08.01.2010

Finanzgericht Thüringen: Urteil vom 23.04.2002 – II 5/96

1. Unter Berücksichtigung der rechtstatsächlichen Verhältnisse in der ehemaligen DDR vor der Wiedervereinigung sind die Anteile ehemaliger landwirtschaftlicher Produktionsgenossenschaften oder ihrer Kooperationspartner (Trägerbetriebe) an kooperativen Einrichtungen im Sinne des § 13 LPG-Gesetz als Beteiligungen i.S. des § 271 HGB i.V. mit §§ 5 Abs. 1 S. 2 und 11 Abs. 1 Satz 1 DMBilG anzusehen, die in der DM-Eröffnungsbilanz unter dem Posten Finanzanlagen auszuweisen waren.

2. Wird die Beteiligung bei der Aufstellung der DM-Eröffnungsbilanz zunächst gem. dem Wahlrecht der §§ 50 Abs. 2 Satz 3, 11 Abs. 1 Satz 4 i. V. m. Satz 3 DMBilG unter Berücksichtigung des bei der Bilanzierung anzuwendenden Vorsichtsprinzips des § 6 Abs. 1 Nr. 3 DMBilG mit dem Verkehrswert bewertet und stellt sich später nach einem außergerichtlichen Vergleich heraus, dass dieser Ansatz zu niedrig ist, kann das Wahlrecht hinsichtlich der Bewertungsmethode im Nachhinein erneut ausgeübt werden, die DM-Eröffnungsbilanz berichtigt werden und der Wert der Beteiligung rückwirkend nach der Equity-Methode ermittelt werden.

3. Bei der Beteiligungsbewertung nach der Equity-Methode, die nach § 7 Abs. 1 Satz 4 DMBilG den Wert der Anschaffungskosten bei der Berechnung eines Aufgabeverlustes bestimmt, ist die nachträgliche Gewährung eines Rangrücktritts hinsichtlich der Altschulden gegenüber der Beteiligungsgesellschaft eigenkapitalerhöhend zu berücksichtigen.

4. Wird die wegen Nichtbeteiligung eines beteiligten Trägerbetriebs schwebend unwirksame Umwandlung einer kooperativen Einrichtung i.S. des § 13 LPG-Gesetz in eine GmbH erst mit Abschluss eines außergerichtlichen Vergleichs und dem damit verbundenen Verzicht auf die Geltendmachung jeglicher Rechte aus dieser Beteiligung wirksam, ist der Verlust aus der Aufgabe der Beteiligung an der kooperativen Einrichtung erst zu diesem Zeitpunkt i.S. des § 17 Abs. 2 EStG entstanden.

Im Namen des Volkes

Urteil

In dem Rechtsstreit

wegen Körperschaftsteuer 1992 ges. Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 Abs. 1 KStG zum 31.12.1995 für das Jahr 1992 ges. Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Körperschaftsteuer für 1992

hat der II. Senat des Thüringer Finanzgerichts auf Grund mündlicher Verhandlung am 23. April 2002 für Recht erkannt:

1. Die Bescheide für 1992 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag, über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 KStG zum 31.12.1992 und über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31.12.1992, alle vom 23. August 1994, und in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Dezember 1995, werden dahingehend geändert, dass bei der Besteuerung der Klägerin von einer Beteiligung der Klägerin am A X zum 01.07.1990 in Höhe von 2.758.657,70 DM und einem Verlust aus der Aufgabe dieser Beteiligung im Streitjahr 1992 in Höhe von 2.640.075,10 DM auszugehen ist.

Die Berechnung der Körperschaftsteuer, der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 KStG zum 31.12.1992, des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31.12.1992 sowie des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1992 wird dem Beklagten nach § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) übertragen.

2. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe der festzusetzenden Kosten abwenden, wenn nicht der Kläger zuvor Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

4. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

Die Parteien streiten darüber, ob die Klägerin bzw. ihre Rechtsvorgängerin (künftig nur noch: Klägerin) am Agrochemischen Zentrum X (künftig kurz: A) im Zeitpunkt der Aufstellung der DM-Eröffnungsbilanz bzw. später an dessen Rechtsnachfolgerin, der Landhandels- und Dienste Gesellschaft mit beschränkter Haftung (künftig kurz: GmbH), beteiligt war und ob ihr im Zusammenhang mit dieser Beteiligung ein Veräu-ßerungs- oder Aufgabeverlust im Streitjahr 1992 entstanden ist. Die Klägerin ist Rechtsnachfolgerin der Vereinigung der gegenseitigen Bauernhilfe (VdgB) – Bäuerliche Handelsgenossenschaft (BHG) X (bis zur Gründung des A im Januar 1973 noch aus den getrennten VdgB BHG B, VdgB BHG X und der BHG C bestehend). Das A entstand durch Ausgliederung der Aufgabenbereiche Pflanzenschutz und Mineraldüngung aus dem Tätigkeitsbereich der Rechtsvorgängerin(nen) der Klägerin zum 1. Januar 1973. Bei der Ausgliederung des A hatte die BHG X Grund- und Umlaufmittel (nach heutiger Terminologie vergleichbar mit Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens und des Umlaufvermögens) im Wert von 1.036.562 Mark der DDR (M) und die BHG B Grund- und Umlaufmittel im Wert von 530.179 M und 751.090 M auf das A übertragen (s. Bl. 80 ff der Gerichtsakte) und die BHG C 50.000 DM eingelegt. Nach den von der GmbH eingereichten Unterlagen bestanden unter anderem auch Verbindlichkeiten aus Beteiligungen (so die Bilanzterminologie der DDR für Beteiligung) gegenüber der Landwirtschaftlichen Produktionsgenossenschaft (LPG) (P) Grenze in Höhe von 50.000 M, der LPG (P) D in Höhe von 49.693 M, der LPG (P) E in Höhe von 87.580 M, der LPG (P) F in Höhe von 59.305 M und der LPG (P) G in Höhe von 16.920 M. Insgesamt waren Beteiligungen in Höhe von 2.870.40,50 M vom A ausgewiesen (auf Bl. 54 der Gerichtsakte wird verwiesen). In der Abschlussbilanz zum 30.Juni 1990 war diese Gesamtbeteiligung aufgeteilt auf „Forderungen aus übergebenen materiellen und finanziellen Mitteln, Deckung der Beteiligungen” in Höhe von 548.749,42 M in Zeile 40 und auf „Deckung des Fonds Volkseigentum (nur Genoss.)” in Höhe von 2.321.653,17 M in Zeile 41.

Das A, sein ursprüngliches Statut und das im Jahre 1989 geänderte Statut waren seit Gründung unter der Registernummer 7/72 im Genossenschaftsregister des Rates des Kreises X eingetragen. In einer Saldenmitteilung/Saldenbestätigung vom 11. Januar 1990 bestätigte das A der Rechtsvorgängerin der Klägerin zum 31. Dezember 1989 eine Beteiligung in Höhe von 2.371.653,17 M.

Mit Schreiben vom 28. März 1990 hatte die Rechtsvorgängerin der Klägerin ihre Beteiligung am A gekündigt und den Antrag auf Auszahlung ihrer finanziellen Beteiligung in Höhe des vorgenannten Betrages gestellt. Dieser Antrag wurde mit Schreiben des A vom 9. April 1990 abgelehnt. Mit Schreiben vom 3. Januar 1996 bestätigte die GmbH der Klägerin Folgendes: „Forderungsanteil zum Bilanzstichtag per 30. Juni 1990 (Abschlussbilanz zur DM-Eröffnungsbilanz) mit 18,6 vom Hundert. Die Berechnung erfolgte in Relation zur Bilanzsumme in Mark der DDR”.

In ihrer DM-Eröffnungsbilanz zum 01.07.1990 bilanzierte das A unter anderem unter

Passiva
A. Eigenkapital
I. Geschäftsguthaben		252.599,00 DM
II. Gewinnrücklagen
	1. Sonderrücklagen nach § 27 Abs. 2 DMBilG	678.325,33 DM
	1. 2. Rücklage für Sonderverlustkonto	1.447.933,00 DM
insgesamt		2.126.258,33 DM
B. Rückstellungen
I. sonstige Rückstellungen		1.447.933,00 DM
C. Verbindlichkeiten
	1. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten	998.971,57 DM.

Zu den Rückstellungen wurde in den Erläuterungen zur Bilanz unter Punkt 5.5. „Forderungen BHG” ausgeführt, dass die BHG ein Guthaben gegenüber dem A zum 30. Juni 1990 in Höhe von 2.371653,17 per 11. Januar 1990 bestätigt habe. Über die Höhe der tatsächlich erforderlichen Ausgleichszahlungen werde zurzeit außergerichtlich gestritten. Es werde eine Rückstellung nach Umrechnung im Verhältnis 2 M: 1 DM in Höhe von 1.185.826 DM gebildet.

Am 2. Oktober 1990 schlossen die am A Beteiligten ohne die Klägerin einen notariellen Gesellschaftsvertrag zur Umwandlung des A in die GmbH. Der Gesellschaftsvertrag wurde am 22. Februar 1991 und wiederum am 6. März 1991 durch weitere notarielle Verträge geändert. Die Eintragung der vereinbarten Umwandlung in die GmbH in das Handelsregister erfolgte am 22. Mai 1991. Auf die Registerauszüge auf den Seiten 43 ff der Gerichtsakte wird Bezug genommen. Laut Gesellschafterliste im Anhang an die Gesellschaftsverträge und die Eintragungsunterlagen waren am Stammkapital von 250 TDM der „umgewandelten” GmbH die LPG (P) Grenze mit 50 TDM, die LPG (P) D mit 89 TDM, die LPG E mit 39 TDM, die LPG (P) F mit 59 TDM und die LPG (P) G mit 16 TDM beteiligt. Die Klägerin war an den gesamten Vorgängen bezüglich der Umwandlung des A bzw. der Gründung der GmbH und auch an der GmbH in keine Weise beteiligt worden. Dem Gericht lagen diesbezüglich die Handelsregisterakten vor.

In der Folgezeit wurde zwischen der Klägerin und der GmbH außergerichtlich darüber gestritten, ob die Klägerin an der GmbH beteiligt sei oder am A beteiligt gewesen sei bzw. ob ihr gegen die GmbH oder deren Gesellschafter ein Anspruch auf Entschädigung wegen des Verlustes einer solchen Beteiligung zustehe. Dieser Rechtsstreit wurde durch außergerichtlichen Vergleich zwischen der Klägerin und der GmbH vom 20. Mai 1992 beendet. Die Klägerin erhielt danach von der GmbH einen Betrag in Höhe von 118.582,65 DM in Raten zu je 20.000 DM. Damit sollten alle gegenseitigen Ansprüche aus der Beteiligung der BHG am A erledigt sein.

In ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1992 buchte die GmbH entsprechend dem Anwaltsvergleich die Rückstellung und den entsprechenden Betrag auf dem Sondier-Verlustkonto aus Rückstellungen nach § 17 Abs. 4 DMBilG hinsichtlich der drohenden Forderung aus der „Beteiligung der BHG am A” in Höhe der Differenz der bisher ausgewiesenen Rückstellung in Höhe von 1.185.826 DM und dem ausgehandelten Betrag von 118.582,65 DM inklusive des bereits in 1992 gezahlten Betrages von 20.000 DM, also in Höhe von 1.094.839,35 DM ertragsneutral aus.

Im Jahr 1992 wurde gegenüber der GmbH (als „Rechtsnachfolgerin” des A) hinsichtlich der Altschulden aus DDR-Zeiten in Höhe von 960.922 DM und der Zinsen aus diesen Altschulden in Höhe von 117.081,36 DM, insgesamt in Höhe von 1.078.003,36 DM, eine Rangrücktrittserklärung abgegeben. Diese Verbindlichkeiten wurden seitdem entsprechend den einzuhaltenden Bedingungen außerhalb der Bilanz als Erinnerungsposten geführt und mussten unter bestimmten, hier nicht vorliegenden Voraussetzungen, getilgt werden. In der Bilanz wurden die Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten unter Punkt Passiva C. Verbindlichkeiten 2. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten um 960.922 DM vermindert und gleichzeitig unter Passiva A. Eigenkapital IV. der Sonderposten mit Rücklageanteil gemäß § 27 DMBilG um diesen Betrag erhöht.

Die Klägerin hatte in der am 9. Oktober 1992 beim Beklagten eingegangenen DM-Eröffnungsbilanz incl. Anhang zum 1. Juli 1990 unter Punkt A. Anlagevermögen III. Finanzanlagen 4. Beteiligungen einen Wert von 4 DM angesetzt. In den Erläuterungen wurde ausgeführt, dass die Beteiligungen hinsichtlich der Höhe des Wertansatzes zweifelhaft seien. Entsprechend den Grundsätzen der Vorsicht seien sie mit einem Merkposten angesetzt worden. In dem am 20. Mai 1994 beim Beklagten eingegangenen Prüfbericht zum Jahresabschluss 1992 des Genossenschaftsverbandes Bayern über die Prüfung gemäß § 53 des Genossenschaftsgesetzes (GenG) ist unter II 5. (verbundene Unternehmen, Beteiligungen) ausgeführt, dass die Klägerin am A X (neu: Landhandels- und Dienste GmbH) beteiligt sei. Daten über die jeweilige Beteiligungsquote an diesen verbundenen Unternehmen lägen bis zum Abschluss dieser Prüfung nicht vor. Aussagen zur Bewertung der Beteiligungen seien aus der Anlage 1 (lt. … Bericht zum Jahresabschluss 1992) zu entnehmen.

In der Bilanz zum 31. Dezember 1992 führte die Klägerin im Anhang aus, dass mit der GmbH ein anwaltschaftlicher Vergleich geschlossen worden sei, der für eine frühere angebliche Beteiligung Entschädigungszahlungen (20.000 DM in 1992) vorsehe.

Aus dem Prüfbericht zum Jahresabschluss 1993 geht hervor, dass an sonstigen betrieblichen Erträgen Entschädigungszahlungen A in Höhe von 91,6 TDM gebucht wurden. Unter Beteiligungen ist angeführt, dass der Nachweis der Beteiligung lediglich zum 1. Juli 1990 vorliege. Bezüglich der Beteiligung an der GmbH (vormals A X) sei ein Vergleich durch einen Anwalt aufgestellt worden. Dieser stelle fest, dass durch Zahlungen von 118.582,65 DM durch die GmbH gegenseitige Ansprüche der Parteien aus der Beteiligung befriedigt seien. Auf der Grundlage dieses Vergleichs sei die Beteiligung ausgebucht und die Forderungen von 118.000 DM abzüglich der Zahlung im Jahr 1992 (20.000 DM) in die Bilanz eingestellt worden. In der Bilanz sei demgemäß auch unter B (Umlaufvermögen) II. (Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände) 4. (sonstige Vermögensgegenstände) eine zum 31. Dezember 1993 vorhandene Forderung an die GmbH in Höhe von 98.582,65 DM eingebucht worden. In ihren Steuererklärungen für 1992 zog die Klägerin 20.000 DM vom Steuerbilanzverlust ab. Sie fügte als Anmerkung „§ 36 DMBilG betr. A” hinzu.

Im angegriffenen Bescheid für 1992 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag vom 23. August 1994 wurden diese 20.000 DM bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens nicht berücksichtigt. Zur Begründung wurde angegeben: „Bei den 20.000 DM Beteiligung am ehem. A X handele es sich nicht um eine Wertberichtigung gemäß § 36 des Gesetzes über die Eröffnungsbilanz in Deutscher Mark (DM) und die Kapitalneufestsetzung (DM-Bilanzgesetz – DMBilG), da sich der Wertansatz der Beteiligung nicht erhöht habe. Es sei lediglich der Erinnerungswert in den Aktiva enthalten. In der Buchhaltung sei diese Zahlung richtig als Ertrag aus Beteiligung enthalten. Bei Änderung des Wertansatzes der Beteiligung sei mit den Rücklagen auszugleichen”. Dementsprechend wurden auch in den Bescheiden für 1992 diese 20.000 DM als Ertrag berücksichtigt. Die Einsprüche gegen diese Bescheide blieben ohne Erfolg.

Ihre Klage dagegen begründet die Klägerin damit, dass eine Beteiligung im Sinne der §§ 11, 50 und 52 des DM-Bilanzgesetzes am A und später an der GmbH bestanden habe. Sie sei an der GmbH schon zu DDR-Zeiten und auch bis zum Verlust des Anteils mit 82,6 % beteiligt gewesen. Das A sei eine rechtlich selbstständige kooperative Einrichtung nach § 13 LPG-Gesetz gewesen, die von verschiedenen LPG's und von ihrer Rechtsvorgängerin gebildet worden sei, um bestimmte Aufgaben im Bereich der Agrochemie gemeinsam zu lösen. Für ihre Tätigkeit und die erforderliche materielle und finanzielle Ausstattung hätten die Beteiligten gemeinsame Verantwortung nach § 13 LPG-Gesetz getragen. Nach § 26 Abs. 3 LPG-Gesetz seien bei Bildungen gemeinschaftlichen Eigentums als gemeinsamem Betrieb die zu erbringenden Anteile der Kooperationspartner zu vereinbaren und auszuweisen gewesen. Zum Nachweis ihres buchhalterisch ausgewiesenen Vermögensanteils hätten die Träger Saldenbestätigungen in Höhe ihrer Beteiligungen erhalten. Danach sei im Rahmen der Mark-Schlussbilanz von ihr und dem A jeweils eine Beteiligung in Höhe von 2.371.653,17 M ausgewiesen und vom A bestätigt worden. Daraus ergebe sich, dass sie bis zum 30. Juni 1990 Trägerbetrieb des A gewesen und zu keinem Zeitpunkt ausgeschieden sei. Danach sei das A durch Beschluss der anderen Trägerbetriebe entsprechend den Vorschriften des landwirtschaftlichen Anpassungsgesetzes (LwAnpG), das auch für ehemalige kooperative Einrichtungen gelte, in die GmbH umgewandelt worden. Zwischen den übrigen Trägerbetrieben und ihr habe aus unerfindlichen Gründen Streit darüber geherrscht, ob und in welcher Höhe sie an der umgewandelten GmbH beteiligt (gewesen) sei. Nach Textziffer 42 Abs. 1 in Abschnitt VIII des Musterstatutes der LPG sei eine Beendigung der Beteiligung nur durch einstimmige Entscheidung aller am A Beteiligten in einer Bevollmächtigtenversammlung möglich gewesen. Dies sei aber nicht geschehen. Auch wenn möglicherweise eine Beteiligung im Sinne des § 271 des Handelsgesetzbuches (HGB) nicht festgestellt werden könne, so sei sie doch nach den weiter gefassten Voraussetzungen in den §§ 11, 50, 52 DMBilG beteiligt gewesen. Eine derartige Beteiligung müsse zwingend in der DM-Eröffnungsbilanz gemäß § 11 Abs. 1 und steuerrechtlich gemäß § 50 Abs. 2 Satz 3 DMBilG nach der Kapitalanteilmethode (Equity-Methode) bewerten werden. Die in ihrer DM-Eröffnungsbilanz nach dem Vorsichtsprinzip des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Nr. 3 DMBilG mit nur 1 DM bilanzierte Beteiligung am A sei deshalb unrichtig und müsse dahingehend berichtigt werden, dass nach der Equity-Methode ein Aktivposten in gleicher Höhe in ihre Bilanz aufzunehmen sei wie er als Passivposten beim Beteiligungsunternehmen dem anteiligen Eigenkapital des Trägerunternehmens entspreche. Die Berichtigung des Wertansatzes für die Beteiligung habe rückwirkend nach § 36 Abs. 1 DMBilG zu erfolgen. Die Auffassung des Beklagten, dass im betroffenen Fall § 36 Abs. 1 DMBilG nicht anzuwenden sei, berücksichtige nicht den steuerliche zwingenden Wertansatz von Beteiligungen gemäß § 1 Abs. 2 in Verbindung mit § 50 Abs.2 Satz 3 DMBilG. Die Wertberichtigung des Wertansatzes der Beteiligung habe dahingehend zu erfolgen, dass sie am Eigenkapital des A mit 82,6 vom Hundert beteiligt sei. In der DM-Eröffnungsbilanz zum 1. Juli 1990 habe das Eigenkapital des A 2.378.857,30 DM betragen. Es sei durch die später erfolgte Eigenkapitalerhöhungen gemäß § 36 DMBilG wegen der Altschuldenentlastung um 960.922 DM auf 3.339.779,30 DM erhöht worden. Dies entspreche einem nach der Equity-Methode ermittelten Wert der Beteiligung zum 1. Juli 1990 in Höhe von 2.758.657,70 DM. Nach der Veräußerung der Beteiligung durch Anwaltsvergleich betrage der entstandene Veräußerungsverlust nunmehr abzüglich 118.582,65 DM (Veräußerungserlös) 2.640.075,05 DM.

Die Klägerin stellt deshalb den Antrag,

die Bescheide für 1992 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag, über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 KStG zum 31.12.1992, über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31.12.1992, über den vortragsfähigen Verlustabzug zum 31.12.1992 nach § 10 d EStG und über den vortragsfähigen Gewerbeverlust zum 31.12.1992, alle vom 23. August 1994 und in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Dezember 1995, dahingehend zu ändern, dass bei der Steuerfestsetzung von einer Beteiligung am A X zum 01.07.1990 in Höhe von 2.758.657,70 DM ausgegangen wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist er auf die Einspruchsentscheidung und trägt weiterhin vor, dass vorliegend keine Beteiligung im Sinne von § 11 Abs.1 Satz 1 DMBilG vorliege, welche mit dem anteiligen Eigenkapital des Beteiligungsunternehmens anzusetzen sei. Das DMBilG enthalte keine Begriffsdefinition von Beteiligung, weshalb gemäß § 5 Abs.1 Satz 2 DMBilG § 271 HGB anzuwenden sei. Beteiligung im Sinne der Vorschrift seien „Anteile an anderen Unternehmen, die bestimmt seien, dem eigenen Geschäftsbetrieb durch Herstellung einer dauernden Verbindung zu jenem Unternehmen zu dienen (§ 271 Abs.1 Satz 1 HGB)”. Die kooperative Einrichtung A sei wirtschaftlich betrachtet Arbeitsgemeinschaft der Trägerbetriebe und nur auf Grund eigenen Musterstatuts juristisch selbstständig gewesen. Diese zur Erfüllung bestimmter wirtschaftlicher Aufgaben gegründete Gemeinschaft sei nicht auf Dauer angelegt gewesen und sei somit nicht als Beteiligung zu qualifizieren. Unstreitig sei jedoch, dass zum 1. Juli 1990 eine Forderung in Form eines Abfindungsanspruches gegenüber dem A bestanden habe, welche unter Beachtung des Niederstwert-Prinzipes mit einem Erinnerungswert von 1 DM angesetzt worden sei. Für eine Korrektur dieses Ansatzes fehlten die materiell-rechtlichen Voraussetzungen. Gemäß § 36 Abs. 1 DMBilG sei eine Wertkorrektur zum 1. Juli 1990 nur zulässig, wenn sich bei Erstellung eines späteren Jahresabschlusses herausstelle, dass ursprünglich ein zu niedriger W ertansatz erfolgt sei. Hierbei müsse es sich jedenfalls um nachträgliche bessere Erkenntnisse der Verhältnisse zum Stichtag der Eröffnungsbilanz handeln, vorliegend also zum Verhältnis im Sommer 1990. W erterhöhende Umstände aus der späteren tatsächlichen Geschäftsentwicklung stellten keinen Berichtigungsanlass dar. Gemäß § 11 Abs. 1 Sätze 1, 3 und 4 DMBilG seien Beteiligungen wahlweise mit dem anteiligen Eigenkapital des Beteiligungsunternehmens (A) oder mit dem Verkehrswert anzusetzen. Das Eigenkapital sei danach aus der Eröffnungsbilanz des Beteiligungsunternehmens zu entnehmen und entsprechend der Beteiligungsquote. Im vorliegenden Falle sei aus der Eröffnungsbilanz des A nicht ersichtlich, dass die Klägerin am Eigenkapital beteiligt gewesen sei. Vom Beteiligungsunternehmen sei lediglich eine sonstige Rückstellung in Höhe von 1.185.826 DM in die Eröffnungsbilanz eingestellt worden, welche nach der Konkretisierung der Verbindlichkeit entsprechend aufgelöst worden sei. Da der Klägerin im Zeitpunkt der Erstellung ihrer Eröffnungsbilanz vom A keinerlei Unterlagen zu deren Eröffnungsbilanz vorgelegen hätten, habe die Beteiligung zunächst mit 1 DM, wie auch geschehen, oder mit einem inzwischen bekannten (ungefähren) Verkehrswert bilanziert werden müssen. Außerdem sei am 2. Oktober 1990 die Umwandlung der A in die GmbH erfolgt. Laut dem vorliegenden Gesellschaftsvertrag der GmbH sei die Klägerin nicht mit einer Stammeinlage an der GmbH beteiligt, sei also als ein Trägerbetrieb des A der neu gegründeten GmbH nicht beigetreten. Sie habe zum 1. Juli 1990 lediglich einen der Höhe nach ungewissen Abfindungsanspruch gegenüber der GmbH gehabt, welcher unter Beachtung des Vorsichtsprinzip mit 1 DM bilanziert worden sei. Gemäß dem Musterstatut für ZBE bestimme sich die Höhe des Anspruchs nach den Anteilen des ausscheidenden Betriebs an den Fonds der ZBE. Erstattet werden könne allenfalls der beim Eintritt gezahlte Anteil.

Auf Grund des Beweisbeschlusses des Senats vom 19. September 2001 wurde in der ersten mündliche Verhandlung am Beweis erhoben durch die Einvernahme der Zeugen XX und XXX. Auf das Sitzungsprotokoll wird verwiesen.

Gründe

Die Klage ist begründet. Die Klägerin wird durch die angegriffenen Bescheide in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 FGO). Ihr ist im Streitjahr 1992 auf Grund des in dem Anwaltsvergleich vereinbarten Verzichts auf die Geltendmachung weiterer Forderungen gegenüber der GmbH bzw. gegenüber deren Gesellschafter ein (Veräußerungs-, Aufgabe- oder Forderungs)Verlust im Hinblick auf ihre Beteiligung an der A in Höhe von 2.640.075,10 DM entstanden.

Ein Veräußerungs- oder Aufgabeverlust ist entsprechend der Legaldefinition des § 17 Abs. 2 Sätze 1 und 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) der Betrag, um den der Veräußerungspreis bzw. die Aufgabeabfindung nach Abzug der Veräußerungskosten hinter den Anschaffungskosten der Beteiligung einschließlich der hier nicht einschlägigen Anschaffungsnebenkosten und der nachträglichen Anschaffungskosten zurückbleibt.

Die Klägerin musste als ein Unternehmen nach § 1 Abs. 2 Ziff. 3 DMBilG in ihrer DM-Eröffnungsbilanz zum 1. Juli 1990 unter dem Posten Finanzanlagen auch Beteiligungen an anderen Unternehmen, hier am A, nach § 1 DMBilG ausweisen. Sie war zum Zeitpunkt der Erstellung der DM-Eröffnungsbilanz am 1. Juli 1990 am A im Sinne der Regelungen in §§ 50 Abs. 2 Satz 3, 11 Abs. 1 Satz 1 DMBilG beteiligt. Das DMBilG gibt keine Definition des Begriffs „Beteiligung”. Nach der über § 5 Abs. 1 Satz 2 DMBilG anzuwendenden Vorschrift des § 271 des Handelsgesetzbuches (HGB) sind Beteiligungen Anteile an anderen Unternehmen, die bestimmt sind, dem

eigenen Geschäftsbetrieb durch Herstellung einer dauernden Verbindung zu jenen Unternehmen zu dienen. Die Herstellung einer dauernden Verbindung zu dem anderen Unternehmen bedeutet zunächst Daueranlageabsicht wie beim Anlagevermögen. Darüber hinaus ist die Absicht, die über den bloßen Anteilsbesitz aus Anlage- und Renditegründe hinausgeht, notwendig und ausreichend (s. Baumbach/Hopt, Kommentar zum Handelsgesetzbuch mit GmbH & Co., Handelsklauseln, Bank- und Börsenrecht, Transportrecht, 29. neu bearbeitete Auflage, Rdn. 3 zu § 271). Im Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. März 1989 (IV R 133/86, Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFHE – 157, 206, Bundessteuerblatt – BStBl – II 1989, 737) wird ein Überblick zum Meinungsstand darüber gegeben, was Voraussetzung für eine Beteiligung im Sinne von § 271 Abs. 1 HGB ist. Nach der wohl herrschenden Meinung müssen die Anteile über Renditegründe hinaus zu unternehmerischen Zwecken, wenn auch nicht unbedingt mit dem Ziel der Einflussnahme auf die Geschäftsführung, gehalten werden, so dass eine Kapitalanlage mit dem Ziel einer angemessenen Verzinsung nicht ausreicht. Bei der Prüfung muss auch berücksichtigt werden, dass das HGB in § 271 Abs. 1 Satz 3 im Zweifel, wenn mehr als 20 vom Hundert der Anteile einer Gesellschaft gehalten werden, selbst eine Beteiligung vermutet.

Bei Beachtung der Besonderheiten, die bei dem Übergang von einem planwirtschaftlichen, sozialistischen auf ein marktwirtschaftliches System auftraten, war die Klägerin zum 1. Juli 1990 am A im Sinne der oben genannten Vorschriften des DMBilG in Verbindung mit § 271 HGB beteiligt. Bei dieser Entscheidung wurden vor allem auch die rechtstatsächlichen Verhältnisse in der ehemaligen DDR vor der Wiedervereinigung berücksichtigt.

Am 7. August 1972 erging durch den Minister für Land-, Forst- und Nahrungsgüterwirtschaft die „Anordnung zur Entwicklung der agrochemischen Zentren als Basen industriemäßiger Pflanzenproduktion” (GBl der DDR Teil II Nr. 60 vom 13. Oktober 1972 S. 645 ff). Durch Bildung agrochemischer Zentren sollte die Arbeitsproduktivität gesteigert und die Kosten je Produktionseinheit gesenkt werden. Ihnen war als Aufgabe vor allem der Umschlag, Transport und die Lagerung und Zwischenlagerung von Pflanzenschutzmittel und Mineraldüngung und die Mineraldüngung und Pflanzenschutzmaßnahmen zugewiesen. Sie sollten auf Grund der den Musterstatuten der kooperativen Einrichtungen der LPG sowie der sozialistischen Betrieb nachgebildeten Statuten betrieben werden und über eigene Fonds, die aus den Fonds und Mitteln der am A beteiligten Kooperationspartner und dem eignen finanziellen Ergebnis gebildet werden sollte, verfügen. Der Anteil des Volkseigentums einschließlich der Mittel der VdgB/BHG an den Grund- und Umlaufmittelfonds des A sollte gesondert ausgewiesen werden. Die finanzielle Gestaltung des A war weitestgehend nach sozialistischen Maßstäben vorgegeben und wurde von Organen des Rates des Bezirkes überwacht. Wegen der Einzelheiten wird auf die Anordnung Bezug genommen. Nach § 13 LPG-Gesetz waren kooperative Einrichtungen gemeinsame Betriebe oder Einrichtungen, die von Landwirtschaftlichen Produktionsgenossenschaften (LPG) und ihren Kooperationspartnern gebildet wurden, um bestimmte Produktionsaufgaben gemeinsam zu lösen und die Arbeits- und Lebensbedingungen der Genossenschaftsbauern und -arbeitern zu verbessern. Für die Tätigkeit der kooperativen Einrichtungen, einschließlich der dazu erforderlichen materiellen und finanziellen Voraussetzungen, sollten die LPG und ihre Kooperationspartner gemeinsam die Verantwortung tragen und sie sollten diese Einrichtungen gemeinsam leiten. Nach § 13 Abs. 3 LPG-Gesetz und entsprechend dem Beschluss des Ministerrats der DDR „über das Musterstatut für kooperative Einrichtungen der LPG … sowie der sozialistischen Betriebe der Nahrungsgüterwirtschaft und des Handels” als verbindliche Grundlage für die Ausarbeitung der Statute der kooperativen Einrichtungen (Gesetzblatt der DDR II Nr. 68) sollten die kooperativen Einrichtungen mit der Registrierung ihres Statuts durch den Rat des Kreises als juristische Personen registriert und als juristische Person rechtsfähig werden (Ziff. 60 d. Statuts). Deren Ziele und Aufgaben sollten die planmäßige Konzentration und Spezialisierung der landwirtschaftlichen Produktion unter sozialistischen Produktionsverhältnissen sein. Die beteiligten LPG und anderen Betriebe mussten die erforderlichen Bodenflächen, Grund- und Umlaufmittel zur Verfügung stellen, die wertmäßig besonders auszuweisen waren. Gewinne sollten in der letzten Verteilungsstufe zur Erfüllung der Verpflichtungen gegenüber den beteiligten Trägern verwendet werden. Die Leitung der kooperativen Einrichtungen war genau geregelt. Die grundsätzlichen Entscheidungen hatte die Vollversammlung, bestehend aus Vertretern der Trägerbetriebe, zu treffen. Wegen der Einzelheiten wird auf das Musterstatut verwiesen. Mit Beschluss des Ministerrats der DDR über das Musterstatut für kooperative Einrichtungen der LPG… und andere sozialistische Betriebe der Land-, Forst- und Ernährungswirtschaft vom 8. Juni 1988 wurden im Wesentlichen die Regelungen des alten Statuts fortgeführt. Die Anteile der Trägerbetrieb an den Fonds sollten durch die kooperative Einrichtung ausgewiesen werden und im Eigentum der beteiligten Träger bleiben. Die Trägerbetriebe sollten entsprechend der Entscheidung der Bevollmächtigtenversammlung am wirtschaftlichen Ergebnis beteiligt werden. Nach Ziffer 25 des Statuts sollten sich bei erweiterter Reproduktion der Fonds die Anteile der Trägerbetriebe entsprechend ihrer Beteiligung erhöhen. Das sollte auch für das übergebene Volkseigentum gelten. Über den Antrag auf Beendigung der Beteiligung musste die Vollversammlung einstimmig entscheiden. Die Ablösung der materiellen und finanziellen Fonds erfolgte dann nach den Anteilen an den Fonds der kooperativen Einrichtung.

Auf Grund dieser gesetzlichen Vorgaben gliederte die Rechtsvorgängerin der Klägerin zum Ende des Jahres 1972 die Aufgabenbereiche Pflanzenschutz, Düngung usw. aus ihrer BHG aus und übertrug die für die Ausführung dieser Aufgabenbereiche notwendigen Grund- und Umlaufmittel auf das zum 1. Januar 1973 neu zu gründende A X. Dabei wurden Fahrzeuge, Gebäude, Grundstücke und die notwendige Technik übertragen. Auch das diesem Aufgabenreich zugehörige Personal ging auf die A über. Außerdem sollen noch 50.000 M übertragen worden sein, so die Zeugin XX, die im Zeitpunkt des Übergangs bei der BHG beschäftigt gewesen war. Die weiter beteiligten LPG's mussten nur einen finanziellen Beitrag leisten, eine Beteiligung erwerben. Auf Blatt 80 ff befinden sich von der Klägerin eingereichte Aufzeichnungen über die eingebrachten Vermögensgegenstände, auf die verwiesen wird. Die so gebildete zwischenbetriebliche Einrichtung wurde, wie sich aus dem von der GmbH eingereichten Statutordner ergibt, unter der Registernummer 7/72 beim Rat des Kreises X registriert und damit rechtsfähig. Aus dem Schreiben des Rates des Kreises X vom 8. August 1989 an die Bank für Landwirtschaft ergibt sich, dass das Statut entsprechend dem 1988 überarbeiteten Musterstatut für kooperative Einrichtungen in 1988 unter dieser Registernummer erneut registriert wurde. Das A X behielt also auch unter der Geltung des neuen Musterstatuts seine Rechtsfähigkeit bei. Die Rechtsvorgängerin der Klägerin war in diesem neuen Statut als Rechtsträger mit eigenem Stimmrecht (2 von 18 Stimmen) aufgeführt. Wie sich aus der Zeugeneinvernahme und aus den eingereichten Unterlagen der GmbH ergibt, waren Vertreter der Rechtsvorgängerin der Klägerin an allen entscheidenden Beschlüssen beteiligt. Eine Arbeitsgemeinschaft, wie dies der Beklagte vorträgt, ist in dem A nicht zu sehen, weil eingekleidet in ein genossenschaftlich strukturiertes Rechtsgebilde nicht nur einzelne Aufgaben, sondern ein weites Aufgabenfeld der Rechtsvorgängerin der Klägerin nicht nur zur vorübergehenden Erledigung, sondern auf Dauer ausgegliedert worden sind. Bis zur Wiedervereinigung hat das A immerhin mehr als 17 Jahre bestanden. In dieser ganzen Zeit ist das A als eigene Rechtspersönlichkeit mit eigener, unabhängiger Geschäftsführung tätig gewesen. Dass es nur für einen begrenzten Auftraggeberkreis, für seine „Genossen” tätig geworden ist, ändert bei Anwendung des Blickwinkels der Rechtstatsächlichkeit in der DDR nichts an der Einschätzung, dass keine Arbeitsgemeinschaft vorgelegen hat, weil Genossen letztlich fast alle LPG's und einschlägigen Staatsbetriebe eines weitflächigen Gebietes, also fast alle potentiellen Abnehmer der Umgebung gewesen sind. Auch das LPG-Gesetz stützt diese Auslegung des Senats, weil nach § 13 Abs. 3 LPG-Gesetz mit der Registrierung der kooperativen Einrichtung und ihres Statuts durch den Rat des Kreises die kooperative Einrichtung als juristische Person rechtsfähig wurde. Eine Auflösung oder Beendigung der kooperativen Einrichtung ist nach dem Musterstatut (Ziff. 56) nur möglich gewesen, wenn die Bevollmächtigtenversammlung dies einstimmig beschlossen hat. Auch der Umstand, dass die Trägerbetriebe durch ihre Beteiligung am A in der Regel keine Gewinne erzielt haben, ändert nichts daran, dass sie am A beteiligt gewesen sind, weil aus diesen Beteiligungen in der DDR grundsätzlich keine Erträge erzielt werden konnten, weil kooperativen Einrichtungen von „oben verordnet” keine Gewinne erzielt haben, die ausgekehrt werden konnten, wie die Zeugen in der mündlichen Verhandlung glaubhaft versichert haben. Notfalls seien eben die Preise für die Leistungen verändert worden. In der Gründung des und in der Beteiligung am A ist nach alledem unter Beachtung der rechtstatsächlichen Verhältnisse der DDR die Herstellung einer dauernden Verbindung entsprechend der Regelung in § 271 HGB zu sehen.

Diese dauernde Verbindung hat auch noch zum Zeitpunkt der Aufstellung der DM-Eröffnungsbilanz am 1. Juli 1990 bestanden, weil das LPG-Gesetz bis zum Ablauf des Jahres 1991 Geltung gehabt hat. Wie sich aus den von der Klägerin eingereichten und vom Beklagten nicht bestrittenen Angaben ergibt, ist der Versuch der Klägerin, im Rahmen der im Laufe des 1. Halbjahres 1990 notwendigen wirtschaftlichen Anpassungsmaßnahmen aus dem A auszuscheiden und sich die Beteiligung durch das A auszahlen zu lassen, von der Vollversammlung des A abgelehnt

worden. Dies ergibt sich auch aus der von der Klägerin vorgelegten Saldenmitteilung/Saldenbestätigung des A vom 11. Januar 1990, wonach die Rechtsvorgängerin der Klägerin insgesamt mit einem Betrag von 2.371.653,17 Mark der DDR am A beteiligt (s. Bl. 37 der Gerichtsakten) gewesen ist, und aus der Mark-Abschlussbilanz zum 30. Juni 1990, in der die „Beteiligungszahlen” inklusive der „Forderungen der Klägerin” unverändert übernommen worden sind.

Die Beteiligung am A konnte die Klägerin nach der Equity-Methode mit dem anteiligen Betrag am Eigenkapital des A bilanzieren.

Bei der Aufstellung der DM-Eröffnungsbilanz hat die Klägerin anfänglich von ihrem Wahlrecht gem. §§ 50 Abs. 2 Satz 3, 11 Abs. 1 Satz 4 i. V. m. Satz 3 DMBilG Gebrauch gemacht und ihre Beteiligung am A als Beteiligung unter Finanzanlagen mit dem Verkehrswert bilanziert und dabei das nach § 6 Abs. 1 Ziff. 3 DMBilG bei der Bilanzierung anzuwendende Vorsichtsprinzip berücksichtigt. Sie hat deshalb die Beteiligung mit einem Merkposten von 1 DM in der Bilanz aktiviert. Ob diese Bewertung richtig ist oder ob die Bewertungsgrundsätze hinsichtlich der Bewertung von nicht börsennotierten Wertpapieren z. B. nach dem Stuttgarter Verfahren hätten angewendet werden müssen, kann dahingestellt bleiben. Die Klägerin durfte ihr Wahlrecht hinsichtlich der Bewertungsmethode im Nachhinein, nach Abschluss des anwaltlichen Vergleichs, erneut ausüben, die DM-Eröffnungsbilanz berichtigen und den Wert ihrer Beteiligung rückwirkend nach der Equity-Methode ermitteln. Nach § 36 Abs. 1 Satz 1 DMBilG ist in der späteren Bilanz, wenn sich bei der Aufstellung späterer Jahresabschlüsse ergibt, dass Vermögensgegenstände oder Sonderposten in der Eröffnungsbilanz nicht oder mit einem zu niedrigen Wert oder Schulden zu Unrecht oder mit einem zu hohen Wert angesetzt worden sind, der unterlassene Ansatz nachzuholen oder der Wertansatz zu berichtigen, wenn es sich um einen wesentlichen Betrag handelt; es gilt auch, wenn die Vermögensgegenstände oder Schulden am Bilanzstichtag nicht mehr vorhanden sind, jedoch nur für den auf die Vermögensänderung folgenden Jahresabschluss. Nach § 36 Abs. 3 Satz 1 ist Abs.1 auch anzuwenden, wenn ein für die Eröffnungsbilanz eingeräumtes Wahlrecht nachträglich mit der Wirkung für diese abweichend ausgeübt wird. Nach § 36 Abs. 4 gilt in den Fällen der Absätze 1 und 4 die Eröffnungsbilanz als geändert.

Die Klägerin hat durch die Geltendmachung eines Veräußerungs- oder Aufgabeverlustes ihr Bilanzierungswahlrecht hinsichtlich der Beteiligung am A X im Nachhinein gemäß § 36 Abs. 3 DMBilG geändert. In dieser Geltendmachung liegt eine nachträgliche Ausübung des Bewertungswahlrechtes in § 11 Abs. 1 Sätze 1 und 4 DMBilG. Der W ert der Beteiligung ist danach auf der Grundlage der Equity-Methode zu ermitteln.

Die Klägerin war zum 1. Juli 1990 mit 82,6 vom Hundert am A beteiligt. Dies ergibt sich zum einen aus der Saldenmitteilung/Saldenbestätigung des A vom 11. Januar 1990, in der das A der Rechtsvorgängerin der Klägerin bescheinigt hat, dass sie insgesamt mit einem Betrag von 2.371.653,17 Mark der DDR (davon 50.000 Mark von Gemeinschaftseinrichtung Mühltroff) an der A beteiligt (s. Bl. 37 der Gerichtsakten) sei. In den von der GmbH eingereichten Unterlagen des A befindet sich eine als „Nachweis der Beteiligung am A X” bezeichnete Aufstellung, aus der hervorgeht, dass die Rechtsvorgänger der Klägerin mit 2.371.269,19 Mark und die weiteren Beteiligten mit 498.749,42 Mark beteiligt waren. Diese Aufstellung hat auch die Klägerin zu den Akten gereicht (Bl. 54 d. Gerichtsakten). Auch in der Abschlussbilanz zum 31. Juni 1990 sind unter „Fonds zum Nachweis des Volkseigentums in Höhe von 2.321.653,17 Mark” enthalten. In dem Bilanzposten „Verbindlichkeiten aus Beteiligungen in Höhe von 548.749,42 Mark” ist auch der Betrag von 50.000 Mark der BHG Mühltroff, die eine der Rechtsvorgängerin der Klägerin war, enthalten. Deshalb entspricht dieser Betrag nicht den in der Saldenbestätigung ausgewiesenen Posten. Auch diese Bilanz hat die Klägerin zu den Akten eingereicht (Bl. 35, 36 der Gerichtsakten). Soweit die GmbH mit Schreiben vom 3. Januar 1996 der Klägerin einen Forderungsanteil zum Bilanzstichtag per 30. Juni 1990 mit 18,6 vom Hundert der Bilanzsumme in Mark der DDR bestätigt hat, kann dieser Ausweis nicht die Beteiligungsquote bezeichnen, weil eine Quote an Hand der Bilanzsumme ermittelt wurde. Diese Quote sagt aber nichts über die Beteiligungsverhältnisse am A aus. Die Rechtsvorgängerin der Klägerin war, wie von ihre selbst errechnet, mit einem Anteil von ca. 82,6 vom Hundert (gerundeter Anteil ihrer Beteiligungssumme an der Gesamtheit aller Beteiligungssummen) am A X beteiligt. Die Beteiligten haben dementsprechend in der zweiten mündlichen Verhandlung die Höhe der Beteiligung der Klägerin am A mit 82,6 vom Hundert unstreitig gestellt.

Bei der Beteiligungsbewertung nach der Equity-Methode sind die Beteiligungen an einem anderen Unternehmen nach § 1 DMBilG in der Eröffnungsbilanz mit dem Betrag anzusetzen, der dem ausgewiesenen anteiligen Eigenkapital (§ 26 Abs. 1 DMBilG) in der Eröffnungsbilanz dieses Unternehmens entspricht. Durch den Verweis auf das Eigenkapital des § 26 Abs.1 DMBilG, wonach Unternehmen im Sinne des § 24 Abs. 1 Satz 1 DMBilG als Eigenkapital den Betrag auszuweisen haben, um den der Gesamtbetrag der auf der Aktivseite der Eröffnungsbilanz ausgewiesenen Vermögensgegenstände einschließlich der nach diesem Gesetz einzustellenden Sonderposten und der Rechnungsabgrenzungsposten höher ist als der Gesamtbetrag der auf der Passivseite ausgewiesenen Schulden und der Rechnungsabgrenzung, ist klar gestellt, dass in die Anteilsberechnung auch die Sonderrücklage nach § 27 DMBilG und die Rücklage für Sonderverluste nach § 17 Abs. 4 DMBilG mit einzubeziehen ist. Dieser Auffassung ist wohl auch die Verwaltung, wenn sie in einem gemeinsamen Erlass der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder diese Posten bei der Ermittlung der Anschaffungskosten ansetzen (Erlass des Finanzministeriums Mecklenburg-Vorpommern vom 7. Januar 2000 IV 310 – S 2244-9/93, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2000, 383). Laut der DM-Eröffnungsbilanz zum 1. Juli 1990 des A betrug das Eigenkapital A danach 2.378.857,30 DM. Die Klägerin war demgemäß mit einer Beteiligung in Höhe von 1.974.451,50 DM an der A beteiligt.

Diese Berechnung erfolgt aber noch ohne Beachtung des in 1992 der GmbH gegenüber gewährten Rangrücktritts hinsichtlich der Altschulden. Nach § 16 Abs. 3 DMBilG sind Verbindlichkeiten in die Eröffnungsbilanz nicht aufzunehmen, wenn eine schriftliche Erklärung des Gläubigers vorliegt, dass er 1. Zahlung nur verlangen wird, soweit die Erfüllung aus dem Jahresüberschuss möglich ist, und 2. im Falle der Auflösung, Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung des Unternehmens hinter alle Gläubiger zurücktritt, die eine solche Erklärung nicht abgegeben haben. Der Gesamtbetrag solcher Verbindlichkeiten ist im Anhang unter den sonstigen finanziellen Verpflichtungen gesondert anzugeben, soweit sie nicht auf Grund einer Vereinbarung mit dem Unternehmen als nachrangiges Kapital ausgewiesen werden. Ein derartiger Rangrücktritt für Altkredite erfolgte bei der GmbH im Jahr 1992. Die GmbH zog in der Bilanz zum 31.12.1992 die bilanziellen Folgerungen und buchte die Altkredite beim Bilanzposten Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten in Höhe von 960.922 DM aus und erhöhte in gleicher Höhe den Bilanzposten „Sonderposten mit Rücklagenanteil gemäß § 27 DMBilG”. Dieser Posten ist Bestandteil des in der Bilanz auszuweisenden Eigenkapitals. Diese Verbindlichkeiten wurden, wie das DMBilG es vorschreibt, zusammen mit den bis zu diesem Zeitpunkt angefallenen Zinsen in Höhe von 117.081,36 DM, also insgesamt in Höhe von 1.078.003,36 DM außerhalb der Bilanz gesondert ausgewiesen. Auf den von der GmbH eingereichten Bilanzordner der GmbH wird verwiesen. Dieser Rangrücktritt wirkt sich auch auf das bei der Ermittlung der Beteiligungswerte nach der Equity-Methode anzusetzende Eigenkapital des A aus. Nach § 36 Abs. 3 Satz 2 DMBilG ist Absatz 1 auch anzuwenden, wenn nach Ablauf der Feststellungsfrist eine in der Eröffnungsbilanz berücksichtigte Schuld erlassen, von einem Dritten mit befreiender Wirkung unentgeltlich übernommen oder von diesem wirtschaftlich getragen oder in eine nachrangige Schuld nach § 16 Abs. 3 oder § 17 Abs. 5 Satz 4 umgewandelt wird. Nach § 36 Abs. 1 Satz 1 DMBilG ist, wenn sich bei der Aufstellung späterer Jahresabschlüsse ergibt, dass Vermögensgegenstände oder Sonderposten in der Eröffnungsbilanz nicht oder mit einem zu niedrigen Wert oder Schulden oder Sonderposten zu Unrecht oder mit einem zu hohen Wert angesetzt worden sind, in der späteren Bilanz der unterlassene Ansatz nachzuholen oder der Wertansatz zu berichtigen, wenn es sich um einen wesentlichen Betrag handelt. Der Gewinn ist in eine Sonderrücklage nach § 27 Abs. 2 Satz 3 einzustellen. Nach § 36 Abs. 4 DMBilG gilt in den Fällen des Absatzes 1 bis 3 die Eröffnungsbilanz als geändert. Auf Grund dieser Rechtsgrundlagen hat allerdings nur der Betrag der Altkredite in Höhe von 960.922 DM selbst das Eigenkapital am 1. Juli 1990 erhöht, weil die Zinsen erst später angefallen sind. Der Rangrücktritt ist in die Berechnung des Eigenkapital für die Anteilsbewertung nach der Equity-Methode auch einzubeziehen, obwohl die Schulden nicht erlassen worden sind, sondern aus einem Teil der Erträge und aus bestimmten Veräußerungsgeschäften zu tilgen sind, weil Sinn dieser Regelung gerade ist, zu verhindern, dass die betroffenen Schuldner wegen der fälligen Altschulden zahlungsunfähig wurden. Es sollte somit die Eigenkapitalausstattung erhöht werden. Dieses um 960.922 DM erhöhte Eigenkapital in Höhe von insgesamt 3.339.779.30 DM erhöht aber auch den Wert einer Beteiligung an einem so entlasteten Unternehmen. Danach betrug der Wert der Beteiligung der Klägerin am A zum 1. Juli 1990 2.758.657,70 DM. Diese Summe haben die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung unstreitig gestellt. Der so errechnete Beteiligungswert bestimmt nach § 7 Abs. 1 Satz 4 DMBilG den Wert der Anschaffungskosten bei der Berechnung der (Aufgabe)Verlustes.

Diese Beteiligung hat die Klägerin zum 20. Mai 1992 – Abschluss des außergerichtlichen Vergleichs und dem damit verbundenen Verzicht auf die Geltendmachung jeglicher Rechte aus dieser Beteiligung – mit einem Verlust in Höhe von 2.640.075,10 DM aufgegeben.

Die Klägerin war an der neu gegründeten GmbH formal nicht beteiligt. Nach der notariell beglaubigten Gesellschafterliste in Anlage zu den notariellen Gesellschaftsverträgen zur Umwandlung des A in die GmbH bzw. zur Gründung der GmbH wurde die GmbH ohne Beteiligung der Klägerin gegründet. Die „anderen Beteiligten” waren mit einer Stammeinlage von 250.000 DM gemäß dieser notariellen Gesellschafterbestätigung beteiligt. Auf Grund dieser gesellschaftsrechtlichen Angaben wurde die GmbH am 22. Mai 1991 in das Handelsregister eingetragen.

Die Umwandlung des A in die GmbH war bis zum Abschluss des außergerichtlichen Vergleichs am 22. Mai 1992 schwebend unwirksam. Nach § 39 des Landwirtschaftsanpassungsgesetz (LwAnpG) kann eine kooperative Einrichtung, die juristische Person ist, durch Formwechsel in eine … oder eine Kapitalgesellschaft (Gesellschaft mit beschränkter Haftung…) umgewandelt werden. Nach Absatz 2 ist für den Formwechsel ein Beschluss der Trägerbetriebe der kooperativen Einrichtung (Umwandlungsbeschluss) erforderlich. Der Beschluss kann nur in einer Bevollmächtigtenversammlung gefasst werden. Der Beschluss bedarf der Mehrheit der Stimmen der Trägerbetriebe der kooperativen Einrichtungen. Nach § 40 LwAnpG sind auf den Formwechsel der kooperativen Einrichtungen im Übrigen die §§ 23 und 24 sowie 26 bis 38 entsprechend anzuwenden. An Stelle des Mitglieds der LPG tritt der Trägerbetrieb. Nach § 30 Abs. 1 ist beim Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft in dem Umwandlungsbeschluss zu bestimmen, dass an dem Stammkapital oder dem Grundkapital der Gesellschaft neue Rechte für jedes Mitglied, das die Rechtsstellung eines beschränkt haftenden Gesellschafters oder eines Aktionärs erlangt, in dem Verhältnis beteiligt wird, in dem am Ende des letzten vor der Beschlussfassung über den Formwechsel abgelaufenen Geschäftsjahres sein Geschäftsguthaben zur Summe der Geschäftsguthaben aller Mitglieder gestanden hat, die durch den Formwechsel Gesellschafter oder Aktionär geworden sind.

Die Klägerin wurde weder an dem Verfahren zur Umwandlung noch später in irgendeiner Form beteiligt. Sie wurde offensichtlich nicht zu der Vollversammlung, in der über die Umwandlung abgestimmt werden sollte, geladen (§§ 27, 25 LwAnpG). Schon aus diesem Grund ist der Umwandlungsbeschluss fehlerhaft. Auch die in § 30 LwAnpG vorgesehene Beteiligung aller Gesellschafter der umzuwandelnden Gesellschaft an der umgewandelten Gesellschaft entsprechend ihrer bisherigen Beteiligung war nicht vorgesehen. Nur die anderen Trägerbetriebe sollten beteiligt werden, wie sich aus der notariell beurkundeten Gesellschafterliste der zu gründenden GmbH ergibt. Der Bundesgerichtshof (BGH) hat in seinem Urteil vom 8. Mai 1998 BLw 17/97, nur in juris abgespeichert, zur Gültigkeit eines fehlerhaften Umwandlungsbeschlusses wie folgt entschieden:

„Nach der inzwischen gefestigten Rechtsprechung des Senats (…) lässt die Eintragung der neuen Rechtsform in das Register die Umwandlungswirkung dann eintreten, wenn ein Umwandlungsbeschluss vorliegt, der auf den Übergang des LPG-Vermögens im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf ein Unternehmen in gesetzlich zugelassener Rechtsform abzielt und allen Mitgliedern die Beteiligung an dem Nachfolgeunternehmen ermöglicht. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, hat die Eintragung der neuen Rechtsform unabhängig von der Art und Schwere etwaiger Mängel des Umwandlungsaktes die -konstitutive -Wirkung, dass die LPG in der neuen Rechtsform weiterbesteht. Liegen sie nicht vor, ist die Umwandlung gescheitert. Die Eintragung des Nachfolgeunternehmens entfaltet nicht die ihr sonst zukommende Transportfunktion. Die Umwandlung erweist sich in Wahrheit als eine steckengebliebene Sachgründung. Die LPG befindet sich kraft Gesetzes in -unerkannter -Liquidation …. Hieran wird trotz der Kritik von K. Schmidt (ZIP 1998, 181 ff) festgehalten. Das Ergebnis folgt schon im Wege „klassischer” Auslegung unmittelbar aus der Systematik des § 37 LwAnpG 1990 bzw. § 34 LwAnpG 1991 … und aus dem „zwingenden Charakter der Umwandlungsvorschriften” …. Dass die Umwandlungswirkung von dem Bestehen eines Umwandlungsbeschlusses und der Wahl einer zulässigen Rechtsform abhängt, entspricht zudem anerkannten Grundsätzen des Gesellschaftsrechts; dass darüber hinaus die Kontinuität der Mitgliedschaft sichergestellt sein muss, trägt auch den Besonderheiten Rechnung, die sich aus der Umgestaltung des Zwangsverbandes LPG ergeben … und weil der Nichteintritt der Umwandlungswirkung nicht auf der Nichtigkeit des Umwandlungsbeschlusses, sondern auf seinem Inhalt beruht. …. Es liegt ein Umwandlungsbeschluss vor, der für das Unternehmen eine zulässige Rechtsform vorsieht und allen Mitgliedern die Beteiligung am Nachfolgeunternehmen ermöglicht. Die in dem Umwandlungsbeschluss enthaltene Beschränkung der Mitgliedschaft auf solche Mitglieder, welche die Satzung unterzeichnet haben, steht im Ergebnis nicht entgegen. Die Klausel verstößt gegen das in § 37 Abs. 1 Nr. 2 LwAnpG zum Ausdruck kommende allgemeine Prinzip des Umwandlungsrechts, dass die Mitgliedschaft durch den Formwechsel des Unternehmens nicht untergeht. Hieran hat der in der Bestimmung enthaltene Hinweis auf § 15 a GenG nichts geändert (Wenzel aaO S. 141). Wenn sich aber die Mitgliedschaft von Gesetzes wegen automatisch fortsetzt, ist in Abweichung von der für die Neugründung einer Genossenschaft geltenden Regelung (vgl. Lang/Weidmüller/Metz/Schaffland, GenG, 33. Aufl., § 11 Rdn. 8, 11) auch derjenige weiter Mitglied des in eine Genossenschaft gewandelten Unternehmens, der weder die Satzung unterzeichnet noch förmlich seinen Beitritt erklärt hat. Bestimmt ein (nur) mehrheitlich gefasster Umwandlungsbeschluss -wie hier -etwas anderes, ist er nichtig. Die Nichtigkeit beschränkt sich im vorliegenden Fall jedoch auf die entsprechende Regelung unter 1 b des Beschlusses, weil anzunehmen ist, dass die LPG den Umwandlungsbeschluss in Kenntnis der Teilnichtigkeit ohne die Bestimmung gefasst hätte (§ 139 BGB). Denn die Bestimmung soll zwar den Ausschluss desjenigen zur Folge haben, der die Satzung nicht unterschreibt, will aber die Möglichkeit hierzu niemandem verschließen. Nur wenn die Regelung nach ihrem Sinn und Zweck darauf hinausliefe, einer Minderheit die Fortsetzung der Mitgliedschaft in dem formgewandelten Unternehmen von vorneherein tatsächlich oder rechtlich zu verweigern, erfasste die Teilnichtigkeit den ganzen Beschluss, weil nicht angenommen werden könnte, dass die beschließende Mehrheit die Umwandlung auch ohne den von ihr gewollten Ausschluss einer Minderheit beschlossen hätte. Darüber hinaus könnte eine gleichwohl erfolgte Registereintragung nicht die ihr zugedachte Umwandlungswirkung entfalten. Die -gegenteilige Ansicht von K. Schmidt (ZIP 1998, 181, 186) widerspricht § 37 Abs. 1 Nr. 2 LwAnpG 1990 bzw. § 34 Abs. 1 Nr. 2 LwAnpG 1991. Wenn nämlich die Mitglieder der LPG an dem formgewandelten Unternehmen „nach Maßgabe des Umwandlungsbeschlusses” beteiligt sind, setzt dies voraus, dass der Beschluss diese Beteiligung auch zulässt und nicht verwehrt.”

Diese vom BGH herausgestellten Rechtsgrundsätze sind auf den vorliegenden Sachverhalt anwendbar. Die beim Umwandlungsbeschluss beteiligte Delegierten der am A beteiligten LPG wollten die Umwandlung des A in die GmbH unter Ausschluss des Mehrheitsbeteiligten, der Klägerin, erreichen. Dass die Klägerin am A beteiligt war, wurde oben herausgearbeitet und wird letztlich auch durch den außergerichtlichen Vergleich, in dem sich die GmbH verpflichtete, eine Abfindung zu zahlen, betätigt. Da sich die ehemals am A Beteiligten aber noch in -wenn auch streitigen -außergerichtlichen Verhandlungen befanden, sieht der Senat den Umwandlungsbeschluss nicht als endgültig unwirksam, sondern als schwebend unwirksam an. Die Umwandlung vollzieht sich auf dem Gebiet des Gesellschaftsrechts, in dem bei den Rechtsverhältnissen zwischen den an den Gesellschaften Beteiligten die Dispositionsmaxime gilt. Nur dort, wo Dritte außerhalb des Gesellschaftsverhältnisses von den Rechtsverhältnissen der Gesellschafter betroffen sein können, kann ein unwirksamer Beschluss nicht durch die Genehmigung der betroffenen Gesellschafter geheilt werden. Die Klägerin hat den schwebend unwirksamen Umwandlungsbeschluss allerdings durch Abschluss des außergerichtlichen Vergleichs am 22. Mai 1992 entsprechend der Regelung in § 185 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) genehmigt, auf die Geltendmachung weiterer Ansprüche aus ihrer ursprünglichen Beteiligung am A und evtl. an der GmbH verzichtet und somit de facto ihre Anteile für den im Vergleich vereinbarten Abfindungspreis veräußert bzw. den ihr wegen des durch die Umwandlung erfolgten Untergangs ihrer Anteile am A zustehenden Abfindungsanspruch auf die vereinbarte Höhe begrenzt. Damit ist der schwebend unwirksame Umwandlungsbeschluss mit Wirksamwerden des außergerichtlichen Vergleichs geheilt und die Umwandlung vollzogen worden. Der Senat braucht vorliegend nicht zu entscheiden, wer die von der Klägerin aufgegebenen oder veräußerten Anteile erhalten oder erworben hat.

Im Zeitpunkt der Wirksamkeit des außergerichtlichen Vergleichs hat die Klägerin steuerlich damit einen Veräußerungs- bzw. Aufgabeverlust in tenorierter Höhe erlitten. Ein derartiger Verlust ist bei einem bilanzierenden Gewerbetreibenden entsprechend den Regelungen in § 4 EStG dann anzunehmen, wenn der Betrag, der bei der Veräußerung oder als Abfindung für die Aufgabe eines Anteils erzielt wurde, nach Abzug der Veräußerungs- oder Aufgabekosten niedriger ist als der in der Bilanz angesetzte Wert. Nach § 7 Abs. 1 Satz 3 DMBilG gelten – wie oben bereits ausgeführt – die in der Eröffnungsbilanz angesetzten Werte für die Folgezeit als Anschaffungs- oder Herstellungskosten, soweit Berichtigungen nach § 36 nicht vorzunehmen sind. Die Klägerin war zum 1. Juli 1990 am A mit dem nach der Equity-Methode ermittelten Wert in Höhe von 2.758.657,70 DM an der GmbH beteiligt. In den folgenden Bilanzen ist nach Auffassung des Senats die Equity-Methode nicht mehr anzuwenden, weil diese an sich im Rahmen eines Konzerns vorgesehene Vereinfachungsregelung für die Bewertung von Beteiligungen für andere Unternehmen nur für die Erstellung der DM-Eröffnungsbilanz vorgesehen war. Dass sich der Wert der Beteiligung bis zur Aufgabe im Mai 1992 erheblich vermindert hat, so dass eventuell in den Vorjahren eine Wertberichtigung hätte vorgenommen werde müssen, ist weder vorgetragen noch sonst erkennbar. Die Parteien haben sich deshalb auch in der mündlichen Verhandlung dahingehend tatsächlich verständigt, dass sich der Wert der Anschaffungskosten bis in das Streitjahr 1992 fortsetzt. Nach Abzug der Abfindungssumme in Höhe von 118.582,65 DM ergibt sich der steuerlich anzusetzende Aufgabe- oder Veräußerungsverlust in Höhe von 2.640.075,10 DM. In diesem Umfang hat die Klage Erfolg.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

Die Revision wurde nicht zugelassen, weil Revisionsgründe im Sinne von § 115 FGO nicht erkennbar sind.

VorschriftenDMBilG § 11 Abs. 1, DMBilG § 50 Abs. 2 S. 3, DMBilG § 36 Abs. 1, DMBilG § 36 Abs. 3, DMBilG § 36 Abs. 4, DMBilG § 1 Abs. 2 Nr. 3, DMBilG § 5 Abs. 1 S. 2, DMBilG § 6 Abs. 1 Nr. 3, DMBilG § 7 Abs. 1 S. 4, DMBilG § 16 Abs. 3, DMBilG § 24 Abs. 1 S. 1, DMBilG § 26 Abs. 1, DMBilG § 27 Abs. 2 S. 3, HGB § 271, EStG 1990 § 17 Abs. 2 S. 1, EStG 1990 § 17 Abs. 2 S. 4 LPG-Gesetz (DDR) § 13 LwAnpG § 39 LwAnpG § 25 LwAnpG § 27 LwAnpG § 30 LwAnpG § 37 Abs. 1 Nr. 2