31.07.2008
Bundesfinanzhof: Urteil vom 14.11.2007 – IX R 51/06
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Gründe:
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und wurden in den Streitjahren 1999 und 2000 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist Eigentümer eines Grundstücks, das mit einem Geschäftshaus einschließlich eines vermieteten Ladenlokals bebaut ist und an dem sein Vater zugunsten seiner früheren Haushälterin ein lebenslanges Nießbrauchsrecht bestellt hat. In einem mit der Haushälterin geschlossenen Erbvertrag verpflichtete sich der Kläger, sie bei der Vermietung des Ladenlokals zu unterstützen.
1999 wurde das Ladenlokal mit Herstellungskosten in Höhe von 61 000 DM sowie Erhaltungsaufwendungen in Höhe von 21 192 DM renoviert. Die Kosten übernahm der Kläger. Ab Oktober 1999 wurde das Ladenlokal an ein Modegeschäft vermietet. Als Vermieter trat der Kläger "handelnd im Auftrag" der Haushälterin auf, die den Vertrag als Nießbrauchsberechtigte unterzeichnete. Nach dem Mietvertrag sollten von der monatlichen Miete von 1 925 DM ein Betrag von 1 800 DM auf ein Konto der Haushälterin sowie ein Betrag von 125 DM auf ein Konto der Kläger überwiesen werden. Die Präambel des Mietvertrages enthält den Hinweis, dass die Haushälterin dem Kläger wegen des von ihm finanzierten Modernisierungsaufwands einen Anteil an der Miete einräume.
Für das Streitjahr 1999 erklärten die Kläger Mieteinnahmen aus dem Objekt in Höhe von 375 DM und Werbungskosten von 17 524 DM. Diesen Werbungskostenüberschuss wie auch die für das Streitjahr 2000 zunächst erklärten positiven Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) wegen des bestehenden Nießbrauchsrechts bei den Einkommensteuerveranlagungen für die Streitjahre nicht. Die dagegen erhobenen Einsprüche wies das FA als unbegründet zurück, nachdem die Kläger auch für das Streitjahr 2000 einen Werbungskostenüberschuss geltend gemacht hatten. Die daraufhin erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2007, 409, veröffentlichten Urteil als unbegründet ab.
Dagegen richtet sich die Revision der Kläger, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts rügen. Zu Unrecht habe das FG den notwendigen Zusammenhang zwischen den streitigen Aufwendungen und künftigen Einnahmen der Kläger aus Vermietung und Verpachtung verneint.
Die Kläger beantragen sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkommensteuer jeweils unter Änderung des Einkommensteuerbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung durch Ansatz weiterer Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für 1999 in Höhe von 23 383 DM sowie für 2000 in Höhe von 2 638 DM niedriger festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision ist unbegründet; sie ist nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
Zu Recht hat das FG die streitigen Aufwendungen nicht als Werbungskosten des Klägers bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt, weil nicht er, sondern die Nießbrauchsberechtigte entsprechende Einkünfte aus der Vermietung des Ladenlokals erzielt hat und die Aufwendungen auch nicht als vorweggenommene Werbungskosten der im Anschluss an den Wegfall des Nießbrauchsrechts beabsichtigten Vermietungstätigkeit berücksichtigt werden können.
1. Den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, wer die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, eines der in § 21 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) genannten Wirtschaftsgüter anderen entgeltlich auf Zeit zum Gebrauch oder zur Nutzung zu überlassen; er muss Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag oder einem ähnlichen Vertrag über eine Nutzungsüberlassung sein. Festzustellen, wer den Tatbestand der (jeweiligen) Einkunftsart erfüllt, ist Aufgabe des FG als Tatsacheninstanz (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. September 2006 IX R 13/05, BFH/NV 2007, 406, m.w.N.).
Für die Vermietereigenschaft ist nicht entscheidend, wer rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer des Mietobjekts ist (vgl. BFH-Urteil vom 13. Oktober 1992 IX R 17/88, BFH/NV 1993, 227). Maßgebend ist vielmehr, wer als Inhaber (Eigentümer, sonstiger Nutzungsberechtigter, tatsächlich Nutzender) über das mit der Erwerbsgrundlage verbundene Nutzungsverhältnis wirtschaftlich verfügen kann, d.h., wer --im Regelfall als Nutzungsberechtigter-- die maßgebenden wirtschaftlichen Dispositionsbefugnisse über das Mietobjekt und damit eine Vermietertätigkeit selbst oder durch einen gesetzlichen Vertreter oder Verwalter ausübt (vgl. BFH-Urteil vom 19. November 2003 IX R 54/00, BFH/NV 2004, 1079, m.w.N.). Das kann auch derjenige sein, dem ein Wohnungsrecht entgeltlich oder unentgeltlich, formlos oder konkludent zur Ausübung überlassen wurde (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 406, m.w.N.).
2. Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Sätze 1, 2 EStG sind alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind und schon anfallen können, wenn mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen noch nicht erzielt werden. Voraussetzung für die Berücksichtigung solcher vorab entstandener Werbungskosten ist, dass ein --anhand objektiver Umstände feststellbarer-- ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird (vgl. BFH-Beschluss vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, unter C. III. 2. a). Dabei ist der zeitliche Zusammenhang zwischen Aufwendungen und späterer Vermietung kein gesetzliches Tatbestandsmerkmal für den Abzug von Werbungskosten; ihm kommt vielmehr (nur) indizielle Bedeutung zu (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 406, unter II. 1. b, m.w.N.). Danach kann ein Eigentümer Aufwendungen für sein mit dem lebenslänglichen Nutzungsrecht eines Dritten belastetes Grundstück regelmäßig nicht als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen, weil ein Ende der Nutzung nicht absehbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 25. Februar 1992 IX R 331/87, BFH/NV 1992, 591; BFH-Beschluss vom 10. Juni 1998 IX B 47/98, BFH/NV 1998, 1346, jeweils m.w.N.; zur Ausnahme bei ausdrücklich vom Nutzungsberechtigten zugesagten Übertragungs- bzw. Aufgabezeitpunkt: BFH-Urteil vom 31. Mai 2000 IX R 6/96, BFH/NV 2001, 24).
3. Nach diesen Maßstäben hat das FG zu Recht den Abzug der streitigen Aufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung abgelehnt.
a) Der Kläger hat mit dem Abschluss des Mietvertrages nicht selbst den Tatbestand der Vermietung verwirklicht, weil er den Vertrag nach den bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) ausdrücklich im Namen der Nießbrauchsberechtigten abgeschlossen hat und seine --nur teilweise-- Beteiligung an den Mieterträgen ausweislich der Präambel des Vertrages lediglich zum Ausgleich seiner Ansprüche aus der Vorfinanzierung der Umbaumaßnahmen erfolgte.
Im Übrigen zeigen auch die Beteiligung der Nießbrauchsberechtigten als Mitunterzeichnende des Mietvertrages wie auch deren Gläubigerstellung hinsichtlich des nicht von der Abtretung umfassten und größeren Anteils der Miete, dass sie nicht auf die Ausübung des Nießbrauchsrechts verzichtet hat.
b) Die streitigen Aufwendungen können nach der ständigen BFH-Rechtsprechung auch nicht als vorweggenommene Werbungskosten für die im Anschluss an den Wegfall des lebenslang eingeräumten Nießbrauchs beabsichtigte Vermietungstätigkeit des Klägers steuermindernd berücksichtigt werden. Einem solchen Abzug steht schon entgegen, dass das Ende der Nießbrauchsausübung im Zeitpunkt der Aufwendungen nicht absehbar war (vgl. BFH-Entscheidungen in BFH/NV 1992, 591; in BFH/NV 1998, 1346).
