15 E (Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 1268) entschiedenen und vom BFH mit Urteil vom 6. Juni 2019 VI R 34/17 (BStBl II 2021, 5 [BFH 04.06.2019 - VI R 34/17]) bestätigten Konstellation nicht vergleichbar. Das Ende der Nutzungsüberlassung hing in dem dort zu beurteilenden Fall vertraglich vom vollständigen Rückbau eines Kraftwerkes und der Rekultivierung der dortigen Flächen ab, wobei das Kraftwerk laut Gutachter auf eine Laufzeit von etwa 40 Jahren ausgelegt war. Der Vertrag stand demnach unter einer auflösenden Bedingung und war bis zu diesem Zeitpunkt nicht ordentlich kündbar.
Der Grund dafür, dass das FG Münster in dem von ihm zu entscheidenden Fall einen zumindest bestimmbaren Zeitraum von jedenfalls 25 Jahren annahm, war, dass es aus seiner Sicht keinen Sachgrund für eine unterschiedliche Behandlung zwischen einem befristeten und einem auflösend bedingten Vertrag geben durfte. Durch einen befristeten Vertrag werde ohne weiteres ein bestimmter Zeitraum festgelegt, über den die Einnahmen verteilt werden dürften. Nach Ansicht des FG Münsters muss dem aus teleologischen und gleichheitsrechtlichen Erwägungen ein unter einer auflösenden Bedingung geschlossener Vertrag gleichgestellt werden. Allerdings war die auflösende Bedingung im zu beurteilenden Fall nicht an einen bestimmten Zeitpunkt gekoppelt, sondern an den "vollständigen Rückbau des Kraftwerkes und der Rekultivierung der Flächen". Da dieser Zeitpunkt jedoch nicht vor Ablauf von fünf Jahren lag und (durch Schätzung) aufgrund von objektiven Anhaltspunkten bestimmbar war (Laufzeitdauer des Kraftwerkes voraussichtlich 40 Jahre), ließ das FG Münster dies für eine Verteilung der Einnahmen ausreichen, um eine ansonsten nicht vertretbare Ungleichbehandlung vergleichbarer Konstellationen zu vermeiden. Das FG Münster berief sich zur weiteren Begründung seiner Rechtsauffassung auf den Wortlaut des § 11 EStG, der nicht dazu zwinge, dass der Vorauszahlungszeitraum genau feststehen müsse. Vielmehr lasse er es bei ungewissem Laufzeitende zu, die Vorauszahlung auf einen Zeitraum zu verteilen, für den sie jedenfalls geleistet werde. Auch wenn der Rückbau wahrscheinlich erst nach 40 Jahren zu erwarten sei, könne man eine Laufzeitdauer von jedenfalls 25 Jahren, wie von der Klägerin beantragt, unterstellen. Diese Rechtsauffassung bestätigte der VI. Senat des BFH, indem er die Würdigung des FG für möglich hielt, ohne dass gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstoßen worden wäre.
b) Der Streitfall ist dagegen mit dem Sachverhalt des BFH-Urteils vom 20. Juli 2018 IX R 3/18 (BFH/NV 2018, 1266) vergleichbar. Dort war die Laufzeit des (ordentlich kündbaren) Vertrages auf unbestimmte Zeit vereinbart, der Vertrag sollte erst mit Ablauf des Monats enden, in dem die Windenergieanlagen einschließlich Nebenanlagen ordnungsgemäß beseitigt worden seien. Der BFH nahm an, dass zwar davon auszugehen sein dürfte, dass das den Vertrag auflösende Ereignis nicht vor Ablauf von fünf Jahren eintreten würde. Ein bestimmter Zeitraum folge hieraus aber nicht. Es seien auch sonst keine (objektiven) Umstände erkennbar, die den Schluss auf einen maßgeblichen Zeitraum erlaubten. Dass der Ausschluss der ordentlichen Kündigungsmöglichkeit über einen gewissen Zeitraum allein für eine Bestimmbarkeit ausreichen würde, lässt sich dem BFH-Urteil vom 20. Juli 2018 IX R 3/18 (BFH/NV 2018, 1266) jedoch nicht entnehmen.
c) Allein der Ausschluss der ordentlichen Kündigungsmöglichkeit über 30 Jahre führt nicht dazu, dass die Laufzeit des im Streitfall zu beurteilenden Vertrags bestimmbar ist. Zwar führt der Ausschluss der ordentlichen Kündigungsmöglichkeit dazu, dass der Vertrag auf mindestens 30 Jahre ausgelegt ist und somit von einer Mindestlaufzeit auszugehen ist. Der Ausschluss der ordentlichen Kündigungsmöglichkeit ist jedoch mit einer Befristung nicht zu vergleichen. Wäre der Vertrag auf 30 Jahre geschlossen, wäre das Wahlrecht zur Verteilung nicht in Frage gestellt. Der Unterschied zu der vorliegenden Konstellation wäre aber, dass der Vertrag dann zwangsläufig endete anstatt weiterzulaufen mit der bloßen Möglichkeit der ordentlichen Kündigung nach 30 Jahren. Im Streitfall ist zur Beendigung des Vertrages ein aktives Handeln der Vertragsparteien erforderlich, welches in ihrem Belieben steht. Auch nach Ablauf der 30 Jahre ist ein Vertragsende somit nicht zwangsläufig, weshalb sich die Konstellation von einer Befristung oder einer auflösenden Bedingung wesentlich unterscheidet. Da es sich bei § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG um eine Ausnahme-Regelung zum allgemeinen Zuflussprinzip handelt, erscheint eine enge Auslegung der Vorschrift geboten. Da es an weiteren Anhaltspunkten für die Annahme eines bestimmten bzw. bestimmbaren Zeitraumes fehlt, sind die Voraussetzungen für das Wahlrecht im Streitfall nicht erfüllt.
Vergleicht man den Streitfall mit dem Sachverhalt des BFH-Urteils vom 20. Juli 2018 IX R 3/18 (BFH/NV 2018, 1266), wäre in dem vom BFH entschiedenen Fall eine Schätzung im Hinblick auf eine anzunehmende Laufzeit der Windenergieanlagen bis zu deren Beseitigung aus Sicht des Senats jedenfalls eher möglich gewesen als im Streitfall, in dem es an einem Anhaltspunkt für eine Schätzung fehlt. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass der Kläger den Vertrag nicht unmittelbar mit dem Betreiber der WKA, sondern mit der C GmbH abgeschlossen hat, von der die überlassene Grundstücksfläche dem WKA-Betreiber zum Nachweis der im Genehmigungsverfahren erforderlichen Ausgleichsflächen zur Verfügung gestellt worden ist. Anhaltspunkte für die Schätzung eines bestimmbaren Zeitraums der Nutzungsüberlassung können sich aber nur aus dem vom Kläger abgeschlossenen Vertrag selbst ergeben. Da dieser im Hinblick auf die Verwendung der überlassenen Grundstücksfläche durch die C GmbH keine Vereinbarungen enthält, kommt es auf die zwischen der C GmbH und dem WKA-Betreiber getroffenen Vereinbarungen nicht an. Dies gilt auch für den Fall, dass die Laufzeit der WKA im Schätzungswege bestimmbar wäre, da es der C GmbH in diesem Fall aufgrund des mit dem Kläger abgeschlossenen Vertrags innerhalb der 30jährigen Mindestlaufzeitzeit und im Anschluss daran bis zu einer Kündigung des Vertrags möglich wäre, die überlassene Grundstücksfläche einem anderen WKA-Betreiber zur Verfügung zu stellen.
Der vom Kläger als Schätzungsgrundlage herangezogene 20-jährige Förderzeitraum des EEG stellt nach Auffassung des Senats keinen geeigneten Anknüpfungspunkt für die Bestimmbarkeit des Überlassungszeitraums dar, da aus den vorstehende benannten Gründen kein unmittelbarer Bezug zum streitgegenständlichen Vertrag besteht. Der 20-jährige Förderzeitraum ist zudem ein Kriterium, das unabhängig vom jeweiligen Vertrag für jeden Vertrag im Bereich der erneuerbaren Energien gelten würde. Eine Abgrenzung zwischen unbefristeten und befristeten Verträgen fände damit nicht mehr statt, da aufgrund des regelmäßigen Zeitraums von mehr als fünf Jahren immer eine Verteilung mindestens auf 20 Jahre möglich wäre. Damit wäre der Anwendungsbereich des § 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 EStG, bei dem es sich Ausnahmeregelung zum allgemeinen Zuflussprinzip handelt, überdehnt.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
IV. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache im Hinblick auf die Auslegung von § 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 EStG zur Frage der Bestimmbarkeit des Vorauszahlungszeitraumes zuzulassen.
Urteil vom 09.11.2022
In dem Rechtsstreit
wegen Einkommensteuer 2017 - 2019
hat der 2. Senat des Schleswig-Holsteinischen am 9. November 2022 für Recht erkannt:
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Kläger die Entgelte, die er aus der Überlassung von Grundstücken zum Zwecke des Ausgleichs von Eingriffen in die Natur erhalten hat, bei Zufluss sofort versteuern muss oder die erhaltenen Entgelte auf eine Laufzeit von 20 Jahren verteilen kann.
Der Kläger mit Wohnsitz in A erzielte nach Beendigung seiner landwirtschaftlichen Betätigung zum 31. Dezember 1998 Einkünfte aus Gewerbebetrieb, aus nichtselbständiger Arbeit sowie aus Vermietung und Verpachtung von an Dritten verpachteten Ländereien.
Der Kläger hat in den Streitjahren außerdem landwirtschaftliche Flächen zur Nutzung für naturschutzrechtliche Ausgleichsmaßnahmen und zur Generierung von sogenannten Ökopunkten zur Verfügung gestellt und hierfür eine Nutzungsentschädigung erhalten. Dem liegt folgender Vertrag zugrunde:
Nutzungsvertrag über Ausgleichsflächen zwischen der C GmbH (Nutzungsberechtigte) und K (Grundstückseigentümer), hier auszugsweise:
§ 1 Vertragszweck
1.1 Vertragszweck. Zweck des vorliegenden Vertrages ist die Zurverfügungstellung von Grundstücken zum Zwecke des Ausgleichs von Eingriffen in die Natur.
§ 2 Nutzungsrechtseinräumung
2.1 Eigentumslage. Der Grundstückseigentümer ist alleiniger Eigentümer folgender im Grundbuch eingetragener Grundstücke: xxx
2.2 Ausgleichsmaßnahmen. Die Nutzungsberechtigte ist berechtigt, den Grundbesitz für die Durchführung von Ausgleichsmaßnahmen zu nutzen. Ziel dieser Ausgleichsmaßnahmen ist die naturschutzfachliche Aufwertung insbesondere von Grünlandflächen durch Extensivierungsmaßnahmen.
2.3 Ökopunkte. Die Nutzungsberechtigte ist berechtigt, die für die Ausgleichsmaßnahmen gemäß Ziffer 2.2. dieses Vertrages von der zuständigen Unteren Naturschutzbehörde festgesetzten Ökopunkte in ein Punktekonto einzubuchen. Die Nutzungsberechtigte darf die eingebuchten Ökopunkte auf eigene Rechnung an Dritte weiter veräußern.
2.4 Gestattung. Der Grundstückseigentümer gestattet der Nutzungsberechtigten, den Grundbesitz als Ausgleichsfläche der zuständigen Unteren Naturschutzbehörde des Landkreises anzuzeigen.
§ 3 Vertragsdauer, Kündigung
3.1 Vertragsbeginn. Der Vertrag beginnt mit dem Tag der Unterzeichnung (Datum der letzten Unterschrift).
3.2 Vertragslaufzeit, ordentliche Kündigung. Der Vertrag wird auf unbestimmte Zeit geschlossen, er kann jedoch frühestens nach Ablauf von 30 Jahren ordentlich gekündigt werden. Vor diesem Zeitpunkt ist die ordentliche Kündigung des Vertrages ausgeschlossen.
3.3 Außerordentliche Kündigung. Von dem Ausschluss der ordentlichen Kündigung unberührt bleibt das Recht zur außerordentlichen Kündigung des Vertrages aus wichtigem Grund. (...)
§ 4 Nutzungsentschädigung
4.1 Ermittlung der Nutzungsentschädigung. Die Vertragsparteien vereinbaren die Nutzungsentschädigung pauschal mit xxx € je Hektar für die 1,14 ha Ackerfläche und xxx € für die Windbruchfläche zur Entwicklung einer Ökokontofläche sowie xxx € je Meter Knickanlage (nachfolgend Nutzungsentschädigung genannt) zzgl. gesetzlicher Umsatzsteuer, soweit diese anfällt.
Die Vertragsparteien gehen derzeit davon aus, dass eine Umsatzsteuerpflicht besteht.
4.3 Zahlungsweise. Die Nutzungsentschädigung ist innerhalb von vier Wochen nach Ausbuchung der Ökopunkte aus dem Ökokonto zu zahlen, spätestens jedoch innerhalb von zwei Wochen nach Eingang des Verkaufserlöses für die Ökopunkte bei der Nutzungsberechtigten. Bei einer teilweisen Ausbuchung bzw. Zahlung des Verkaufserlöses sind entsprechende Teilzahlungen zu leisten.
§ 6 Pflichten des Grundstückseigentümers
6.1 Duldungspflicht. Der Grundstückseigentümer ist verpflichtet, auf dem Grundbesitz die noch festzulegenden Ausgleichsmaßnahmen für die Entwicklung als Ausgleichsfläche zu dulden. Sofern im Zusammenhang mit den Ausgleichsmaßnahmen Pflegemaßnahmen durchgeführt werden, duldet der Grundstückseigentümer auch diese.
6.2 Unterlassungspflicht. Der Grundstückseigentümer unterlässt alles, was zu einer Beeinträchtigung der Rechte der Nutzungsberechtigten aus diesem Vertrag führen könnte. Hierzu gehört auch die Einräumung von Rechten an Dritte, es sei denn, die Nutzungsberechtigte stimmt dieser Einräumung ausdrücklich zu oder diese ist gem. § 5 dieses Vertrages erlaubt.
6.3 Geh- und Fahrrecht. Der Grundstückseigentümer stellt sicher, dass die Nutzerin bzw. ihre Beauftragten jederzeit den Grundbesitz zur Ausübung der vertraglich vereinbarten Rechte begehen und befahren können.
6.4 Ausschließlichkeit. Das Recht zur Nutzung des Grundbesitzes als Ausgleichsflächen nach diesem Vertrag steht ausschließlich der Nutzungsberechtigten zu.
§ 7 Dingliche Rechte
7.1 Beschränkte persönliche oder Dienstbarkeiten zugunsten der Nutzungsberechtigten. Grundstückseigentümer bestellt zugunsten der Nutzungsberechtigten eine oder - soweit erforderlich - mehrere beschränkte persönliche Dienstbarkeiten mit dem Inhalt der Rechte aus diesem Vertrag. Die beschränkten persönlichen Dienstbarkeiten sind so zu bestellen, dass ihre Ausübung einem Dritten überlassen werden kann. Der Ausübungsbereich bleibt der tatsächlichen Nutzung überlassen. Sollten die vertraglichen Nutzungen nicht den gesamten Grundbesitz betreffen, werden die Parteien den konkreten Ausübungsbereich der beschränkten persönlichen Dienstbarkeit abweichend von Ziff. 7.1, Satz 3 in einem der Bewilligungsurkunde beizufügenden Lageplan festhalten.
7.3 Beschränkte persönliche Dienstbarkeiten zugunsten der zuständigen Behörde. Grundstückseigentümer bestellt daneben der zuständigen Behörde eine oder soweit erforderlich mehrere beschränkte persönliche Dienstbarkeiten zur Sicherung der in diesem Vertrag vereinbarten Ausgleichsmaßnahmen. Die beschränkten persönlichen Dienstbarkeiten werden nach Maßgabe der Forderungen der zuständigen Behörde eingetragen.
7.6 Löschung. Die Nutzungsberechtigte bewilligt und beantragt zum Ende der Vertragslaufzeit die Löschung der zu ihren Gunsten im Grundbuch eingetragenen dinglichen Rechte. Ein Anspruch auf Löschung besteht nicht, wenn dieser Vertrag vor Ablauf der Vertragslaufzeit durch
(a) Kündigung gem. §§ 57a ZVG, 111 InsO, §§ 1056 Abs. 2, 2135 BGB oder
(b) außerordentliche Kündigung des Grundstückseigentümers, die zwischen den Parteien streitig ist und nicht rechtskräftig als wirksam festgestellt wurde,
endet. In diesen Fällen ist die Nutzungsberechtigte zulasten des Grundbesitzes berechtigt, die ihr mit diesem Vertrag eingeräumten Nutzungsrechte auf der Grundlage der beschränkten persönlichen Dienstbarkeiten bis zum Ende der ursprünglichen Vertragslaufzeit auszuüben. Nach Ablauf der ursprünglichen Vertragslaufzeit ist die Nutzungsberechtigte zur Löschung der zu ihren Gunsten eingetragenen Rechte verpflichtet.
Im Jahr 2017 wurden mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) stehendem Einkommensteuerbescheid für 2017 vom 18. September 2018 die Einkünfte aus der Nutzungsentschädigung erklärungsgemäß als sonstige Einkünfte veranlagt. Mit ebenfalls unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheid für 2018 vom 29. Januar 2020 wurde erklärungsgemäß die im Jahr 2018 erhaltene Nutzungsentschädigung als sonstige Einkünfte veranlagt.
Im Rahmen der Veranlagung der Einkommensteuer für das Jahr 2019 forderte das Finanzamt zur Überprüfung des Vorgangs "Nutzungsentschädigung" Unterlagen an, insbesondere den Nutzungsvertrag. Daraufhin reichte der Kläger den Nutzungsvertrag und eine Anlage zur Berechnung der Nutzungsentschädigung ein.
Das Finanzamt ordnete die Nutzungsentschädigung daraufhin entsprechend dem vom Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 20. Juli 2018 IX R 3/18 (Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2018, 1266) entschiedenen vergleichbaren Fall den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu, ließ jedoch die beantragte Verteilung der Entschädigung auf 20 Jahre nicht zu, sondern setzte die Beträge jeweils im Jahr der Vereinnahmung einschließlich Umsatzsteuer an, abzüglich der im jeweiligen Jahr gezahlten Umsatzsteuer. Entsprechend strich es im Jahr 2017 den Ansatz der sonstigen Einkünfte und erhöhte die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Im Jahr 2018 strich es die sonstigen Einkünfte und erhöhte die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Die Steuerbescheide für die Jahre 2017 und 2018 änderte es dabei jeweils mit Bescheid vom 7. Mai 2021 nach § 164 Abs. 2 AO. Für das Jahr 2019 wurden mit Einkommensteuerbescheid vom 7. Mai 2021, unter Abweichung von der Steuererklärung, Einkünfte aus Vermietung in Höhe von xxx € (Einnahmen laut Gutschriften xxx € - brutto - abzüglich gezahlter Umsatzsteuer xxx €) angesetzt und die Einkünfte den erklärten Überschüssen aus unbebauten Grundstücken in Höhe von xxx € hinzugerechnet, sodass sich eine Gesamtsumme "Übrige" bei der Vermietung und Verpachtung von xxx € ergab.
Gegen die Bescheide vom 7. Mai 2021 legte der Kläger fristgerecht Einspruch ein. Zur Begründung führte er aus, es handele sich um eine Nutzungsüberlassung i.S. des § 11 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes -EStG- (Hinweis auf BFH-Urteil vom 20. Juli 2017 IX R 3/18, BFH/NV 2018, 1266, Rz 22). Zur Bestimmbarkeit eines Zeitraums, für die die Vorauszahlung geleistet worden sei, vertrete der BFH die Auffassung, dass § 11 Abs. 1 EStG keinen bestimmten Zeitraum voraussetze, sondern nur einen bestimmbaren Zeitraum verlange. Nach § 3.2 des Vertrages sei dieser auf unbestimmte Zeit geschlossen worden, könne jedoch frühestens nach Ablauf von 30 Jahren ordentlich gekündigt werden. Das vom Finanzamt benannte BFH-Urteil vom 20. Juli 2017 IX R 3/18 (BFH/NV 2018, 1266 [BFH 20.07.2018 - IX R 3/18]) sei vom VI. Senat des BFH durch das Urteil vom 4. Juni 2019 VI R 34/17 (Bundessteuerblatt -BStBl- II 2021, 5) weiterentwickelt worden. Somit sei von einem bestimmbaren Zeitraum auszugehen. Die eigene Schätzung des Verteilzeitraums sei angelehnt an den Förderzeitraum des Gesetzes für den Ausbau erneuerbarer Energien (EEG) für die im Ausschreibungsverfahren erworbene Einspeisevergütung auf 20 Jahre geschätzt worden.
Mit Einspruchsentscheidung vom 24. November 2021 wies das Finanzamt den Einspruch als unbegründet zurück. Zwar seien die Einnahmen i. S. des § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG für einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren im Voraus geleistet worden. Der Zahlungszeitraum sei jedoch nicht genau festgelegt worden. Der Vertrag sei auf unbestimmte Zeit geschlossen worden. Auch wenn dem Grundstückseigentümer ein ordentliches Kündigungsrecht nach frühestens 30 Jahren eingeräumt worden sei, so gebe es kein zwingendes/festes Vertragsende.
Unter den getroffenen Vereinbarungen sei auch nicht davon auszugehen, dass der Zahlungszeitraum bestimmbar sei. Der Vertrag ende weder nach 30 Jahren noch sei eine Vereinbarung getroffen worden, etwa mit folgendem Inhalt: "Der Vertrag endet erst mit Ablauf des Monats, in dem die Windenergieanlagen einschließlich Nebenanlagen ordnungsgemäß beseitigt worden sind." Es sei auch keine Vereinbarung getroffen worden, dass die Laufzeit mit Ablauf des Förderzeitraums durch das EEG für einen Windparkbetreiber ende. Es gebe auch keine Verpflichtungen zu einem Rückbau oder einer Entfernung der vorgenommenen Änderungen am Grundstück. Vielmehr seien die eingeräumten Nutzungsrechte über beschränkt persönliche Dienstbarkeiten im Grundbuch abgesichert worden, und zwar zugunsten des (jeweiligen) Nutzungsberechtigten (Teilziffer 7.1) und zugunsten der Unteren Landschaftsbehörde (Teilziffer 7.3). Im Falle der Beendigung der Vertragslaufzeit hätte jedoch lediglich die Dienstbarkeit des Nutzungsberechtigten enden sollen, nicht auch die der Unteren Landschaftsbehörde. Hiernach könne davon ausgegangen werden, dass die Umgestaltung der Flächen immerwährend ("ewig") bliebe, sodass der Grundstückseigentümer seine Fläche nicht wieder zur ursprünglichen Nutzung zurückerhalte und sich damit das erhaltene Entgelt als ein Entgelt für eine unbestimmte Zeit darstelle. Die Besonderheiten des BFH-Urteils vom 4. Juni 2019 VI R 34/17, BStBl II 2021, 5 (Laufzeit gekoppelt an die Laufzeit des Kraftwerks mit konkret vereinbarter Rückbauverpflichtung) lägen im Streitfall nicht vor.
Mit der hiergegen gerichteten Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter, die erhaltenen Nutzungsentgelte auf die Dauer von 20 Jahren verteilen zu können. Bei den beantragten Beträgen werde unterstellt, dass die auf die Nutzungsentschädigung entfallende Umsatzsteuer jeweils im Jahr des Zuflusses als Einnahmen versteuert und bei der Zahlung an das Finanzamt als Werbungskosten berücksichtigt werde.
Durch das BFH-Urteil vom 20. Juli 2018 IX R 3/18 (BFH/NV 2018, 1266) sei geklärt, dass es sich hierbei um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung handele. Das erkenne das Finanzamt jetzt auch an. Strittig sei aber, ob der Kläger diese Beträge bei Zufluss versteuern müsse oder gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG verteilen dürfe. Das Finanzamt sei der Auffassung, dass die Voraussetzungen des § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG nicht gegeben seien, weil entweder die Zeiträume, für die Zahlungen geleistet worden seien, nicht von vornherein festgelegt oder nicht bestimmbar seien. Allerdings setze es sich hierbei weder mit der aktuellen Rechtsprechung des BFH noch mit der herrschenden Meinung in der Literatur auseinander. Hierzu werde auf Korff in Kanzler/Kraft/Bäumel/Marx/Hechtner, EStG Kommentar, 5. Aufl., § 11 Rz 99 verweisen. Danach müsse eine mindestens 5-jährige Dauer von vornherein feststehen. Demzufolge reiche ein Vertrag mit einer unbestimmten Laufzeit hierzu nicht aus. Mit Hinweis auf das BFH-Urteil vom 4. Juni 2019 VI R 34/17 (BStBl II 2021, 5) reiche es aber aus, wenn die Laufzeit durch objektive Umstände oder eine sachgerechte Schätzung feststellbar sei. Die gleiche Auffassung vertrete Kister in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG Kommentar, § 11 EStG Rz 123. Danach müsse eine Laufzeit von mehr als fünf Jahren vereinbart sein. Es reiche aber auch aus, wenn ein Vertrag mit einer unbefristeten Laufzeit unter Ausschluss der ordentlichen Kündigung abgeschlossen sei. Diese Voraussetzung erfülle der Vertrag des Klägers, nämlich für eine Laufzeit von 30 Jahren. Ferner würde auf Martini in Brandis/Heuermann, Ertragssteuerrecht, § 11 EStG Rz 46 ff. sowie auf Krüger in Schmidt, EStG Kommentar, § 11 Rz 30 verwiesen. Ein Vergleich zu früheren Kommentierungen zu § 11 Abs. 1 EStG zeige, dass die herrschende Meinung sich jetzt sehr deutlich an dem BFH-Urteil vom 4. Juni 2019 VI R 34/17 (BStBl II 2021, 5) ausrichte.
Der Vertrag des Klägers erfülle diese Voraussetzungen. Er sei während einer Laufzeit von 30 Jahren ordentlich nicht kündbar. Die Dauer der Nutzungsüberlassung sei bestimmbar i.S. des BFH-Urteils vom 4. Juni 2019 VI R 34/17 (BStBl II 2021, 5), nämlich durch eine sachgerechte Schätzung. Es liege auf der Hand, dass die mit den Ökopunkten errichteten Anlagen eine Nutzungsdauer von mehr als fünf Jahren hätten. Das habe im Grundsatz auch der BFH mit dem Urteil vom 20. Juli 2018 IX R 3/18 (BFH/NV 2018, 1266) anerkannt, dort sei die Anerkennung an der unbestimmten Laufzeit des Vertrages gescheitert. Eine solche unbestimmte Laufzeit liege im Streitfall allerdings nicht mehr vor. Denn der Vertrag des Klägers sei, wie dargelegt, für eine Zeit von mindestens 30 Jahren ordentlich nicht kündbar. Die Verteilung der Entschädigung bemesse sich nach der Dauer der Förderung gemäß EEG.
Der Kläger beantragt,
die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2017 bis 2019 vom 7. Mai 2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. November 2021 zu ändern und die in den Jahren 2017 bis 2019 zugeflossene Nutzungsentschädigung (netto) bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung wie folgt zu erfassen:
2017 xxx € (1/20 von xxx €)
2018 xxx € (xxx € + 1/20 von xxx €)
2019 xxx € (xxx € + 1/20 von xxx €).
Da Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Unter Hinweis auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 24. November 2021 hält das Finanzamt an der Auffassung fest, dass die Voraussetzungen des Wortlauts des § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG für eine Verteilung der erzielten Einnahmen im Streitfall nicht vorlägen. Die Laufzeit sei nicht fest vereinbart (lediglich Mindestlaufzeit). Eine beliebige Verteilung i.S. einer Anlehnung an die übliche Laufzeit einer Windkraftanlage (WKA) bzw. in Anlehnung an den Begünstigungszeitraum des EEG (des WKA-Betreibers) sehe § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG nicht vor und sei auch nicht vertraglich fest vereinbart worden. Daher werde auch eine Anwendbarkeit der Besonderheiten des BFH-Urteils vom 4. Juni 2019 VI R 34/17 (BStBl II 2021, 5) für den Streitfall als nicht gegeben angesehen.
Entscheidungsgründe
Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide für 2017 bis 2019 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).
Das Finanzamt hat zu Recht die in den Streitjahren erhaltenen Zahlungen als steuerrechtlich relevanten Zufluss im jeweiligen Streitjahr erfasst und eine Verteilung über mehrere Jahre abgelehnt.
I. Die vom Kläger erhaltenen Entgelte unterliegen der Besteuerung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.
Einkünfte gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt, wer einem anderen zeitlich begrenzt unbewegliches Vermögen oder Rechte, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, gegen Entgelt zum Gebrauch oder zur Nutzung überlässt.
Inhalt der vertraglichen Vereinbarung ist nach dem Zweck des vorliegenden Vertrags die Zurverfügungstellung von Grundstücken zum Zwecke des Ausgleichs von Eingriffen in die Natur. Die Nutzungsberechtigte ist berechtigt, den Grundbesitz des Klägers für die Durchführung von Ausgleichsmaßnahmen zu nutzen, die als Ziel die naturschutzfachliche Aufwertung insbesondere von Grünlandflächen durch Extensivierungsmaßnahmen haben. Weiter durfte die Nutzungsberechtigte die Fläche als Ausgleichsfläche der Unteren Naturschutzbehörde anzeigen (vgl. § 2.4 des Vertrags) sowie die von der Unteren Naturschutzbehörde festgesetzten Ökopunkte in ein Punktekonto einbuchen und veräußern (vgl. § 2.3 des Vertrags). Für das Recht auf Nutzung des Grundstücks in diesem vertraglich vereinbarten Umfang verpflichtete sich die C GmbH, dem Kläger eine Nutzungsentschädigung in einer bestimmten Höhe zu zahlen. Die Überlassung ist trotz unbestimmter Dauer des Vertrages zeitlich begrenzt i.S. des § 21 EStG (vgl. Kulosa in Schmidt, EStG Kommentar, 41. Aufl., § 21 Rz 16). Der Kläger bleibt Eigentümer des Grundstückes, da durch den Vertrag kein vollständiger Rechtsverlust eintritt, sondern nur eine Überlassung der Nutzungsmöglichkeit des Grundstücks für eine unbestimmte Zeit, aber mit ordentlicher Kündigungsmöglichkeit nach frühestens 30 Jahren.
Der wirtschaftliche Gehalt der Vereinbarung liegt demnach auf einer mit der Vermietung oder Verpachtung vergleichbaren Nutzungsüberlassung des Grundstücks, verbunden mit dem Recht der C GmbH, die festgesetzten und eingebuchten Ökopunkte zu verwerten. Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig.
II. Der Kläger konnte die erhaltenen Zahlungen nicht nach § 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 EStG auf die Laufzeit von 20 Jahren verteilen, da ein konkreter Zeitraum von mehr als fünf Jahren weder bestimmt noch bestimmbar ist.
1. § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG eröffnet nach seinem Wortlaut bei einer langfristigen Nutzungsüberlassung die Möglichkeit einer gleichmäßigen Verteilung der Einnahme auf den (tatsächlichen) Vorauszahlungszeitraum. § 11 Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 Satz 3 EStG verlangt nach seinem Wortlaut tatbestandlich zunächst eine Nutzungsüberlassung "von mehr als fünf Jahren". Der Vorauszahlungszeitraum muss nach dem Zweck der Vorschrift ebenfalls über fünf Jahre hinausgehen (vgl. hierzu ausführlich BFH-Urteil vom 4. Juni 2019 VI R 34/17, BStBl II 2021, 5; Krüger in Schmidt, EStG Kommentar, § 11 EStG Rz 30).
Für die Anwendung des § 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 EStG genügt nicht schon der Abschluss eines unbefristeten, ordentlich kündbaren Vertrags über eine Nutzungsüberlassung (BFH-Urteil vom 20. Juli 2018 IX R 3/18, BFH/NV 2018, 1266; Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG Kommentar, § 11 EStG Rz 125; Bergan/Martin in Lademann, EStG/KStG Kommentar, § 11 EStG Rz 108). Das Gesetz verlangt indessen nicht, dass die genaue Zeitdauer der Nutzungsüberlassung im Vorauszahlungszeitpunkt bereits fest vereinbart ist (Martini in Brandis/Heuermann, Ertragssteuerrecht, § 11 EStG Rz 46; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 11 EStG Rz 71; a. A. Kister in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG Kommentar, § 11 EStG Rz 125). Erforderlich, aber auch ausreichend ist vielmehr, dass der Vorauszahlungszeitraum anhand objektiver Umstände - und sei es auch im Wege sachgerechter Schätzung gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 der AO - feststellbar (bestimmbar) ist (im Ergebnis ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 30. September 2013, BStBl I 2013, 1184, Rz 26; offen gelassen im BFH-Urteil vom 20. Juli 2018 IX R 3/18, BFH/NV 2018, 1266) und einen Nutzungsüberlassungszeitraum von mehr als fünf Jahren entgilt. Denn die gleichmäßige Verteilung der Vorauszahlung auf den Vorauszahlungszeitraum setzt denknotwendig voraus, dass der Vorauszahlungszeitraum jedenfalls bestimmbar ist. Andernfalls ist eine gleichmäßige Verteilung der Einnahme auf den Vorauszahlungszeitraum nicht möglich.
2. Im Streitfall liegt unstreitig eine Nutzungsüberlassung in Form einer Gebrauchsüberlassung gegen Entgelt vor. Sowohl die Nutzungsüberlassung als auch der Vorauszahlungszeitraum betragen mehr als fünf Jahre.
3. Im Streitfall wurde der Vertrag auf unbestimmte Zeit geschlossen. Die Möglichkeit der ordentlichen Kündigung wurde vor Ablauf von 30 Jahren ausgeschlossen. Weitere Anhaltspunkte für eine Befristung oder ein auflösendes Ereignis sind nicht vorhanden.
a) Der Streitfall ist daher mit der vom Finanzgericht (FG) Münster im Urteil vom 9. Juni 2017 4 K 1034/15 E (Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 1268) entschiedenen und vom BFH mit Urteil vom 6. Juni 2019 VI R 34/17 (BStBl II 2021, 5 [BFH 04.06.2019 - VI R 34/17]) bestätigten Konstellation nicht vergleichbar. Das Ende der Nutzungsüberlassung hing in dem dort zu beurteilenden Fall vertraglich vom vollständigen Rückbau eines Kraftwerkes und der Rekultivierung der dortigen Flächen ab, wobei das Kraftwerk laut Gutachter auf eine Laufzeit von etwa 40 Jahren ausgelegt war. Der Vertrag stand demnach unter einer auflösenden Bedingung und war bis zu diesem Zeitpunkt nicht ordentlich kündbar.
Der Grund dafür, dass das FG Münster in dem von ihm zu entscheidenden Fall einen zumindest bestimmbaren Zeitraum von jedenfalls 25 Jahren annahm, war, dass es aus seiner Sicht keinen Sachgrund für eine unterschiedliche Behandlung zwischen einem befristeten und einem auflösend bedingten Vertrag geben durfte. Durch einen befristeten Vertrag werde ohne weiteres ein bestimmter Zeitraum festgelegt, über den die Einnahmen verteilt werden dürften. Nach Ansicht des FG Münsters muss dem aus teleologischen und gleichheitsrechtlichen Erwägungen ein unter einer auflösenden Bedingung geschlossener Vertrag gleichgestellt werden. Allerdings war die auflösende Bedingung im zu beurteilenden Fall nicht an einen bestimmten Zeitpunkt gekoppelt, sondern an den "vollständigen Rückbau des Kraftwerkes und der Rekultivierung der Flächen". Da dieser Zeitpunkt jedoch nicht vor Ablauf von fünf Jahren lag und (durch Schätzung) aufgrund von objektiven Anhaltspunkten bestimmbar war (Laufzeitdauer des Kraftwerkes voraussichtlich 40 Jahre), ließ das FG Münster dies für eine Verteilung der Einnahmen ausreichen, um eine ansonsten nicht vertretbare Ungleichbehandlung vergleichbarer Konstellationen zu vermeiden. Das FG Münster berief sich zur weiteren Begründung seiner Rechtsauffassung auf den Wortlaut des § 11 EStG, der nicht dazu zwinge, dass der Vorauszahlungszeitraum genau feststehen müsse. Vielmehr lasse er es bei ungewissem Laufzeitende zu, die Vorauszahlung auf einen Zeitraum zu verteilen, für den sie jedenfalls geleistet werde. Auch wenn der Rückbau wahrscheinlich erst nach 40 Jahren zu erwarten sei, könne man eine Laufzeitdauer von jedenfalls 25 Jahren, wie von der Klägerin beantragt, unterstellen. Diese Rechtsauffassung bestätigte der VI. Senat des BFH, indem er die Würdigung des FG für möglich hielt, ohne dass gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstoßen worden wäre.
b) Der Streitfall ist dagegen mit dem Sachverhalt des BFH-Urteils vom 20. Juli 2018 IX R 3/18 (BFH/NV 2018, 1266) vergleichbar. Dort war die Laufzeit des (ordentlich kündbaren) Vertrages auf unbestimmte Zeit vereinbart, der Vertrag sollte erst mit Ablauf des Monats enden, in dem die Windenergieanlagen einschließlich Nebenanlagen ordnungsgemäß beseitigt worden seien. Der BFH nahm an, dass zwar davon auszugehen sein dürfte, dass das den Vertrag auflösende Ereignis nicht vor Ablauf von fünf Jahren eintreten würde. Ein bestimmter Zeitraum folge hieraus aber nicht. Es seien auch sonst keine (objektiven) Umstände erkennbar, die den Schluss auf einen maßgeblichen Zeitraum erlaubten. Dass der Ausschluss der ordentlichen Kündigungsmöglichkeit über einen gewissen Zeitraum allein für eine Bestimmbarkeit ausreichen würde, lässt sich dem BFH-Urteil vom 20. Juli 2018 IX R 3/18 (BFH/NV 2018, 1266) jedoch nicht entnehmen.
c) Allein der Ausschluss der ordentlichen Kündigungsmöglichkeit über 30 Jahre führt nicht dazu, dass die Laufzeit des im Streitfall zu beurteilenden Vertrags bestimmbar ist. Zwar führt der Ausschluss der ordentlichen Kündigungsmöglichkeit dazu, dass der Vertrag auf mindestens 30 Jahre ausgelegt ist und somit von einer Mindestlaufzeit auszugehen ist. Der Ausschluss der ordentlichen Kündigungsmöglichkeit ist jedoch mit einer Befristung nicht zu vergleichen. Wäre der Vertrag auf 30 Jahre geschlossen, wäre das Wahlrecht zur Verteilung nicht in Frage gestellt. Der Unterschied zu der vorliegenden Konstellation wäre aber, dass der Vertrag dann zwangsläufig endete anstatt weiterzulaufen mit der bloßen Möglichkeit der ordentlichen Kündigung nach 30 Jahren. Im Streitfall ist zur Beendigung des Vertrages ein aktives Handeln der Vertragsparteien erforderlich, welches in ihrem Belieben steht. Auch nach Ablauf der 30 Jahre ist ein Vertragsende somit nicht zwangsläufig, weshalb sich die Konstellation von einer Befristung oder einer auflösenden Bedingung wesentlich unterscheidet. Da es sich bei § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG um eine Ausnahme-Regelung zum allgemeinen Zuflussprinzip handelt, erscheint eine enge Auslegung der Vorschrift geboten. Da es an weiteren Anhaltspunkten für die Annahme eines bestimmten bzw. bestimmbaren Zeitraumes fehlt, sind die Voraussetzungen für das Wahlrecht im Streitfall nicht erfüllt.
Vergleicht man den Streitfall mit dem Sachverhalt des BFH-Urteils vom 20. Juli 2018 IX R 3/18 (BFH/NV 2018, 1266), wäre in dem vom BFH entschiedenen Fall eine Schätzung im Hinblick auf eine anzunehmende Laufzeit der Windenergieanlagen bis zu deren Beseitigung aus Sicht des Senats jedenfalls eher möglich gewesen als im Streitfall, in dem es an einem Anhaltspunkt für eine Schätzung fehlt. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass der Kläger den Vertrag nicht unmittelbar mit dem Betreiber der WKA, sondern mit der C GmbH abgeschlossen hat, von der die überlassene Grundstücksfläche dem WKA-Betreiber zum Nachweis der im Genehmigungsverfahren erforderlichen Ausgleichsflächen zur Verfügung gestellt worden ist. Anhaltspunkte für die Schätzung eines bestimmbaren Zeitraums der Nutzungsüberlassung können sich aber nur aus dem vom Kläger abgeschlossenen Vertrag selbst ergeben. Da dieser im Hinblick auf die Verwendung der überlassenen Grundstücksfläche durch die C GmbH keine Vereinbarungen enthält, kommt es auf die zwischen der C GmbH und dem WKA-Betreiber getroffenen Vereinbarungen nicht an. Dies gilt auch für den Fall, dass die Laufzeit der WKA im Schätzungswege bestimmbar wäre, da es der C GmbH in diesem Fall aufgrund des mit dem Kläger abgeschlossenen Vertrags innerhalb der 30jährigen Mindestlaufzeitzeit und im Anschluss daran bis zu einer Kündigung des Vertrags möglich wäre, die überlassene Grundstücksfläche einem anderen WKA-Betreiber zur Verfügung zu stellen.
Der vom Kläger als Schätzungsgrundlage herangezogene 20-jährige Förderzeitraum des EEG stellt nach Auffassung des Senats keinen geeigneten Anknüpfungspunkt für die Bestimmbarkeit des Überlassungszeitraums dar, da aus den vorstehende benannten Gründen kein unmittelbarer Bezug zum streitgegenständlichen Vertrag besteht. Der 20-jährige Förderzeitraum ist zudem ein Kriterium, das unabhängig vom jeweiligen Vertrag für jeden Vertrag im Bereich der erneuerbaren Energien gelten würde. Eine Abgrenzung zwischen unbefristeten und befristeten Verträgen fände damit nicht mehr statt, da aufgrund des regelmäßigen Zeitraums von mehr als fünf Jahren immer eine Verteilung mindestens auf 20 Jahre möglich wäre. Damit wäre der Anwendungsbereich des § 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 EStG, bei dem es sich Ausnahmeregelung zum allgemeinen Zuflussprinzip handelt, überdehnt.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
IV. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache im Hinblick auf die Auslegung von § 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 EStG zur Frage der Bestimmbarkeit des Vorauszahlungszeitraumes zuzulassen.
RechtsgebietEStGVorschriften§ 11 Abs. 1 S. 3 EStG
