02.11.2010 · IWW-Abrufnummer 145618
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 03.12.2007 – 6 K 363/05
1. Aufwendungen für die Unterbringung in einem Wohnstift sind – abzüglich einer Haushaltsersparnis – nur dann als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, wenn die Unterbringung in einem Altenheim durch eine Krankheit veranlasst war, nicht dagegen, wenn der Steuerpflichtige während des Aufenthalts erkrankt ist.
2. Die Haushaltsersparnis ist in Höhe der üblichen Kosten eines vergleibaren Haushalts anzusetzen.
3. Aufwendungen der nicht pflegebedürftigen Ehefrau, die mit ihrem pflegebedürftigen Ehemann in ein Pflegeheim übergesiedelt ist, sind nicht nach § 33 EStG als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, da diese nicht zwangsläufig sind.
4. Es ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn sich der Altersentlastungsbetrag nach § 24a EStG nicht auswirkt, weil ausländische Einkünfte dem Progressionsvorbehalt unterliegen.
5. Das steuerfreie Existenzminimum nach § 32a Abs. 1 EStG verstößt auch im Hinblick auf Menschen, die in Alten- und Pflegeheimen leben, nicht gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit.
Im Namen des Volkes
In dem Finanzrechtsstreit
hat der 6. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 03. Dezember 2007 durch Vorsitzenden Richter am Finanzgericht Richter am Finanzgericht … Richterin am Finanzgericht … ehrenamtliche Richterin … ehrenamtlicher Richter …
für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Tatbestand
Streitig ist, in welchem Umfang Aufwendungen für die Unterbringung im Wohnstift bei Ehegatten als außergewöhnliche Belastungen (agB) berücksichtigt werden können.
Der 1931 geborene Kläger ist seit 1941 an Osteomyelitis erkrankt. Insbesondere seit den siebziger Jahren wurde er deswegen von Fachärzten, auch stationär, fortlaufend behandelt. In den achtziger und neunziger Jahren waren stark arthrotische Veränderungen an mehreren Gelenken entstanden. Seit Herbst 2001 ist der Kläger als Folge dieser Erkrankung pflegebedürftig (Stufe 1). Der Grad der Behinderung wurde ab 30. Januar 2003 auf 90 (Merkzeichen „ag”) festgestellt. Der Kläger war im Streitjahr auf einen Rollstuhl angewiesen, die Klägerin dagegen nicht pflegebedürftig. Sie erhielt Pflegegeld für die Pflege des Klägers.
Die Kläger schlossen im Jahre 1991 einen Vorvertrag mit dem Alters- und Pflegeheim X. in Y.. Sie waren bzgl. der Thematik, wo und wie sie bei sich verschlechternder körperlicher Verfassung ihren Lebensabend verbringen werden, durch Beispiele aus dem Verwandten- und Bekanntenkreis sensibilisiert gewesen. Im März 1999 zogen die Kläger deshalb von ihrer Wohnung in V. wegen der bestehenden Erkrankung des Klägers und der sicheren Annahme, dass dieser ein Pflegefall werde, dorthin um. Das damalige Stadium seiner Erkrankung hätte den Kläger noch nicht zum sofortigen Übertritt in das Heim gezwungen, sondern die Befürchtung einer alsbaldigen drastischen Verschlechterung, verbunden mit der Gefahr, in das Heim dann nicht mehr aufgenommen zu werden (vgl. Anlage 5 zum Schriftsatz der Kläger vom 3. Dezember 2007). Das Haus hatte sich vertraglich verpflichtet, im Krankheits- bzw. Pflegefall die Kläger im eigenen angemieteten Appartement voll zu versorgen. Die Geschäftsleitung verlangt im Gegenzug vor Abschluss des Heimvertrages ein ärztliches Zeugnis über den Gesundheitszustand der zukünftigen Bewohner, um sicherzustellen, dass diese sich noch in einem guten geistigen und körperlichen Zustand befinden.
Im Wohnstift nutzte der Kläger das Appartement 11…, die Klägerin bis zum 29. Dezember 2004 das App. 22… und ab dem 14. Dezember 2004 das App. 33… Die Wohnverträge enthalten Entgeltbestandteile für Wohnen (z.B. wöchentliche Reinigung der Fußböden), für Verpflegung (z.B. Zubereitung eines warmen Mittagsmenüs, alternativ einer Abendmahlzeit oder eines großen Frühstücks) sowie für Betreuung (z.B. Krankenpflege, Notfallbereitschaft).
Am 2. Juni 2005 ging die Einkommensteuererklärung der Kläger für 2004 beim beklagten Finanzamt (FA) ein. Hierin machten sie (neben dem Grunde und der Höhe nach unstreitigen
Ausgaben in Höhe von 582 EUR zusätzlich) folgende Aufwendungen als außergewöhnliche Belas tungen geltend :
Kläger
| Wohnen | bis 30.06. | 666,51 EUR * 6 = | 3.999,06 | ||
| ab 01.07. | 700,99 EUR * 6 = | 4.205,94 | |||
| 8.205 | |||||
| Speisen | 300 EUR * 12 = | 3.600 | |||
| Betreuung | 332,85 * 12 = | 3.994,20 | |||
| Grundgebühr Strom + Telefon | (8 EUR + 7,70 EUR) * 12 = | 188,40 | |||
| 15.987,60 | 15.987,60 | ||||
| Klägerin App. 22… | |||||
| Wohnen | bis 30.06. | 1.795,45 EUR * 6 = | 10.772,70 | ||
| ab 01.07. | 1.848,79 EUR * 6 = | 11.092,74 | |||
| 21.865,44 | |||||
| Speisen | 300 EUR * 12 = | 3.600 | |||
| Betreuung | 332,85 * 12 = | 3.994,20 | |||
| Grundgebühr Strom + Telefon | (8 EUR + 7,70 EUR) * 12 = | 188,40 | |||
| Umzugskosten App. 22…-33… | 740,45 | ||||
| 30.388,49 | 30.388,49 | ||||
| Handwerkerleistungen | 28,00 | ||||
| Bl. 34 ESt-Akten | 46.404,09 | ||||
| Kontogebühren, die auf Verlangen der Direktion anfallen | 42,39 | ||||
| Jahresstromabrechnung App. 22… | 197,82 | ||||
| 11… | - 16,23 | ||||
| Bl. 52 ESt-A. | 46.628,07 | ||||
| Einspruchsverfahren, Bl. 4 Rb-A.Haushaltsaufwendungen | 4.247,73 | ||||
| Gebühr Waschmaschine | 135,50 | ||||
| Friseur | 394,10 | ||||
| 51.405,40 | |||||
Kläger
| Wohnen | bis 30.06. | 666,51 EUR * 6 = | 3.999,06 | |
| ab 01.07. | 700,99 EUR * 6 = | 4.205,94 | ||
| 8.205 | ||||
| Speisen | 300 EUR * 12 = | 3.600 | ||
| Frühstück- und Abendessen (Bl. 35) | (73,70 EUR + 105 EUR) * 12 = | 2.144,40 | ||
| Betreuung | 332,85 * 12 = | 3.994,20 | ||
| Grundgebühr Strom + Telefon | (8 EUR + 7,70 EUR) * 12 = | 188,40 | ||
| 18.132,00 | 18.132,00 |
| Wohnen | bis 30.06. | 1.795,45 EUR * 6 = | 10.772,70 | |
| ab 01.07. | 1.848,79 EUR * 6 = | 11.092,74 | ||
| 21.865,44 | ||||
| Grundgebühr Strom + Telefon | (8 EUR + 7,70 EUR) * 12 = | 188,40 | ||
| Umzugskosten | App. 22… -33… | 740,45 | ||
| Wohnen App. 33 <… | ab 14.12.04 | 1.340,20 | ||
| 24.134,49 | ||||
| * 1/3 | 8.045 | 8.045 | ||
| 26.177 | ||||
| Kontogebühren, die auf Verlangen der Direktion anfallen | 42,39 | |||
| Jahresstromabrechnung | App. 22… | 197,82 * 1/3 | 65,94 | |
| 11… | -16,23 | |||
| unstreitige, sonstige agB | 582 | |||
| ./. Haushaltsersparnis | - | -7.680 | ||
| aufgerundet | 19.172 EUR. |
Dagegen richtet sich der Einspruch vom 1. November 2005, eingegangen beim FA am 2. November 2005.
Die Anrechnung einer Haushaltsersparnis sei verfehlt. Wenn die Klägerin nicht auch im Wohnstift zugegen wäre, könne sie nicht in vielfältiger Weise für den Kläger tätig werden, wenn diesem wegen der Unmöglichkeit, zu Stehen und zu Gehen, eigenes Tätigwerden verwehrt bleibe. Müsse er all diese Leistungen im Wohnstift in Anspruch nehmen, fielen ca. 15.000 EUR zusätzliche Kosten an (auf Bl. 35 ESt-A. wird Bezug genommen). Dieser Betrag müsse gegen die Haushaltsersparnis gegen gerechnet werden.
Zudem hätten die Kläger zwar im März 1999 ihre V. Wohnung aufgegeben und seien in das X. umgezogen, da dessen Direktion die Zusage gegeben habe, die Kläger im Pflegefall in deren Appartement zu pflegen. Es sei aber kein Haushalt aufgegeben bzw. aufgelöst, sondern dieser lediglich in das Wohnstift verlegt worden. Dort sei nämlich die Vollversorgung der Bewohner gerade nicht Vertragsleistung, sondern nur das Mittagessen und eine wöchentliche Teilreinigung des Appartements. Die Kläger hätten mit Hilfe einer voll eingerichteten Küche ihren bisherigen Haushalt unverändert fortgeführt. Ihnen seien ab dem Umzug weit höhere Lebenshaltungskosten erwachsen als zuvor.
Auch habe ab Eintritt der Pflegebedürftigkeit des Klägers eine Haushaltsersparnis nicht mehr eintreten können, da zu diesem Zeitpunkt der Haushalt bereits ins X. verlegt gewesen sei und im Kostenbereich keine Änderung mehr stattgefunden habe. Diese sei bereits 1999 eingetreten. Folgerichtig müssten entweder die gesamten Aufwendungen für die Klägerin angesetzt oder auf einen Abzug der Haushaltsersparnis verzichtet werden.
Der Einspruch wurde in der Einspruchsentscheidung vom 21. November 2005 als unbegründet zurückgewiesen.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) seien, wenn sich ein Steuerpflichtiger aus Altersgründen für eine Heimunterbringung entschieden habe und er nur in dem bei Personen seines Alters üblichen Umfang pflegebedürftig sei, nur die Aufwendungen als agB zu berücksichtigen, die für die Unterbringung in der Pflegestation des Heimes anfielen oder die dem Steuerpflichtigen zusätzlich zu dem Pauschalentgelt für die Unterbringung und eine eventuelle Grundpflege infolge Krankheit und Pflegebedürftigkeit entstünden (BFH-Urteil vom 18. April 2002 III R 15/00, Bundessteuerblatt (BStBl) II 2003, 70).
Gemäß dem BFH-Urteil vom 10. August 1990 III R 2/86 (Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH (BFH/NV) 1991, 231) sei für die Ermittlung der außergewöhnlichen Unterkunfts- und Verpflegungskosten die aus der Aufgabe des bisherigen Haushalts resultierende Ersparnis von den Altersheimkosten abzuziehen.
Die Unterkunfts- und Verpflegungskosten der Klägerin seien nicht außergewöhnlich, sondern ebenso gewöhnlich wie bei einem Heimbewohner, der aus Altersgründen dorthin gezogen sei. Triebfeder sei in erster Linie deren Wunsch gewesen, weiterhin mit ihrem Ehemann gemeinsam zu wohnen. Insofern fehle ein ausschließlicher Zusammenhang ihrer Wohnkosten mit der Pflege des Klägers.
Ersparte Kosten könnten als fiktive Kosten nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.
Hiergegen richtet sich die Klage vom 11. Dezember 2005, eingegangen am 14. Dezember 2005. Während des Klageverfahrens wurden Änderungsbescheide erlassen, zuletzt vom 19. September 2007. Hierin wurde Einkommensteuer in Höhe von 942 EUR festgesetzt, nachdem ein Gewinnanteil aus dem …fond i.H.v. 797 EUR und somit ausländische Einkünfte i.H.v. insgesamt 2.819 EUR dem Progressionsvorbehalt unterworfen worden waren. Ein Altersentlastungsbetrag wurde zugunsten des Klägers i.H.v. 94 EUR abgesetzt, die anerkannten agB um eine zumutbare Belastung von 2.301 EUR gemindert. Der Gesamtbetrag der Einkünfte beträgt 44.335 EUR (Kläger) zuzüglich 1.698 EUR (Klägerin) = 46.127 EUR. Eine Ermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen wurde i.H.v. 600 EUR anerkannt.
Zur Begründung der Klage führen die Kläger Folgendes aus:
Das FA verstoße gegen Art. 6 Grundgesetz (GG), wenn die Kosten der Klägerin im Wohnstift nicht anerkannt werden würden. Die Kläger hätten einen Anspruch auf Zusammenleben. Deshalb müssten auch die Heimkosten der Klägerin als außergewöhnliche Belastungen anerkannt werden. Die Konsequenz der Gegenauffassung sei, dass die Klägerin in der Ehewohnung habe bleiben und der Kläger in das Wohnstift alleine einziehen müssen. Die Klägerin sei überdies aus Vorsorgegründen hinsichtlich befürchteter Pflegebedürftigkeit in das X. eingezogen. Außerdem müssten fiktive Mehrkosten auf Seiten des Klägers für den Fall, dass die Klägerin nicht in das Wohnstift eingezogen sei, berücksichtigt werden, weil das FA ja auch eine fiktive Haushaltsersparnis absetzen wolle.
Der Ansatz einer Haushaltsersparnis sei verfehlt. Die Kläger hätten keinen Haushalt aufgelöst bzw. aufgegeben, sondern diesen lediglich verlegt. Im Gegensatz zur Mutter des Klägers, die außer Kleidung nichts in das Pflegeheim habe mitnehmen dürfen, hätten die Kläger ihren gesamten Haushalt in das Wohnstift verbracht. Sie hätten sich dort nicht voll versorgen lassen. Im Übrigen habe das FA hinsichtlich der steuerlichen Abzugsfähigkeit der Wohnkosten zugesichert, diese in Zukunft anzuerkennen.
Im Übrigen sei das Problem der Haushaltsersparnis von Ehegatten noch gar nicht höchstrichterlich entschieden worden. Eine solche könne bei der Veranlagung von Ehegatten betragsmäßig nur dann zur Anwendung kommen, wenn zuvor die für beide Ehegatten anfallenden Kosten anerkannt würden. Im Streitfall sei die Pauschale allein schon für den Kläger drastisch überhöht. Für die Kläger sei keine Ersparnis eingetreten, sondern deren Lebenshaltungskosten mit dem Einzug ins X. – nach Abzug der steuerlich anerkannten Aufwendungen – um 35.115 EUR jährlich gestiegen.
Wenn das FA schon eine Haushaltsersparnis abrechne, müssten wenigstens alle über die Heimkosten hinaus angefallenen Haushaltskosten berücksichtigt werden. Der Betrag von 4.777 EUR ergebe sich aus dem Haushaltsbuch 2004 und umfasse die Kosten, die für Esswaren, Wasch- und Reinigungsmittel aufgewendet worden seien.
Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) habe in BStBl I 2003, 90 einen teilweisen Nichtanwendungserlass bzgl. des BFH-Urteils vom 18. August 2002 verfügt. Demnach dürfe das Urteil nur zugunsten des Steuerpflichtigen angewandt werden. Das FA verhalte sich insoweit dienstpflichtwidrig. Außerdem hätten die Beteiligten im Dezember 2003 eine Vereinbarung getroffen, wonach die Heimkosten des Klägers ab Oktober 2001 steuerlich absetzbar seien. Das Gericht sei an den allgemeinen Gleichheitssatz gebunden und könne nicht zum Nachteil des Steuerpflichtigen von einer Verwaltungsanweisung abweichen, die von der Verwaltung auf alle übrigen Steuerpflichtigen angewandt werde.
Im Übrigen seien die Konsequenzen aus der BFH-Rechtsprechung absurd, da die Kläger in pflegebedürftigem Zustand überhaupt nicht mehr im X. aufgenommen worden wären. Auf einen Vorvertrag dahingehend, dass der endgültige Vertrag erst abzuschließen sei, wenn ein Ehegatte pflegebedürftig wurde, würde das Heim niemals eingehen.
Des Weiteren verstoße das FA gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit :
Im Jahr 2004 habe das steuerfreie Existenzminimum 7.664 EUR betragen. Mit einem solchen Kostenaufwand habe man in keinem Altersheim in Deutschland Aufnahme finden können. Allein die Wohnstiftskosten für die Klägerin hätten im Streitjahr 18.320 EUR betragen. Auch für einfache Heime falle pro Person im Minimum mehr als das Doppelte an. Enthalte man Altenheimbewohnern die Abzugsmöglichkeit der lebensnotwendigen Aufwendungen als agB vor, sei die Einführung einer speziellen Steuerformel und -tabelle für diesen Personenkreis unabdingbar.
Das steuerfreie Existenzminimum sei der Höhe nach wegen laufender Preissteigerungen nicht mehr zeitgemäß.
Der Altersentlastungsbetrag müsse auch auf die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte angewandt werden. Im Streitfall sei die steuerliche Belastung der Kläger höher als wenn diese Einkünfte nicht dem Progressionsvorbehalt, sondern voll der Besteuerung unterlägen, da in diesem Fall der Altersentlastungsbetrag unstreitig zur Anwendung gelange. Für den …fond entstünde Einkommensteuer i.H.v. 117 EUR, für die gesamten niederländischen Einkünfte solche von 416 EUR. Würden diese Einkünfte normal besteuert, seien es f ür den …fond nur ca. 100 EUR und insgesamt ca. 364 EUR.
Außerdem könne nicht außer Betracht gelassen werden, dass die Kläger nach dem deutsch-niederländischen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA Niederlande) auch noch die volle niederländische Steuer zu entrichten hätten.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 2004 vom 19. September 2007 abzuändern und die Einkommensteuer auf 0 EUR herabzusetzen,
hilfsweise Vorlage an das Bundesverfassungsgericht hinsichtlich der Frage, dass ein pauschaler Steuerfreibetrag von 7.665 EUR pro Person zumindest bei Steuerpflichtigen, die in einem Alten- und Pflegeheim wohnen, das Existenzminimum nicht steuerfrei belässt.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise Zulassung der Revision.
Entsprechend den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 18. April 2002 III R 15/00, BStBl II 2003, 70 seien nicht einmal die Unterbringungskosten zu berücksichtigen, da beide Kläger noch gesund in das Wohnstift gezogen seien. Spezielle Krankheitskosten seien nicht in Rechnung gestellt worden. Das Finanzgericht (FG) sei an norminterpretierende Verwaltungsanweisungen nicht gebunden. Bzgl. des Streitjahres 2004 sei den Klägern keine Zusage erteilt worden.
Aus Art. 6 GG könne kein Anspruch auf dieselben steuerlichen Vergünstigungen wie der andere Ehegatte hergeleitet werden, wenn der Ehegatte die gesetzlichen Voraussetzungen selbst nicht erfülle.
Kosten der sonstigen Lebensführung wie Haushaltsaufwendungen, Friseur- und Waschmaschinenkosten seien keine agB. Gesunde Menschen könnten diese Aufwendungen auch nicht abziehen.
Die festgesetzte Einkommensteuer widerspreche nicht dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Die Kläger hätten nicht dargelegt, dass die gesetzlichen Sozialleistungen höher seien als der bei der Zusammenveranlagung steuerfrei belassene Einkommensteil (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 6. November 2003 2 BvR 1240/02, Steuereildienst (StE) 2003, 763). Überdies könne die Klägerin wegen ihrer geringen Einkünfte bei getrennter Veranlagung eine Einkommensteuerfestsetzung von 0 EUR erreichen.
Die Anwendung des Progressionsvorbehalts stehe auch bei geringen zu versteuerndem Einkommen im Einklang mit den Vorgaben des Grundgesetzes (BFH-Urteil vom 9. August 2001 III R 50/00, BStBl II 2001, 778).
Die Kläger könnten aus dem Grundgesetz keinen Anspruch auf die Gewährung eines höheren Altersentlastungsbetrages herleiten. Die von den Klägern erblickte Ungerechtigkeit führe noch nicht zur Verfassungswidrigkeit. Zudem führe eine etwaige Nichtigkeitserklärung nicht zur Ausdehnung des Anwendungsbereichs dieser Norm.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die sich in der finanzgerichtlichen Akte befinden, die vom Finanzamt vorgelegten Steuerakten sowie die Niederschrift über den Verhandlungstermin vom 3. Dezember 2007 und den von den Klägern im Verhandlungstermin übergebenen Schriftsatz Bezug genommen.
Die Verfahrensakten Az 6 V 1583/07 waren beigezogen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist nicht begründet.
1. Nach § 33 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen (außergewöhnliche Belastung).
a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen.
Zu den üblichen Aufwendungen der Lebensführung rechnen nach dieser Rechtsprechung regelmäßig auch die Kosten für die altersbedingte Unterbringung in einem Altenwohnheim. Dagegen sind Aufwendungen für die Pflege eines pflegebedürftigen Steuerpflichtigen ebenso wie Krankheitskosten eine außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 EStG. Ist der Steuerpflichtige in einem Heim untergebracht, sind die tatsächlich angefallenen Pflegekosten als außergewöhnliche Belastung abziehbar, wenn sie von den – zu den Kosten der üblichen Lebensführung rechnenden – Kosten für die Unterbringung abgrenzbar sind (BFH-Urteil vom 12. November 1996 III R 38/95, BStBl II 1997, 387).
b) aa) Ausnahmsweise sind nach der BFH-Rechtsprechung auch die Unterbringungskosten bzw. das Pauschalentgelt – abzüglich einer Haushaltsersparnis – als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, wenn die Unterbringung in einem Altenheim durch eine Krankheit veranlasst war, nicht dagegen, wenn der Steuerpflichtige während des Aufenthalts erkrankt ist (BFH-Urteil vom 18. April 2002 III R 15/00, BStBl II 2003, 70, m.w.N.; vom 10. Mai 2007 III R 39/05, BStBl II 2007, 764).
Hat sich ein Steuerpflichtiger aus Altersgründen für eine Heimunterbringung entschieden und ist er nur in dem bei Personen seines Alters üblichen Umfang pflegebedürftig, sind nur die Aufwendungen nach § 33 EStG zu berücksichtigen, die für die Unterbringung in der Pflegestation eines Heims anfallen oder die dem Steuerpflichtigen zusätzlich zu dem Pauschalentgelt für die Unterbringung und eine eventuelle Grundpflege infolge Krankheit oder Pflegebedürftigkeit entstehen. Eine Aufteilung des Pauschalpreises in übliche als Kosten der Lebensführung zu behandelnde Unterbringungskosten und außergewöhnliche Krankheits-/ Pflegekosten kommt nicht in Betracht (BFH-Urteil vom 18. April 2002 III R 15/00, BStBl II 2003, 70). Der einzelne Heimbewohner kann mithin bei altersbedingter Unterbringung in einem Altenwohnheim Beträge nicht als Krankheitskosten geltend machen, die im Wege von Solidarbeiträgen infolge der Mischpreiskalkulation des Heimträgers von der Gemeinschaft sämtlicher Heimbewohner aufgebracht werden (BFH-Urteil vom 29. September 1989 III R 129/86, BStBl II 1990, 418, unter II. 2. c). Bei Übersiedlung in ein Altenwohnheim infolge einer Krankheit gelten diese Einschränkungen hingegen nicht.
Diese Differenzierung führt gemäß der BFH-Rechtsprechung nicht zu einer ungerechtfertigten Besserstellung von Bewohnern, die krankheitsbedingt in ein Altenheim gezogen sind, gegenüber solchen, die dies aus Altersgründen getan haben. Denn anders als bei der altersbedingten Unterbringung sind die Aufwendungen bei dem krankheitsbedingten Einzug in ein Wohnstift durch ein außergewöhnliches Ereignis veranlasst (BFH-Urteil vom 18. April 2002 III R 15/00, BStBl II 2003, 70).
bb) Ein solcher Ausnahmefall liegt im Streitfall nicht vor. Der Umzug ins X. war 1999 nicht durch eine akute Krankheit veranlasst. Nach dem eigenen Vortrag der Kläger „lagen die Gründe des Einzugs damals nicht in einer damals schon aktiv aufgetretenen Erkrankung, sondern in der krankheitsbedingten Altersvorsorge („Krankheitsfolgenvorsorge”), vgl. den Schriftsatz der Kläger vom 3. Dezember 2007. Das damalige Stadium seiner Erkrankung hätte den Kläger – nach seinem Vortrag – „noch nicht zum sofortigen Übertritt in das Heim gezwungen, sondern die Befürchtung einer alsbaldigen drastischen Verschlechterung, verbunden mit der Gefahr, in das Heim dann nicht mehr aufgenommen zu werden”. Dies ist insofern schlüssig, als die Geschäftsleitung vor Abschluss des Heimvertrages ein ärztliches Zeugnis über den Gesundheitszustand der zukünftigen Bewohner verlangt, um sicherzustellen, dass diese sich noch in einem guten geistigen und körperlichen Zustand befinden.
Die von den Klägern betriebene Krankenfolgenvorsorge erscheint ohne weiteres vernünftig und nachvollziehbar; für die steuerrechtliche Beurteilung ist aber entscheidend, dass der Kläger zum Zeitpunkt des Einzugs im X. nur in dem bei Personen seines Alters üblichen Umfang pflegebedürftig war.
cc) Gegen die o.g. BFH-Rechtsprechung kann auch nicht eingewandt werden, sie mache den Abzug der im X. entstehenden Kosten als agB unmöglich. Die Kläger führen zwar zu Recht aus, Steuerpflichtige, die der BFH-Rechtsprechung entsprechend erst dorthin umziehen, wenn dies durch eine Krankheit veranlasst ist, fänden im X. nach deren Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB) keine Aufnahme mehr. Dies führt aber nicht zur Unanwendbarkeit der höchstrichterlichen Rechtsprechung. Da den Geschäftsbedingungen des X. kein Gesetzesrang zukommt, ist die Unvereinbarkeit der Finanzrechtsprechung mit diesen unbeachtlich.
c) Abweichend hiervon lässt die Finanzverwaltung die Aufwendungen auch dann zum Abzug zu, wenn die Krankheit oder Pflegebedürftigkeit erst nach dem Einzug in das Heim eintritt (vgl. Nichtanwendungserlass vom 20. Januar 2003, BStBl I 2003, 89).
Zwar sind diese Voraussetzungen hier erfüllt. Dementsprechend hat das FA 26.270 EUR abzüglich Haushaltsersparnis als agB anerkannt. An eine lediglich norminterpretierende Verwaltungsvorschrift, der keine Rechtsnormqualität zukommt, ist die Rechtsprechung aber nicht gebunden (BFH-Urteil vom 9. Juli 2003 I R 48/02, BStBl II 2004, 425). Ebenso wenig hat das FG mittelbare Folgen hieraus zu ziehen, um vom Kläger behauptete, aus dem Verwaltungshandeln resultierende Gleichheitsverstöße zu seinem Nachteil zu heilen. Anderenfalls könnte die Verwaltung durch Nichtanwendungserlasse die Bedeutungslosigkeit höchstrichterlicher Rechtsprechung herbei führen, würde man von den Instanzgerichten verlangen, entgegen dieser Rechtsprechung Erlasse der Verwaltung durchzusetzen, die gerade auf die Nichtanwendung höchst-richterliche Rechtsprechung ausgerichtet sind. Der allgemeine Gleichheitssatz wird gerade dadurch gewahrt, dass § 115 Abs. 2 Nr. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) die Revision zum BFH zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eröffnet. Somit ist auch der Behauptung des Klägers nicht weiter nachzugehen, das FA habe ihm die steuerliche Abzugsfähigkeit der Wohnkosten zugesichert.
d) Im Ergebnis wurden im angefochtenen Bescheid zugunsten der Kläger zu hohe agB i.H.v. 26.270 EUR ./. 7.680 EUR = 18.590 EUR angesetzt. Somit kann auch dahin gestellt bleiben, inwieweit den Klägern ein Abzugsbetrag gemäß § 33 a Abs. 3 EStG 2004 zusteht, da sich dieser betragsmäßig nicht mehr auswirken würde.
2. Dass die ausländischen Einkünfte der Kläger gemäß § 32 b Abs. 1 EStG dem Progressionsvorbehalt unterliegen und der Altersentlastungsbetrag (§ 24 a EStG) insoweit keine Anwendung findet, ist nach der Überzeugung des Senats verfassungsrechtlich unbedenklich und verstößt insbesondere nicht gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip.
Der Progressionsvorbehalt dient vielmehr selbst der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, indem dem Steuerpflichtigen kein Progressionsvorteil dadurch entstehen soll, dass er seine Einkünfte in verschiedenen Staaten erzielt und dadurch sein Gesamteinkommen in eine niedrigere Tarifstufe als bei der Erzielung im Bereich nur eines Steuerhoheitsträgers gelangt (vgl. nur BFH-Urteile vom 25. Mai 1970 I R 146/68, BStBl II 1970, 755; vom 27. September 1990 I R 181/87, BStBl II 1991, 84; vom 6. Oktober 1993 I R 32/93, BStBl II 1994, 113).
Auch die Umstellung der Steuersatzermittlung von der Schattenveranlagung auf die Hinzu- bzw. Abrechnung ist auf Grund des damit verbundenen Vereinfachungseffektes als verfassungsrechtlich unbedenklich einzustufen (BFH-Beschluss vom 15. Mai 2002 I B 73/01, BFH/NV 2002, 1295). Dies gilt nach der Überzeugung des Senats auch für den Streitfall und die vom Kläger behauptete Schlechterstellung.
Nach den Materialien des Jahressteuergesetzes (JStG) 1996 (insbesondere dem Gesetzesentwurf in der Bundestags-Drucksache (BTDrucks) 13/901 S. 136) sollte die Änderung des § 32 b EStG klarstellen, dass der Berechnung des durchschnittlichen Steuersatzes die tarifliche Einkommensteuer nach § 32 a EStG zugrunde zu legen ist und etwaige Steuerermäßigungen außer Acht bleiben. Eine Steuervereinfachung war darüber hinaus insoweit intendiert, als nunmehr die vorher notwendige sog. Schattenveranlagung entfallen sollte. Zuvor war nämlich für die Berechnung des besonderen Steuersatzes das zu versteuernde Einkommen so zu ermitteln, als ob das jeweilige DBA nicht bestünde. Die Einbeziehung dieser steuerfreien Einkünfte konnte dann im Rahmen der sog. Schattenveranlagung zur Änderung der von der Höhe der Einkünfte abhängigen Besteuerungsgrundlagen (z.B. des Altersentlastungsbetrages) führen. Auch war im Hinblick auf § 10 d EStG ggf. eine Schattenveranlagung durchzuführen. Da diese Technik vom Gesetzgeber als zu kompliziert empfunden wurde, wurde sie im Rahmen des JStG 1996 durch die Hinzurechnungsmethode ersetzt (BFH-Beschluss vom 15. Mai 2002 I B 73/01, BFH/NV 2002, 1295). Die negativen und positiven Einkünfte werden danach dem zu versteuernden Einkommen zur Ermittlung des Steuersatzeinkommens lediglich hinzugerechnet oder von ihm abgezogen und in anderen Jahren als dem Entstehungsjahr nicht berücksichtigt.
3. Auch das steuerfreie Existenzminimum gemäß § 32 a Abs. 1 EStG i.H.v. 7.664 EUR verstößt nicht gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit.
aa) Entgegen der Auffassung der Kläger führten laufende Preissteigerungen nicht zur Verfassungswidrigkeit des steuerfreie Existenzminimums.
Nach der Rechtsprechung des BVerfG bildet der existenznotwendige Bedarf von Verfassungs wegen die Untergrenze für den Zugriff durch die Einkommensteuer. Das bedeutet allerdings nicht, dass jeder Steuerpflichtige vorweg in Höhe eines nach dem Existenzminimum bemessenen Freibetrags verschont werden muss. In welcher Weise der Gesetzgeber dieser verfassungsrechtlichen Vorgabe Rechnung trägt, ist ihm überlassen (Beschluss vom 25. September 1992 2 BvL 5/91, 2 BvL 8/91, 2 BvL 14/91, BStBl II 1993, 413).
Die Höhe des steuerlich zu verschonenden Existenzminimums hängt von den allgemeinen wirtschaftlichen Verhältnissen und dem in der Rechtsgemeinschaft anerkannten Mindestbedarf ab. Diesen einzuschätzen ist Aufgabe des Gesetzgebers. Soweit der Gesetzgeber jedoch im Sozialhilferecht den Mindestbedarf bestimmt hat, den der Staat bei einem mittellosen Bürger im Rahmen sozialstaatlicher Fürsorge durch Staatsleistungen zu decken hat (vgl. Entscheidungen des BVerfG (BverfGE) 40, 121 <133>), darf das von der Einkommensteuer zu verschonende Existenzminimum diesen Betrag jedenfalls nicht unterschreiten. Der Steuergesetzgeber muss dem Einkommensbezieher von seinen Erwerbsbezügen zumindest das belassen, was er dem Bedürftigen zur Befriedigung seines existenznotwendigen Bedarfs aus öffentlichen Mitteln zur Verfügung stellt.
bb) Die Maßgröße für das einkommensteuerliche Existenzminimum ist demnach der im Sozialhilferecht jeweils anerkannte Mindestbedarf, der allgemein durch Hilfen zum notwendigen Lebensunterhalt an jeden Bedürftigen befriedigt wird (Beschluss vom 25. September 1992 2 BvL 5/91, 2 BvL 8/91, 2 BvL 14/91, BStBl II 1993, 413).
Diese Vorgaben sind im Streitjahr erfüllt. Auf die Berichte über die Höhe des Existenzminimums von Erwachsenen und Kindern für das Jahr 2003 (Vierter Existenzminimumbericht, BTDrucks 14/7765, Ziff. 6.1) bzw. für das Jahr 2005 (Fünfter Existenzminimumbericht, BTDrucks 15/2462, Ziff. 6.1) wird Bezug genommen. In beiden Fällen liegen die steuerlichen Freibeträge deutlich über den sächlichen Existenzminima für Ehepaare (2003: 14.853 EUR bzw. 11.640 EUR; 2005: 15.329 EUR bzw. 12.240 EUR). Für das Jahr 2004 gilt nichts Anderes, zumal die steuerlichen Freibeträge bereits auf das Niveau des Jahres 2005 erhöht waren.
b) Die steuerlichen Freibeträge sind nach der Überzeugung des Senats auch im Hinblick auf Menschen, die in Alten- und Pflegeheimen leben, verfassungsgemäß.
Das Sozialrecht anerkennt den individuellen Bedarf des einzelnen Bedürftigen nach den Verhältnissen des Einzelfalls. Die laufenden Hilfen zum Lebensunterhalt werden durch regionale Regelsätze bestimmt und bemessen sich im Übrigen – unter dem Vorbehalt der Angemessenheit – nach den jeweiligen tatsächlichen Aufwendungen für Wohnung und Heizung. Für das Einkommensteuergesetz hingegen regelt der Gesetzgeber den existenzsichernden – anders als den erwerbssichernden – Aufwand in einem für alle Einkommensteuerpflichtigen einheitlichen Betrag. Die vergröbernde, die Abwicklung von Massenverfahren erleichternde Typisierung ist von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden (vgl. BVerfG, Urteil vom 9. April 1992 – 2 BvE 2/89, S. 66 des Umdrucks; BVerfGE 82, 60 <91>).
Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG ist die vergröbernde, die Abwicklung von Massenverfahren erleichternde Typisierung in weitem Umfang von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden (BVerfG-Beschluss vom 29. Mai 1990 1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL 4/86, BVerfGE 82, 60, 91 ff; BVerfG-Urteil vom 9. April 1992 2 BvE 2/89, BVerfGE 85, 264, 317; BVerfG-Beschluss vom 25. September 1992 2 BvL 5/91, 2 BvL 8/91, 2 BvL 14/91, BVerfGE 87, 153, 172). Denn jede gesetzliche Regelung muss verallgemeinern (BVerfG-Beschluss vom 30. Mai 2005 1 BvL 2/83, BVerfGE 82, 126, 151). Der Gesetzgeber darf sich dabei grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 31. Mai 1988 1 BvR 520/83, BVerfGE 78, 214, 227 und vom 31. Mai 1990 2 BvL 12/88, 2 BvL 13/88, 2 BvR 1436/87, BVerfGE 82, 159, 185, 186). Er hat vor allem bei der Ordnung von Massenerscheinungen und deren Abwicklung einen – freilich nicht unbegrenzten – Spielraum für generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 30. Mai 2005 a.a.O.; vom 8. Oktober 1991 1 BvL 50/86, BVerfGE 84, 348, 359, 360 und vom 10. April 1997 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1; BVerfG-Urteil vom 20. April 2004 1 BvR 905/00, BVerfGE 110, 274, jeweils m.w.N.). Denn der Gleichheitssatz fordert nicht eine immer mehr individualisierende und spezialisierende Gesetzgebung, die letztlich die Gleichmäßigkeit des Gesetzesvollzugs gefährdet, sondern die Regelung eines allgemein verständlichen und möglichst unausweichlichen Belastungsgrundes.
Würde dem Gesetzgeber von Verfassungs wegen aufgegeben – so wie die Kläger dies vortragen –, den Grundfreibetrag je nach den örtlichen Lebensverhältnissen der Steuerpflichtigen auszugestalten, wäre ein gleichmäßiger Gesetzesvollzug nicht mehr möglich. So wäre der Grenzbereich von Ballungsräumen zum ländlichen Bereich nicht hinreichend sicher bestimmbar. Selbst die Unterbringungskosten in Wohnstiften sind derart unterschiedlich, dass ein einheitlicher Grundfreibetrag für deren Bewohner nicht pauschalierbar wäre, ohne dass sich Steuerpflichtige – im Verhältnis – benachteiligt fühlten. Soweit die sächlichen Existenzminima gewahrt sind (siehe oben), liegt es von Verfassungs wegen im Regelungsermessen des Steuergesetzgebers, auf individuelle Belastungen durch Einzelmaßnahmen zu reagieren (z.B. § 33 b EStG), anstatt verschiedene Grundfreibeträge zu normieren. Individueller Sonderbedarf ist grundsätzlich nicht bei der Ermittlung des von der Steuer freizustellenden Existenzminimums zu berücksichtigen, da bei allen Steuerpflichtigen gleichermaßen die existenznotwendigen Mindestaufwendungen typisierend anzusetzen sind (BFH-Urteil vom 21. Juni 2007 III R 48/04, BFH/NV 2007, 2176; vom 27. September 2007 III R 28/05, juris; vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 10. November 1998 2 BvL 42/93, BVerfGE 99, 246, BStBl II 1999, 174, 181).
5. Infolge des Typisierungsgedankens greifen die Einwendungen des Klägers gegen die Auswirkungen des Progressionsvorbehalts auf große bzw. kleine Einkommen ebenfalls nicht durch. Zu dessen Verfassungsmäßigkeit wird auf die Ausführungen von Frenz, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 32 b Rn. 161 ff. Bezug genommen.
6. Die Klage wäre aber auch bei Anwendung des Nichtanwendungserlasses vom 20. Januar 2003, BStBl I 2003, 89 nicht begründet.
a) Die auf die Klägerin entfallenden Kosten sind gemäß § 33 EStG nicht als agB berücksichtigungsfähig.
aa) Ihr selbst erwuchsen die Aufwendungen im X. nicht zwangsläufig, da sie weder krank dorthin umgezogen war noch im Streitjahr auf Hilfe Dritter angewiesen war.Zudem erlangt die Klägerin für ihre Aufwendungen einen Gegenwert in Form von Unterkunftund Verpflegung, was nach ständiger Rechtsprechung des BFH („Gegenwerttheorie”, vgl.Schmidt/Loschelder, EStG, § 33 Rz 9 mit Nachweisen aus der Rspr.) eine Berücksichtigung alsagB hindert.
bb) Aber auch im Hinblick auf den Umstand, dass der Kläger und Ehemann der Klägerin im Streitjahr auf eine Unterbringung im Wohnstift angewiesen war, sind die Aufwendungen der Klägerin nicht als agB abziehbar.
Ein solcher Anspruch folgt auch nicht aus Art. 6 GG. Das Diskriminierungsverbot des Art. 6 Abs. 1 GG steht jeder belastenden Differenzierung entgegen, die an die Existenz einer Ehe anknüpft; eine Benachteiligung liegt auch vor, wenn Ehepartner wegen ihrer Ehe von Steuerentlastungen ausgeschlossen werden (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 10. November 1998 2 BvR 1057/91, 2 BvR 1226/91, 2 BvR 980/91, BStBl II 1999, 182, m.w.N.).
So liegt der Fall hier nicht. Die Klägerin wird von einer steuerlichen Entlastung, nämlich der Geltendmachung von Wohn- und Lebenshaltungskosten im Rahmen der agB nicht wegen ihrer Ehe ausgeschlossen, sondern weil diese finanziellen Belastungen keine Folge einer Erkrankung sind und die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 33 EStG in ihrer Person nicht vorliegen. Art. 6 GG gebietet auch keine Ausdehnung des gesetzlichen Tatbestandes auf die Klägerin, die gemeinsam mit ihrem pflegebedürftigen Ehemann im Altersheim lebt und der infolge dessen höhere Lebenshaltungskosten entstehen als vor dem Umzug dorthin.
b) Kosten der normalen Lebensführung, hier in Höhe von 4.247,73 EUR (Haushaltsaufwendungen), 135,50 EUR (Gebühr Waschmaschine) sowie 394,10 EUR (Friseur) sind nicht als agB absetzbar.
Krankheits- und Pflegekosten kommen als außergewöhnliche Belastung nur in Betracht, soweit dem Steuerpflichtigen zusätzliche Aufwendungen erwachsen. Entsprechend hat der BFH bereits im Urteil vom 26. Juli 1957 VI 155/55 U, BStBl III 1957, 347, das durch die Entscheidungen vom 22. August 1980 VI R 138/77, BStBl II 1981, 23 und VI R 196/77, BStBl II 1981, 25 ausdrücklich bestätigt wurde, ausgeführt, dass lediglich gegenüber der normalen Lebensführung entstehende Mehrkosten im Rahmen des § 33 EStG berücksichtigungsfähig sind. Dies trifft auf die o.g. Positionen nicht zu.
c) Der Abzug einer Haushaltsersparnis bzgl. der vom FA anerkannten agB des Klägers i.H.v. pauschal 7.680 EUR ist nicht zu beanstanden.
aa) Im Streitfall ist eine Haushaltsersparnis dem Grunde nach anzusetzen.
Kosten sind nur insoweit als agB abziehbar, als dem Steuerpflichtigen zusätzliche Aufwendungen erwachsen, s.o.. Gleichzeitig ersparte Aufwendungen mindern die außergewöhnliche Belastung. Entsprechend sind Unterbringungskosten im Grundsatz um eine Haushaltsersparnis (ersparte Verpflegungs- und Unterbringungskosten) zu kürzen (BFH-Urteil vom 10. August 1990 III R 2/86, BFH/NV 1991, 231; vom 1. April 2002 III R 15/00, BStBl II 2003, 70).
Der BFH hat zwar im Urteil vom 22. Juni 1979 VI R 43/76, BStBl II 1979, 646 die Handhabung der Finanzverwaltung gebilligt, bei einem Krankenhausaufenthalt keine Haushaltsersparnis anzurechnen und sie auch auf den Fall der Unterbringung in einem Pflegeheim übertragen. Das beruhte jedoch auf der Erwägung, dass Steuerpflichtige, die vorübergehend in einem Krankenhaus oder einem Pflegeheim untergebracht sind, in der Regel ihren normalen Hausstand weiterführen und deshalb mit den Fixkosten des Hausstandes belastet bleiben. Das kann insbesondere der Fall sein, weil die Steuerpflichtigen mit einer baldigen Rückkehr aus dem Pflegeheim rechnen konnten oder weil sie ihren normalen Haushalt noch nicht auflösen wollten (BFH-Urteil vom 22. August 1980 VI R 196/77, BStBl II 1981, 25).
Dementsprechend sind Aufwendungen für eine krankheitsbedingte Unterbringung in einem Pflegeheim nicht um eine Haushaltsersparnis zu kürzen, solange der Pflegebedürftige seinen normalen Haushalt beibehält. Ausschlaggebend hierfür ist die Tatsache, dass Steuerpflichtige in einem solchen Fall trotz der Unterbringung in einem Pflegeheim mit den Fixkosten des Hausstandes wie Miete oder Zinsaufwendungen, Grundgebühr für Strom, Wasser etc. sowie Reinigungskosten belastet bleiben (BFH-Urteil vom 10. August 1990 III R 2/86, BFH/NV 1991, 231).
Im Streitfall haben die Kläger mit ihrer Unterbringung im X. im März 1999 ihren bisherigen Hausstand in V. aufgelöst. Sie hatten deshalb die üblichen Kosten eines normalen Hausstandes nicht mehr zusätzlich zu tragen. Entscheidend ist nicht, wie die Kläger meinen, dass sie im Wohnstift einen eigenen Haushalt weiterführen, sondern dass durch die Haushaltsführung im Wohnstift keine zusätzlichen Kosten für die Führung eines weiteren Haushalts entstehen. Soweit Kosten als agB abgezogen werden, die bei der Haushaltsführung außerhalb des Wohnstiftes ebenfalls angefallen wären und somit nicht zusätzlich erwachsen, sind diese gleichzeitig ersparten Aufwendungen gegenzurechnen. Zu Recht hat daher das FA die ersparten, als Haushaltsersparnis bezeichneten Aufwendungen der Kläger berücksichtigt.
bb) Das Gegenrechnen dieser ersparten Aufwendungen führt auch nicht dazu, dass fiktive Mehrkosten für den Fall, dass die Klägerin nicht mit in das Wohnstift gezogen wäre, berücksichtigt werden könnten. Der Ansatz einer Haushaltsersparnis resultiert aus dem Tatbestand des § 33 EStG. Kosten, die der Steuerpflichtige auch ohne das außergewöhnliche Ereignis zu tragen hätte, sind nicht außergewöhnlich. Für den Ansatz fiktiver Kosten als agB existiert keine Rechtsgrundlage.
cc) Die Schätzung der Haushaltsersparnis i.H.v. 7.680 EUR durch das FA entsprechend R 188 (2) S. 2 EStR 2003 ist für das Streitjahr nicht zu beanstanden.
Aufwendungen sind als agB zu berücksichtigen, soweit sie höher als die der überwiegenden Mehrzahl der in gleichen wirtschaftlichen Verhältnissen lebenden Steuerpflichtigen sind. Deshalb ist die Mehrbelastung eines Steuerpflichtigen, der krankheitsbedingt in einem Altenpflegeheim untergebracht ist, nur durch einen Vergleich dieser Unterbringungskosten mit den Kosten eines entsprechenden privaten Haushalts zu ermitteln. Die Haushaltsersparnis ist in Höhe der üblichen Kosten eines vergleichbaren Haushalts anzusetzen (BFH-Urteil vom 22. August 1980 VI R 138/77, BStBl II 1981, 23).
Entsprechend der oben dargestellten Systematik sind als Haushaltsersparnis nur diejenigen Positionen gegenzurechnen, die dem Grunde nach als agB abgezogen wurden. Entgegen der Auffassung der Kläger kann aus dem Ansatz des Betrages von 7.680 EUR nicht gefolgert werden, dass im Gegenzug alle Lebenshaltungskosten als agB berücksichtigt werden. Vielmehr sind diejenigen Kostenpositionen, die dem Kläger erwachsen sind, um die korrespondierenden Kosten eines entsprechenden privaten Haushalts zu kürzen.
Im Streitfall hält der Senat insoweit einen Betrag von 7.680 EUR (monatlich 640 EUR) für angemessen. Der notwendige Selbstbehalt eines Nichterwerbstätigen beträgt gemäß Nr. 21.2 der Unterhaltsrechtlichen Leitlinien der Familiensenate in Süddeutschland (SüdL) zum 1.7.2003 (Zeitschrift für das gesamte Familienrecht – FamRZ – 2003, 910, 912) monatlich 730 EUR. Hierin sind Kosten für Unterkunft und Heizung i.H.v. 360 EUR enthalten. Der angemessene Selbstbehalt beträgt gemäß Nr. 21.3.1 1.000 EUR (440 EUR).
Das FA hat u.a. Unterkunftskosten sowie die Kosten für ein Mittagessen anerkannt, zusätzlich – über die beantragten Positionen hinaus – 2.145 EUR für Frühstück und Abendessen. Des Weiteren ist zu sehen, dass in dem für die Unterkunft geleisteten Betrag ein Anteil für Erhaltungsaufwendungen am Gebäude des Wohnstifts enthalten ist, den der Kläger bzgl. der ihm gehörenden Wohnung hätte selbst tragen müssen (im Streitjahr 5.011 EUR, Bl. 27 ESt-A. Rückseite).
Bzgl. des Klägers ist im Rahmen der Vergleichsberechnung entsprechend der überwiegenden Mehrzahl der in gleichen wirtschaftlichen Verhältnissen lebenden Steuerpflichtigen zumindest vom angemessenen Selbstbehalt der SüdL von monatlich 1.000 EUR (davon Wohnkosten 440 EUR, die im konkreten Fall nahezu bereits durch die Erhaltungsaufwendungen von 5.001 / 12 = 417 EUR erreicht sind), auszugehen. Im Vergleich hierzu erscheint der vom FA gegen gerechnete Betrag von monatlich 640 EUR für die o.g. Kostenpositionen angemessen. Dass ein in vergleichbaren wirtschaftlichen Verhältnissen lebender Steuerpflichtiger außerhalb eines Wohnstiftes pro Tag (640 EUR ./. 440 EUR) * 12 / 365 = 6,57 EUR pro Tag für drei Hauptmahlzeiten ausgibt, erscheint dem erkennenden Senat auch unter Berücksichtigung der im Rahmen eines Zwei-Personen-Haushaltes eintretenden Synergieeffekte nachvollziehbar. Dies umso mehr, als im X. hierfür – vom FA anerkannte – Kosten i.H.v. (3.600 EUR (Mittagessen) + 2.145 EUR (Frühstück und Abendessen)) / 365 = 15,74 EUR berechnet werden. Bei diesen Vergleichsberechnungen sind Positionen wie – vom FA anerkannte – Strom- und Telefongrundgebühr noch gar nicht berücksichtigt.
d) Den Klägern steht über die vom FA i.H.v. 600 EUR bewilligte Steuerermäßigung für die Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen gemäß § 35 a Abs. 2 EStG hinaus kein Abzugsbetrag gemäß § 33 Abs. 3 Satz 2 EStG zu.
aa) Erwachsen einem Steuerpflichtigen wegen der Unterbringung in einem Heim oder zur dauernden Pflege Aufwendungen, die Kosten für Dienstleistungen enthalten, die mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind, so können sie gemäß § 33 a Abs. 3 Satz 2 EStG bis zu den folgenden Höchstbeträgen vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden:
624 Euro, wenn der Steuerpflichtige oder sein nicht dauernd getrennt lebender Ehegatte in einem Heim untergebracht ist, ohne pflegebedürftig zu sein,
924 Euro, wenn die Unterbringung zur dauernden Pflege erfolgt.
bb) Die dem Kläger insoweit entstehenden Kosten wurden vom FA bereits als agB gemäß § 33 EStG berücksichtigt.
cc) Bzgl. der Klägerin wurde die Steuerermäßigung gemäß § 35 a Abs. 2 EStG, ausgehend von Aufwendungen i.H.v. 3.000 EUR gewährt. Dabei wirkt sich die Steuerermäßigung für die Kläger günstiger aus als ein Abzugsbetrag vom Gesamtbetrag der Einkünfte nach § 33 a Abs. 3 EStG. Auch nach der von Rechts wegen bereinigten Schätzung der Kläger anhand der Kostenaufstellung des X.s über haushaltsnahe Dienstleistungen bzgl. des Kalenderjahres 2006 (Bl. 2 der Rechtsbehelfsakten „AdV ESt 2004”), auf die die Kläger im Schriftsatz vom 15. September 2007 Bezug nehmen und die sich nach dem Vortrag der Kläger zwischen 2004 und 2006 nicht geändert hat (Schreiben vom 10. September 2007, Bl. 1 der Rechtsbehelfsakten „AdV ESt 2004”), sind keine darüber hinaus gehenden Kosten für Dienstleistungen, die mit der einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind, entstanden.
Der Mietanteil i.H.v. 22 % ist zunächst um 4 % für den Empfang am Eingang des Wohnstifts zu kürzen. Diese Tätigkeit wird nicht im Haushalt der Kläger selbst ausgeführt. Zudem sind Renovierungsarbeiten am Gebäude (6,1 %), Wartungsverträge (0,3 %) sowie Instandsetzungen für größere Reparaturen (1,5 %) keine typischen hauswirtschaftlichen Arbeiten. Diese handwerklichen Tätigkeiten werden im Regelfall von Fachkräften ausgeführt (BFH-Urteil vom 1. Februar 2007 VI R 77/05, BStBl II 2007, 760). Somit verbleiben 10,1 % * 14.577 EUR = 1.472 EUR.
Auch das Mittagessen stellt keine haushaltsnahe Dienstleistung dar. Die Herstellung erfolgt nicht im Haushalt der Kläger selbst. Dabei ist der Vergleich mit dem sog. „Essen auf Rädern” gerade nicht einschlägig. Auch hier ist der über den Materialwert der Speisen hinausgehende Teil des Preises nicht berücksichtigungsfähig (Görke, in: Frotscher, EStG, § 33 a Rn. 108).
Ob sich die Betreuungskosten i.H.v. 24,1 % * 3.994 EUR = 963 EUR dem Grunde nach überhaupt als typisch hauswirtschaftliche Hilfeleistungen qualifizieren lassen (verneinend Hufeld, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33 a Rdnr. D 5) oder ebenso wie Pflegeleistungen nicht, kann dahinstehen. Die vom FA im Rahmen des § 35 a EStG berücksichtigen Aufwendungen i.H.v. 3.000 EUR liegen in jedem Fall höher.
7. Nach alledem ist den im klägerischen Schriftsatz vom 3. Dezember 2007 gestellten Beweisanträgen nicht nachzugehen. Dies hätte keine Auswirkungen auf die vorgenannten Ergebnisse.
8. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
