12.02.2009 · IWW-Abrufnummer 090585
Bundesfinanzhof: Urteil vom 11.12.2008 – VI R 9/05
1. Erhält ein Arbeitnehmer Leistungen aus einer durch Beiträge seines Arbeitgebers finanzierten Gruppenunfallversicherung, die ihm keinen eigenen unentziehbaren Rechtsanspruch einräumt, so führen im Zeitpunkt der Leistung die bis dahin entrichteten, auf den Versicherungsschutz des Arbeitnehmers entfallenden Beiträge zu Arbeitslohn, begrenzt auf die dem Arbeitnehmer ausgezahlte Versicherungsleistung.
2. Der auf das Risiko beruflicher Unfälle entfallende Anteil der Beiträge führt als Werbungskostenersatz auch zu Werbungskosten des Arbeitnehmers, mit denen der entsprechende steuerpflichtige Arbeitslohn zu saldieren ist.
3. Regelmäßig kann davon ausgegangen werden, dass die Beiträge jeweils hälftig auf das Risiko privater und beruflicher Unfälle entfallen.
Gründe:
I.
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr (1999) als Ehegatten zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der Kläger ist seit 1994 Geschäftsführer der ... (Arbeitgeber) und bezieht hieraus Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Der Arbeitgeber hatte als Versicherungsnehmer für seine Angestellten eine Gruppenunfallversicherung ohne Namensangabe abgeschlossen, die sowohl private als auch berufliche Unfälle abdeckte. Die Versicherungssumme war je nach Stellung des Mitarbeiters im Unternehmen gestaffelt. Für den Geschäftsführer wurde eine Versicherungssumme von 1 200 000 DM bei Invalidität und 400 000 DM im Todesfall vereinbart. Die Ausübung der Rechte aus dem Versicherungsvertrag stand ausschließlich dem Arbeitgeber zu. Die Versicherungsbeiträge wurden nicht lohnversteuert. Ursprünglich abgeführte Lohnsteuer ließ sich der Arbeitgeber im Jahr 1995 wieder erstatten.
Im Juni 1995 erlitt der Kläger anlässlich eines mehrtägigen Auslandsaufenthaltes einen Unfall. An der Reise hatte der Kläger auf Einladung der ... teilgenommen. Das Reiseprogramm sah Ausflüge und die Möglichkeit zum Angeln vor; zwischen 17.30 und 19.00 Uhr fanden jeweils "... fachliche Aussprachen" statt. Im Anschluss an ein gemeinsames Abendessen wurde der Kläger gegen 21.30 Uhr in der Nähe der Unterkunft bewusstlos aufgefunden. Nach den Angaben des Arztberichts war er aus ca. ein bis zwei Meter Höhe gestürzt, ohne dass sich die genaue Ursache ermitteln ließ. Die aufgrund des Unfalls entstandenen Krankheitskosten wurden von der Krankenkasse getragen. Die Berufsgenossenschaft zahlte ein Verletztengeld und eine vorübergehende Rente. Seine Arbeit nahm der Kläger zunächst gestuft und seit Januar 1996 vollschichtig wieder auf.
Nach Einholung verschiedener Gutachten erkannte die Unfallversicherung eine unfallbedingte Beeinträchtigung der normalen körperlichen und geistigen Leistungsfähigkeit des Klägers an. Auf Veranlassung des Arbeitgebers zahlte der Versicherer entsprechend dem festgestellten Grad der Invalidität im Streitjahr insgesamt 300 000 DM an den Kläger aus.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) behandelte die Leistungen aus der Unfallversicherung als steuerpflichtigen Arbeitslohn. Der Einspruch der Kläger hatte keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2005, 1438 veröffentlichten Gründen ab.
Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
Sie beantragen,
das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den geänderten Einkommensteuerbescheid 1999 vom 31. März 2004 dahin zu ändern, dass die vom Kläger vereinnahmten Leistungen aus der Gruppenunfallversicherung in Höhe von 300 000 DM als nicht steuerbar behandelt werden.
Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
II.
Die Revision der Kläger ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung an die Vorinstanz zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zwar zu Unrecht entschieden, dass die anlässlich des im Juni 1995 vom Kläger erlittenen Unfalls im Jahr 1999 erbrachte Leistung aus der vom Arbeitgeber des Klägers als Versicherungsnehmer abgeschlossenen Gruppenunfallversicherung beim Kläger zu Arbeitslohn führt; bei Auszahlung der Versicherungsleistung an den Kläger sind jedoch im Streitfall die bis zum Zeitpunkt der Versicherungsleistung vom Arbeitgeber geleisteten Beiträge zur Unfallversicherung als Arbeitslohn zu behandeln, der Höhe nach begrenzt auf die an den Kläger erbrachte Versicherungsleistung (II.1.). Der nach den Versicherungsprämien bemessene Arbeitslohn führt zu steuerpflichtigem Werbungskostenersatz, soweit der durch die Beitragsleistung erlangte Versicherungsschutz das Risiko beruflicher Unfälle abdeckt; deshalb berechtigt der entsprechende Beitragsanteil den Arbeitnehmer zum Werbungskostenabzug (II.2.).
1.
Zum Zufluss von Arbeitslohn im Zeitpunkt der Auszahlung der Versicherungsleistung an den Kläger führen im Streitfall die vom Arbeitgeber zur Finanzierung des Versicherungsschutzes des Klägers bis zur Auszahlung der Versicherungsleistung gezahlten Beiträge, betragsmäßig begrenzt auf die Höhe der an den Kläger ausgezahlten Versicherungsleistung. Die dem Kläger ausgezahlte Versicherungssumme selbst führt nicht zu Arbeitslohn.
a)
Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, also als Frucht der Arbeitsleistung für den Arbeitgeber zu betrachten sind. Zum Arbeitslohn können --sofern es an einem ganz überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers an derartigen Aufwendungen mangelt-- auch Ausgaben gehören, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahe stehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern (Zukunftssicherung).
b)
Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, sind im Zeitpunkt der Beitragsleistung durch den Arbeitgeber Arbeitslohn, wenn sich der Vorgang --wirtschaftlich betrachtet-- so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat. Davon ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung, an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht (zuletzt Senatsurteile vom 12. April 2007 VI R 55/05, BFHE 217, 558, BStBl II 2007, 619, m.w.N., und vom 15. November 2007 VI R 30/04, BFH/NV 2008, 550; für die Gruppenunfallversicherung vgl. z.B. Urteile vom 16. April 1999 VI R 60/96, BFHE 188, 334, BStBl II 2000, 406, und VI R 66/97, BFHE 188, 338, BStBl II 2000, 408). Daran fehlt es bei einem nur mittelbaren Anspruch des Arbeitnehmers gegen den Versicherer. Denn kann ein etwaiger Versicherungsanspruch nur vom Versicherungsnehmer (Arbeitgeber) geltend gemacht werden, sind die Rechte des Arbeitnehmers so eingeschränkt, dass nicht von einem unentziehbaren Rechtsanspruch im Sinne der Rechtsprechung gesprochen werden kann (näher dazu BFH-Urteil vom 16. April 1999 VI R 75/97, BFH/NV 1999, 1590). Soweit in § 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung 1990 Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers ungeachtet eines eigenen Rechtsanspruchs des Arbeitnehmers als Arbeitslohn angesehen werden, hat sich der BFH hieran nicht gebunden gesehen (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 188, 334, BStBl II 2000, 406, und in BFHE 188, 338, BStBl II 2000, 408). Vielmehr führen Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers, die keinen eigenen Rechtsanspruch des Arbeitnehmers gegen den Versicherer begründen, auch dann nicht im Zeitpunkt der Beitragsleistung zum Zufluss von Arbeitslohn, wenn der Arbeitgeber zur Finanzierung der Zukunftssicherung arbeitsrechtlich verpflichtet ist. Denn nach ständiger Rechtsprechung des BFH führt das Innehaben von Ansprüchen oder Rechten den Zufluss von Einnahmen regelmäßig noch nicht herbei; ein Zufluss ist grundsätzlich erst mit der Erfüllung des Anspruchs gegeben (vgl. BFH-Urteile vom 23. Juni 2005 VI R 124/99, BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766, und VI R 10/03, BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770; vom 27. Mai 1993 VI R 19/92, BFHE 172, 46, BStBl II 1994, 246; jeweils m.w.N.).
c)
Aus diesen Rechtsgrundsätzen folgt indes nicht, dass Arbeitslohn in Gestalt der Versicherungsleistung zufließt, wenn der Arbeitnehmer aufgrund von Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers keinen eigenen Rechtsanspruch gegen den Versicherer erwirbt, sondern nur der Arbeitgeber als Versicherungsnehmer über die Rechte aus dem Versicherungsvertrag im eigenen Namen verfügen kann (§ 76 Abs. 1 des Gesetzes über den Versicherungsvertrag --VVG-- in der bis zum 31. Dezember 2007 gültigen Fassung --a.F.-- bzw. § 45 Abs. 1 VVG in der ab 1. Januar 2008 gültigen Fassung --n.F.--). So jedenfalls verhält es sich bei einer regelmäßig als Versicherung für fremde Rechnung (§§ 179 Abs. 2, 75 ff. VVG a.F. bzw. §§ 179 Abs. 1 Satz 2, 43 ff. VVG n.F.) ausgestalteten (Gruppen-)Unfallversicherung (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 188, 338, BStBl II 2000, 408, m.w.N.; Küttner/Reinecke, Personalbuch 2008, Stichwort Unfallversicherung, Rz 3). In diesem Fall führt die Versicherungsleistung selbst auch nicht zum Zufluss von Arbeitslohn, weil der Arbeitnehmer bei einer Versicherung für fremde Rechnung als Versicherter im Innenverhältnis materiell Inhaber des Rechtsanspruchs gegenüber dem Versicherer ist (§ 75 Abs. 1 Satz 1 VVG a.F. bzw. § 44 Abs. 1 Satz 1 VVG n.F.).
Erwirbt der Arbeitnehmer aufgrund von Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers keinen unentziehbaren Rechtsanspruch auf Leistung, so ist für den Zufluss von Arbeitslohn vielmehr maßgeblich, wann und inwieweit der Arbeitnehmer über die in der Beitragsleistung zu seinen Gunsten liegende Zuwendung wirtschaftlich verfügen kann. Denn mit der Finanzierung des Versicherungsschutzes der Arbeitnehmer wendet der Arbeitgeber die entsprechenden Beiträge und nicht die bei Eintritt des Versicherungsfalles zu gewährenden Versicherungsleistungen zu. Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (sonstige Bezüge), wird in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt (§ 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG). Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung tritt der Zufluss mit der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht ein (z.B. BFH-Urteil vom 1. Februar 2007 VI R 73/04, BFH/NV 2007, 896, m.w.N.). Ohne eigenen Rechtsanspruch kann der Arbeitnehmer über den durch die Beitragsleistung erlangten Vorteil wirtschaftlich erst bei Eintritt des Versicherungsfalles und Erlangung von Versicherungsleistungen verfügen. Insoweit verhält es sich nicht anders als bei Vorteilen aus Aktienoptionsprogrammen, die erst in dem Zeitpunkt zum Lohnzufluss führen, in dem die Ansprüche aus den Optionsrechten erfüllt werden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 19. Juni 2008 VI R 4/05, BStBl II 2008, 826; vom 3. Mai 2007 VI R 36/05, BFHE 218, 118, BStBl II 2007, 647; in BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766, und in BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770).
Entgegen der Auffassung des FG werden die aufgrund des Versicherungsverhältnisses gezahlten Leistungen hingegen nicht für die Beschäftigung (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) erbracht, sondern als Ausgleich für eine Minderung wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit.
d)
Nach diesen Maßstäben führen (auch) die Beiträge des Arbeitgebers zu einer --nicht im ganz überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse abgeschlossenen-- Gruppenunfallversicherung, die den Arbeitnehmern keinen eigenen Rechtsanspruch einräumt, zu Arbeitslohn. Dieser Arbeitslohn fließt allerdings erst zu, wenn und soweit der in den Beiträgen zugunsten der Arbeitnehmer liegende Vorteil bei Weiterleitung der Versicherungsleistungen durch den Versicherungsnehmer (Arbeitgeber) oder bei Auszahlung nach Weisung des Versicherungsnehmers unmittelbar durch den Versicherer an den einzelnen Arbeitnehmer konkretisiert und --soweit die Person des Versicherten gegenüber dem Versicherer im Rahmen einer Gruppenunfallversicherung regelmäßig nicht benannt ist-- erstmals individualisiert wird. Da der Vorteil in den zugewendeten Beiträgen liegt, beschränkt sich der Zufluss von Arbeitslohn der Höhe nach auf die bis zur Auszahlung einer Versicherungsleistung an den Arbeitnehmer von dessen Arbeitgeber entrichteten Versicherungsprämien. Es sind nicht allein die Prämien zu berücksichtigen, die bis zum Eintritt des Versicherungsfalles entrichtet worden sind, für den eine Leistung des Versicherers erfolgt; denn der Vorteil der Beitragszuwendung bezieht sich nicht auf einen konkreten Versicherungsfall, sondern ganz allgemein auf das Bestehen von Versicherungsschutz des Arbeitnehmers. Indes ist der Vorteil der Höhe nach auch auf die erbrachte Versicherungsleistung zu beschränken; dies folgt aus dem Umstand, dass die wirtschaftliche Verfügungsmacht des Arbeitnehmers nicht mehr als den Betrag der an ihn ausgekehrten Versicherungsleistungen umfasst. Nach dem nicht auf den Kaufkraftwert des Geldes abstellenden Nennwertgrundsatz (Nominalwertprinzip, Grundsatz: Mark = Mark bzw. nunmehr Euro = Euro), der dem Einkommensteuergesetz zugrunde liegt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. Mai 1974 VIII R 95/72, BFHE 112, 546, BStBl II 1974, 572; BFH-Beschluss vom 27. Juni 1996 VIII B 102/95, BFH/NV 1996, 921, m.w.N.), kommt eine Aufzinsung der zuvor vom Arbeitgeber geleisteten Prämienzahlungen auf den Zeitpunkt des Eintritts des Versicherungsfalles oder den des Zuflusses der Versicherungsleistung beim Arbeitnehmer nicht in Betracht.
2.
Bei dem auf das Risiko beruflicher Unfälle entfallenden Teil der vom Arbeitgeber geleisteten Beiträge zu einer Gruppenunfallversicherung handelt es sich um Werbungskostenersatz. Die nach den ausgeführten Rechtsgrundsätzen als Arbeitslohn zu erfassenden Beiträge des Arbeitgebers zu einer Unfallversicherung können im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des Arbeitnehmers nur dann zu einer Steuererhöhung führen, wenn und soweit die Zahlung der Beiträge durch den Arbeitnehmer nicht zum Werbungskostenabzug berechtigt hätte. Der als Werbungskostenersatz anzusehende Beitragsanteil führt deshalb auch zu --fiktiv anzusetzenden-- Werbungskosten des Arbeitnehmers (vgl. zu derartigen Werbungskosten z.B. BFH-Urteil vom 24. Mai 2007 VI R 73/05, BFHE 218, 180, BStBl II 2007, 766, unter II.2.; Bergkemper, jurisPR-SteuerR 31/2007, Anm. 3 unter C), mit denen der entsprechende steuerpflichtige Arbeitslohn zu saldieren ist.
3.
Die Vorentscheidung ist von anderen rechtlichen Grundsätzen ausgegangen und deshalb aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif.
a)
Ausgehend von den genannten Rechtsgrundsätzen führt im Streitfall die an den Kläger im Jahr 1999 ausgezahlte Leistung aus der vom Arbeitgeber des Klägers abgeschlossenen Gruppenunfallversicherung in Höhe von 300 000 DM nicht zu Arbeitslohn. Als Arbeitslohn zu erfassen sind vielmehr die bis zur Auszahlung der streitbefangenen Versicherungsleistung vom Arbeitgeber aufgebrachten, auf den Versicherungsschutz des Klägers entfallenden Prämienzahlungen, der Höhe nach begrenzt auf die an den Kläger ausgereichte Versicherungssumme. Nach den mit Verfahrensrügen nicht angegriffenen und deshalb den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen sind keine Umstände gegeben, nach denen im Streitfall von einem ganz überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers an der Finanzierung des Unfallversicherungsschutzes des Klägers als Geschäftsführer auszugehen wäre; die Kläger haben solches auch nicht vorgetragen.
b)
Das FG hat --nach seinem Rechtsstandpunkt zu Recht-- keine Feststellungen zur Höhe der auf den Versicherungsschutz des Klägers entfallenden, vom Arbeitgeber des Klägers bis zum Zeitpunkt der Auskehrung der Versicherungssumme gezahlten Prämien getroffen. Im zweiten Rechtsgang wird das FG diese Feststellungen nachzuholen haben; der auf den Kläger entfallende Teil der Prämien wird ggf. auch im Wege der Schätzung (§ 162 Abs. 1 der Abgabenordnung) zu bestimmen sein. Des Weiteren wird das FG zu prüfen haben, inwieweit die entsprechenden Beiträge auf das Risiko beruflicher Unfälle entfallen und damit als Werbungskostenersatz geleistet worden sind. Sollten sich insoweit keine hinreichenden tatsächlichen Feststellungen treffen lassen, kann auch dieser Anteil im Schätzungswege bestimmt werden, denn § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG findet auf der Einnahmenseite keine Anwendung (z.B. BFH-Urteil vom 18. August 2005 VI R 32/03, BFHE 210, 420, BStBl II 2006, 30, m.w.N.). Sollte keiner der Beteiligten einen anderen Aufteilungsmaßstab substantiiert vortragen und nachweisen, so bestünden keine Bedenken, von einer hälftigen Aufteilung der durch die Versicherung abgedeckten beruflichen und privaten Risiken und damit einer hälftigen Aufteilung der Beiträge auszugehen. Im Übrigen wird das FG auch zu prüfen haben, ob eine Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG für außerordentliche Einkünfte in Gestalt von Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG) zu gewähren ist.
