08.01.2010

Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 20.07.2000 – 6 K 326/99

Verzichtet ein Gesellchafter nach dem 31.12.1997 unter der Bedingung auf seine Forderung aus einem Gesellschafterdarlehen gegenüber der überschuldeten und kreditunwürdigen GmbH, dass die Forderung wieder auflebt, sobald die GmbH ein positives Eigenkapital erwirtschaftet hat, so entsteht durch die Auflösung der Darlehensverbindlichkeit bei der GmbH ein außerordentlicher Ertrag, der nicht durch eine entsprechende Einlage des Forderungsverzichts neutralisiert werden kann, da der Teilwert der eingelegten Forderung des Gesellschafters gegen die Gesellschaft zum Zeitpunkt der Einlagehandlung Null DM beträgt.

Im Namen des Volkes

hat der 6. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg – aufgrund der mündlichen Verhandlung – in der Sitzung vom 20. Juli 2000 durch

Vorsitzenden Richter am Finanzgericht …

Richter am Finanzgericht …

Ehrenamtliche Richter …

für Recht erkannt:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Rechtsstreits.

Tatbestand

Streitig ist die Bilanzierung eines Forderungsverzichts in Höhe von … DM mit einer auflösenden Bedingung.

Die Klägerin (Klin) ist eine im Jahr 1970 gegründete GmbH, deren Stammkapital im Streitjahr 1998 … DM betrug. Davon hielten … Stammkapitalanteile in Höhe von … DM und … in Höhe von … DM. Die Klin ist auf dem Bereich der … tätig. Bezüglich der weiteren Einzelheiten wird auf den Gesellschaftsvertrag vom 23.1.1970 nebst den Nachträgen vom 20. Juni 1990 und 15.12.1995 verwiesen. Alleiniger Geschäftsführer der Gesellschaft ist seit 1.1.1996 …

Die Klin erwirtschaftete seit langer Zeit immer wieder Verluste. Im Jahre 1994 betrug der Verlustvortrag bereits … DM. Schon zu diesem Zeitpunkt hatte der frühere Gesellschafter … der zwischenzeitlich verstorben ist, persönlich für Bankverbindlichkeiten gegenüber der … in Höhe von … DM (langfristige Darlehen) sowie für die kurzfristigen Darlehen in Höhe von … DM eine Bürgschaft geleistet. Nach B II Ziff. 6 des Bilanzberichts zum 31.12.1994 lag damals eine Überschuldung nicht vor, weil der Gesellschafter … der Vater des jetzigen Gesellschafter-Geschäftsführers … – für sämtliche Bankverbindlichkeiten die persönliche Bürgschaft übernommen hatte. Im Jahre 1995 hatte der Gesellschafter … ebenfalls in Höhe von … DM Bürgschaften gegenüber der … für von ihr ausgereichte Darlehen gegeben, die durch Grundschulden in Höhe von … DM besichert worden waren. Durch Pfandrechte und ähnliche Rechte gesichert waren insgesamt Kredite in Höhe von … DM. Die Bürgschaften waren auf dem Privateigentum des Gesellschafters, Haus und Grundstück … abgesichert.

Am 15.12.1995 wurde … als Geschäftsführer zum 31.12.1995 abberufen. Mit Wirkung ab 1.1.1996 wurde … zum alleinigen Geschäftsführer bestellt.

Der nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbetrag zum 31.12.1995 betrug … DM, die Gesellschafterdarlehen betrugen zum 31.12.1994 DM … zum 31.12.1995 DM … und erhöhten sich im Folgejahr, da der Gesellschafter-Geschäftsführer … zum 31.12.1996 die Darlehen der … in Höhe von insgesamt … DM übernahm, so daß das Gesellschafterdarlehen zum 31.12.1996 auf … DM anstieg, wovon DM … eine Restlaufzeit von über 5 Jahren hatte. Auf den Darlehensvertrag vom 18. Dezember 1996 zwischen der Klin und dem Geschäftsführer … nebst Anlagen wird Bezug genommen.

Zusätzlich war ursprünglich ein Kontokorrentkredit über … DM bei der … … durch eine Bürgschaft des Gesellschafters … abgesichert. Auch diese war auf dem Gründstück … das sich im Privateigentum des Gesellschafters befand, besichert.

Der Gesellschafter … verstarb am … 1997. Durch Erbfolge ging der Geschäftsanteil auf die Erbengemeinschaft, bestehend aus den Kindern … … und … zu gleichen Teilen über. Diese war zum 31.12.1997 Anteilseignerin. 1998 wurde die Erbengemeinschaft bezüglich der Gesellschaftsanteile auseinandergesetzt, so daß die oben geschilderten Beteiligungsverhältnisse entstanden. Der nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbetrag erhöhte sich zum 31.12.1997 auf … DM. Das Gesellschafterdarlehen verminderte sich einerseits durch Regeltilgungen auf … DM, andererseits wurden sonstige kurzfristige Verbindlichkeiten gegenüber den Gesellschaftern in Höhe von … DM unter Konto-Nr. 1650 ausgewiesen, wobei es sich um kurzfristige Verbindlichkeiten aus nicht ausgezahlten Zins- und Tilgungsleistungen des Gesellschafterdarlehens … handelte. Der Jahresfehlbetrag betrug … DM.

Am 7.4.1998 faßten die Gesellschafter der Klin, … folgenden Gesellschafterbeschluß:

„Die Gesellschafter kommen überein, daß sie gemeinschaftlich auf Forderungen gegenüber der Gesellschaft in Höhe von … bedingt verzichten. Die Forderungen setzen sich im einzelnen zusammen aus:

Gesellschafterdarlehen mit einem Tagessaldo von … DM

nicht geflossene Zins- und Tilgungsleistungen für das Gesellschafterdarlehen zum 31.12.1997 in Höhe von … DM

aufgelaufene und nicht geleistete Zinszahlungen vom 1.1.1998 bis 7.4.1998 in Höhe von … DM

Mietrückstände zum 31.12.1997 in Höhe von … DM.

Die Forderungen leben in einem Betrag wieder auf, sobald die Gesellschaft ein positives Eigenkapital in Höhe von mindestens … DM erwirtschaftet hat.”

Die Gesellschafterin wies in der von ihr am 17.2.1999 aufgestellten Bilanz 1998 einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag von … DM, eine Kapitalrücklage aus anderen Zuzahlungen (Rückzahlungsverzicht Gesellschafterdarlehen) von … DM, einen Verlustvortrag von ./. … DM und einen Jahresfehlbetrag von … DM aus.

Unter langfristige Verbindlichkeiten wird zusätzlich unter 0741 ein Gesellschafterdarlehen … Auszahlungsbetrag am 17.4.1998 mit … DM ausgewiesen, wobei regelmäßige Tilgungsleistungen und eine Verzinsung nicht vereinbart seien. Unter kurzfristige Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern aus nicht ausgezahlten und nicht erlassenen Zins- und Tilgungsleistungen Gesellschafterdarlehen … Erbengemeinschaft werden … DM, unter Verbindlichkeiten aus Gehaltsauszahlungen, aufgelaufener Auszahlungsrückstand … DM ausgewiesen. Nach den Erläuterungen zur Bilanz wird ausgeführt, daß der Kontokorrentkredit durch eine Bürgschaft der Gesellschafter … und … über … DM bei der … gesichert ist, die durch hinterlegte Grundschulden von … DM auf das und Grundsück … … besichert ist, das sich im Eigentum der Erbengemeinschaft … befindet.

Ferner ist ausgeführt, daß der Geschäftsführer erklärt, daß er wegen der Überschuldung die persönliche Haftung übernehme, weshalb er die Stellung eines Konkursantrags nicht für erforderlich halte, obwohl die Gesellschaft buchmäßig überschuldet ist.

In der Bilanz des Streitjahres 1998 erfolgte eine Umbuchung von Gesellschafterdarlehen aufgrund des oben geschilderten Forderungsverzichts in eine Kapitalrücklage, die erfolgsneutral behandelt wurde. Auf dieser Grundlage wurden auch die Körperschaftsteuer (KSt)- und Gewerbesteuer (GewSt)-Erklärungen am 25. Mai 1999 mit einem Steuerbilanzgewinn von ./. … DM und nichtabziehbaren Aufwendungen von … DM abgegeben.

Das beklagte Finanzamt (FA) wich nach vorheriger Anhörung von der Steuererklärung dahingehend ab, daß es den Forderungsverzicht in Höhe von … DM bei den Verbindlichkeiten erfolgswirksam auflöste und von einer Einlage dieser Forderung mit einem Teilwert von 0 DM infolge der Überschuldung ausging. Es erließ jeweils einen KSt- und GewSt-Meßbescheid 1998, zunächst vom 15.7.1999, gegen den form- und fristgerecht Einspruch eingelegt wurde.

Durch Gewerbesteuermeßbescheid vom 7.10.1999 änderte das beklagte FA im Wege der Teilabhilfe diesen durch Berücksichtigung der GewSt-Rückstellung dahingehend, daß es nunmehr einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von … DM annahm, die unstreitigen Dauerschuldzinsen hälftig mit … DM hinzurechnete und einen festgestellten Gewerbeverlust zum 31.12.1997 von … DM hiervon abzog, so daß sich ein abgerundeter Gewerbeertrag von … DM und ein Steuermeßbetrag nach dem Gewerbeertrag von … DM errechneten. Gegen die Bescheide wurde jeweils form- und fristgerecht Einspruch eingelegt. Dabei wandte die Klin sich gegen die erfolgswirksame Auflösung der Verbindlichkeiten gegenüber den Gesellschaftern. Die Klin begehrte die Behandlung des geschilderten Geschäftsvorfalls als erfolgsneutrale Kapitaleinzahlung, das beklagte FA folgte dem nicht. Es ging im Anschluß an die Rechtsprechung des I. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) im Urteil vom 30.5.1990, Bundessteuerblatt (BStBl) II 1991, 588 davon aus, daß auf die Forderung unter der Bedingung der Besserungsabrede verzichtet worden sei und daher eine ergebniswirksame Ausbuchung als steuerpflichtiger Ertrag zu erfolgen habe. In Höhe des Teilwerts der Forderungen sei nach dem Beschluß des Großen Senats des BFH vom 9.6.1997 GrS 1/94, BStBl II 1998, 307 davon auszugehen, daß der Teilwert der Forderung des Gesellschafterdarlehens unstreitig bei Null liege, so daß eine verdeckte Einlage nicht abgezogen werden könne. Beim Erreichen eines Bilanzgewinns von … DM sei aber eine aufwandswirksame Einbuchung der dann wieder auflebenden Verbindlichkeit zu berücksichtigen. Hieran hielt das beklagte FA auch in der wegen des GewSt-Meßbetrags 1998 den Einspruch als unbegründet zurückweisenden Einspruchsentscheidung vom 12.10.1999, auf die Bezug genommen wird, fest.

Es meinte, durch den mit Gesellschafterbeschluß vom 7.4.1998 erfolgten Forderungsverzicht werde die Klin von der Verpflichtung zur Rückzahlung eines Betrages in Höhe von … DM befreit, solange das positive Eigenkapital der Klin einen Betrag von … DM unterschreite. Damit sei die entsprechende Verbindlichkeit sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz erfolgswirksam aufzulösen.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH seien Verbindlichkeiten, die nur aus künfitgen Gewinnen zu tilgen seien, steuerlich nicht passivierungsfähig (BFH-Urteile vom 18.6.1980,BStBl II 1980, 741; vom 10.11.1980, BStBl II 1981, 164; vom …. BStBl II 1991, 502 ff.). Da in der Verzichtserklärung nur ein Wiederaufleben der Forderungen im Falle der Erwirtschaftung eines entsprechenden positiven Eigenkapitals vereinbart sei und nicht etwa auch im Falle der vorzeitigen Auflösung der Gesellschaft oder aus ähnlichen Anlässen, komme eine Passivierung der Verbindlichkeiten, auf die verzichtet worden sei, nicht in Betracht. Eine Rückzahlung könne von den Gesellschaftern aufgrund des eindeutigen Wortlauts der Verzichtsvereinbarung erst und nur dann erzwungen werden, wenn die Klin ein positives Eigenkapital in Höhe von … DM erwirtschaftet habe. Die Bildung einer Rückstellung nach § 249 Abs. 1 HGB i.V.m. § 5 EStG komme ebenfalls nicht in Betracht, da es an der Wahrscheinlichkeit des Bestehens der Verbindlichkeit und der Inanspruchnahme fehle. Aufgrund der in der Vergangenheit erzielten Ergebnisse der Klin (durchschnittlicher Verlust der vergangenen 5 Jahre … DM pro Jahr) sei es in höchstem Maße unwahrscheinlich, daß eine Inanspruchnahme erfolge. Das Ergebnis sei daher durch Auflösung der Verbindlichkeit zu erhöhen, der Teilwert der Forderung betrage jedoch 0 DM. Eine Einstellung in die Kapitalrücklage unter Umgehung der Gewinn- und Verlustrechnung wäre nur dann in Frage gekommen, wenn es sich beim Betrag von … DM um eine echte Zuzahlung in das Gesellschaftsvermögen gehandelt hätte, da dann eine Bewertung der als verdeckten Einlage anzusehenden Zahlung mit dem Nennwert zu erfolgen hätte. Die auch von der Klin vorgenommene Einstellung des Betrages aus dem Forderungsverzicht in die Kapitalrücklage entspreche der Auffassung des FA, wobei sich aus dem Forderungsverzicht der Gesellschafter ein Ertrag ergebe. Wäre dies nicht der Fall, hätte die Klin die Verbindlichkeiten gegenüber den Gesellschaftern weiterhin passivieren müssen. Damit hätte sich aber auch keine Einstellung in die Kapitalrücklage ergeben können, da dort nur Eigenkapital der Gesellschaft ausgewiesen worden sei.

Hiergegen wandte sich die Klin mit der form- und fristgerecht erhobenen Klage, mit der sie die Auffassung vertritt, daß vor Eintritt der Bedingung eine Rückstellung für Ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden sei, wenn die künftigen Ausgaben in der Vergangenheit wirtschaftlich verursacht seien, der Eintritt der Bedingung aber hinreichend wahrscheinlich sei. Die Gesellschafter … und … hätten auf ihre Forderungen gegenüber der Gesellschaft nur deshalb bedingt verzichtet, weil sie zukünftig mit einer Besserung der Ertragslage der Gesellschaft rechneten. Vor Eintritt dieser Bedingung sei eine Rückstellung für Ungewisse Verbindlichkeiten in Höhe des nominalen Forderungsverzichts zu bilden. Der auslösend bedingte Forderungsverzicht führe deshalb lediglich zu einem Passivtausch und zu keinem Ertrag.

Bereits mit Urteil vom 30.5.1990 (BStBl II 1991, 588) habe der BFH zutreffend ausgeführt, daß die Erfüllung der Forderung nach Bedingungseintritt weder vGA noch andere Ausschüttung, sondern eine steuerlich anzuerkennende Form der Kapitalrückzahlung sei. Dies setze denknotwendigerweise voraus, daß der bedingte Forderungsverzicht weder Gewinn, noch Einzahlung, sondern eine Form der Kapitalzuführung sei. Auch habe der BFH im dortigen Urteil zutreffend ausgeführt, daß bilanzrechtlich für die Dauer der Krise Eigenkapital anzunehmen sei und Fremdkapital erst wieder mit Bedingungseintritt entstehe. Die Finanzverwaltung verkenne, daß Sanierungsgewinne bei der Kapitalgesellschaft nur im Einzelfall entstünden, wenn der Forderungsverzicht nicht durch das Gesellschaftsverhältnis, sondern betrieblich veranlaßt sei (BStBl II 1991, 592).

Der streitgegenständlich bedingte Forderungsverzicht sei jedoch durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt, da die Gesellschafter … und … auf die Geltendmachung dieser Forderung nur deshalb bedingt verzichtet hätten, um ihre Obliegenheiten als Gesellschafter-Geschäftsführer der Gesellschaft zu erfüllen. Der bedingte Forderungsverzicht stelle daher lediglich einen Passivtausch dar.

Auch die Inanspruchnahme der Gesellschaft aus einer zu bildenden Rückstellung sei nicht unwahrscheinlich. Es sei ohne weiteres denkbar, daß die Gesellschaft in den Folgejahren einen Gewinn erwirtschafte, so daß der Bedingungseintritt der Verbindlichkeit gegeben sei. Ein Verzicht auf Forderungen führe nach der Rechtsprechung des BFH im Beschluß des Großen Senats vom 9. Juni 1997 (BStBl II 1998, 307) dazu, daß durch den Wegfall der passivierten Verbindlichkeit der Gesellschaft eine Vermögensmehrung entstehen könne, die nach handelsrechtlichen Grundsätzen als Gewinn ausgewiesen werden könne. Steuerrechtlich sei dem jedoch durch Abzug einer verdeckten Einlage zu begegnen, wenn der Gesellschafter den Erlaß im Hinblick auf das Gesellschaftsverhältnis gewährt habe. Als Wert der Einlage erhalte die Kapitalgesellschaft den tatsächlichen Wert der Forderung und nicht ihren Nennbetrag und auch nicht den als Verbindlichkeit passivierten Betrag. Ohne den von den Gesellschaftern erklärten bedingten Forderungsverzicht wäre die Gesellschaft überschuldet gewesen und die Geschäftsführer hätten Konkursantrag stellen müssen. Die Einlage sei demzufolge nicht werthaltig.

Die Einstellung in die Kapitalrücklage sei eine echte Zuzahlung in das Gesellschaftsvermögen. Dem entspreche die buchhalterische Behandlung. Die Gesellschafter hätten den bedingten Forderungsverzicht ausschließlich zur Abwendung der Überschuldung vorgenommen. Wenn der Teilwert der Einlage unstreitig mit 0 DM festzusetzen sei, könne nicht nachvollzogen werden, weshalb eine ertragswirksame Vermögensmehrung vorhanden sein solle. Wenn auch keine Vermögensmehrung vorliege, sei der Vorgang erfolgsneutral zu behandeln.

In der mündlichen Verhandlung gab der Gesellschafter-Geschäftsführer der Klin an, die Umschuldung November 1996 sei erfolgt, weil die kreditfinanzierende Bank der Gesellschaft den „Geldhahn abgedreht” habe. Sein Vater habe jedoch die Möglichkeit gehabt, das Geld privat bei einer anderen Bank aufzubringen. Zum Nachweise legte er Schreiben der … vom 19. Juli 2000 sowie Schreiben der … … vom 05.03.1996, 15.02.1995 und 15.07.1991 vor, auf deren Inhalt Bezug genommen wird. Ferner legte der Prozeßbevollmächtigte eine Aufstellung Berechnung Gesellschafterdarlehen vor, nach der auf verschiedenen Konten bei der … … Darlehen in Höhe von insgesamt … DM bestanden, die durch die … … finanziert wurden, und zwar durch den Gesellschafter … als Privatperson und von diesem an die GmbH als Darlehen weitergereicht wurden. Auf den Inhalt des Protokolls der mündlichen Verhandlung wird Bezug genommen.

Die Klin beantragt sinngemäß,

die GewSt-Meßbescheide 1998 vom 7.10.1999 und vom 26.7.1999 jeweils in der Form der Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 1999 dahingehend abzuändern, daß der Gewerbeertrag auf 0 DM herabgesetzt wird.

Das beklagte FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es verweist auf die aus den Bilanzen ersichtlichen wirtschaftlichen Verhältnisse der Bilanzen 1994 bis 1998, auf die vollinhaltlich Bezug genommen wird.

Es behält die in der Einspruchsentscheidung vertretene Aufassung bei und führt ergänzend aus, die durch den Forderungsverzicht eingetretene Vermögensmehrung stelle einen außerordentlichen Ertrag im Sinne von § 275 Abs. 2 Nr. 15 HGB dar, der in der Handelsbilanz zwangsläufig zur Gewinnerhöhung führe. Diese Vermögensmehrung werde steuerrechtlich bei einem durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßten Forderungsverzicht durch den Abzug einer verdeckten Einlage neutralisiert. Der Teilwert dieser Einlage betrag jedoch 0 DM, so daß die Gewinnerhöhung zu Recht erfolgt sei.

Gründe

Die zulässige Klage ist unbegründet.

Gewinn ist nach § 4 Abs. 1 EStG der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluß des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen. Waren. Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahrs entnommen hat. Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahrs zugeführt hat. Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen. Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluß des Wirtschaftsjahrs das Betriebsvermögen anzusetzen § 4 Abs. 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Steuerrechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung sind in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben. Die Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.

Bis zur Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 9.6.1997 GrS 1/94 BStBl II 1998, 307 war heftig umstritten, ob der Verzicht eines Gesellschafters auf Darlehensverbindlichkeiten gegenüber seiner überschuldeten Gesellschaft mit dem Nennwert der Verbindlichkeit oder dem (niedrigeren) Teilwert zu bewerten sei. Die bis zu diesem Zeitpunkt weitaus überwiegende Meinung vertrat die Auffassung, die Einlage habe mit dem Nennwert zu erfolgen (Nachweise siehe im Beschluß des Goßen Senats GrS 1/94 aaO). Dieser machte sich jedoch die Gegenauffassung zu eigen und entschied, daß ein auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhender Verzicht eines Gesellschafters auf seine nicht mehr vollwertige Forderung gegenüber seiner Kapitalgesellschaft bei dieser zu einer Einlage in Höhe des Teilwerts der Forderung führe. Dies gilt auch dann, wenn die entsprechende Verbindlichkeit auf abziehbare Aufwendungen zurückgeht. Der Verzicht des Gesellschafters auf eine Forderung gegenüber seiner Kapitalgesellschaft im Wege der verdeckten Einlage führt bei ihm zum Zufluß des noch werthaltigen Teils der Forderung. Eine verdeckte Einlage bei der Kapitalgesellschaft kann auch dann anzunehmen sein, wenn der Forderungsverzicht von einer dem Gesellschafter nahestehenden Person ausgesprochen wird. Der Gewinn einer Kapitalgesellschaft ist für das Steuerrecht gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG durch einen Vergleich des Reinvermögens an den Bilanzstichtagen zu ermitteln. Hierbei ist das Betriebsvermögen gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung anzusetzen, sofern das Steuerrecht nichts anderes bestimmt. Sowohl offene als auch verdeckte Einlagen der Gesellschafter müssen gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG von dem sich ergebenden Vermögensunterschied abgesetzt werden. Die Vorschrift ist anwendbar, obwohl der Einlegende und die Kapitalgesellschaft verschiedene Rechtsträger sind.

Die Gesellschafter können eine verdeckte Einlage in die Kapitalgesellschaft nicht nur durch die Zuführung von Wirtschaftsgütern, sondern auch durch den Verzicht auf Forderungen gegenüber der Gesellschaft bewirken. Ein solcher Verzicht führt durch den Wegfall der zuvor passivierten Verbindlichkeit bei der Kapitalgesellschaft zu einer Vermögensmehrung, die nach handelsrechtlichen Grundsätzen als Gewinn ausgewiesen werden kann. Dem ist steuerrechtlich jedoch durch den Abzug einer verdeckten Einlage zu begegnen, wenn der Gesellschafter den Erlaß im Hinblick auf das Gesellschaftsverhältnis gewährt hat. Einlagen sind bei einer Kapitalgesellschaft nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert der zugeführten Wirtschaftsgüter anzusetzen. Das gilt auch, wenn der Gesellschafter eine gegen die Gesellschaft gerichtete Forderung an die Gesellschaft abtritt oder ihr die entsprechende Schuld erläßt. Die Bewertung von verdeckten Einlagen folgt allein steuerrechtlichen Regelungen. Bei der Ermittlung des der Körperschaftsteuer unterliegenden Einkommens der Kapitalgesellschaft braucht nicht geprüft zu werden, in welcher Einkunftsart der Gesellschafter die ihm zustehenden Vergütungen versteuert.

Wie der Große Senat in seinem Beschluß in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 unter C. I. 3. a ausgeführt hat, ist auch der Gewinn einer Kapitalgesellschaft für das Steuerrecht gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG durch einen Vergleich des Reinvermögens an den Bilanzstichtagen zu ermitteln. Hierbei ist das Betriebsvermögen gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung anzusetzen, sofern das Steuerrecht nichts anderes bestimmt. Das Endvermögen der Gesellschaft kann durch Einlagen der Gesellschafter erhöht worden sein. Solche Einlagen müssen gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG von dem sich ergebenden Vermögensunterschied abgesetzt werden. Die Vorschrift ist anwendbar, obwohl der Einlegende und die Kapitalgesellschaft verschiedene Rechtsträger sind. Im Falle der Kapitalgesellschaft gilt dies nicht nur für offene Einlagen, die bereits in der handelsrechtlichen Gewinnermittlung berücksichtigt sind, sondern auch für verdeckte Einlagen, die den handelsrechtlichen Gewinn der Gesellschaft erhöht haben; sie sind aufgrund von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG zur Ermittlung des steuerrechtlichen Gewinns ebenfalls abzusetzen.

Die Gesellschafter können eine verdeckte Einlage in die Kapitalgesellschaft nicht nur durch die Zuführung von Wirtschaftsgütern, sondern auch durch den Verzicht auf Forderungen gegenüber der Gesellschaft bewirken. Ein solcher Verzicht führt durch den Wegfall der zuvor passivierten Verbindlichkeit bei der Kapitalgesellschaft zu einer Vermögensmehrung, die nach handelsrechtlichen Grundsätzen als Gewinn ausgewiesen werden kann. Dem ist steuerrechtlich jedoch durch den Abzug einer verdeckten Einlage zu begegnen, wenn der Gesellschafter den Erlaß im Hinblick auf das Gesellschaftsverhältnis gewährt hat (BFH-Urteile vom 19. Mai 1982 I R 102/79, BFHE 136, 105, BStBl II 1982, 631; vom 22. November 1983 VIII R 37/79, BFHE 140, 63, 66; vom 24. Mai 1984 I R 166/78, BFHE 141, 176, BStBl II 1984, 747; vom 19. Juli 1994 VIII R 58/92, BFHE 176, 317, BStBl II 1995, 362, m.w.N.).

Der Große Senat entschied die Streitfrage dahin, daß die Kapitalgesellschaft als Wert der Einlage den tatsächlichen Wert der Forderung, nicht ihren Nennbetrag und auch nicht den als Verbindlichkeit passivierten Betrag anzusetzen hat.

Einlagen sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG bei der Kapitalgesellschaft mit dem Teilwert der zugeführten Wirtschaftsgüter anzusetzen.

Das gilt auch, wenn der Gesellschafter eine gegen die Gesellschaft gerichtete Forderung an die Gesellschaft abtritt oder ihr die entsprechende Schuld erläßt. Beide Vorgänge können nicht unterschiedlich bewertet werden, weil die abgetretene Forderung durch die Vereinigung mit der Verbindlichkeit untergeht, das Ergebnis also demjenigen eines Forderungsverzichts entspricht. Der Wert des Vermögenszugangs ist in beiden Fällen mit dem Betrag zu bemessen, den der Betriebsinhaber für den Erwerb der Forderung oder die Herbeiführung des Verzichts hätte aufwenden müssen. Er entspricht dem noch werthaltigen Teil der Forderung.

Die Umwandlung eines Vergütungsanspruchs in Beteiligungskapital, zu der es der Mitwirkung der Gesellschaft beim Abschluß des Erlaßvertrages bedarf (§ 397 Abs. 1 BGB), ist damit vergleichbar; sie führt gleichfalls zum Zufluß der Vergütung (ebenso Döllerer, a.a.O., S. 211). Die Absetzung der Einlage führt bei der Kapitalgesellschaft dazu, daß insoweit der Aufwand aus der Gesellschafterleistung gewinnwirksam bleibt. Ist die erlassene Forderung nicht mehr vollwertig, so beschränken sich Zufluß und Einlage auf den werthaltigen Teil. Maßgebend ist die einverständliche Entlastung der Gesellschaft von der passivierten Verpflichtung zum Zwecke der Einlage. Hierfür sind neben dem Erlaßvertrag und der Abtretung des Anspruches auch ein Schuldaufhebungsvertrag und eine Teilentlastung durch einen Abänderungsvertrag tauglich, während ein Stillhalteabkommen (pactum de non petendo) am Bestand der Forderung und an der Passivierungspflicht nichts ändert (Beschluß des Großen Senats GrS 1/94 aaO).

Bereits zuvor hatte der I. Senat des BFH entschieden, falls ein Gesellschafter auf eine Forderung gegen seine GmbH unter der auflösenden Bedingung verzichtet, daß im Besserungsfall die Forderung Wiederaufleben soll, so ist die Erfüllung der Forderung nach Bedingungseintritt weder verdeckte Gewinnausschüttung i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 noch andere Ausschüttung i. S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977, sondern eine steuerlich anzuerkennende Form der Kapitalrückzahlung. Umfaßt der Forderungsverzicht auch den Anspruch auf Darlehenszinsen, so sind nach Bedingungseintritt Zinsen auch für die Dauer der Krise als Betriebsausgaben anzusetzen (BFH-Urteil vom 30.5.1990 I R 41/87 BStBl II 1991, 588; BFHE 161, 87) Der auflösend bedingt vereinbarte Forderungsverzicht führt zwar für die Dauer der Krise zur Bildung von Eigenkapital der Gesellschaft. Im Zeitpunkt des Bedingungseintritts wandelt sich jedoch das Eigenkapital wieder in Fremdkapital um, ohne daß deshalb eine Ausschüttung anzunehmen wäre. Entsprechendes muß gelten, wenn eine Einlage nur unter einer auflösenden Bedingung gewährt wird und die auflösende Bedingung eintritt. In diesem Fall wird zivilrechtlich gesehen der Forderungsverzicht so beurteilt als sei er von Anfang an nicht erklärt worden (§ 158 Abs. 2 BGB). Der Eintritt der Bedingung hat jedoch keine rückwirkende Kraft (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 21. Mai 1953 IV ZR 192/52, BGHZ 10, 69 ff., 72). Eine Vereinbarung, daß der Bedingungseintritt zurückbezogen werden soll, wirkt nur schuld rechtlich (§ 159 BGB). Bilanzrechtlich ist deshalb für die Dauer der Krise Eigenkapital anzunehmen. Fremdkapital entsteht erst wieder mit Bedingungseintritt. Die bilanzrechtliche Beurteilung ist auch steuerrechtlich maßgebend (§ 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes –EStG–).

In der Regel ist das durch den Forderungsverzicht steuerrechtlich entstehende Eigenkapital nach dem Buchungssatz „Gesellschafterverbindlichkeit an Eigenkapital” zu verbuchen. Für das durch den Bedingungseintritt entstehende Fremdkapital gilt dann entsprechend der Buchungssatz „Eigenkapital an Fremdkapital”. Der Senat kann allerdings für den Einzelfall nicht ausschließen, daß der Forderungsverzicht nicht durch das Gesellschaftsverhältnis, sondern betrieblich veranlaßt ist (vgl. dazu: Döllerer, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen bei Kapitalgesellschaften, 2. Aufl., S. 200). Dann entstünde bei der Kapitalgesellschaft ein Sanierungsgewinn. Bei Bedingungseintritt wäre in Höhe des entstehenden Fremdkapitals ein Aufwand anzusetzen, der steuerrechtlich wegen § 3 c EStG keine abziehbare Betriebsausgabe wäre. In beiden Fällen ist für die steuerrechtliche Beurteilung der Gesellschafterforderung in der Zeit nach Bedingungseintritt entscheidend, daß nach der klar und von vornherein getroffenen Vereinbarung der Forderungsverzicht nur für den Fall und die Dauer der Krise gelten soll. Es findet keine Rückgängigmachung des Forderungsverzichtes in dem Sinne statt, daß die Gesellschaft bei Bedingungseintritt rechtsgestaltend beschließt, die wirtschaftlichen Folgen des Forderungsverzichtes zu verändern. Vielmehr wird auf Grund des von Anfang an vereinbarten Vorbehaltes der Forderungsverzicht so behandelt, als sei er nie erklärt worden. Die Gesellschaft erfüllt nur die ursprünglich eingegangene Verbindlichkeit. Die Veranlassung für die Leistung an den Gesellschafter richtet sich deshalb nach den Umständen, durch die die ursprüngliche Verbindlichkeit ausgelöst wurde. Zwar mag der auflösend bedingt eingetretene Forderungsverzicht seinerseits durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt sein. Der Bedingungseintritt hat jedoch in entsprechender Anwendung des § 158 Abs. 2 BGB zur Folge, daß diese im Gesellschaftsverhältnis begründete Veranlassung entfällt und die ursprüngliche Veranlassung wiederauflebt. (Zum Vorstehenden BFH-Urteile vom 30.5.1990 I R 41/87 BStBl II 1991, 558; vom 3. Dezember 1996 I R 121/95 BFH/NV 1997, 265).

Die Rechtsprechung des BFH hat ferner entschieden, daß Verbindlichkeiten, die mit einer Rangrücktrittserklärung versehen sind, auch dann zu passivieren sind, wenn es sich um eigenkapitalersetzende Leistungen handelt (BFH-Urteil vom 30.3.1993 IV R 57/91 DStR 1993, 87). Der dort erkennende Senat hat in dieser Entscheidung in eiem obiter dictum angedeutet, daß er einer Lösung nahe treten könne, nach der eine Rangrücktrittserklärung und ein bedingter Forderungserlaß mit einer Besserungsvereinbarung gleich zu behandeln sein könnten. Diese Auffassung ist jedoch durch die nachfolgende Entscheidung des großen Senats des BFH vom 9.6.1997 GrS 1/94 überholt. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind Verbindlichkeiten, die aus künftigen Erträgen zu tilgen sind, nicht zu passivieren (BFH-Urteile vom 10.10.1985 IV B 30/85 BStBl II 1986, 68; Beschluß des Goßen Senats GrS 1/79 vom 10.11.1980 BStBl II 1981, 164; vom 30. März 1993 BStBl II 1993, 502, FG Berlin, Urteil vom 17. September 1998 IV 390/94 EFG 1999, 466).

Im Anschluß an die oben zitierte Entscheidung des Großen Senats GrS 1/94 hat der I. Senat des BFH entschieden, daß der Teilwert der Einlageforderung im allgemeinen mit 0 DM anzusetzen ist, wenn die Kapitalgesellschaft überschuldet ist (BFH-Urteil vom 15. Oktober 1997 I R 103/93 BFH/NV 1998, 572). Die bei der Kapitalgesellschaft eingetretene Vermögensmehrung ist als Gewinn zu behandeln (BFH-Urteil vom 15. Oktober 1997 I R 23/93 BFH/NV 1998, 826). Der VIII. Senat des BFH hat entschieden, daß der Teilwert bei einer länger andauernden Verlustphase DM 0 betragen könne BFH-Urteil vom 24.4.1997 VIII R 23/93 BStBl 1999, 342).

Die Entscheidung des Großen Senats ist zwar teilweise kritisiert worden, letztlich hat jedoch die ganz überwiegende Meinung in der Literatur die Lösung akzeptiert und diese gebilligt. Einigkeit besteht darin, daß es sich insoweit, als es sich um Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft handelt, die ergebnismindernd gebucht wurden, um eine Aufwandskorrektur handelt und insoweit, als Darlehensverbindlichkeiten aufwandsneutral gebucht wurden, um außerordentlichen Ertrag, da die Passivseite entlastet wird. Dieser Ertrag kann seit dem 1.1.1998 nicht mehr als steuerfreier Sanierungsgewinn nach § 3 Nr. 66 EstG behandelt werden, da durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform BGBl. I 1997, 2590 diese Regelung ersatzlos weggefallen ist. Einigkeit über die Rechtsfolgen besteht dahingehend, daß der durch die Einlage einer im Teilwert geminderten Forderung entstehende Gewinn zu versteuern ist. Bereits unmittelbar, nachdem die Entscheidung des Großen Senates bekannt wurde, ergingen im Jahr 1997 Beratungsempfehlungen dahingehend, einen Forderungsverzicht nur auszusprechen, wenn ausreichend Verlustvorträge vorhanden seien, die durch die Auflösung der Darlehensverbindlichkeiten verbraucht würden. Diese Lösung wurde dann als vorteilhaft eingestuft, weil die spätere Bedienung des Besserungsscheines als Aufwand behandelt werden dürfe und damit Verluste konserviert werden könnten (Zum Vorstehenden: Weber-Grellet, DB 1998, 1538; ders. in Schmidt, EStG, § 5 Anm. 550 Stichwort Gesellschafterfinanzierung; Hoffmann GmbH-Rundschau 1999, 457 unter Aufgabe seiner früheren Auffassung; Strahl, KÖSDI 1999, 11862; Schlagheck, GmbH – Rundschau 2000, 363; Gebhardt GmbH-Rundschau 1999, 1280; Mack/Schwedhelm/Spatschek GmbH-Rundschau 1999, 1221 ff, 1225; Schreiber in Littmann u. a. § 5 Anm. 956; Krink/Maertins DB 1998, 833.

Zivilrechtlich unterscheidet sich die Rangrücktrittsvereinbarung von der Besserungsabrede dadurch, daß sich die Rangrücktrittserklärung vom Parteiwillen aus betrachtet darauf richtet, der Gesellschaft eine Einrede gegen die Geltendmachung der Forderung zu gewähren, damit wird lediglich der Inhalt der bestehen bleibenden Verbindlichkeit geändert. Die für die Forderung bestellten Sicherungsrechte und das Recht zur Verzinsung sollen unberührt bleiben. Der Gläubiger verspricht, unter bestimmten Voraussetzungen oder überhaupt nicht mit anderen Gläubigem um das der Zwangsvollstreckung unterliegende Vermögen des Schuldners zu konkurrieren. Der Rangrücktritt bestimmt die Position der bestehen bleibenden Verbindlichkeit zu den übrigen Verbindlichkeiten des Schuldners.

Die Besserungsabrede hingegen ist Bestandteil eines Forderungsverzichtes, die Forderung wird auflösend bedingt erlassen, weil sie wirtschaftlich bereits verloren ist. Dem Gläubiger wird lediglich unter bestimmten Voraussetzungen ein Nachforderungsrecht gewährt, falls sich die wirtschaftliche Lage des Schuldners bessert. Die wieder auflebende Zahlungsverpflichtung wird davon abhängig gemacht, daß die wirtschaftliche Lage die Erfüllung ohne Beeinträchtigung des Geschäftsbetriebes des Schuldners und ohne Gefährdung der neu hinzukommenden Gläubiger gestattet. Möglich ist auch, die Zahlungspflicht an konkrete wirtschaftliche Ereignisse anzuknüpfen. Im bilanzrechtlichen Schrifttum wird die Besserungsabrede überwiegend als Teil eines mit auflösender Bedingung versehenen Forderungserlasses angesehen, teilweise auch als unbedingter Erlaß mit aufschiebend bedingter Nachzahlungsverpflichtung (Häuselmann, BB 1993, 1552; Schulze – Osterloh, Die Wirtschaftsprüfung 1996, 97).

Auch Verbindlichkeiten, die wegen zinsloser Stundung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht bezahlt werden müsse, dürfen in der Steuerbilanz nicht passiviert werden (BFH-Urteil vom 24. Februar 1994 IV R 103/92 BFH/NV 1994, 779). Bei Rückstellungen muß die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme bestehen.

Der Senat folgt den vom großen Senat des Bundesfinanzhofes aufgestellten Rechtsgrundsätzen und den Folgeentscheidungen. Danach entsteht durch die Auflösung der Darlehensverbindlichkeit ein außerordentlicher Ertrag, der nicht durch ein entsprechende Einlage des Forderungsverzichtes neutralisiert werden kann, da der Teilwert der eingelegten Forderung des Gesellschafters gegen die Gesellschaft zum Zeitpunkt der Einlagehandlung DM – 0 – beträgt. Nach den im Tatbestand geschilderten bilanziellen und finanziellen Verhältnissen muß der Senat davon ausgehen, daß bereits die Bürgschaften des Gesellschafters … eigenkapitalersetzenden Charakter hatte. Bereits im Jahr 1994 waren Kredite in Höhe von DM … durch Sicherheiten des Gesellschafters abgesichert. Zum 31.12.1996 übernahm der Gesellschafter … … selbst die Darlehen der … sodaß das Gesellschafterdarlehen zum 31.12.1996 auf DM … anstieg. Zusätzlich erfolgte eine weitere Absicherung eines Kontokorrentkredites in Höhe von DM … durch den Gesellschafter …. Der nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbetrag betrug zum 31.12.1997 DM …, der Jahresfehlbetrag 1997 DM …. Angesichts der finanziellen Verhältnisse und der erwirtschafteten Verluste, die einen bilanziellen Verlustvortrag von DM … zum 31.12.1996 und DM … zum 31.12.1997 ergaben, war die Gesellschaft zu diesen Stichtagen sowohl überschuldet als auch kreditunwürdig. Dies zeigt sich deutlich daran, daß die … die weiteren Kredite ablehnte.

Nach den Schreiben der … die die Klin in der mündlichen Verhandlung vorlegte, verschlechterte sich die Kreditwürdigkeit der Klin spätestens ab Anfang 1995 zusehends. Bereits im Schreiben vom 15.02.1995 wird von der Bank verlangt, daß nach der erneuten Krediterhöhung großer Wert auf eine geordnete Kontoführung gelegt werde und daher gebeten werde, das Girokonto strikt innerhalb der vereinbarten Kreditlinie von … DM zu führen. Im Schreiben vom 05.03.1996 wird bereits eine für Bankverhältnisse deutlich negative Auskunft über das Unternehmen gegeben, insbesondere treten danach finanzielle Engpäße auf, die immer wieder zu Rückgaben führen. Letztlich beinhalten die Auskünfte daher bereits bankübliche Hinweise auf erhebliche Liquditäts- und Zahlungsprobleme. Ferner wird darin auf Kreditüberschreitungen wie unbefriedigende betriebswirtschaftliche Verhältnisse hingewiesen. Die Bankauskunft ist daher ist daher deutlich negativ gefärbt und beinhaltet erhebliche Hinweise auf eine bestehende Kreditwürdigkeit. Durch Schreiben vom 19. Juli 2000 legte die … … als Rechtsnachfolgerin der … dar, daß dem Wunsch der Klin nach einem weiteren Darlehen in Höhe von … DM und der Umschuldung des bestehenden Obligos nicht entsprochen werden konnte. Daraufhin sei eine Ablösung durch eine andere Bank erfolgt. Diese Ablösung folgte jedoch nicht in der Weise, daß die Klin als Kreditnehmerin aufgeführt wurde, sondern der Gesellschafter selbst persönlich den Kredit aufgrund seiner eigenen Sicherheiten aufnehmen mußte und diesen dann weiter gab. Dies spricht dafür, daß die Klin angesichts der dargestellten, negativen Auskünfte und der Darstellung des Geschäftsführers, die Bank habe „den Geldhahn zugedreht”, die Klin selbst keine Kreditgeber mehr angesichts der bestehenden Ertragsschwäche fand. Stellt man zusätzlich auf die Werthaltigkeit der Darlehensansprüche des Gesellschafters gegen die Gesellschaft ab, so ergibt sich sowohl aus der Erklärung des Forderungsverzichtes im Jahre 1998, der Ertragsschwäche der Klin und der Tatsache, daß die Klin von Dritten keinen Kredit mehr erhalten konnte, vielmehr der Kredit auf Privateigentum des Gesellschafters abgesichert wurde, daß das Darlehen und damit die Forderung des Gesellschafters gegen die Gesellschaft mit dem Zeitpunkt der Hingabe wirtschaftlich aufgrund der aufgelaufenen Verluste und der bestehenden Bankverbindlichkeiten wirtschaftlich bereits zum Zeitpunkt der Umschuldung verloren war und die zuvor gestellten Sicherheiten des Gesellschafters damit bereits eigenkapitalersetzenden Charakter im Sinne der §§ 32 a und 32 b GmbH-Gesetz hatten. Von daher entspricht es der typischen wirtschaftlichen Lage bei einem Forderungsverzicht, daß die Forderung zum Zeitpunkt des Verzichtes bereits wirtschaftlich verloren ist, es handelt sich letztlich um eigenkapitalersetzende, stehengelassene Darlehen, die zum Zeitpunkt der Einlage einen Teilwert 0 aufweisen. Dieser Teilwert mit 0 DM wird letztlich auch seitens der Klin selbst angesichts der wirtschaftlichen Situation zum Zeitpunkt der Vereinbarung des Forderungsverzichtes und damit der Einlage nicht bestritten.

Auch nach dem Forderungsverzicht mit Besserungsschein durch die Gesellschafter war die Klein zum 31.12.1998 nach wie vor überschuldet. Sie wies noch immer einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag von DM … aus.

Aus diesen Verhältnissen schließt der Senat auch auf die gesellschaftsrechtliche Veranlassung des Forderungsverzichtes, der sich zusätzlich durch dessen Einstellung in eine Kapitalrücklage in der Form einer anderen Zuzahlung nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB handelsrechtlich ergibt. Der mit dem Gewerbesteuermeßbescheid sich ergebende Ertrag resultiert ausschließlich aus der Auflösung der Darlehensverbindlichkeit, die mit dem festgestellten Gewerbeverlust auf den 31.12.1997 von DM … verrechnet wurde, sodaß sich ein Steuermeßbetrag nach dem Gewerbeertrag von DM … ergab.

Angesichts dieser bilanziellen und finanziellen Verhältnisse kann der Gesellschafterbeschluß vom 7.4.1998 nur so verstanden werden, daß die Gesellschafter entsprechend dessen Wortlaut auflösend bedingt auf Forderungen in Höhe von DM … verzichten. Hierfür spricht insbesondere, daß die gesamten Forderungen in einem Betrag wieder aufleben, sobald die Gesellschaft ein positives Eigenkapital in Höhe von mindestens der gleichen Summe erwirtschaftet hat. Daraus ergibt sich, daß die Gesellschafter zu diesem Zeitpunkt von einer Verschuldung in dieser Höhe ausgegangen sein müssen. Nach dem im Gesellschafterbeschluß dokumentierten Willen sollte es sich um mehr als nur einen Rangrücktritt handeln, ansonsten hätte eine andere Formulierung gewählt werden müssen. Hierfür spricht auch die von der Klägerin selbst vorgenommene, bilanzielle Behandlung, da aufgrund des Verzichtes die Verbindlichkeit nicht weiter als solche bilanziert wurde, sondern in eine Kapitalrücklage aus anderen Zuzahlungen in gleicher Höhe eingestellt wurde und die Vereinbarung unter Seite 14 der Bilanzerläuterungen auch als Forderungsverzicht ausdrücklich dargestellt wird. Es heißt ausdrücklich, daß die Verbindlichkeit zum Verzichtstermin als solche ausgebucht wurde. Nur durch einen entsprechend abgefaßten Verzicht konnte eine Einbuchung in die Kapitalrücklage mit dem Nennwert der Forderung überhaupt erfolgen. Allerdings war zum Zeitpunkt dieser Buchung die Rechtslage durch den zitierten Beschluß des Großen Senats des BFH schon anders als vom steuerlichen Berater angenommen. Mit Ausnahme des Jahres 1996, in dem ein Gewinn in Höhe von DM … ausweislich der Bilanz erzielt wurde, wurden in den anderen Jahren erhebliche Verluste erwirtschaftet. Angesichts dieser tatsächlichen Verhältnisse und der bilanziellen Lage kommt der Senat zum Ergebnis, daß auch im Streitfall der Teilwert der durch Forderungsverzicht des Gesellschafters eingelegten Forderung DM – 0 – beträgt, sodaß sich durch den Abzug der Einlage keine Neutralisation des Gewinnes ergeben kann.

Auch eine Rückstellung in der von der Klin begehrten Art und Weise kann nicht gebildet werden, da die von der Klin selbst bestimmte Bedingung noch nicht eingetreten ist. Nach § 249 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs, der einen für alle Kaufleute verbindlichen Grundsatz ordnungsgemäßer Bilanzierung wiedergibt, müssen Rückstellungen insbesondere für Ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste gebildet werden. Nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 EStG haben Gewerbetreibende, die –wie die Klägerin– verpflichtet sind, Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen, bei der Bilanzierung die Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung zu beachten. Entsprechende Rückstellungen sind deshalb auch in der Steuerbilanz anzusetzen. Gemäß § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes gilt dies auch für Körperschaften. Allerdings ist bei dem steuerlichen Ansatz der Rückstellungen neben der erforderlichen betrieblichen Veranlassung (§ 4 Abs. 4 EStG) insbesondere zu prüfen, ob nicht steuerliche Abzugsverbote, wie sie beispielsweise in § 4 Abs. 5 EStG 1987 enthalten sind, dem Abzug als Betriebsausgaben und damit der Passivierung entgegenstehen. Denn die Rückstellung einer Verbindlichkeit kann ebensowenig wie der betreffende Betriebsausgabenabzug über die steuerlichen Abzugsverbote und -grenzen hinausgehen; beide unterliegen den gleichen tatbestandlichen Beschränkungen. Insoweit wird der entsprechende, gemäß § 5 Abs. 1 EStG auch für das Steuerrecht maßgebliche handelsrechtliche Passivposten durch außerbilanzielle Hinzurechnung im Ergebnis neutralisiert (BFH-Urteile vom 9.6.1999 I R 64/97 BB 1999.2078; vom 14. Juli 1966 IV 344/62, BFHE 86, 582, BStBl III 1966, 590; Lambrecht in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 5 Rdnr. D 23; Weber-Grellet in Schmidt. Einkommensteuergesetz. 18. Aufl., § 5 Rz. 353; Lauth, Steuer-Kongreß-Report 1993, 379, 383).

Auch die Stimmen in der Literatur, die vor Ergehen des Beschlusses des Großen Senates vom 9.6.1997 GrS 1/94 aaO für eine weitergehende Gleichstellung von Rangrücktritt und Forderungsverzicht eingetreten sind, waren der Auffassung, daß die hinreichende Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme in tatsächlicher oder rechtlicher Hinsicht bestehen müsse. Diese Voraussetzung wurde auch von dieser Auffassung verneint, wenn die Verbindlichkeit nur aus künftigen Gewinnen bedient werden sollte oder in der Zukunft liegende Bedingungen vereinbart werden, wie der Ausweis eines zukünftigen Bilanzgewinns, von Jahresüberschüssen, künftigen Kapitalzuführungen oder entsprechend ermittelten Liquidationsüberschüssen. In diesen Fällen entfällt selbst nach der früheren, weitergehenden Literaturauffassung die Passivierung selbst in der Form von Rückstellungen, weil die der Besserungabrede zugrunde liegende Vereinbarung im Jahr der Bilanzierung noch nicht vorliegt und daher Rückstellungen vor Eintritt der in der Besserzungsvereinbarung bestimmten Bedingung noch nicht wirtschaftlich verursacht sind, vielmehr erst zukünftige Jahre und Gewinne belasten (Schulze-Osterloh, Die Wirtschaftsprüfung 1996, 97 m. w. Nachweisen; Häuselmann BB 1993, 1553 unter Verweis auf L. Schmidt DStR 1990, 599; Eppler DB 1991, 195; Sender GmbHR 1992, 157). Für den Streitfall kann die Klägerin daher auch nichts zu ihren Gunsten aus der früheren, weitergehenden Auffassung herleiten, da der Eintritt des Besserungsfalles erst in der Zukunft liegt. Zum einen deutet die Formulierung im Forderungsverzicht, die Forderungen lebten wieder auf, sobald die Gesellschaft ein positives Eigenkapital erwirtschaftet hat, darauf hin, daß damit die Deckung des Fehlbetrages durch zukünftige Gewinne gemeint ist. Geht man mit dem Prozeßbevollmächtigten davon aus, daß hierunter auch die Auflösung von stillen Reserven, Veräußerung von Anlagevermögen, Know-how, Liquidationsüberschüssen oder z. B. der Verkauf von Teilen des Kundenstammes fallen könnten, so liegen auch diese Vorgänge in der nahen oder fernen Zukunft. Eine Passivierung auch von nach einer Besserung zu zahlenden Zinsen kommt somit ebenso wie die Bilanzierung der Verbindlichkeit selbst erst nach Eintritt der in der Besserungsvereinbarung genannten Bestimmung, der Erwirtschaftung eines positiven Eigenkapitals von DM … zum Tragen. Dieses Ereignis ist angesichts der oben geschilderten tatsächlichen Verhältnissen im Streitfall so unwahrscheinlich und so ungewiß, daß auch eine Rückstellung nicht gebildet werden darf.

Die Klage war daher abzuweisen, die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 FGO.